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					          Internationale
Verrechnungspreise und
    ihre Dokumentation




Ein Wegweiser für international
          tätige Unternehmen
Internationale
Verrechnungspreise
und ihre
Dokumentation

Ein Wegweiser für international
tätige Unternehmen




Stand der Rechtslage: November 2009
Folgende themenverwandte Broschüre
ist auf Anfrage erhältlich:
Gang über die Grenze
Ein Wegweiser für international tätige Unternehmen




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Inhaltsverzeichnis


 Bedeutung von Verrechnungspreisen .... 4                                    Sonderprobleme ..................................15
Betriebswirtschaftliche Überlegungen .......................4               Kostenumlagen und konzerninterne Dienst-
                                                                            leistungen ................................................................15
Steuerliche Überlegungen ..........................................4
                                                                                 Kostenumlagevertrag (Poolvereinbarung) .............15
    Verrechnungspreise im deutschen Steuerrecht ........5
                                                                                 Einzelverrechnung ...............................................16
    Fremdvergleich als Grundprinzip ............................6
                                                                            Funktionsverlagerung ..............................................16
 Ermittlung angemessener                                                       Übergang eines Transferpakets durch Funktions-
 Verrechnungspreise .............................. 8                           verlagerung .........................................................16
                                                                               Verrechnungspreis des Transferpakets .................17
Unternehmenscharakterisierung als Grundlage
für die Verrechnungspreisbildung ..............................8            Aufteilung von Standortvorteilen eines
    Funktions- und Risikoanalyse .................................8         Lohnfertigers ............................................................19
    Unternehmenstypen ..............................................8       Verrechnungspreisbildung bei Vertriebs-
                                                                            unternehmen ...........................................................20
Methoden zur Ermittlung angemessener Verrech-
nungspreise und deren Anwendbarkeit .....................9
   Transaktionsbezogene Standardmethoden .............9                      Dokumentation der Verrechnungs-
      Preisvergleichsmethode ....................................9           preise..................................................21
      Wiederverkaufspreismethode..........................10
                                                                            Bedeutung einer Verrechnungspreis-Dokumen-
      Kostenaufschlagsmethode ..............................10              tation .......................................................................21
   Gewinnorientierte Methoden ............................... 11
                                                                            Anforderungen an die Verrechnungspreis-Doku-
      Transaktionsbezogene Gewinnaufteilungs-                               mentation in Deutschland ........................................21
      methode ........................................................ 11
                                                                               Art und Umfang der Dokumentation ....................21
      Transaktionsbezogene Nettomargenmethode... 12
                                                                               Zeitliche Anforderungen an die Dokumentation....22
Fallstudie zum Einsatz der Standardmethoden ........12                         Erleichterungen für kleinere Unternehmen ...........23
       Preisvergleichsmethode ..................................12
                                                                            Rechtsfolgen bei unzureichender Dokumentation ....23
       Wiederverkaufspreismethode..........................13
                                                                            Empfehlungen für die Praxis ....................................24
       Kostenaufschlagsmethode ..............................14




                                                                                                                                                          3
Bedeutung von Verrechnungspreisen


Betriebswirtschaftliche Über-                                Nachfrage im Rahmen von Verhandlungen zwischen
                                                             fremden Dritten bilden, müssen Verrechnungspreise von
legungen                                                     den Unternehmen mit Hilfe entsprechender Methoden
                                                             selbst ermittelt werden. Vor dem Hintergrund der Zielset-
Innerhalb eines Konzerns bestehen üblicherweise zahl-        zung der „richtigen“ Verteilung des Gewinns, müsste es
reiche Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen           immer Ziel dieser Methoden sein, den Preis zu ermitteln,
Konzerngesellschaften. Wegen der einheitlichen Lei-          den auch fremde Dritte unter Marktbedingungen verein-
tung der Konzernunternehmen besteht dabei zunächst           bart hätten.
keine Veranlassung, für solche Leistungen innerhalb ei-
nes Konzerns angemessene Entgelte zu verlangen, da           Im Unterschied zu Verhandlungen zwischen fremden
für den oder die Eigentümer in der Regel lediglich das       Dritten, bei denen jeder Beteiligte eigene Interessen ver-
gesamte Konzernergebnis maßgeblich ist. Gleiches gilt        folgt und insofern Preismanipulationen zur Gewinnver-
erst recht für verschiedene Sparten eines einzelnen Un-      lagerung eher selten sind, eröffnen interne Lieferungen
ternehmens.                                                  und Leistungen in Ermangelung von Interessengegensät-
                                                             zen vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten. Oftmals sind es
Trotzdem gibt es betriebswirtschaftliche Gründe, für die     auch steuerliche Gründe, die der Verrechnungspreisge-
konzern- oder unternehmensinternen Leistungen (z. B.         staltung zugrunde liegen.
Warenlieferungen, Dienstleistungen, Darlehen) ange-
messene Preise zu bestimmen und zu verrechnen, um für
jedes Konzernunternehmen oder jeden Unternehmensbe-
reich den „richtigen“ auf die jeweilige Einheit entfallen-
                                                             Steuerliche Überlegungen
den Gewinn ermitteln zu können. Eine „richtige“ Vertei-
lung des Gesamtergebnisses ist dabei vor allem aufgrund      International tätige Unternehmen können im Rahmen
folgender Aspekte sinnvoll und notwendig:                    der gesetzlichen Möglichkeiten Unterschiede in der
                                                             Höhe der Steuerbelastung verschiedener Länder aus-
y gezielte Steuerung von Konzernunternehmen/Unter-           nutzen, wenn Gewinne eher in Konzernunternehmen
  nehmensbereichen                                           anfallen, die einer geringeren steuerlichen Belastung
y Ermittlung von Teilergebnissen als Grundlage für die       unterliegen. Die gleiche Wirkung wird erzielt, wenn ein
  variable Vergütung des Managements                         Unternehmen Gewinne einer im niedrig besteuerten
y Ermittlung der Gewinnanteile von Minderheitsgesell-        Ausland ansässigen Unternehmenseinheit zuweist. Die
  schaftern                                                  Aufteilung des Gesamtergebnisses ist dabei insbeson-
                                                             dere von der Ausgestaltung der internen Verrechnungs-
Die gewünschte Gewinnzuordnung wird erreicht, wenn           preise abhängig.
auch Leistungen an andere Konzernunternehmen oder
Unternehmensbereiche Erträge generieren und von an-          Insbesondere „Hochsteuerländer“ sind von solchen steu-
deren Unternehmen/Unternehmensbereichen bezogene             ermotivierten Ergebnisverteilungen betroffen, da auf
Leistungen das Ergebnis mindern. Die Wertansätze, zu         diese Weise Steuersubstrat ins niedrig besteuerte Aus-
denen Leistungen zwischen Betrieben einer Unterneh-          land verlagert wird und sich das inländische Steuerauf-
mensgruppe oder Bereichen eines Unternehmens aus-            kommen vermindert. Die steueroptimale Gestaltung von
getauscht werden, werden dabei als Verrechnungsprei-         grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen ist im
se bezeichnet.                                               Rahmen der Rechtsordnung und der garantierten Ge-
                                                             staltungs- und Vertragsfreiheit ein zulässiges Instrument
Während sich Marktpreise im funktionierenden Wett-           internationaler Steuerplanung. Die Finanzverwaltungen
bewerb durch das Zusammenwirken von Angebot und              sind allerdings bestrebt, unangemessenen Gestaltungen


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entgegen zu wirken. So sollen Verrechnungspreise nur         Neben der Voraussetzung des „Nahestehens“ setzt die
anerkannt werden, wenn diese weitestgehend Markt-            Anwendung der Korrekturvorschriften zudem voraus, dass
preisen entsprechen und deshalb einem so genannten           zwischen den beiden Unternehmen eine Geschäftsbezie-
Fremdvergleich standhalten. Dazu existieren umfangrei-       hung besteht – also ein Leistungsaustausch erfolgt. Bei-
che Regelungen in den jeweiligen nationalen Steuerord-       spielsweise reicht die bloße Hingabe eigenkapitalersetzen-
nungen, aber auch in internationalen Abkommen, die           der Darlehen nach herrschender Meinung dafür nicht aus.
konkrete Methoden zur Ermittlung solcher fremdüblichen
Verrechnungspreise vorschreiben.                             Da das Gesetz zur Korrektur der Verrechnungspreise we-
                                                             nig konkrete Hinweise liefert, sind bei der praktischen
Verrechnungspreise im deutschen Steuerrecht                  Verrechungspreisbildung insbesondere die so genannten
                                                             „Verwaltungsgrundsätze“ anzuwenden. Dabei handelt
Die steuerliche Korrektur von nicht fremdüblichen Ver-       es sich um einen – bereits mehrmals überarbeiteten – Er-
rechnungspreisen setzt entsprechende gesetzliche Grund-      lass der Finanzverwaltung vom 23.2.1983, der sich mit
lagen voraus. Für Kapitalgesellschaften existieren bereits   den Grundsätzen der Prüfung der Einkunftsabgrenzung
im nationalen Recht mit „verdeckter Gewinnausschüt-          bei international verbundenen Unternehmen beschäftigt.
tung“ und „verdeckter Einlage“ Rechtsinstitute, die eine     Darin sind vor allem die Voraussetzungen sowie die Vor-
Korrektur nicht fremdüblicher Leistungsbeziehungen zwi-      gehensweise der Verrechnungspreiskorrektur beschrie-
schen Gesellschaft und Gesellschafter ermöglichen. Die-      ben, wobei ein Schwerpunkt auf der Darstellung der Er-
se Regelungen sind auch zur Korrektur grenzüberschrei-       mittlungsmethoden für Verrechnungspreise liegt.
tender Verrechnungspreise anzuwenden. Kann nicht auf
verdeckte Gewinnausschüttungen oder Einlagen zurück-         Korrekturen durch die deutsche Finanzverwaltung bedeu-
gegriffen werden – beispielsweise weil keine Kapitalge-      ten eine höhere Bemessungsgrundlage in Deutschland
sellschaften beteiligt sind – sieht § 1 Außensteuergesetz    und damit im Realfall eine höhere Besteuerung. Geht
(AStG) eine besondere Korrekturvorschrift für Leistungs-     man davon aus, dass diese Korrekturen auf Grundlage
beziehungen zwischen „nahestehenden Personen“ vor.           des „richtigen“ Verrechnungspreises erfolgen, müsste
Der Finanzverwaltung wird dadurch die Möglichkeit er-        es im Ausland zu einer entsprechenden Senkung der Be-
öffnet, durch die Wahl der Korrekturmethode das für sie      messungsgrundlage und damit der Steuerlast kommen.
beste Ergebnis zu erreichen.                                 Eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage in Deutsch-
                                                             land führt jedoch nicht automatisch zu einer Verminde-
Von nahestehenden Personen wird dabei in folgenden           rung der ausländischen Bemessungsgrundlage. Vielmehr
Fällen ausgegangen:                                          sind im Ausland unabhängig von Deutschland Anpassun-
                                                             gen notwendig. Dies dürfte jedoch in vielen Fällen bereits
y Zwischen zwei Gesellschaften besteht ein Beteili-          an formalen Voraussetzungen scheitern – nämlich, wenn
  gungsverhältnis von mindestens 25 % oder eine an-          die ausländischen Steuerfestsetzungen bereits endgül-
  derweitige Beherrschungsmöglichkeit.                       tig erfolgt sind. Wäre eine Korrektur noch grundsätzlich
y An zwei Gesellschaften ist ein Dritter mit mindestens      möglich, legt die ausländische Finanzverwaltung dann
  25 % beteiligt oder kann beide Gesellschaften beherr-      jedoch unter Umständen völlig andere Maßstäbe an
  schen.                                                     die Ermittlung des „richtigen“ Verrechnungspreises an.
y Eine Gesellschaft kann eine andere Gesellschaft aus        Nach Betriebsprüfungen in Deutschland, die zu Verrech-
  anderen Gründen beeinflussen.                              nungspreiskorrekturen geführt haben, kommt es deshalb
                                                             regelmäßig zu endgültigen Doppelbelastungen. Um dies
Da die Voraussetzungen für das „Nahestehen“ sehr weit        zu vermeiden, ist es notwendig, dass Verrechnungspreise
gefasst sind, wird in Konzernstrukturen regelmäßig da-       bereits im Vorfeld unter Berücksichtigung der Vorschrif-
von auszugehen sein, dass die Grundsätze des Außen-          ten beider beteiligter Länder bewusst ermittelt werden.
steuergesetzes zur Anwendung kommen.



                                                             !
                                                                 Frühzeitige Beschäftigung mit der Thematik „Ver-
Obwohl der Gesetzeswortlaut insofern nicht eindeutig ist,        rechnungspreise“ kann spätere Doppelbesteuerung
wendet die deutsche Finanzverwaltung die Regelungen              verhindern.
auch im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebs-
stätte an. Die folgenden Ausführungen sind deshalb auch      Aufgrund der Tendenz der Finanzverwaltungen, die An-
im Verhältnis zu Betriebsstätten zu berücksichtigen.         gemessenheit der Vergütung von grenzüberschreitenden



                                                                                                                     5
Leistungen aus ihrer eigenen Sicht zu beurteilen, kann     Ein Fremdvergleich setzt dabei jedoch immer voraus, dass
dies jedoch im Einzelfall problematisch werden. Für den    zwischen den verglichenen Transaktionen und Unterneh-
internationalen Geschäftsverkehr unter der Führung der     men auch Vergleichbarkeit gegeben ist. Die Vergleichbar-
OECD hat sich deshalb eine Systematik der internatio-      keit bezieht sich insbesondere auf Vertragskonditionen,
nal anerkannten Verrechnungspreismethoden entwi-           Zölle/Steuern, Qualität der Leistung, Unternehmensgröße
ckelt, die auch von der deutschen Finanzverwaltung an-     oder Unternehmensimage. Eine solche Vergleichbarkeit
erkannt wird. Auf dieser Grundlage müsste es deshalb in    ist dabei jedoch nicht immer uneingeschränkt gegeben.
den meisten Fällen möglich sein, einen in beiden Ländern   Aus diesem Grund werden drei verschiedene Varianten
anerkannten Verrechungspreis zu ermitteln.                 des Fremdvergleichs unterschieden. Wenn möglich wird
                                                           ein direkter Fremdvergleich durchgeführt. Bei einge-
In besonders bedeutsamen Fällen kann zur Verminde-         schränkter Vergleichbarkeit muss jedoch auf den indirek-
rung des Doppelbesteuerungsrisikos auch im Vorfeld         ten Fremdvergleich ausgewichen werden. Sind gar keine
versucht werden, die zugrunde gelegten Verrechnungs-       vergleichbaren Daten verfügbar, besteht nur die Mög-
preise mit den beiden beteiligten Finanzverwaltungen       lichkeit des sog. hypothetischen Fremdvergleichs. In al-
abzustimmen (Advanced Pricing Agreement). Aufgrund         len Fällen lässt sich dabei meist nicht ein Fremdvergleich-
des erheblichen Aufwands einer solchen Vorgehensweise      spreis, sondern lediglich eine Bandbreite verschiedener
bietet sich dies jedoch nur im Falle sehr großer Umfänge   Preise ermitteln (vgl. dazu Tabelle auf Seite 7).
der grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen an.



                                                           !
                                                               Verrechnungspreise sollten immer innerhalb der
Fremdvergleich als Grundprinzip                                Bandbreiten liegen, da die Finanzverwaltung an-
                                                               sonsten einen für den Steuerpflichtigen ungünstigen
Der „Fremdvergleich“ ist der zentrale Maßstab für die          Wert ansetzen darf.
Ermittlung des „richtigen“ Verrechnungspreises. Die ver-
schiedenen zur Verfügung stehenden Ermittlungsmetho-       Da die Ermittlung der notwendigen Fremdvergleichs-
den haben deshalb alle gemein, dass ein Fremdvergleich     daten schwierig sein kann, wird oftmals auf Datenban-
stattzufinden hat. Hierüber herrscht auch international    ken, die entsprechende Informationen zur Verfügung
Einigkeit. Dabei kann grundsätzlich zwischen               stellen, zurückgegriffen. Verschiedenen Daten, die einer
                                                           Verrechnungspreisermittlung zugrunde gelegt werden
y äußerem Fremdvergleich oder                              können (z. B. Handelsspannen, Gewinnmargen, Rendi-
y innerem Fremdvergleich                                   ten), werden in kommerziellen Datenbanken angeboten.
                                                           Auch hier ist üblicherweise keine direkte Vergleichbar-
unterschieden werden.                                      keit gegeben, so dass die Datenbankanalysen insbeson-
                                                           dere eine vertiefte Auseinandersetzung mit der Thematik
Beim äußeren Fremdvergleich erfolgt der Vergleich mit      „Vergleichbarkeit von Unternehmen und Transaktionen“
Preisen, die zwischen völlig fremden Unternehmen zu-       erfordern.
stande gekommen sind (Börsennotierungen, branchen-
übliche Preise, einzelne Vertragsabschlüsse). Beim in-     Seitens der Finanzverwaltung existieren eigene Daten-
neren Fremdvergleich wird dagegen nicht auf fremde         banken, die im Rahmen von Betriebsprüfungen gewon-
Unternehmen abgestellt, sondern es werden Preise zu-       nene Daten zur Verfügung stellen. Diese Datenbanken
grunde gelegt, die das Unternehmen selbst mit fremden      sind jedoch nicht frei verfügbar, so dass kaum abge-
Unternehmen vereinbart hat. Diese Preise werden dann       schätzt werden kann, welche Vergleichsdaten der Fi-
auch den Leistungsbeziehungen mit nahestehenden Per-       nanzverwaltung vorliegen.
sonen zugrunde gelegt.




6
Direkter Fremdvergleich                  Indirekter Fremdvergleich              Hypothetischer Fremdvergleich
(1. Stufe)                               (2. Stufe)                             (3. Stufe)
uneingeschränkte Vergleichbarkeit        eingeschränkte Vergleichbarkeit        keine Vergleichbarkeit
y vorrangig anzuwenden                   y Anpassung der Werte notwendig        y Ermittlung eines fiktiven
                                         y dem direkten Fremdvergleich nach-      Vergleichspreises anhand von
                                           geordnet; vorrangig vor dem hy-        Planrechnungen
                                           pothetischen Fremdvergleich anzu-    y Preisbildungsprozess wird auf
                                           wenden                                 Grundlage von gedachten Soll-
                                                                                  Größen simuliert
                                                                                y Verhalten eines ordentlichen und
                                                                                  gewissenhaften Geschäftsführers
                                                                                  als Grundlage der Preisbildung
Mehrere vergleichbare Werte führen zu einer Bandbreite.                         Aus dem Mindestpreis des Leisten-
                                                                                den und dem Höchstpreis des Leis-
                                                                                tungsempfängers ergibt sich ein
                                                                                Einigungsbereich.
y Jeder Wert innerhalb der Band-         y Einengung der Bandbreite, indem      y Der Wert mit der höchsten Eintritts-
  breite ist zulässig.                     jeweils das obere und das untere       wahrscheinlichkeit innerhalb des
y Liegt der tatsächliche Verrech-          Viertel der Werte (Quartil) wegge-     Einigungsbereichs ist anzusetzen.
  nungspreis nicht innerhalb der           lassen werden.                       y Bei entsprechender Glaubhaftma-
  Bandbreite, darf die Finanzverwal-     y Jeder Wert innerhalb der einge-        chung ist damit jeder Wert möglich.
  tung den Median ansetzen. Der            engten Bandbreite ist zulässig.      y Liegt der tatsächliche Verrech-
  Median ist dabei der Wert über         y Liegt der tatsächliche Verrech-        nungspreis nicht innerhalb des
  bzw. unter diesem jeweils die Hälfte     nungspreis nicht innerhalb der         Einigungsbereichs oder kann der
  aller ermittelten Werte liegen.          Bandbreite, darf die Finanzverwal-     angesetzte Wert nicht glaubhaft ge-
                                           tung den Median ansetzen.              macht werden, darf die Finanzver-
                                                                                  waltung den Mittelwert ansetzen.




                                                                                                                         7
Ermittlung angemessener Verrechnungspreise


Für die Ermittlung angemessener Verrechnungspreise             Funktions- und Risikoanalyse
stehen verschiedene Methoden zur Verfügung. Erheb-
liche Bedeutung für den angemessenen Verrechnungs-             Funktions- und Risikoanalysen stellen den Ausgangs-
preis, aber auch für die Methodenauswahl hat dabei die         punkt der Unternehmenscharakterisierung und damit
Unternehmenscharakterisierung der am Leistungsaus-             auch die Grundlage der Überprüfung der Vergleichbar-
tausch beteiligten Unternehmen.                                keit von Verrechnungspreisen dar. Grundgedanke hierbei
                                                               ist, dass Unternehmen mit einem höheren Risiko auch
                                                               höhere Gewinnanteile zustehen und diese im Verlustfall
Unternehmenscharakterisierung als                              dafür auch die Verluste zu tragen haben. Wie hoch das
Grundlage für die Verrechnungs-                                Risiko eines Unternehmens ist, hängt dabei vor allem da-
                                                               von ab, welche Funktionen es zu erfüllen hat.
preisbildung
                                                               Im Rahmen der Funktions- und Risikoanalyse wird also
Im Rahmen der Verrechnungspreisermittlung spielt die           untersucht,
Charakterisierung des betrachteten Unternehmens eine
erhebliche Rolle, da diese die Grundlage für die Suche         y welche Funktionen ein Unternehmen innerhalb eines
nach Vergleichsunternehmen darstellt. Darüber hinaus             Konzerns ausübt (z. B. Einkauf, Vertrieb, Forschung
kommen bei verschiedenen Unternehmenstypen un-                   und Entwicklung, Produktion),
terschiedliche Ermittlungsmethoden in Frage. Auf Ba-           y welche Risiken dabei übernommen werden und
sis der Klassifizierung in verschiedene Unternehmensty-        y welche materiellen und immateriellen Wirtschaftsgü-
pen erfolgt letztendlich die Aufteilung des im Konzern           ter dabei eingesetzt werden.
erwirtschafteten Ergebnisses. Damit besteht aber auch
die Möglichkeit der Gestaltung von Verrechnungspreisen         Aus der Funktions- und Risikoanalyse kann dann abgelei-
durch gezielte Ausgestaltung der Unternehmenscharak-           tet werden, um welchen Unternehmenstyp es sich han-
teristika.                                                     delt.

Unternehmenstypen
    Routine-Unternehmen                  Strategieträger                          Hybrid-Unternehmen
    y Einsatz von Wirtschaftsgütern in   y Einsatz wesentlicher materieller und   y Routinefunktionen mit eigenen
      geringem Umfang                      immaterieller Wirtschaftsgüter           Risiken
    y geringe, bestimmbare Risiken       y entscheidende Funktionen               y zwischen Routine-Unternehmen
                                         y große Risiken                            und Strategieträger
                                         y kaum Vergleichsunternehmen
    z. B.:                               z. B.:                                   z. B.:
    y einfache, konzerninterne Dienst-   y Eigenproduzenten, die das Produ-       y vollausgestattete Vertriebsgesell-
      leistungen                           zenten- und Marktrisiko tragen           schaft
    y einfache Vertriebsfunktionen
    y Lohnfertiger

                    !                                     !                                        !
    geringe, aber stabile Gewinne        Gesamtergebnis abzüglich der             differenzierte Betrachtung
                                         Ergebnisse der anderen Unter-            notwendig
                                         nehmenstypen



8
Methoden zur Ermittlung angemes-                            Leistungsbeziehungen. Dabei stehen drei verschiedene
                                                            Alternativen zur Auswahl (siehe Schema unten).
sener Verrechnungspreise und de-
ren Anwendbarkeit                                           Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich ein Auswahler-
                                                            messen bezüglich der Standardmethode, anhand derer er
Voraussetzung für die Überprüfung der Angemessenheit        einen Verrechnungspreis bestimmt. Allerdings sind ein-
von Verrechnungspreisen ist eine grundlegende Struktur,     zelne Verfahren für bestimmte Leistungsarten besser ge-
wie ein solcher angemessener Verrechnungspreis zu er-       eignet, so dass diese aus Zweckmäßigkeitsgesichtspunk-
mitteln ist. Dazu stehen verschiedene anerkannte Metho-     ten zu bevorzugen sind und sich ein ordentlicher und
den zur Verfügung. Verrechnungspreise sollten dabei im-     gewissenhafter Geschäftsführer daran orientieren würde.
mer auf Grundlage einer dieser anerkannten Methoden         An eine zulässige Methodenwahl durch den Steuerpflich-
ermittelt werden, da nur so Risiken späterer Betriebsprü-   tigen ist die Finanzverwaltung gebunden.
fungen minimiert werden können. In der Praxis findet sich
häufig das Problem, dass bei der Festlegung von Ver-        Preisvergleichsmethode
rechnungspreisen zwar grundsätzlich einzelne Elemente
dieser Methoden verwendet werden, diese jedoch nicht        Funktionsweise
durchgängig erfolgt. Häufig ist auch zu beobachten, dass    Anhand der Preisvergleichsmethode wird der Verrech-
sich gerade mittelständische Unternehmen scheuen, von       nungspreis aus Preisen, die bei vergleichbaren Geschäf-
Beginn an eine bestimmte Methode und den daraus resul-      ten zwischen unabhängigen Dritten am Markt vereinbart
tierenden Verrechnungspreis festzulegen. Die nachträgli-    worden sind, abgeleitet. Daher kommt die Preisver-
che Bestimmung der Verrechnungspreise birgt jedoch die      gleichsmethode dem tatsächlichen Fremdvergleich von
Gefahr, dass spätere Glaubhaftmachung der Fremdüblich-      allen Methoden am nächsten.
keit gegenüber der Finanzverwaltung nicht mehr gelingt.



                                   Transaktionsbezogene Standardmethoden




     Preisvergleichsmethode               Wiederverkaufspreismethode             Kostenaufschlagsmethode
      (Comparable uncontrolled                (Resale price method)                  (Cost plus method)
           price method)


Grundsätzlich existieren zwei Hauptmethodengruppen:         Als Vergleichsmaßstab zu der zu beurteilenden konzern-
                                                            internen Transaktion werden identische Geschäfte her-
y transaktionsbezogene Standardmethoden                     angezogen, die zwischen nicht verbundenen Unterneh-
y gewinnbezogene Methoden                                   men am Markt getätigt wurden. Dabei ist ein äußerer
                                                            oder ein innerer Preisvergleich denkbar. Beim äußeren
Die „transaktionsbezogenen Standardmethoden“ sind           Preisvergleich werden Geschäftsbeziehungen zwischen
von der OECD vorgegeben und auch im deutschen Recht         fremden Unternehmen betrachtet; der innere Preisver-
vorrangig vor den gewinnbezogenen Methoden zu ver-          gleich stellt dagegen auf Geschäftsbeziehungen des ei-
wenden. Nur falls ein Fremdvergleich mit einer der Stan-    genen zu fremden Unternehmen ab. Die Geschäfte, die
dardmethoden ausnahmsweise nicht möglich sein sollte,       die Vergleichsgrundlage bilden, müssen dazu „vergleich-
lässt die Finanzverwaltung auch die Anwendung von ge-       bar“ sein, wobei jedoch keine völlige Identität verlangt
winnorientierten Methoden zu.                               wird. Art und Qualität der Leistung, die übernommenen
                                                            Funktionen und Risiken, die allgemeinen Marktverhält-
Transaktionsbezogene Standardmethoden                       nisse, die vereinbarten Vertrags- und Lieferbedingungen
                                                            sowie die Geschäftsstrategien und betriebswirtschaft-
Bei Anwendung dieser Methoden erfolgt eine Prüfung          lichen Rahmenbedingungen der Geschäftspartner sind
des fremdvergleichskonformen Verhaltens für einzelne        dabei die Hauptbestimmungsfaktoren der Vergleichbar-


                                                                                                                  9
keit. Grundlage dieser Vergleichbarkeitsanalyse stellt die   oder Unternehmen bestehen, die Einfluss auf die Rohge-
Funktions- und Risikoanalyse dar.                            winnmarge nehmen.

Anwendbarkeit                                                Liegen keine vergleichbaren Geschäftsvorfälle vor, so
Voraussetzung für die Anwendung der Preisvergleichs-         werden auch branchenübliche Gewinnsätze anerkannt,
methode ist, dass die notwendige Vergleichbarkeit her-       die entsprechenden Datenbanken entnommen werden
gestellt werden kann. Die Preisvergleichsmethode kommt       können.
deshalb insbesondere für homogene Warenlieferungen
oder marktgängige Dienstleistungen in Frage und kann         Anwendbarkeit
in diesen Fällen auch von allen Unternehmenstypen an-        Die Wiederverkaufspreismethode eignet sich überwie-
gewendet werden. Datenbankanalysen helfen bei der            gend für Unternehmen im Vertriebsbereich. Dem Ver-
Preisvergleichsmethode regelmäßig nicht weiter.              triebsunternehmen wird dabei unabhängig vom Gesamt-
                                                             ergebnis immer eine feste Marge zugewiesen. Dies führt
Beurteilung                                                  immer dann zu korrekten Ergebnissen, wenn das liefern-
  Vorteile                                                   de Unternehmen eine strategietragende Rolle hat, da
  y bester Nachweis der Fremdüblichkeit                      diesem der Residualgewinn zugeordnet wird. Dem Ver-
  Nachteile                                                  triebsunternehmen als Routine- oder Hybridunternehmen
  y Fremdvergleichspreise zwischen vergleichbaren            werden dagegen eher geringe, aber dafür stabile Gewin-
    Unternehmen kaum zu ermitteln                            ne aus den Transaktionen zugeordnet.
  y Anwendbarkeit beschränkt auf standardisierte und
    marktgängige Güter                                       Beurteilung
  y Schaffung von Vergleichbarkeit bei nur beschränkt
    vergleichbaren Vergleichsdaten                             Vorteile
                                                               y guter Nachweis der Fremdüblichkeit möglich
                                                               y einfacher als die Preisvergleichsmethode
Wiederverkaufspreismethode                                     y eventuell Datenbanken einsetzbar

                                                               Nachteile
Funktionsweise                                                 y vergleichbare Unternehmen für fremdübliche Handels-
Die Wiederverkaufspreismethode, auch Absatzpreisme-              spannen nur schwer zu ermitteln
thode genannt, geht vom Wiederverkaufspreis des Leis-          y Vergleichbarkeit immer schwieriger je mehr Funktionen
                                                                 das Vertriebsunternehmen übernimmt (z. B. Marke-
tungsempfängers an fremde Dritte aus. Dabei wird dieser
                                                                 tingstrategie, Konfektionierung oder sogar Endverarbei-
Wiederverkaufspreis um einen marktüblichen Abschlag              tung der Produkte)
(Rohgewinnmarge = Verkaufserlös abzgl. Einkaufspreis)          y Gewinnerzielungspotenzial der Vertriebseinheit wird
vermindert. Dieser Abschlag muss die Funktionen und              nicht beachtet
die Risiken des Wiederverkäufers fremdvergleichskon-
form abgelten. Der verbleibende Betrag ist der zu zahlen-
de Verrechnungspreis.                                        Kostenaufschlagsmethode

     Marktpreis bei Wiederverkauf an fremde Dritte           Funktionsweise
./. marktübliche Handelsspanne des Wiederverkäufers          Bei der Kostenaufschlagsmethode wird die Summe der
     (Rohgewinnmarge)                                        Selbstkosten des liefernden bzw. leistenden Unterneh-
= angemessener Verrechnungspreis                             mens um einen betriebs- oder branchenüblichen Ge-
                                                             winnaufschlag erhöht.
Wird die Ware durch den Wiederverkäufer bearbeitet,
weiterentwickelt oder in sonstiger Weise verändert, er-         Summe der Selbstkosten
geben sich zusätzliche Abschläge.                            + betriebs- oder branchenüblicher Gewinnaufschlag
                                                             = angemessener Verrechnungspreis
Die Rohgewinnmarge sowie weitere Abschläge können
wiederum durch einen inneren oder einen äußeren Preis-       Die Selbstkosten werden wie bei der Preispolitik gegen-
vergleich ermittelt werden. Um die Vergleichbarkeit der      über Dritten nach allgemein anerkannten betriebswirt-
Abschläge sicherzustellen, dürfen keine wesentlichen         schaftlichen Grundsätzen ermittelt. Grundsätzlich ist
Unterschiede zwischen den betrachteten Transaktionen         von Vollkosten auszugehen; in Ausnahmefällen kommen


10
                                            Gewinnorientierte Methoden



      Transaktionsbezogene                                                                    Globale
            Methoden                                                               Gewinnaufteilungsmethoden
                                                                                     (Global profit split method)


     Tansaktionsbezogene                        Transaktionsbezogene
   Gewinnaufteilungsmethode                     Nettomargenmethode
       (profit split method)                (Transactional net margin method)


Grenz- oder Teilkosten in Betracht. Für die Ermittlung         Gewinnorientierte Methoden
des Gewinnaufschlages ist wiederum ein Fremdvergleich
zugrunde zu legen. Auch hier müssen die Vergleichbar-          Den gewinnorientierten Methoden liegt die Überlegung
keitsvoraussetzungen erfüllt sein. Falls keine Vergleichs-     zugrunde, dass die Verrechnungspreise dann fremdüblich
daten vorgelegt werden können, besteht auch hier die           sind, wenn die aus den zu diesen Preisen abgewickelten
Möglichkeit, auf entsprechende Datenbankanalysen zu-           Geschäfte zu fremdüblichen Gewinnen führen. Bei diesen
rückzugreifen.                                                 Methoden werden also aus dem Gewinn Rückschlüsse
                                                               auf die Verrechnungspreise gezogen.
Anwendbarkeit
Die Kostenaufschlagsmethode eignet sich gut für Be-            Die transaktionsbezogenen Methoden dürfen derzeit
ziehungen mit Lohnfertigern oder anderen Subunter-             nur angewendet werden, wenn die Standardmethoden
nehmern, die lediglich Auftragsarbeiten oder -dienst-          aufgrund fehlender oder mangelhafter Vergleichbarkeit
leistungen ausführen. Auch der Einkauf von unfertigen          zu anderen Geschäftsvorfällen versagen. Allerdings hat
Erzeugnissen kann mit Hilfe der Kostenaufschlagsmetho-         die OECD kürzlich vorgeschlagen, diesen Ausnahmesta-
de bewertet werden. Hauptanwendungsbereich der Kos-            tus aufzuheben. Die globalen Gewinnaufteilungsmetho-
tenaufschlagsmethode dürfte allerdings die Ermittlung          den sind dagegen nicht geeignet, fremdübliche Verrech-
von Verrechnungspreisen interner Serviceleistungen (Per-       nungspreise zu ermitteln, so dass diese in Deutschland
sonalgestellung, Buchhaltungsleistungen, Darlehensge-          nicht angewendet werden dürfen.
währung) sein, falls in diesen Fällen keine Poolvereinba-
rungen getroffen werden.                                       Transaktionsbezogene Gewinnaufteilungs-
                                                               methode
Bei dieser Methode wird regelmäßig davon ausgegan-
gen, dass das abnehmende Unternehmen die strategie-            Funktionsweise
tragende Rolle innehat. Dem leistenden Unternehmen             Mit der Gewinnaufteilungsmethode soll den an der Erzie-
werden stabile Gewinne zugewiesen. Kritisch wird dabei         lung des Gesamtergebnisses eines Geschäftsvorfalls be-
gesehen, dass der Preisbildungsprozess durch Angebot           teiligten nahe stehenden Unternehmen ein sachgerech-
und Nachfrage unberücksichtigt bleibt und beim Liefe-          ter Gewinnanteil zugewiesen werden. Dabei wird auf
ranten stets ein sicherer Gewinn unterstellt wird.             den im Vorfeld erwarteten Gewinn aus dem Geschäft ab-
                                                               gestellt. Der Aufteilungsschlüssel dieses Gewinns richtet
Beurteilung                                                    sich nach den übernommenen Funktionen und Risiken
  Vorteile                                                     der beteiligten Unternehmen.
  y guter Nachweis der Fremdüblichkeit möglich
  y einfacher als die Preisvergleichsmethode                   Anwendbarkeit
  y eventuell Datenbanken einsetzbar
                                                               Hauptanwendungsbereich sind enge, wechselseiti-
  Nachteile                                                    ge Beziehungen zwischen zwei nahe stehenden Unter-
  y nur für Routineunternehmen anwendbar                       nehmen bezüglich immaterieller Wirtschaftsgüter, die
  y unabhängig vom Gruppenergebnis wird dem Routine-
                                                               ausgetauscht werden (z. B. Patentüberlassungen). Die
    unternehmen immer ein Gewinn zugewiesen
                                                               transaktionsbezogene Gewinnaufteilungsmethode bie-


                                                                                                                     11
tet sich daher besonders für Geschäftsbeziehungen zwi-      Fallstudie zum Einsatz der
schen zwei Strategieträgern an.
                                                            Standardmethoden
Beurteilung
  Vorteile                                                  Folgender Ausgangsfall liegt der Fallstudie zugrunde:
  y relativ einfache Handhabung
  y geringer Informationsbedarf
                                                            Die A Pharma AG mit Sitz in Stuttgart entwickelt phar-
  Nachteile                                                 mazeutische Produkte. Das deutsche Mutterunterneh-
  y wird nur anerkannt, wenn die Voraussetzungen
                                                            men hat eine Tochtergesellschaft in Polen – die B Pharma
    für keine Standardmethode gegeben sind
                                                            Sp. z o.o. Die Gesellschaft produziert pharmazeutische
                                                            Produkte und liefert diese an die Muttergesellschaft nach
Transaktionsbezogene Nettomargenmethode                     Deutschland. Eine weitere in den USA ansässige Toch-
                                                            tergesellschaft, die C Pharma Inc., übernimmt den Ver-
Funktionsweise                                              trieb der Produkte in den USA. Bei den beiden Tochter-
Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode ver-        gesellschaften handelt es sich um Routineunternehmen,
gleicht Nettomargen, die nahe stehende Personen bei         da die wichtigsten Funktionen und Risiken bei der deut-
einzelnen Transaktionen erzielen, mit den Nettomargen,      schen Mutter als Strategieträgerin liegen (siehe Schema
die das betrachtete Unternehmen oder andere nicht ver-      auf Seite 13).
bundene Unternehmen (Vergleichsunternehmen) aus ver-
gleichbaren Transaktionen mit fremden Dritten erzielen.     Preisvergleichsmethode
Auch hier wird ein innerer bzw. äußerer Preisvergleich
angestellt. Beim äußeren Preisvergleich wird dabei regel-   Die B Pharma Sp. z o.o. berechnet der A Pharma AG für
mäßig auf Datenbankanalysen zurückgegriffen.                1 Mio. Stück eines freiverkäuflichen blutdrucksenkenden
                                                            Medikamentes 18 Mio. Euro. Diesem Verrechnungspreis
Die Nettomarge ist das Verhältnis aus Nettogewinn zu        liegt die Tatsache zugrunde, dass ein solcher Preis auch
einer Bezugsbasis. Bezugsbasis können Kosten, Umsät-        zwischen fremden Dritten zustande gekommen ist.
ze oder Vermögen sein. Die transaktionsbezogene Netto-
margenmethode weist große Ähnlichkeit zur Wiederver-          Äußerer Preisvergleich
kaufspreis- und zur Kostenaufschlagsmethode auf. Dabei        Ein vergleichbarer deutscher Konkurrent erwirbt ein
darf nur auf die Nettomarge aus einem Geschäftsvorfall        ähnliches Medikament mit gleichem Wirkstoff für
bzw. wirtschaftlich zusammenhängenden Geschäftsvor-           18,00 Euro/Stück von einem fremden Zulieferer mit
fällen abgestellt werden.                                     ähnlicher Struktur wie die polnische Tochtergesell-
                                                              schaft.
Anwendbarkeit
Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode wird          Innerer Preisvergleich
derzeit nur anerkannt, wenn wegen des Fehlens oder der        Die A Pharma AG bezieht das Medikament gleichzei-
Mängel von Fremdvergleichsdaten keine Standardme-             tig auch von einem externen Zulieferer, da die Kapa-
thode angewendet werden kann und das Unternehmen              zitäten der polnischen Tochtergesellschaft nicht aus-
nicht über Routinefunktionen hinausgehende Tätigkeiten        reichen, und bezahlt dafür ebenfalls einen Preis von
durchführt.                                                   18,00 Euro/Stück.

Beurteilung
  Vorteile                                                  Bei beiden Methoden ist dabei jeweils noch zu unter-
  y relativ einfache Handhabung                             scheiden, ob der Preisvergleich direkt möglich war, oder
  y kann auf Grundlage von Datenbankanalysen erfolgen
                                                            ob Anpassungen im Rahmen eines indirekten Preisver-
  Nachteile                                                 gleichs notwendig waren.
  y wird nur anerkannt, wenn die Voraussetzungen
    für keine Standardmethode gegeben sind
  y nur Routineunternehmen
                                                              Direkter Preisvergleich
                                                              Die Vergleichsunternehmen entsprechen den hier be-
                                                              trachteten Konzernunternehmen hinsichtlich Größe,




12
                                  DEUTSCHLAND                                                           POLEN

                                                                  Lieferung von Waren

                                                                     100 % der Anteile



                                                                                         B Pharma Sp. z o.o.
                                           A Pharma AG



                                                                     100 % der Anteile

                                          Lieferung von Waren                                               Lieferung an Handel




                                                                                             C Pharma Inc.
Abbildungen: iStockphoto




                                                                            USA


                      Struktur, Funktionen und Risiken genau. Auch die          Bei der Ermittlung des Verrechnungspreises kann nur
                      Lieferkonditionen zwischen den Unternehmen wei-           auf ein Vergleichsunternehmen in den USA zurückge-
                      chen nicht von denen des Pharma-Konzerns ab. Die          griffen werden, das im Vergleich zur C Pharma Inc. er-
                      Vergleichbarkeit ist deshalb unmittelbar gegeben.         heblich mehr Funktionen (z. B. Marketingmaßnahmen)
                                                                                und Risiken (z. B. Mindestabnahmemengen) übernimmt
                      Indirekter Preisvergleich                                 und deshalb nur eingeschränkt vergleichbar ist. Aus die-
                      Es stehen nur Vergleichsdaten zur Verfügung, die          sem Grund hat das Konkurrenzunternehmen eine höhere
                      Transaktionen betreffen, bei denen nicht nur 1 Mio.       Handelsspanne.
                      Stück, sondern 2 Mio. Stück abgenommen werden.
                      Dabei kommt ein Marktpreis von 15 Euro/Stück zu-
                                                                                                             C Pharma   Vergleichs-
                      stande. Da im betrachteten Fall nur 1 Mio. Stück
                                                                                                             Inc.       unternehmen
                      abgenommen werden, muss eine entsprechende
                      Anpassung erfolgen. Unter Berücksichtigung der                Absatzpreis (in Euro)          45              45
                      geringeren Stückzahl kann wiederum ein Preis von            ./. Marge (in Euro)               9              15
                      18 Euro/Stück gerechtfertigt werden.
                                                                                  = Verrechnungspreis              36              30


Wiederverkaufspreismethode                                                      Das entspricht einer Handelsspanne von 20 % bei der
                                                                                amerikanischen Tochtergesellschaft und von 30 % beim
Die A Pharma AG liefert 500.000 Stück der blutdruck-                            Vergleichsunternehmen. Aufgrund der unterschiedli-
senkenden Mittel für je 36 Euro an die C Pharma Inc.                            chen Funktionen und Risiken kann dies jedoch ange-
Der Verkaufspreis auf dem amerikanischen Markt beträgt                          messen sein, da aufgrund der fehlenden Vergleichbarkeit
umgerechnet 45 Euro.                                                            eine Anpassung vorzunehmen war (indirekter Fremdver-
                                                                                gleich).


                                                                                                                                     13
Kostenaufschlagsmethode                                     Gewinnaufschlag von 20 % realisieren können. Insofern
                                                            ist die Vergleichbarkeit gegeben. Der Verrechnungspreis
Die A Pharma AG hat von ihrer polnischen Tochterge-         ermittelt sich nach dieser Methode deshalb wie folgt:
sellschaft der B Pharma Sp. z o.o. 1 Mio. Stück der blut-
drucksenkenden Medikamente für 18,00 Euro je Stück
                                                                                            B Pharma Sp. z z.o.
erhalten. Vergleichbare Transaktionen und Unternehmen
konnten nicht ausfindig gemacht werden, weshalb die             Selbstkosten (in Euro)                        15
Kosten der P Pharma Sp. z o.o. als Ausgangspunkt die-        + Gewinnaufschlag (in Euro)                        3
nen sollen. Allerdings existieren Vergleichswerte, dass
                                                             = Verrechnungspreis                              18
Zulieferbetriebe in der Pharmabranche regelmäßig einen




14
Sonderprobleme


Kostenumlagen und konzern-                                Kostenumlagevertrag (Poolvereinbarung)
interne Dienstleistungen                                  Ein Kostenumlagevertrag ist ein Vertrag, durch den in-
                                                          ternational verbundene Unternehmen innerhalb eines
Innerhalb eines Unternehmens oder eines Konzerns          Pools im gemeinsamen Interesse und über einen länge-
werden Kostenverrechnungen immer dann notwendig,          ren Zeitraum Leistungen erbringen bzw. erlangen. Der-
wenn Leistungen von einem Unternehmen(steil) erwor-       artige Pools werden etwa im Bereich der gemeinsamen
ben und an andere Unternehmen(steile) weitergeleitet      Forschungs- und Entwicklungstätigkeit verbundener
werden. Grund hierfür kann beispielsweise die Nutzung     Unternehmen oder zum Zweck des Erwerbs von Wirt-
günstiger Einkaufskonditionen eines Unternehmens          schaftsgütern für alle Poolmitglieder gebildet. Ziele der
sein. Verrechnungen sind außerdem dann notwendig,         Poolbildung sind z. B. die Ersparnis von Aufwand oder
wenn Dienstleistungen für andere Unternehmen(steile)      Erlössteigerungen.
erbracht werden.
                                                          Nicht alle Poolmitglieder müssen selbst Leistungen er-
Bei den Dienstleistungen ist dabei immer zwischen         bringen. Es ist möglich, dass einzelne Poolmitglieder le-
                                                          diglich Leistungen beziehen und entsprechende Aufwen-
y nicht verrechenbarem Gesellschafteraufwand (z. B. Tä-   dungen tragen (siehe Grafik auf Seite 16).
  tigkeiten des Vorstands der Muttergesellschaft, Stra-
  tegiecontrolling, Beteiligungscontrolling) und          Die Poolmitglieder tragen die entstehenden Aufwendun-
y verrechenbaren Dienstleistungen (z. B. Buchhaltung,     gen anteilig, d. h. die einzelnen Leistungen des Pools
  EDV, Personaltraining)                                  werden nicht isoliert abgerechnet. Die Kostenverteilung
                                                          erfolgt nach einem Umlageschlüssel, der sich nach dem
zu unterscheiden.                                         zu erwartenden Nutzen der Poolmitglieder bestimmt und
                                                          von den teilnehmenden Unternehmen selbst festgelegt
Die Unterscheidung zwischen verrechenbaren und nicht      wird. Aufgrund der gemeinsamen Risikotragung sind
verrechenbaren Dienstleistungen kann im Einzelfall pro-   Gewinnaufschläge, die einzelnen Unternehmen zugute
blematisch sein und ist deshalb gegebenenfalls mit dem    kommen, nicht zulässig.
steuerlichen Berater abzustimmen.



                                                          !
                                                              Bei Poolbildung werden nur die angefallenen Auf-
Die Verrechnung der verrechenbaren Kosten kann ent-           wendungen verrechnet. Gewinnaufschläge für ein-
weder durch einen Kostenumlagevertrag nach dem Pool-          zelne Unternehmen scheiden aus.
konzept oder im Wege der Einzelverrechnung vorgenom-
men werden. Besonderheiten sind bei konzerninternen       Da der zu erwartende Nutzen betriebswirtschaftlich nur
Finanzierungen zu beachten.                               schwer greifbar ist, wird in der Praxis häufig der Schlüs-
                                                          sel nach dem Verhältnis der Umsätze der leistungsemp-
                                                          fangenden Unternehmen gewählt, den die Finanzverwal-
                                                          tung i. d. R. auch anerkennt. Zu betrachten ist aber jeder
                                                          Einzelfall. So mag das Verhältnis der Umsätze bei einem
               Leistungsverrechnung                       Einkaufspool adäquat sein, jedoch bei einem Pool im Be-
                                                          reich Finanzierung nicht zu einer angemessenen Auf-
                                                          wandsverteilung führen.
 Kostenumlagevertrag          Einzelverrechnung
        (Pool)                                            Die steuerliche Attraktivität der Kostenumlageverträge
                                                          besteht in der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Be-


                                                                                                                 15
                                                            Poolvereinbarungen ist dabei ein Gewinnaufschlag in die
     Poolmitglied 1                 Poolmitglied 3          Berechnung mit einzubeziehen. Dies bedeutet, dass die
     (Leistungsempfänger)          (Leistungsempfänger)
                                                            Leistungserbringung zu einem fremdüblichen Gewinn
                                                            führen muss.




                                                            !
                            Pool
                                                                In Abhängigkeit von der gewünschten Richtung der
                                                                Gewinnverlagerung muss beurteilt werden, ob eine
                                                                Poolvereinbarung ohne Gewinnaufschlag oder eine
     Poolmitglied 2                 Poolmitglied 4
     (Leistungserbringer)          (Leistungsempfänger)         Einzelverrechnung mit Gewinnaufschlag günstiger ist.

              Umgelegte anteilige Kosten

              Kosten durch Leistungserbringung              Funktionsverlagerung

triebsausgaben bei den beteiligten Unternehmen(steilen).    Übergang eines Transferpakets durch Funk-
Zwingende Voraussetzung für die steuerliche Anerken-        tionsverlagerung
nung ist, dass der Kostenumlagevertrag dem Grundsatz
des Fremdvergleichs entspricht. Maßgebend ist also, was     Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wur-
ein fremder Dritter bereit gewesen wäre, für die erwar-     de das Außensteuergesetz um Regelungen zur Besteue-
teten Vorteile des Kostenumlagevertrages aufzuwenden.       rung von Funktionsverlagerungen nach dem so genann-
Im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation (sie-          ten Transferpaketansatz ergänzt, die ab dem 1.1.2008
he S. 21 ff.) sind für die Anerkennung von Poolverträ-      anzuwenden sind. Zusätzlich hat die Finanzverwaltung
gen weitreichende Dokumentationsanforderungen zu            eine Rechtsverordnung (die Funktionsverlagerungsver-
erfüllen. Bei erheblichen Mängeln hinsichtlich der Min-     ordnung) erlassen. Nach Auffassung der Finanzverwal-
destangaben oder bei einer unzureichenden bzw. nicht        tung sollen die Regelungen allerdings lediglich klarstel-
nachprüfbaren Dokumentation des Kostenumlagevertra-         lende und präzisierende Wirkung haben und Ausfluss
ges kann die Finanzbehörde den Betriebsausgabenabzug        des allgemeinen Fremdvergleichsgrundsatzes sein. Daher
nach den Angaben des Steuerpflichtigen versagen und         sind nach ihrer Auffassung die niedergelegten Grundsät-
stattdessen eine Schätzung vornehmen, welche in der         ze mit gewissen Modifizierungen auch für Jahre vor 2008
Regel zuungunsten des Steuerpflichtigen ausfällt.           anzuwenden.

Es empfiehlt sich daher schon bei Abschluss des Kosten-     Hintergrund der Regelung zur Funktionsverlagerung ist
umlagevertrages die betriebliche Notwendigkeit des Um-      die seit längerem bestehende Tendenz deutscher Unter-
lagesystems und das Abrechnungsverfahren detailliert zu     nehmen, bestimmte Tätigkeiten (z. B. Produktion oder
dokumentieren, um eine genau nachprüfbare Sachver-          Vertrieb) nicht mehr in Deutschland auszuüben, sondern
haltsdokumentation bei einer späteren Betriebsprüfung       die Ausübung dieser Tätigkeiten verbundenen Unter-
sicherstellen zu können. Gegebenenfalls sollten Sie sich    nehmen oder Unternehmensteilen im Ausland zu über-
diesbezüglich mit Ihrem steuerlichen Berater abstimmen.     tragen. Die Gründe für die Verlagerung bestimmter Tä-
                                                            tigkeiten sind vielfältig. Ein Grund kann die Ausnutzung
Einzelverrechnung                                           eines niedrigeren Steuersatzes im Ausland sein. Häufig
                                                            sind jedoch wirtschaftliche Gründe für die Verlagerung
Eine andere Form der Kostenverrechnung stellt die so ge-    ausschlaggebend. Ein Zulieferbetrieb kann gezwungen
nannte Einzelverrechnung dar. In der Praxis wird die Ein-   sein, dem größten Kunden bei einer Standortverlagerung
zelverrechnung häufig bei der Einkunftsabgrenzung von       zu folgen. Zu denken ist auch an Verlagerungen von Pro-
Warenlieferungen oder Lizenzüberlassungen, aber auch        duktionen in Niedriglohnländer oder die Erschließung
Dienstleistungen verwendet. Auch hierfür ist der Ab-        neuer Märkte.
schluss gesonderter Verträge für die Erbringung der je-
weiligen Leistung notwendig. Bei der Einzelverrechnung      Als Folge unterliegt der mit der Ausübung dieser Tätig-
aufgrund eines schuldrechtlichen Leistungsaustausches       keiten verbundene Gewinn regelmäßig nicht mehr in
sind jeweils die allgemeinen Verrechnungspreismetho-        Deutschland der Besteuerung. Die Besteuerung erfolgt
den anwendbar. In Abweichung zu dem Vorgehen bei            im Ausland. Von Seiten des Gesetzgebers wird der Redu-


16
zierung des Besteuerungssubstrates mit dem Institut der      Funktion an das übernehmende Unternehmen übertra-
Funktionsverlagerung begegnet. Liegt eine solche grenz-      gen werden und die in diesem Zusammenhang erbrach-
überschreitende Funktionsverlagerung vor, ist der Wert       ten Dienstleistungen. Neben den stillen Reserven der zu
der entsprechenden Funktion einschließlich übertragener      übertragenden Wirtschaftsgüter soll somit auch das Ge-
Wirtschaftsgüter (Transferpaket) zu ermitteln. Es wird       winnpotenzial, welches durch die Funktionsverlagerung
unterstellt, dass das Transferpaket veräußert wurde, der     mit an das übernehmende Unternehmen übergeht, er-
entstehende Veräußerungsgewinn unterliegt in Deutsch-        fasst und bewertet werden.
land der Besteuerung.
                                                             Das Gewinnpotenzial stellt hierbei die aus der zu über-



!
    Bei Verlagerung von Tätigkeitsbereichen ins Ausland      tragenen Funktion zu erwartenden Reingewinne nach
    sollte immer die Gefahr einer steuerpflichtigen Funk-    Steuern (Barwert) dar. Zur Bestimmung des Barwertes
    tionsverlagerung ausgeschlossen werden, um über-         müssen angemessene Kapitalisierungszinssätze und ein
    raschende Steuernachforderungen in Betriebsprü-          entsprechender Kapitalisierungszeitraum zu Grunde ge-
    fungen zu vermeiden.                                     legt werden. Im Regelfall wird ein unendlicher Kapitali-
                                                             sierungszeitraum unterstellt.
Strittig ist, ob die Grundsätze auch im Falle von Funkti-
onsverlagerungen auf ausländische Betriebsstätten An-        Ausgehend von einer ertragswertorientierten Bewer-
wendung finden. Die Finanzverwaltung bejaht dies je-         tung wird der Verrechnungspreis für das Transferpaket
denfalls.                                                    innerhalb eines sog. Einigungsbereiches bestimmt. Zur
                                                             Ermittlung des Einigungsbereiches sind insgesamt vier
Die Regelungen bergen die erhebliche Gefahr einer Dop-       Unternehmensbewertungen notwendig, bei denen un-
pelbesteuerung. Aus deutscher Sicht wird unterstellt,        terschiedliche Bewertungsszenarien zu unterstellen sind:
dass die Bestandteile des übertragenen Transferpakets
im Ausland aktiviert und abgeschrieben werden bzw. so-       y Unternehmenswert des abgebenden Unternehmens
fort als Aufwand steuerlich berücksichtigt werden kön-         vor Funktionsverlagerung
nen. Der steuerpflichtigen Realisation eines Gewinns in      y Unternehmenswert des abgebenden Unternehmens
Deutschland würde somit eine Reduzierung des Gewinns           nach Funktionsverlagerung
im Ausland gegenüberstehen. Es erscheint jedoch zwei-        y Unternehmenswert des aufnehmenden Unternehmens
felhaft, ob im Ausland eine mit den deutschen Grundsät-        vor Funktionsverlagerung
zen vergleichbare Beeinflussung des Ergebnisses erreicht     y Unternehmenswert des aufnehmenden Unternehmens
werden kann, so dass es im Ergebnis in vielen Fällen zu        nach Funktionsverlagerung
einer Doppelbesteuerung kommen wird.
                                                             Aus der Gegenüberstellung der Unternehmenswerte bei
Da für dieses so genannte „Transferpaket“ deshalb ein        beiden Unternehmen ergibt sich jeweils das Gewinnpo-
entsprechender fremdüblicher Wert gefunden werden            tenzial, auf welches verzichtet bzw. welches übernom-
muss, stellt die Funktionsverlagerung auch in Zusam-         men wird. Problematisch ist, dass z. B. Synergieeffekte
menhang mit den Verrechnungspreisen ein wesentliches         und Standortvorteile des übernehmenden Unternehmens
Thema dar.                                                   mit zu berücksichtigen sind. Dies bedeutet, dass sich
                                                             etwa Standortvorteile aufgrund geringerer Lohnkosten,
Verrechnungspreis des Transferpakets                         die das deutsche Unternehmen im Inland nicht verwirkli-
                                                             chen könnte, bei der Berechnung werterhöhend auswir-
Auch bei der Bewertung des Transferpakets müssen die         ken können.
Grundsätze des Fremdvergleichs eingehalten werden. Im
Regelfall stehen jedoch keine Fremdvergleichspreise zur      Der Mindestpreis des Einigungsbereichs ist das Entgelt,
Verfügung, so dass nur eine Bewertung auf Basis eines        das das übertragende Unternehmen als Ausgleich für
hypothetischen Fremdvergleichs möglich ist.                  den Verzicht des Gewinnpotenzials zuzüglich ggf. anfal-
                                                             lender Schließungskosten vergütet haben möchte. Dieser
Das Transferpaket umfasst den Wert einer „Funktion           Mindestpreis ist die Untergrenze des Verhandlungsrah-
als Ganzes“, d. h. die Funktion einschließlich der mit ihr   mens. Kann die Funktion nicht mehr aus eigenen finan-
zusammenhängenden Chancen (abzüglich Risiken) so-            ziellen Mitteln ausgeübt werden, entspricht der Mindest-
wie Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile, die mit der      preis dem Liquidationswert.


                                                                                                                  17
Die Obergrenze des Verhandlungsrahmens bildet hinge-          Beispiel
gen der Höchstpreis des Einigungsbereichs. Dieser Preis         Ein deutscher Pharmahersteller verlagert die Produk-
ergibt sich aus dem Entgelt, welches das übernehmende           tion eines Grippemedikaments auf eine polnische Be-
Unternehmen für das mit der Funktionsübernahme ver-             triebsstätte. Bei der Bewertung des Transferpakets wird
bundene Gewinnpotenzial zahlen würde.                           von den in der Vergangenheit mit diesem Medikament
                                                                erzielten Gewinnen ausgegangen. Kurz nach der Ver-
                                                                lagerung taucht eine neue Form der Grippe auf, die für
Als Verrechnungspreis wird dann der Preis mit der höchs-
                                                                weltweite Aufregung sorgt. Es stellt sich heraus, dass
ten Wahrscheinlichkeit festgesetzt. Im Zweifel ist dies der     genau dieses Medikament auch geeignet ist, die neu
Mittelwert (siehe Schema unten).                                aufgetretene Krankheit zu bekämpfen. Die polnische Be-
                                                                triebsstätte kann in der Folge Umsatz und Gewinn er-
In der Praxis ist es im Regelfall schwierig, den Wert des       heblich steigern. Das daraus resultierende Gewinnpo-
Transferpakets zu bestimmen, weil nicht nur die stillen         tenzial wurde bei der Bewertung und Besteuerung des
                                                                Transferpakets nicht berücksichtigt, da die neue Krank-
Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter aufgedeckt,
                                                                heit zu diesem Zeitpunkt noch nicht bekannt war. Hätte
sondern auch die Gewinnerwartungen bewertet werden
                                                                die Funktionsverlagerung nach dem Auftreten der neu-
müssen. Eine objektivierte Gesamtbewertung des Trans-           en Krankheit stattgefunden, hätte sich unter Berück-
ferpakets ist damit praktisch unmöglich, da auch die Be-        sichtigung der neuen Situation ein anderer Wert für das
wertung mit Hilfe von betriebswirtschaftlichen Berech-          Transferpaket ergeben.
nungs- und Analysetools einer z. B. Geschäftschance
lediglich auf subjektiven Annahmen basiert. Ihr Berater
kann Ihnen jedoch helfen, eine praxistaugliche Lösung         Eine spätere Abweichung der Gewinne und damit des
zu finden.                                                    Verrechnungspreises ist „erheblich“, wenn der neue
                                                              Verrechnungspreis auf Basis der tatsächlichen Gewinn-
Alternativ zur Bewertung des gesamten Transferpakets          entwicklung außerhalb des historisch bestimmten Ei-
kann in besonders gelagerten Einzelfällen auch auf die        nigungsbereiches liegt, d. h. der neue Höchstpreis des
Verrechnungspreisbestimmung auf Grundlage von Ein-            übernehmenden Unternehmens entweder über dem ur-
zeltransaktionen (z. B. Übergang des Maschinenparks)          sprünglichen Höchstpreis des übernehmenden Unterneh-
zurückgegriffen werden. In der Praxis lässt sich hieraus      mens oder aber auch unter dem ursprünglich ermittelten
jedoch nur sehr selten eine Vereinfachung erzielen.           Mindestpreis des verlagernden Unternehmens liegt.

Weicht die tatsächliche Gewinnentwicklung von der ur-         Tritt eine solche Situation innerhalb von zehn Jahren
sprünglich bei der Bestimmung des Verrechnungspreises         nach der Funktionsverlagerung ein, muss eine einmali-
unterstellten Gewinnentwicklung „erheblich“ ab, geht          ge (!) Preisanpassung vorgenommen werden. Die Anpas-
der Gesetzgeber davon aus, dass Unsicherheiten bei der        sung folgt dem Jahr, in dem die Abweichung aufgetreten
Preisvereinbarung von wesentlichen immateriellen Wirt-        ist (siehe Beispiel oben).
schaftsgütern und Vorteilen bestanden haben und unab-
hängige fremde Dritte eine entsprechende Preisanpas-          Der Gesetzgeber unterstellt hier, dass Preisanpassungs-
sungsklausel vereinbart hätten.                               klauseln dem Fremdvergleich entsprechen. Tatsächlich



                        ¤
                                                                                                     Obergrenze


     Einigungsbereich                      Einigungsbereich                                          Mittelwert
                                                                         Höchstpreis
                                                                                                     Untergrenze


                                             Mindestpreis




18
Beispiel


                                                                         1.                       2.
                                                                     erhebliche               erhebliche
                                                                        Ab-                      Ab-
                                                                     weichung                 weichung

                                                                       !                        !
      Jahr 1                        Jahr 2 bis 6                       Jahr 7      Jahr 8       Jahr 9      Jahr 10


                                                                                                                        Jahre
                                                                                    !                        !
     Vertrags-            keine erheblichen Abweichungen                            Preis-                    keine
     abschluss                                                                    anpassung                Anpassung,
        mit                                                                                                    da
       Preis-                                                                                              „einmalig“
    festlegung                                                                                              im Jahr 8




   Im Jahr 7 nach Vertragsabschluss und ursprünglicher Fest-   9 hat hingegen keine Preisanpassung zur Folge, da inner-
   legung des Verrechnungspreises tritt die erste erhebliche   halb des Zehn-Jahres-Zeitraums nach Vertragsabschluss
   Abweichung auf, die zu einer Korrektur im darauf folgen-    nur eine einmalige Korrektur des Verrechnungspreises vor-
   den Jahr führt. Die zweite erhebliche Abweichung im Jahr    genommen werden muss.




sind Preisanpassungsklauseln in der Praxis eher selten.         y kein Risiko der Produktabnahme tragen und
Vielmehr werden in der Regel z. B. Garantien für das Be-        y vom Mutterunternehmen/Stammhaus wirtschaftlich
stehen bestimmter Forderungen oder Rechtsverhältnisse             stark abhängig sind.
übernommen.
                                                                Man spricht dabei von Lohnfertigern oder auch „verlän-
Der Steuerpflichtige kann eine einmalige Preisanpassung         gerter Werkbank“.
vermeiden, indem er nachweist, dass keine Unsicherhei-
ten bei der ursprünglichen Preisvereinbarung vorlagen           In diesen Fällen ist nach Ansicht der deutschen Finanz-
und auch unabhängige fremde Dritte keine Preisanpas-            verwaltung die Kostenaufschlagsmethode in der Form
sungsklausel vereinbart hätten.                                 anzuwenden, dass dem ausländischen Lohnfertiger le-
                                                                diglich ein geringer Aufschlag auf seine Kosten als Ge-
                                                                winn zugebilligt wird. Die Kostenvorteile des Lohnferti-
                                                                gers, die insbesondere aus Standortvorteilen resultieren,
Aufteilung von Standortvorteilen                                werden deshalb überwiegend dem deutschen Strategie-
eines Lohnfertigers                                             träger zugerechnet.

Deutsche Unternehmen verlagern ihre Produktion regel-           Da es sich bei den „Billiglohnländern“ regelmäßig auch
mäßig in Länder, die über ein geringes Lohnniveau ver-          um „Niedrigsteuerländer“ handelt, ist diese Auffassung
fügen und können ihre Ertragssituation damit teilweise          aus Sicht des deutschen Unternehmens ungünstig. Eine
erheblich verbessern. Zumeist handelt es sich dabei um          Besteuerung des (zumindest hälftigen) Standortvorteils
Tochterunternehmen oder Betriebsstätten, die                    im Ansässigkeitsstaat des Lohnfertigers würde meist zu
                                                                einer erheblich geringeren Steuerlast führen.
y ihre Produktion genau auf den Bedarf des Mutterun-
  ternehmens/Stammhauses ausrichten,




                                                                                                                                19
Verrechnungspreisbildung bei                                 ermittelte Verrechnungspreis nur dann fremdüblich ist,
                                                             wenn dieser dazu geeignet ist, bei der Vertriebseinheit in
Vertriebsunternehmen                                         Deutschland zumindest einen geringen Gewinn anfallen
                                                             zu lassen. Verluste werden in diesen Fällen nur innerhalb
In vielen Fällen wird der Vertrieb in wichtigen Ländern      einer Anlaufphase von ungefähr drei Jahren akzeptiert.
von einem Tochterunternehmen oder einer Betriebsstätte       Dies soll selbst dann gelten, wenn der gesamte Konzern
übernommen. In der Regel handelt es sich dabei um rela-      bzw. das gesamte Unternehmen nur Verluste erzielen.
tiv funktions- und risikoarme Einheiten, die lediglich den
Vertrieb organisieren und durchführen sollen. Zur Bestim-    Ein Verlust in Deutschland außerhalb der akzeptierten
mung der Verrechnungspreise für die verkauften Waren         Anlaufphase kann dabei nur ausnahmsweise glaubhaft
kommt regelmäßig die Wiederverkaufspreismethode zur          gemacht werden, wenn der Nachweis erbracht werden
Anwendung, wobei vom Verkaufspreis der Vertriebsein-         kann, dass Ursache des Verlusts nicht der Verrechnungs-
heit ein fremdüblicher Abschlag vorgenommen wird.            preis für die Waren, sondern ausschließlich der inländi-
                                                             schen Vertriebseinheit zuzurechnende Umstände sind.
Rechtsprechung und Finanzverwaltung in Deutschland
stehen dabei jedoch auf dem Standpunkt, dass der so




20
Dokumentation der Verrechnungspreise


Bedeutung einer Verrechnungs-                               Als Reaktion auf dieses Urteil hat der deutsche Gesetzge-
                                                            ber im Jahr 2003 umfangreiche Dokumentationspflichten
preis-Dokumentation                                         eingeführt (§ 90 Abs. 3 Abgabenordnung [AO]). Einzel-
                                                            heiten regelt eine Rechtsverordnung (Gewinnabgren-
Neben der Ermittlung ist auch die Dokumentation der         zungsaufzeichnungsverordnung). Parallel dazu wurden
Verrechnungspreise für grenzüberschreitende Lieferun-       Sanktionsvorschriften für die Nichtbeachtung der Auf-
gen und Leistungen von großer Bedeutung. Eine ord-          zeichnungspflichten eingeführt (§ 162 AO). Die deutsche
nungsgemäße und fristgerechte Dokumentation der             Finanzverwaltung hat zudem ein umfangreiches Anwen-
Verrechnungspreise beugt Sanktionen und steuerlichen        dungsschreiben erlassen, in dem sie ihre Rechtsauffas-
Nachteilen vor.                                             sung zur Auslegung der neuen Vorschriften dargelegt hat
                                                            (Erlass vom 12.4.2005 „Verwaltungsgrundsätze-Verfah-
Die Verrechnungspreis-Dokumentation soll Auskunft über      ren“). Die Dokumentationspflichten gelten nicht nur für
Art und Umfang der grenzüberschreitenden Geschäftsbe-       Transaktionen mit verbundenen Unternehmen, sondern
ziehungen des Steuerpflichtigen zu nahe stehenden Per-      auch für die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus
sonen geben. Zudem soll sie darüber informieren, auf        und Betriebsstätten.
welche Weise die konzerninternen Verrechnungspreise
ermittelt wurden und inwieweit dabei der Grundsatz des
Fremdvergleichs beachtet worden ist.
                                                            Anforderungen an die Verrech-
Aufgrund der stark gestiegenen Bedeutung des The-           nungspreis-Dokumentation in
mas Verrechnungspreise für international tätige Unter-      Deutschland
nehmen haben inzwischen fast alle Staaten Europas Do-
kumentationsvorschriften eingeführt. Gleiches gilt für
die meisten Industrieländer außerhalb Europas. Wie die      Art und Umfang der Dokumentation
Verrechnungspreisvorschriften selbst unterscheiden sich
auch die Dokumentationsvorschriften in den einzelnen        Nach den Dokumentationsvorschriften sind Steuerpflich-
Ländern zum Teil beträchtlich. Bei Nichtbeachtung der       tige bei Sachverhalten mit Auslandsbezug verpflich-
Dokumentationsvorschriften haben die Staaten Regelun-       tet, über Art und Inhalt ihrer Geschäftsbeziehungen mit
gen über Sanktionen erlassen. Auch hier sind deutliche      nahe stehenden Personen Aufzeichnungen zu erstellen.
Unterschiede festzustellen.                                 Die Aufzeichnungen können schriftlich oder elektronisch
                                                            erstellt werden. Im Grundsatz sind die Aufzeichnungen
Auslöser für die Einführung spezieller Dokumentations-      geschäftsvorfallbezogen zu erstellen. Da eine solche Ein-
vorschriften in Deutschland war ein Grundsatzurteil des     zelfallaufzeichnung bei entsprechendem Umfang unprak-
höchsten deutschen Steuergerichts aus dem Jahr 2001.        tikabel und sehr aufwendig ist, können zusammenfas-
Darin hatte der Bundesfinanzhof (BFH) festgestellt, dass    sende Aufzeichnungen für vergleichbare Gruppen erstellt
den Steuerpflichtigen auf der Basis der zu diesem Zeit-     werden, wenn die Gruppenbildung zuvor entsprechend
punkt geltenden deutschen Rechtslage keine Verpflich-       festgelegt wurde.
tung trifft, außerhalb der handels- und steuerrechtlichen
Buchführungspflichten spezielle Dokumentationen über        Von besonderer Bedeutung für internationale Konzerne
Geschäftsvorfälle im Konzern zu erstellen. Dies bedeu-      ist eine konzerninterne Verrechnungspreisrichtlinie, die
tete, dass Finanzämter und Betriebsprüfer deutscher Ge-     den einzelnen Konzernunternehmen eine oder mehrere
sellschaften nur über eingeschränkte Möglichkeiten ver-     Verrechnungspreismethoden vorgibt. Eine solche Richt-
fügten, die Angemessenheit der Verrechnungspreise zu        linie sollte mit den Dokumentationsvorschriften in den
überprüfen und Ergebniskorrekturen durchzusetzen.           jeweiligen anderen Ländern abgestimmt sein. Falls eine


                                                                                                                  21
Konzernverrechnungspreisrichtlinie existiert und tatsäch-     zes zu gestalten. Der Steuerpflichtige muss also begrün-
lich umgesetzt wird, kann auf eine einzelfallbezogene         den, weshalb er meint, dass seine Verrechnungspreise
Aufzeichnung verzichtet werden.                               angemessen im Sinne des Fremdvergleichsgrundsatzes
                                                              sind. Hierzu gehört insbesondere, dass der Steuerpflichti-
Die Aufzeichnungspflicht bezieht sich auf die wirtschaftli-   ge darlegt, welche Verrechnungspreismethode er für die
chen und rechtlichen Grundlagen, die für die Festsetzung      jeweilige Transaktion angewandt hat und warum er die-
angemessener Verrechnungspreise und anderer verein-           se Methode für geeignet hält.
barter Geschäftsbedingungen von Bedeutung sind. Dies
beinhaltet sowohl eine „Sachverhaltsdokumentation“            Nach Auslegung der Finanzverwaltung liegt ein ernsthaf-
als auch eine „Angemessenheitsdokumentation“.                 tes Bemühen vor, wenn anhand von

                                                              y Fremdvergleichsdaten (direkter oder indirekter Fremd-
 Inhalt der Aufzeichnungen gem. § 90 Abs. 3 AO
                                                                vergleich) oder
 Sachverhalts-                Angemessenheits-                y innerbetrieblichen Plandaten (hypothetischer Fremd-
 Dokumentation                Dokumentation                     vergleich)
 Aufzeichnungen zu            Aufzeichnungen zu den
 Art und Inhalt der Ge-       rechtlichen und wirt-           dargelegt werden kann, dass die Verrechnungspreise an-
 schäftsbeziehungen mit       schaftlichen Grundlagen         gemessen sind. Fremdvergleichsdaten können sowohl
 den nahe stehenden Per-      für eine den Grundsatz          Fremdpreise (Preisvergleichsdaten) als auch andere Da-
 sonen                        des Fremdvergleichs be-         ten (Bruttomargen, Kostenaufschläge, Nettomargen)
                              achtende Vereinbarung           sein. Sie müssen sich entweder auf einzelne Geschäfts-
                              von Preisen und anderen         vorfälle oder auf Zusammenfassungen von Geschäfts-
                              Geschäftsbedingungen            vorfällen beziehen. Unter bestimmten Voraussetzungen
                              mit den nahe stehenden          dürfen die Verrechnungspreise auch aufgrund innerbe-
                              Personen
                                                              trieblicher Plandaten und vorsichtiger Gewinnprognosen
                                                              festgelegt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn
Die Sachverhaltsdokumentation bezieht sich auf die Dar-       sich Fremdvergleichsdaten entweder gar nicht oder nicht
stellung und Beschreibung der mit dem Ausland verwirk-        mit zumutbarem Aufwand beschaffen lassen.
lichten Geschäftsbeziehungen. Sie muss insbesondere
die folgenden Aufzeichnungen enthalten:                       Ist der Steuerpflichtige seinen Dokumentationsanforde-
                                                              rungen fristgerecht und in dem erforderlichen Umfang
y Darstellung der Beteiligungsverhältnisse (einschl. Be-      nachgekommen, liegt die Beweislast für eine Unange-
  triebsstätten und Beteiligungen an Personengesell-          messenheit der Verrechnungspreise bei der Finanzver-
  schaften), des Geschäftsbetriebs und des Organisati-        waltung.
  onsaufbaus;
y Darstellung von Art und Umfang der Transaktionen            Zeitliche Anforderungen an die Dokumentation
  zwischen dem Steuerpflichtigen und anderen verbun-
  den Unternehmen;                                            Die Aufzeichnungspflicht ist erstmals für Wirtschaftsjah-
y Funktions- und Risikoanalyse;                               re, die nach dem 31.12.2002 beginnen, anzuwenden.
y Zusammenstellung der materiellen und immateriellen          Die Verrechnungspreis-Dokumentation ist im Regelfall
  Wirtschaftsgüter, die von den an der Transaktion be-        nur im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung vor-
  teiligten Unternehmen genutzt werden;                       zulegen. Nach Anforderung durch die Betriebsprüfung
y Analyse der Wertschöpfungskette und Darstellung             muss der Steuerpflichtige die Dokumentation innerhalb
  des Wertschöpfungsbeitrages, den jedes an der Ge-           von 60 Tagen vorlegen. Es ist allerdings nicht zweckmä-
  schäftsbeziehung beteiligte verbundene Unternehmen          ßig, diesen zeitlichen Rahmen voll auszuschöpfen. Denn
  erbracht hat.                                               die Praxis zeigt, dass sich die Dokumentationsunterlagen
                                                              im Nachhinein, d. h. mehrere Jahre nach Verwirklichung
Im Rahmen der Angemessenheitsdokumentation muss               eines Geschäftsvorfalls, oftmals nur mit einem erhebli-
der Steuerpflichtige dann das „ernsthafte Bemühen“ be-        chen Arbeits- und Zeitaufwand oder überhaupt nicht
legen, seine Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden           mehr erstellen lassen (z. B. aufgrund von Konzern-Um-
Personen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsat-         strukturierungen oder Personalfluktuation). Aus Gründen


22
der Beweisvorsorge empfiehlt es sich daher, die Doku-           Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung
mentation zeitnah zu erstellen.                                            (§ 162 Abs. 3 AO)

Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle müssen zeitnah do-        keine Doku-         im Wesentli-       verspätete Do-
                                                             mentation           chen unver-        kumentation
kumentiert werden. Das Gesetz schreibt vor, dass die
                                                                                 wertbare Doku-     außergewöhnli-
Aufzeichnungen innerhalb von sechs Monaten nach Ab-
                                                                                 mentation          cher Geschäfts-
lauf des Wirtschaftsjahres, in dem sich der Geschäftsvor-                                           vorfälle
fall ereignete, erstellt werden. Außergewöhnliche Ge-
schäftsvorfälle sind beispielsweise                          Rechtsfolgen:
                                                             y Widerlegbare Vermutung einer Minderung von Ein-
                                                               künften im Inland (d. h. Umkehr der Beweislast)
y Funktionsverlagerungen
                                                             y Preisbandbreiten können bei einer Schätzung zu
y Umstrukturierungsmaßnahmen
                                                               Lasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden
y Änderungen der Geschäftsstrategie
y Abschluss und Änderung langfristiger Verträge mit
  besonderem Gewicht                                        gestellt, dass außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht
y Abschluss von Umlageverträgen                             zeitnah dokumentiert wurden, wird widerlegbar vermu-
                                                            tet, dass die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte, zu de-
Erleichterungen für kleinere Unternehmen                    ren Ermittlung die Aufzeichnungen dienen, höher sind
                                                            als die erklärten Einkünfte. Dadurch wird die Beweislast
Für „kleinere“ Unternehmen gelten erleichterte Auf-         für die Angemessenheit (Fremdüblichkeit) der Verrech-
zeichnungsvorschriften. Die Aufzeichnungspflichten gel-     nungspreise faktisch auf den Steuerpflichtigen verlagert.
ten als erfüllt, wenn auf Nachfrage der Finanzverwaltung    Im Falle einer Schätzung der Einkünfte auf Grundlage ei-
Auskünfte erteilt und vorhandene Unterlagen vorgelegt       ner Preisspanne kann die Finanzbehörde diese Spanne zu
werden. Die Auskünfte müssen das ernsthafte Bemühen         Lasten des Steuerpflichtigen ausschöpfen. Bei ordnungs-
des Steuerpflichtigen erkennen lassen, fremdvergleichs-     gemäßer Dokumentation ist dies nicht zulässig.
konforme Verrechnungspreise anzusetzen. „Kleinere“
Unternehmen sind solche, bei denen die Entgelte aus
                                                             Festsetzung von Zuschlägen (§ 162 Abs. 4 AO)
Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Unterneh-
men im Ausland im laufenden Wirtschaftsjahr höchstens        keine Doku-         im Wesentli-       verspätete Vor-
betragen:                                                    mentation           chen unver-        lage einer ver-
                                                                                 wertbare Doku-     wertbaren Do-
y Entgelte für Lieferungen von Gütern und Waren max.                             mentation          kumentation
  5 Mio. Euro und                                            Zuschlag zwischen 5 % und              Zuschlag mind.
y Entgelte für andere Leistungen max. 500.000 Euro           10 % des Mehrbetrags der Ein-          100 Euro für
                                                             künfte (nach Berichtigung gem.         jeden vollen
                                                             § 162 Abs. 3 AO), mindestens           Tag der Frist-
                                                             5.000 Euro                             überschrei-
Rechtsfolgen bei unzureichender                                                                     tung, max.
Dokumentation                                                                                       1 Mio. Euro


Die neu eingeführten Vorschriften sehen verschiede-         Bei den (Straf-)Zuschlägen handelt es sich um sog. steu-
ne Sanktionen für den Fall der Verletzung der Aufzeich-     erliche Nebenleistungen. Die Zuschläge sind steuerlich
nungspflichten vor (§ 162 Abs. 3 und 4 AO). Diese kön-      nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die genaue
nen für den Steuerpflichtigen gravierende Nachteile         Höhe des Zuschlags steht im Ermessen des Finanzamts.
haben. Das Finanzamt hat die Möglichkeit, die Besteu-       Selbst wenn es zu keiner Einkünftekorrektur durch die
erungsgrundlagen zu schätzen. Darüber hinaus sind sog.      Betriebsprüfung kommt, fällt ein Mindestzuschlag von
Zuschläge festzusetzen (siehe Tabelle oben rechts).         5.000 Euro pro Jahr an. Lediglich bei geringfügiger oder
                                                            entschuldbarer Verletzung der Aufzeichnungspflichten
Legt der Steuerpflichtige keine Aufzeichnungen vor (sog.    kann die Festsetzung von Zuschlägen unterbleiben.
Totalverweigerer), oder sind die vorgelegten Aufzeich-
nungen im Wesentlichen unverwertbar, oder wird fest-


                                                                                                                    23
Empfehlungen für die Praxis                                  trag des Steuerpflichtigen auf Verwendung einer anderen
                                                             lebenden Sprache (z. B. Englisch) grundsätzlich unter der
                                                             Bedingung entsprochen werden, dass der Steuerpflich-
Erste Erfahrungen aus der Praxis zeigen, dass die vor-       tige notwendige Übersetzungen von Einzeldokumenten
gelegten Dokumentationen zum Teil wesentliche Mängel         (z. B Passagen aus einem Vertrag) kurzfristig beschaffen
aufweisen und dass bei allem Bemühen seitens der Un-         kann.
ternehmen noch größere Probleme in der Aufbereitung
der Dokumentation bestehen. Andererseits sind die Be-        Oftmals empfiehlt sich die Implementierung einer Ver-
triebsprüfer angehalten, Verrechnungspreis-Dokumenta-        rechnungspreis-Richtlinie. Diese regelt die wesentlichen
tionen von den Unternehmen durchgängig anzufordern           Grundlagen für die Festsetzung der Verrechnungspreise,
und eingehend zu analysieren. Vielfach werden hierfür        indem sie beispielsweise die anzuwendenden Methoden
Spezialisten aus der Finanzverwaltung hinzugezogen.          vorgibt, Gewinnaufschläge und Margen spezifiziert und
Aktuell ist die Tendenz festzustellen, dass Betriebsprüfer   Regelungen für Entscheidungskompetenzen in Zweifels-
zunehmend dazu übergehen, vorgelegte Dokumentatio-           fragen trifft. Eine solche Richtlinie vereinfacht die Doku-
nen als im Wesentlichen unverwertbar zu klassifizieren,      mentation der Verrechnungspreise, weil die Richtlinie
um dadurch die Möglichkeit einer Einkünftekorrektur          sicherstellt, dass die Verrechnungspreis-Festsetzung sys-
mittels Schätzung zu eröffnen und Zuschläge festsetzen       tematisch, planvoll und willkürfrei erfolgt. Das Vorhan-
zu können. Vor diesem Hintergrund kann die Bedeutung         densein einer Richtlinie stellt in der Regel „ernsthaftes
einer ordnungsgemäßen und fristgerechten Dokumenta-          Bemühen“ des Steuerpflichtigen im Sinne seiner Doku-
tion nicht hoch genug veranschlagt werden.                   mentationsverpflichtung unter Beweis. Außerdem kann
                                                             – bei nachweisbarer Befolgung der Richtlinie – auf ge-
Die Ermittlung und die Dokumentation der Verrechnungs-       schäftsvorfallbezogene Einzelaufzeichnungen verzichtet
preise sollte strategisch und mit besonderer Sorgfalt an-    werden.
gegangen werden. Bezüglich der Dokumentation beste-
hen keine formalen Vorgaben. Der Steuerpflichtige und        Für Detailfragen sprechen Sie bitte Ihren steuerlichen Be-
sein Berater können selbst entscheiden, welche Kriterien     rater an. Er kann Ihnen wertvolle Hinweise und praktische
für eine sachgerechte Ordnung am besten geeignet sind.       Empfehlungen für die Ermittlung und die Dokumentation
Art und Umfang der Dokumentation sind abhängig von           der Verrechnungspreise geben und Sie darin unterstüt-
den individuellen Verhältnissen des Unternehmens bzw.        zen, Ihren gesetzlichen Verpflichtungen nachzukommen
des Konzerns. Die Aufzeichnungen sind grundsätzlich in       und steuerliche Risiken weitestgehend zu vermeiden.
deutscher Sprache zu erstellen. Allerdings soll einem An-




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Wirtschaftsprüfungsgesellschaft · Steuerberatungsgesellschaft
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Stand: November 2009




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posted:8/28/2011
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