A. Kerangka Kerja PABU by bendoxz

VIEWS: 4,419 PAGES: 16

									Kerangka Kerja PABU                                                                               39


                                         Artikel 3

                  Kerangka Kerja
        Prinsip Akuntansi Berterima Umum
                    Indonesia
                                      Suwardjono
                                Fakultas Ekonomi1 UGM

                Artikel ini telah dimuat di majalah Akuntansi edisi Februari 1991


Dalam artikel “Laporan Audit Standar yang Tidak Standar” (Artikel 2 dalam
kumpulan artikel), penulis membahas makna generally accepted accounting prin-
ciples (GAAP) sebagaimana digunakan di Amerika. GAAP sebenarnya lebih meng-
gambarkan pengertian sebagai suatu konsep atau kerangka kerja (framework)2
daripada sebagai suatu buku atau dokumen. Penulis mengemukakan bahwa padan
kata yang tepat untuk GAAP sebagai suatu konsep atau kerangka kerja tersebut
adalah prinsip akuntansi berterima umum (PABU). Karena GAAP lahir dan
berkembang di Amerika, istilah tersebut cenderung bersifat lingkungan dan his-
toris Amerika sehingga kalau istilah tersebut tidak diberi pewatas tempat maka
artinya adalah GAAP atau PABU Amerika. Konsep dan kerangka yang sama di In-
donesia dengan demikian mestinya disebut PABU-Indonesia (PABUI). PABUI
akan merupakan suatu kerangka kerja yang menjadi pedoman penyusunan lapor-
an keuangan dan sekaligus merupakan kerangka kerja untuk menentukan kewa-
jaran penyajian laporan keuangan.
     Untuk melengkapi gagasan yang telah dipaparkan dalam artikel tersebut,
dalam artikel ini, penulis mencoba untuk menyajikan suatu kerangka kerja
PABUI yang direkayasa dan dikembangkan atas dasar penalaran yang digunakan
untuk menyusun kerangka kerja PABU Amerika.




    1
      Sejak tahun 2007 menjadi Fakultas Ekonomika dan Busines (FEB). Di sini, bisnis ditulis busines.
    2
      Pengertian GAAP-Indonesia sebagai suatu kerangka kerja disebutkan dalam buku Norma Pemer-
iksaan Akuntan (1986), Bab VIII pasal 5. Anton M. Moeliono mengusulkan kata rerangka sebagai
padan kata framework untuk membedakannya dengan kerangka sebagai padan kata skeleton. Lihat
Anton M. Moeliono, Santun Bahasa (Jakarta: PT Gramedia, 1986), hal. 83-84. Dalam artikel ini,
penulis menggunakan istilah kerangka kerja atau kerangka acuan sebagai padan kata framework terse-
but. Dalam beberapa tulisan yang lain, penulis menggunakan istilah rerangka.


                                                                                     Suwardjono1992
40                                                                                                  Artikel 3


Beberapa Pengertian yang Rancu
Ada tiga istilah penting yang masing-masing mempunyai pengertian yang sangat
berbeda tetapi dirancukan pemakaiannya. Kerancuan ini terjadi tidak hanya di
dalam praktik tetapi juga di kalangan akademik termasuk dalam forum-forum il-
miah seperti seminar atau lokakarya. Buku-buku teks akuntansi pun sering tidak
menjelaskan makna ketiga istilah tersebut dan perbedaannya. Istilah tersebut
adalah prinsip akuntansi (accounting principles), standar akuntansi (accounting
standards) dan prinsip akuntansi berterima umum (generally accepted accounting
principles). Gambar 1 di bawah ini menjelaskan pengertian dan hubungan ketiga
istilah tersebut.

                                                   Gambar 1




           Prinsip-prinsip akuntansi:
      (semua konsep, ketentuan, prosedur,
        metode, dan teknik yang tersedia
         secara teoretis maupun praktis)



     dipilih yang sesuai dengan tujuan pelaporan
       keuangan oleh badan penyusun standar                ketentuan lain yang tidak diatur dalam
         (yang berwenang) dalam lingkungan
                        tertentu
                                                           standar akuntansi yang dapat berupa
                                                            praktik pelaporan yang sehat (sound
                                                            accounting practices) termasuk per-
                                                             aturan pemerintah atau ketentuan
               Standar akuntansi                                   badan autoritatif lainnya
             (accounting standards)




                                  Prinsip akuntansi berterima umum
                               (generally accepted accounting principles)




     Penentuan prinsip yang akan dipilih sebagai standar atau penentuan praktik
pelaporan yang dianggap sehat tentu saja didasarkan atas suatu rerangka konsep-
tual (conceptual framework) yang telah disepakati. Rerangka konseptual ini akan
berfungsi semacam konstitusi. Prinsip, metode, atau prosedur akan dianggap le-
bih baik dari yang lain kalau prinsip, metode dan prosedur tersebut lebih men-
jamin tercapainya tujuan yang ingin dicapai dalam akuntansi sebagaimana
dituangkan dalam rerangka konseptual tersebut. Dengan kata lain, tanpa rerang-
ka konseptual, badan penyusun standar tidak dapat memilih mana prinsip yang


suwardjono@ugm.ac.id
Kerangka Kerja PABU                                                            41

akan dijadikan standar dan praktisi juga tidak dapat menentukan mana prinsip
yang harus dipakai kalau belum ada standar yang secara spesifik menggariskan
prinsip yang harus digunakan.
     Dalam Artikel 2, penulis menunjukkan bahwa istilah prinsip akuntansi Indo-
nesia (sering disingkat PAI) sebagaimana digunakan sekarang tidak tepat benar
sebagai padan kata GAAP-Indonesia karena rancu dengan istilah PAI sebagai
nama buku yang sebenarnya tidak tepat disebut demikian (kalau ditilik dari isi
buku tersebut). Akibatnya, banyak pihak di kalangan akuntansi yang tidak dapat
membedakan tiga pengertian penting (yang sangat berbeda antara satu dan lain-
nya) dan hubungannya yaitu prinsip akuntansi Indonesia sebagai suatu kerangka
kerja (yang mestinya disebut PABU Indonesia), standar akuntansi, dan Prinsip
Akuntansi Indonesia sebagai nama buku. Akibat lebih lanjut adalah banyak orang
mempunyai pemahaman yang keliru bahwa buku PAI merupakan GAAP yang ber-
laku di Indonesia. Oleh karena itu, cara terbaik untuk mengatasi kerancuan terse-
but adalah istilah prinsip akuntansi Indonesia sebagai suatu kerangka kerja
dipertegas menjadi prinsip akuntansi berterima umum Indonesia dan buku PAI
dikembangkan menjadi suatu kerangka acuan atau rerangka konseptual (concep-
tual framework) pelaporan keuangan Indonesia sebagaimana akan dijelaskan pada
bagian lain dalam artikel ini.

Arti Penting PABU
Dalam suatu struktur akuntansi yang melandasi praktik akuntansi dalam suatu
lingkungan (negara) tertentu, perlu adanya suatu acuan untuk dijadikan dasar
dalam menyusun laporan keuangan dan menginterpretasi laporan keuangan
tersebut. Dengan adanya acuan tersebut maka komunikasi antara penyaji dan
pembaca laporan akan menjadi lancar dan efektif. Pedoman atau acuan tersebut
mempunyai peran yang penting karena akuntansi menganggap bahwa pihak pe-
makai adalah pihak yang terpisah dari pihak yang menyusun dan menyajikan la-
poran keuangan. Oleh karena itu, kedua pihak tersebut harus mempunyai
kesepakatan mengenai apa yang dapat dianggap sebagai pedoman. Kesepakatan
dapat terjadi dalam bentuk ketentuan resmi yang disebut standar akuntansi yang
dikeluarkan oleh badan yang berwenang. Kesepakatan dapat juga terjadi dalam
bentuk prinsip-prinsip, prosedur-prosedur, metode-metode dan kebiasaan-kebi-
asaan pelaporan yang diakui eksistensinya oleh profesi dan dianggap berterima se-
bagai pedoman walaupun semuanya tidak dituangkan dalam bentuk standar atau
pengumuman/penerbitan resmi (pronouncements) lainnya. Karena tidak setiap
kesepakatan dituangkan dalam bentuk ketentuan resmi dan dianggap bahwa se-
mua pihak memakluminya (menjadi tacit agreement di kalangan profesi) maka
perlu ada suatu konsep atau kerangka yang membatasi kesepakatan-kesepakatan
mana saja yang dapat dianggap berterima sehingga laporan keuangan yang disu-
sun atas dasar kesepakatan tersebut tidak akan menyesatkan. PABU merupakan
kerangka yang membatasi pemilihan prinsip, prosedur, metode dan kebiasaan pe-
laporan yang dianggap tidak menyesatkan sebagai dasar penyajian laporan keu-
angan. Tentu saja, standar akuntansi akan merupakan sumber prinsip akuntansi

                                                                    Suwardjono1992
42                                                                                                 Artikel 3


yang paling tinggi otoritasnya karena secara sengaja (melalui prosedur resmi dan
saksama) suatu prinsip dipilih dan dinyatakan sebagai pedoman utama oleh badan
yang berwenang. Gambar 2 melukiskan struktur akuntansi dalam menyediakan
informasi untuk mencapai tujuan pelaporan keuangan.

                                               Gambar 2

                                       Tujuan pelaporan tercapai


                                    didapatkan kesamaan interpretasi
                                        terhadap pesan informasi

                                                                                 Investor
              Sistem
            Informasi                          Laporan                           Kreditor
            Akuntansi                         Keuangan
                                                                               Pemerintah
                                                              Laporan
                                                               Audit          Pelangganan

           Manajemen                                                           Masyarakat
                                               Auditor                           umum


                                           mengaudit apakah
     menyusun dan menyajikan          laporan keuangan disajikan        mengartikan dan menganalisis
          berdasarkan                     secara wajar sesuai                   berdasarkan



                        Prinsip akuntansi berterima umum termasuk standar




    Kalau subjek yang berkewajiban menyampaikan laporan telah menyajikan
laporan keuangannya sesuai dengan PABU tersebut maka diharapkan bahwa pe-
makai akan dapat menilai dan melakukan keputusan atas dasar analisis laporan
keuangan tersebut tanpa ada keragu-raguan mengenai arti dan makna informasi
yang dituangkan dalam laporan keuangan tersebut. Ini berarti bahwa komunikasi
yang efektif terjadi antara penyaji dan yang dituju laporan. Tentu saja, keefektifan
komunikasi akan terjadi kalau pembaca menggunakan kerangka kerja PABU yang
sama untuk menginterpretasi laporan keuangan. Akan tetapi, karena pemakai
tidak terlibat secara langsung dalam penyusunan laporan keuangan masalahnya
adalah siapakah yang menjamin bahwa penyusun telah menyajikan laporannya
sesuai dengan PABU. Di sinilah peran pihak ketiga (auditor independen atau
akuntan publik) diperlukan untuk menentukan kesesuaian tersebut. Dengan
demikian, bagi auditor, PABU juga merupakan pedoman untuk menentukan ke-
wajaran penyajian laporan keuangan. Arti penting PABU terefleksi dalam ung-
kapan “...menyajikan secara wajar ... sesuai dengan prinsip akuntansi berterima
umum” yang terdapat dalam paragraf opini dalam laporan audit standar.

suwardjono@ugm.ac.id
Kerangka Kerja PABU                                                                            43


Kerangka Kerja PABU di Amerika
Dalam melakukan audit, keputusan yang harus dipertimbangkan oleh auditor
adalah apakah suatu prinsip, prosedur atau metode yang digunakan oleh subjek
pelaporan masuk dalam kerangka kerja PABU. Pendapat auditor mengenai apa-
kah seperangkat laporan keuangan menyajikan secara wajar posisi keuangan, ha-
sil operasi, dan perubahan posisi keuangan (aliran kas) sesuai dengan PABU harus
didasarkan atas kebijaksanaan/pertimgangan (judgment) auditor apakah:

 (a) prinsip-prinsip akuntansi yang dipilih dan diaplikasi mempunyai ke-
     berterimaan umum;
 (b) prinsip-prinsip akuntansi tersebut tepat untuk kondisi perusahaan
     bersangkutan;
 (c) laporan keuangan termasuk penjelasannya memuat informasi yang
     cukup mengenai hal-hal yang dapat mempengaruhi penggunaan, pe-
     mahaman dan interpretasinya;
  (d )informasi yang disajikan dalam laporan keuangan diklasifikasi dan di-
     ringkas dengan cukup layak dalam arti tidak terlalu rinci tetapi juga
     tidak terlalu ringkas; dan
 (e) laporan keuangan menggambarkan kejadian atau transaksi yang me-
     landasinya dengan cara tertentu yang dapat menunjukkan posisi
     keuangan, hasil operasi, dan perubahan posisi keuangan dalam batas-
     batas penyajian yang terterima (acceptable) dalam arti bahwa penya-
     jian tersebut layak dan praktis untuk dilaksanakan dalam penyusunan
     laporan keuangan.3

     Auditor dapat menjawab masalah (a) sampai dengan (e) dengan sebaik-baik-
nya kalau ada kriteria yang jelas untuk dijadikan dasar pertimbangannya. Tanpa
adanya suatu kriteria yang jelas maka auditor akan mempunyai pertimbangan
sendiri-sendiri mengenai kewajaran laporan keuangan dan apa yang dinyatakan
wajar oleh auditor yang satu mungkin akan menjadi tidak wajar menurut auditor
yang lain yang menggunakan kriteria yang berbeda. Bila terdapat standar akun-
tansi yang mengatur secara tegas perlakuan akuntansi tertentu maka tugas audi-
tor adalah menentukan apakah perlakuan akuntansi yang terefleksi dalam
laporan keuangan sesuai dengan standar tersebut. Akan tetapi, tidak semua prin-
sip atau perlakuan akuntansi dinyatakan secara tegas dalam bentuk standar
akuntansi sementara itu banyak prinsip yang dapat dipilih. Hal ini mengharuskan
auditor untuk menentukan apakah perlakuan akuntansi (prinsip yang dipilih pe-
rusahaan sebagai dasar penyusunan laporan keuangan) masih dalam batas-batas
tertentu untuk dapat dikatakan wajar. Dalam keadaan seperti ini, auditor akan

     3
       AICPA, Codification of Statements on Auditing Standards (New York: AICPA, 1986), SAS No. 5,
Professional Standards, AU 411.04. Bandingkan dengan IAI, Norma Pemeriksaan Akuntan (Jakarta:
PT Temprint, 1986), hal. 64 (Bab VIII, pasal 6).


                                                                                  Suwardjono1992
44                                                                                        Artikel 3


menemui kesulitan untuk menentukan apakah prinsip yang tidak diatur dalam
suatu standar dapat dikatakan berterima umum dan tepat untuk dasar perlakuan
akuntansi. Oleh karena itu, profesi akuntansi dan pemakai jasa akuntansi harus
menyepakati adanya suatu kerangka kerja prinsip akuntansi berterima umum (a
body of generally accepted accounting principles) dan para auditor (akuntan pub-
lik) dianggap mempunyai keahlian teknis yang berkaitan dengan prinsip akuntan-
si tersebut dan mempunyai keahlian untuk menentukan keberterimaan umum
suatu prinsip sebagai dasar penyajian suatu kejadian atau transaksi.
     Kerangka kerja PABU tidak lain adalah seperangkat ketentuan-ketentuan
atau sumber-sumber acuan (baik berupa pernyataan resmi atau lainnya) yang
menjadi pedoman untuk memilih prinsip-prinsip akuntansi yang dapat dijadikan
dasar perlakuan akuntansi dan para akuntan (profesi) mengakui keandalan dan
eksistensi prinsip tersebut sebagai suatu dasar perlakuan akuntansi. Para akun-
tan mengakui validitas suatu prinsip akuntansi karena badan berwenang mene-
tapkan standar untuk menggunakan prinsip tersebut atau karena suatu prinsip
akuntansi secara teoretis dapat mengungkapkan suatu kejadian atau transaksi
ekonomik dengan cukup baik (layak). Di Amerika, sumber-sumber acuan yang
merupakan kerangka kerja PABU adalah sebagai berikut:4

 (a) Pengumuman atau penerbitan resmi (pronouncements) oleh badan
     otoritatif yang ditunjuk oleh AICPA Council untuk menetapkan prinsip
     akuntansi. Termasuk dalam kategori ini adalah:

        •   FASB Statements of Financial Accounting Standards
        •   FASB Interpretations
        •   Accounting Principles Board Opinions
        •   AICPA Accounting Research Bulletins
        •   Statements and Interpretations of Governmental
        •   Accounting Standards Board (GASB)

 (b) Pengumuman atau penerbitan resmi oleh badan atau lembaga yang
     anggotanya terdiri atas akuntan ahli yang pembuatannya mengikuti
     suatu prosedur berdasarkan proses yang saksama dengan maksud un-
     tuk menetapkan prinsip akuntansi atau memerikan (describing) prak-
     tik akuntansi yang ada yang berterima umum. Termasuk dalam
     kategori ini adalah:

        • AICPA Industry Audit Guides and Accounting Guides
        • AICPA Statements of Position
        • Technical Bulletins issued by the FASB or GASB


     4
      AICPA, Ibid., AU 411.05 s.d. AU 411.11. Section 411.05-411.08 dalam Statement tersebut telah
diganti dengan diterbitkannya SAS No. 58 (1987). Kutipan ini telah menggambarkan perubahan terse-
but.

suwardjono@ugm.ac.id
Kerangka Kerja PABU                                                                          45

 (c) Praktik akuntansi atau penerbitan resmi mengenai perlakuan akun-
     tansi yang telah dikenal secara luas sebagai berterima umum karena
     praktik atau penerbitan tersebut merupakan praktik yang banyak di-
     gunakan dalam industri tertentu atau merupakan aplikasi pengu-
     muman resmi berterima umum pada kondisi khusus dan aplikasi
     tersebut telah dikenal secara luas. Termasuk dalam kategori ini
     adalah:

           • AICPA Interpretations
           • Praktik-praktik akuntansi yang telah dikenal secara luas dan banyak
             digunakan dalam industri tertentu

 (d) Sumber atau literatur akuntansi lainnya. Termasuk dalam kategori ini
     adalah:

           • APB Statements
           • AICPA Issues Papers
           • AcSEC Practice Bulletins
           • Minutes of the FASB Emerging Issues Task Force
           • FASB Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC)
           • Concepts Statements of the GASB
           • International Accounting Standards Committee Statements of International
             Accounting Standards
           • Penerbitan/pengumuman resmi oleh asosiasi profesional atau badan
             pemerintah, dan buku teks dan artikel akuntansi

    Sumber-sumber acuan di atas secara keseluruhan membentuk kerangka kerja
PABU berdasarkan urutan keotoritatifannya. Sumber yang disebutkan paling
dahulu merupakan sumber yang paling otoritatif. Gambar 3 di halaman berikut
merupakan kerangka kerja PABU tersebut yang dilukiskan Rubin sebagai suatu
bangunan rumah bertingkat yang disebut The House of GAAP5 Gambar ini sama
                                                             .
dengan Gambar 2 dalam Artikel 1. Sekali lagi, GAAP merupakan suatu kerangka
kerja (framework) dan bukan suatu nama buku atau dokument tertentu.
    Keautoritatifan suatu sumber digambarkan dalam bentuk tingkat (floor) ba-
ngunan rumah tersebut, tingkat paling bawah dan paling kiri dalam tiap tingkat
adalah sumber yang paling otoritatif. Agar kuat, bangunan tersebut harus didiri-
kan di atas fondasi yang dalam hal ini berupa konsep dasar akuntansi.
    The House of GAAP tersebut merupakan landasan operasional bagi penyusun
laporan keuangan maupun bagi auditor (akuntan publik) dalam mengaudit lapor-
an keuangan. Kerangka kerja seperti dilukiskan Rubin akan sangat berguna bagi
auditor untuk menentukan kelayakan suatu prinsip akuntansi sebagai dasar per-
lakuan akuntansi. Sumber pertama yang harus diacu auditor adalah sumber pada
tingkat pertama, khususnya pernyataan standar akuntansi. Standar akuntansi

    5
        Steven Rubin, “The House of GAAP Journal of Accountancy (June 1984), hlm. 123.
                                        ,”


                                                                                  Suwardjono1992
46                                                                                                   Artikel 3


(termasuk sumber lain pada tingkat pertama) menetapkan secara tegas prinsip
akuntansi manakah yang harus diterapkan untuk suatu kejadian atau transaksi
tertentu sehingga akuntan dan auditor tidak ragu-ragu lagi mengenai validitas
prinsip akuntansi tersebut. Karena pemilihan prinsip akuntansi yang ditetapkan
dalam suatu standar telah dipertimbangkan dengan saksama dengan memperhati-
kan berbagai pendapat dan pandangan maka dapat diharapkan bahwa kepatuhan
terhadap standar akuntansi tersebut akan menghasilkan laporan keuangan yang
tidak menyesatkan. Untuk menetapkan kewajaran penyajian, tugas auditor
adalah mengevaluasi dan menetapkan apakah prinsip akuntansi yang dianut un-
tuk perlakuan akuntansi dalam suatu laporan keuangan ditentukan secara tegas
dalam sumber-sumber pada tingkat pertama.

                                                Gambar 3




                                          The House of GAAP



                                      AICPA        Other                 FASB            Textbooks
         Fourth      APB
                                      issues       professional          concepts        and
           floor     Statements       papers       pronouncements        statements      articles


                            FASB                      AICPA                        Prevalent
           Third
                            technical                 accounting                   industry
            floor
                            bulletins                 interpretations              practices


                          AICPA                    AICPA                          AICPA
        Second
                          industry                 industry                       statements of
           floor
                          audit guides             accounting guides              position


                                                                                   AICPA
           First        FASB               FASB                   APB
                                                                                   accounting
           floor        statements         interpretations        opinions
                                                                                   research bulletins


                            Includes the going concern assumption, substance over form,
      Foundation
                            neutrality, the accrual basis, concervatism, materiality.


                                             .”
     Sumber: Steven Rubin, “The House of GAAP Journal of Accountancy (June 1984), hlm. 124



    Kalau prinsip akuntansi sebagai dasar perlakuan akuntansi terhadap suatu
kejadian atau transaksi tidak ditetapkan secara khusus dalam bentuk pengumum-
an/ketentuan resmi yang terdapat pada tingkat pertama, auditor dapat memper-

suwardjono@ugm.ac.id
Kerangka Kerja PABU                                                           47

timbangkan dan mengevaluasi apakah prinsip akuntansi (perlakuan akuntansi)
ditentukan secara khusus dalam sumber-sumber pada tingkat kedua atau ketiga.
Kalau dua sumber atau lebih mengatur/menetapkan prinsip akuntansi yang ber-
beda untuk kejadian atau transaksi yang sama, auditor harus memilih dan dapat
menjelaskan bahwa prinsip akuntansi tersebut berterima umum. Kalau terdapat
konflik antara sumber-sumber dalam kategori tingkat kedua atau ketiga, auditor
harus mempertimbangkan perlakuan yang paling menggambarkan substansi keja-
dian atau transaksi bersangkutan.
     Kalau sumber-sumber yang telah disebutkan di atas tidak menentukan secara
tegas prinsip akuntansi yang harus dianut, auditor dapat mempertimbangkan
sumber-sumber lain (tingkat keempat) bergantung pada relevansinya terhadap
kondisi yang dihadapi auditor. Kelayakan sumber-sumber ini sebagai sumber prin-
sip akuntansi bergantung pada relevansi prinsip terhadap masalah yang dihadapi
auditor, kekhususan/kejelasan pedoman yang diberikan, dan tingkat pengakuan
umum terhadap otoritas penerbit atau pengarang. SFAC, misalnya, pada umum-
nya dipandang lebih otoritatif dan berpengaruh dibandingkan dengan buku teks
atau artikel akuntansi.

Dua Pelajaran Penting
Ada dua hal menarik yang dapat dijadikan pelajaran dari kerangka kerja PABU di
atas. Pertama, sumber-sumber yang menjadi acuan yang membentuk PABU di
Amerika berjumlah cukup banyak dan berasal dari berbagai badan. Dari sejarah
perkembangan akuntansi di Amerika, sebelum ada badan penyusun standar,
AICPA banyak mengeluarkan penerbitan yang dianggap dapat dijadikan sumber
prinsip akuntansi. Karena dirasakan perlunya standar, dibentuklah APB yang ada
dibawah AICPA untuk merumuskan standar akuntansi. Penerbitan APB sering di-
anggap bias dan menguntungkan auditor dan kliennya karena tidak ada wakil dari
pemakai laporan yang duduk dalam keanggotaan APB. Kemudian badan tersebut
diganti dengan FASB yang dipandang lebih netral dan tidak berada di bawah
AICPA. Sebelum ada standar atau pengumuman resmi yang mengganti pener-
bitan badan sebelumnya maka penerbitan badan-badan yang sebelumnya telah
ada tetap berlaku sehingga terdapat beberapa macam standar yang sama-sama
berlaku. Badan penyusun standar di Indonesia adalah Komite Prinsip Akuntansi
Indonesia yang berada di bawah IAI (semacam AICPA). Hal yang diharapkan
adalah bahwa pengalaman yang tidak dikehendaki seperti di Amerika tidak perlu
dialami oleh Indonesia. Artinya, sebelum telanjur banyak standar dan pengumu-
man resmi lain diterbitkan, kalau ada indikasi bahwa standar yang sekarang bere-
dar mengandung bias maka mungkin sejak dini perlu dipikirkan adanya badan
penyusun standar yang netral dari pengaruh IAI.
     Namun demikian perlu dicatat bahwa penyusunan standar akuntansi me-
mang tidak pernah netral dan bebas dari pengaruh politik. Akuntansi akan kehi-
langan keefektifannya sebagai alat kalau segalanya ditentukan atas dasar pure
logic tanpa memperhatikan dampak sosial dan ekonomik informasi yang dihasil-
kannya. Masih menjadi masalah apakah perekayasaan informasi akuntansi harus

                                                                   Suwardjono1992
48                                                                                       Artikel 3


netral terhadap kepentingan pemerintah atau harus mendukung/menopang ke-
pentingan pemerintah atau negara.6
     Kedua, dari sudut perekayasaan akuntansi keuangan, SFAC mestinya menja-
di landasan konseptual dari seluruh standar atau sumber yang ada sehingga le-
taknya ada di bawah sumber tingkat pertama. Akan tetapi, dalam The House of
GAAP di atas, SFAC justru terletak paling atas dan ke kanan yang berarti diang-
gap kurang autoritatif. Hal ini terjadi juga karena sejarah perkembangan standar
di Amerika. Setelah banyak standar diterbitkan, ternyata terdapat inkonsistensi
antara standar yang satu dan lainnya dan bahkan dalam banyak hal terjadi konf-
lik konsep yang melandasi standar. Inkonsistensi dan konflik terjadi justru dalam
standar yang diterbitkan oleh badan yang sama (APB atau FASB). Oleh karena
itu, timbullah gagasan untuk menciptakan suatu kerangka acuan konseptual (con-
ceptual framework) yang dapat dijadikan pengarah dalam penyusunan standar
akuntansi. Pada tahun 1973, FASB membuat projek untuk menyusun kerangka
acuan ini yang dikenal dengan Conceptual Framework Project. Baru pada bulan
Desember 1985, projek tersebut menghasilkan lima pernyataan konsep yang sa-
ling berkaitan (disebut Statement of Financial Accounting Concepts) yaitu SFAC
No. 1 sampai No. 6 (SFAC No. 6 merupakan pengganti SFAC No. 3). Namun
demikian, FASB menegaskan bahwa SFAC bukan merupakan standar baru yang
mengganti standar yang telah ada. SFAC lebih merupakan suatu konsep (kerang-
ka acuan) yang nantinya mendasari penerbitan standar baru. Kalau terjadi inkon-
sistensi antara prinsip akuntansi yang diatur dalam standar yang telah ada
dengan prinsip akuntansi yang diturunkan dari SFAC, standar yang ada tetap ber-
laku tanpa perubahan apapun. FASB sendiri memandang bahwa SFAC merupa-
kan “tools for solving problems” dan diharapkan di masa mendatang standar
akuntansi akan menjadi lebih konsisten dan menuju ke pencapaian tujuan pela-
poran keuangan. Jadi, seandainya SFAC telah disusun sejak dini sebelum banyak
standar yang diterbitkan maka SAFC akan merupakan bagian dari fondasi dalam
kerangka kerja PABU (The House of GAAP).
     Memetik pelajaran dari sejarah SFAC di atas, tentunya pengembangan akun-
tansi di Indonesia tidak perlu mengalami masalah atau kesalahan yang sama. Un-
tuk memiliki suatu kerangka acuan konseptual barangkali kita tidak harus
menunggu sampai banyak standar yang diterbitkan dan timbul inkonsistensi dan
konflik antarstandar termasuk kerancuan istilah. Mengamati tingkat yang dicapai
oleh perkembangan akuntansi di Indonesia sampai saat ini, barangkali tidak terla-
lu berlebihan untuk dikatakan bahwa saat ini merupakan saat yang tepat untuk
mengembangkan lebih dahulu suatu kerangka acuan konseptual Indonesia. Penu-
lis mengusulkan nama Kerangka Acuan Pelaporan Finansial Indonesia (KAPFI)
atau Rerangka Konseptual Pelaporan Finansial Indonesia (RKPFI).7 Kerangka
     6
      Lihat pembahasan mengenai hal ini dalam David Solomons, “The Politicization of Accounting,”
Journal of Accountancy (November 1978), hlm. 65-72.
     7
      Gagasan mengenai arti pentingnya KAPFI telah penulis sampaikan pada Kongres ISEI ke XI
tanggal 22-25 Agustus 1990 di Bandung dalam suatu makalah berjudul “Perekayasaan Informasi
Akuntansi Untuk Alokasi Sumber Daya Ekonomik Secara Efisien Melalui Pasar Modal.” Makalah
tersebut disajikan kembali menjadi Artikel 1 dalam buku ini.

suwardjono@ugm.ac.id
Kerangka Kerja PABU                                                            49

tersebut berguna sebagai landasan konseptual badan penyusun standar agar stan-
dar-standar yang dihasilkan nantinya konsisten dan mengarah ke pencapaian tu-
juan pelaporan keuangan yang jelas. Kerangka tersebut dapat juga dijadikan
acuan bagi akuntan dan praktisi untuk mengevaluasi kelayakan suatu prinsip
akuntansi.

Kerangka Kerja PABU Indonesia
Dengan kerangka pikir yang sama dengan apa yang telah dibahas di muka dan
dengan mempertimbangkan faktor lingkungan di Indonesia, penulis mencoba un-
tuk menggambarkan kerangka kerja PABUI yang dapat menjadi acuan baik bagi
penyusun laporan keuangan maupun bagi auditor untuk menyatakan pendapat
tentang kewajaran laporan keuangan. Gambar 4 di halaman berikut menunjuk-
kan gagasan penulis tentang kerangka kerja tersebut. Gambar ini beserta penjela-
sannya sama dengan Gambar 3 di Artikel 1.
     Fondasi kerangka kerja PABUI adalah Pancasila dan UUD 1945 sebagai lan-
dasan ideologi. Segala ketentuan yang berlaku atau diberlakukan di Indonesia ten-
tunya tidak boleh bertentangan dengan ideologi negara. Di atas landasan tersebut
akan terletak landasan konseptual yang akan menjadi pengarah praktik dan
pengembangan akuntansi di Indonesia. Landasan ini akan terdiri atas Konsep
Dasar dan Kerangka Acuan Pelaporan Finansial Indonesia. Penyusunan landasan
ini merupakan tugas yang cukup berat dan serius mengingat ketidakjelasan dalam
landasan konseptual ini akan menjadikan praktik akuntansi tidak terarah dan
tidak membawa manfaat dalam pencapaian tujuan pelaporan keuangan yang pada
gilirannya juga tidak akan bermanfaat sebagai sarana untuk mencapai tujuan
negara. Landasan konseptual ini akhirnya harus dijabarkan dan dioperasionalkan
dalam bentuk aturan atau ketentuan pelaksanaan Tingkat 1 yang menjadi acuan
utama para praktisi (pengusaha, manajemen, akuntan dan auditor) dalam pela-
poran keuangan. Penjabaran ini tentunya akan dilakukan oleh suatu badan yang
netral yang sengaja dibentuk untuk tujuan tersebut. Bila suatu prinsip akuntansi
tidak ditentukan secara tegas dalam sumber di Tingkat 1 dan juga tidak dinyata-
kan secara tegas dalam KAPFI maka para praktisi dapat mengacu ke sumber pada
Tingkat 2 atau Tingkat 3 dengan mempertimbangkan kesesuaian konsep yang
melandasinya dengan konsep yang terdapat dalam KAPFI. Dengan demikian
praktik yang terjadi masih tetap menuju ke pencapaian tujuan yang terdapat
dalam KAPFI. Berikut ini adalah adalah gambaran yang lebih rinci mengenai isi
komponen yang membentuk Kerangka Kerja PABUI di atas.

! Konsep Dasar. Sebagai landasan konseptual bagi beroperasinya akuntansi,
konsep dasar ini merupakan abstraksi atau konseptualisasi faktor lingkungan
politik, ekonomi, hukum, sosial dan budaya yang mempengaruhi akuntansi atau
dipandang harus mempengaruhi akuntansi di Indonesia. Konsep dasar ini dapat
ditentukan kalau tujuan pelaporan keuangan di Indonesia dapat diidentifikasi dan
dispesifikasi secara jelas dan tegas. Konsep dasar ini dapat masuk dan dijadikan
satu dengan KAPFI.

                                                                    Suwardjono1992
50                                                                                                      Artikel 3


                                                  Gambar 4




                                                Kerangka Kerja
                                  Prinsip Akuntansi Berterima Umum Indonesia


                                           Praktik, konvensi, dan            Buku teks/ajar, artikel,
                       Tingkat 3       kebiasaan akuntansi/pelaporan          dan pendapat ahli
                                                 yang sehat


        Landasan                       Buletin       Peraturan       Pedoman atau          Simpulan
       Operasional/    Tingkat 2       Teknis       Pemerintah      Praktik Akuntansi        Riset
         Praktik                                   untuk Industri        Industri          Akuntansi



                       Tingkat 1         Pernyataan Standar                    Interpretasi



                                                           Kerangka Acuan
                                                     Pelaporan Finansial Indonesia
              Landasan
             Konseptual
                                                             Konsep Dasar
                                     (Sebagai konseptualisasi faktor lingkungan akuntansi Indonesia)


              Landasan                                    Pancasila dan UUD 1945
        Ideologi/Konstitusional




! Kerangka Acuan Pelaporan Finansial Indonesia. Kerangka ini merupa-
kan hasil perekayasaan untuk menentukan informasi yang harus dihasilkan oleh
akuntansi dan simbol-simbol serta pengukurannya yang digunakan untuk mere-
presentasi kondisi fisik (faktor ekonomik) sehingga informasi akuntansi yang di-
hasilkan serta cara pelaporannya akan mempunyai peran yang nyata dalam
rangka mencapai tujuan ekonomik negara.8 Berdasarkan kerangka acuan konsep-
tual Amerika sebagai model, kerangka acuan ini akan memuat pernyataan:

        •   Tujuan Pelaporan Finansial Indonesia
        •   Karakteristik Kualitatif Informasi Finansial
        •   Elemen-elemen Laporan Finansial
        •   Pengukuran dan Pengakuan Elemen Laporan Finansial
     8
      Untuk mempelajari secara lebih rinci proses perekayasaan akuntansi, lihat Suwardjono, Seri
Teori Akuntansi: Perekayasaan Akuntansi Keuangan (Yogyakarta: BPFE, 1989), hlm. 3-6. Lihat juga
Artikel 10 dalam kumpulan artikel ini.

suwardjono@ugm.ac.id
Kerangka Kerja PABU                                                             51

    KAPFI di atas mencakup kerangka untuk akuntansi komersial maupun akun-
tansi nonprofit termasuk pemerintah. Dengan demikian, laporan audit terhadap
laporan keuangan organisasi nonprofit dan pemerintah akan tetap dapat meng-
gunakan frasa “... sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum Indonesia...”
untuk menyatakan kewajaran laporan keuangan tersebut.

! Pernyataan Standar. Merupakan penjabaran secara operasional KAPFI
dalam bentuk pengumuman atau penerbitan resmi (oleh badan yang berwenang)
yang berisi pedoman tentang prinsip-prinsip akuntansi apa saja yang boleh di-
gunakan untuk memperlakukan (pengukuran, penilaian, pengakuan, penyajian
dan pengungkapan) suatu kejadian atau peristiwa atau elemen laporan keuangan.
Sebagai acuan praktik atau kode tertentu. Pembuatan standar ini dilakukan mela-
lui prosedur resmi yang saksama sehingga hasilnya dapat diandalkan.

! Interpretasi. Bila ada hal-hal (misalnya pasal atau ungkapan) yang terdapat
dalam suatu standar yang menimbulkan banyak interpretasi bagi pemakainya,
badan penyusun standar dapat menerbitkan pengumuman resmi berupa Interpre-
tasi yang berisi klarifikasi mengenai hal yang bersifat meragukan tersebut. Inter-
pretasi ini tidak mengganti standar yang telah diterbitkan tetapi sekadar
menjelaskan.

! Buletin Teknis. Karena standar hanya memuat ketentuan-ketentuan pokok,
hal-hal yang bersifat teknis pencatatan biasanya diserahkan kepada praktisi un-
tuk menentukan sendiri berdasarkan pertimbangan profesionalnya. Buletin ini
dapat berisi petunjuk teknis yang diberikan oleh penyusun standar atau badan
otoritatif lainnya untuk tujuan menjawab pertanyaan dari praktisi atau untuk tu-
juan memberi contoh pelaksanaan teknis yang dianggap bermanfaat.

! Peraturan Pemerintah. Banyak peraturan pemerintah yang mempengaruhi
atau bahkan harus dijalankan dalam kaitannya dengan penyusunan laporan
keuangan dan penyampaian informasi suatu industri tertentu. Misalnya peratur-
an pemerintah mengenai BUMN, asuransi, dan perbankan; demikian juga, Kep-
pres tentang Pelaksanaan APBN dan Undang-Undang Perbendaharaan Negara
untuk pengauditan unit pemerintah. Karena harus dipenuhi dalam pelaporan
keuangan, sumber-sumber tersebut jelas merupakan bagian dari kerangka kerja
PABUI.

! Pedoman/Praktik Akuntansi Industri. Karena kebutuhan atau karena
kepraktisan, dalam industri tertentu berkembang praktik akuntansi yang banyak
digunakan dalam industri tersebut. Untuk kepentingan industri, badan yang ber-
wenang dalam suatu industri tidak jarang mengeluarkan pedoman akuntansi ter-
tentu yang khusus berlaku dalam industri tersebut. Karena pedoman tersebut
berlaku umum dalam industri dan sudah dikenal secara luas maka sumber ini
jelas merupakan bagian dari kerangka kerja PABUI. Misalnya saja pedoman akun-
tansi

                                                                     Suwardjono1992
52                                                                          Artikel 3


tansi (accounting manuals) untuk industri pabrik gula, pedoman akuntansi untuk
industri perbankan, dan pedoman akuntansi untuk suatu unit pemerintah.

! Simpulan Riset Akuntansi. Temuan para ahli mengenai perlakuan akuntan-
si yang dianggap baik dan informatif dapat dijadikan basis untuk mengungkapkan
informasi keuangan dan dapat dijadikan basis untuk menentukan kelayakan per-
lakuan akuntansi tertentu yang mungkin kejadiannya sangat khusus. Sumber ini
juga menjadi bagian dari kerangka kerja PABUI. Tentu saja auditor harus meng-
gunakan pertimbangan profesionalnya untuk menentukan kelayakan perlakuan
yang disarankan dalam sumber ini dalam kaitannya dengan kondisi yang dihadapi
auditor.

! Praktik Akuntansi Yang Sehat. Praktik, konvensi, dan kebiasaan akuntan-
si/pelaporan yang dianggap sehat dapat juga dijadikan acuan untuk menentukan
kelayakan perlakuan akuntansi tertentu.

! Sumber Lain. Dalam hal kejadian yang sangat khusus atau yang masih baru
dalam dunia akuntansi (misalnya masalah off-balance sheet financing) yang per-
lakuannya tidak dapat dicari dalam berbagai sumber sebelumnya, akuntan dapat
mendasarkan diri pada prinsip-prinsip akuntansi (termasuk metode dan teknik)
yang dibahas dalam buku teks atau yang disarankan para ahli. Tentu saja kela-
yakan perlakuan harus dinilai atas dasar konsep yang terdapat dalam KAPFI.

     Dengan kerangka kerja PABU seperti di atas, auditor akan mempunyai pe-
doman yang jelas untuk menyatakan kewajaran suatu laporan keuangan dan apa
yang dikatakan wajar oleh auditor yang satu akan wajar pula oleh auditor yang
lain karena adanya kesamaan sumber dan pengertian mengenai tolok ukurnya.
Dengan kerangka itu pula tidak perlu terjadi variasi penyebutan kriteria kewajar-
an karena para auditor bekerja dengan kriteria dan sumber yang sama. Hal yang
lebih penting lagi adalah tidak perlu terjadi bahwa laporan keuangan yang disaji-
kan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi Indonesia (yang banyak diarti-
kan sebagai buku PAI karena kerancuan istilah) ternyata menjadi tidak wajar
kalau tolok ukurnya diperluas menjadi PABUI sebagaimana dijelaskan dalam
Gambar 4. Kasus Bank Duta yang menyangkut laporan audit untuk persyaratan
go public barangkali merupakan pelajaran berharga yang perlu menjadi perhatian
serius profesi akuntan publik untuk segera menegaskan dan menjelaskan atau
mendeskripsi lingkup PABUI. Karena fiksasi fungsional terhadap buku PAI,
jangan-jangan akuntan publik berani menerbitkan laporan audit dengan pendapat
wajar tanpa kualifikasi tetapi kriteria kewajaran penyajiannya adalah buku PAI
tersebut. Seperti telah disinggung dalam Artikel 2, kalau hal ini terjadi dan meru-
pakan praktik umum yang benar-benar terjadi di Indonesia maka sebenarnya pro-
fesi telah melakukan malapraktik (malpractice) walaupun tanpa disadarinya.
     Dalam struktur pelaporan keuangan di Indonesia yang menggunakan kerang-
ka kerja PABUI seperti diuraikan di atas, di manakah letak buku PAI? Kalau kita
ingin menghindari kerancuan seperti ditunjukkan penulis dalam artikel sebelum-

suwardjono@ugm.ac.id
Kerangka Kerja PABU                                                          53

nya, maka istilah Prinsip Akuntansi Indonesia sebagai nama buku seperti yang
sekarang digunakan tidak semestinya diteruskan lagi walaupun nama tersebut
mempunyai nilai historis. Nama tersebut jelas akan kita kenang sebagai bagian
dari sejarah perkembangan akuntansi di Indonesia. Bukan berarti konsep-konsep
dan ketentuan-ketentuan yang termuat dalam buku tersebut tidak bermanfaat
bahkan harus dimanfaatkan dan dikembangkan. Jerih payah dan upaya pihak
yang telah berhasil memprakarsai dan menyusun buku tersebut jelas harus dihar-
gai dan kita harus mengangkat topi untuk mereka. Untuk meningkatkan fungsi-
nya dan juga untuk mempertegas kedudukan konsep-konsep dan
pengertian-pengertian yang terkandung dalam buku tersebut, kandungan buku
tersebut harus dimodifikasi dan dikembangkan untuk dapat menjadi bagian dari
Kerangka Acuan Pelaporan Finansial Indonesia. Jadi, yang tidak dipakai adalah
namanya bukan isinya. Mungkin ada orang yang bertanya: “Mengapa nama PAI
kok harus diganti segala, apakah buku tersebut sakit?” Buku tersebut memang
tidak sakit. Akan tetapi, ada suatu kepercayaan bahwa orang yang menyandang
nama yang tidak cocok dengan keadaannya sering mengalami sakit-sakitan.

Penutup dan Harapan
Gagasan penulis mengenai pengembangan kerangka kerja PABUI di atas
mudah-mudahan dapat mengatasi kerancuan yang sekarang ini dijumpai dalam
praktik maupun dalam dunia pendidikan. Kerangka kerja PABUI merupakan
acuan bagi pihak yang harus menyusun laporan keuangan untuk kepentingan pi-
hak eksternal dan bersamaan dengan itu merupakan pula acuan bagi auditor un-
tuk menentukan kewajaran laporan keuangan. Kesamaan pengertian dan persepsi
mengenai acuan akan menjamin kelancaran komunikasi dalam akuntansi. Dalam
usaha mengembangkan dan menjelaskan lingkup PABUI, harus ada usaha yang
serius baik di tingkat profesi maupun akademik untuk menghilangkan fiksasi
fungsional atau kerancuan bahwa buku PAI merupakan GAAP-Indonesia. Usaha
tersebut mungkin “terpaksa” dilakukan dengan cara mengganti nama/istilah ka-
lau hal tersebut memang merupakan cara yang terbaik, baik untuk masa sekarang
maupun mendatang.
     Akuntansi dikembangkan bukan tanpa tujuan. Seandainya ada suatu tujuan
maka tujuan tersebut harus dikaitkan dengan tujuan negara secara keseluruhan.
Apa yang digambarkan penulis sebagai kerangka kerja PABUI merupakan suatu
kemungkinan untuk membawa akuntansi di Indonesia merupakan suatu alat
yang andal tidak hanya untuk kepentingan bisnis tetapi juga untuk pengendalian
perekonomian negara secara keselurahan. Kemungkinan di atas juga merupakan
tantangan bagi profesi dan pendidik untuk memikirkan wajah akuntansi Indone-
sia di masa mendatang. Tidak ada jeleknya mencontoh penalaran dan pereka-
yasaan yang telah dilakukan negara lain asalkan faktor lingkungan tempat suatu
struktur akuntansi akan diterapkan tetap dominan. Inilah hakikat suatu transfer
teknologi dan bukan semata-mata transfer produk."




                                                                  Suwardjono1992
54                                                                 Artikel 3


                       Halaman ini sengaja kosong untuk catatan.




suwardjono@ugm.ac.id

								
To top