vom nominal by sanmelody

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									    N I E D E R S Ä C HS I S C H E S F I N A N Z GE R I C HT



                                   URT E IL

                                        vom


                                     28.04.2005


                                 Az.: 16 K 10263/00




Orientierungssatz:   einheitl. und ges. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
                     1991 - 1994

                     Einkünfte aus Lizenzverträgen




                                                                             -2-
                                        Tatbestand

Der Kläger war neben dem Gesellschafter S zu 50 % an der im Jahre 1972 gegründeten
Erfindergemeinschaft S/T GbR beteiligt. Die nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünfte
wurden einheitlich und gesondert festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO).

Seit 1973 überließ die S/T GbR der Firma E GmbH in M (E GmbH) verschiedene in 1972
angemeldete patentgeschützte Erfindungen auf dem Gebiet der Nachrichten- und Mess-
technik gegen Zahlung laufender Lizenzgebühren aufgrund in der Zeit von 1973 – 1976
geschlossener Lizenzverträge. Die E GmbH war mit notariellem Gesellschaftsvertrag des
Notars ... vom Kläger und S gegründet worden und bis 1988 im wesentlichen auf dem Gebiet
der Herstellung von ... tätig. Geschäftsführer waren der Kläger und S. An dem Stammkapital
der GmbH von nominal .. Mio. DM waren beide zu jeweils 50 % beteiligt. Wegen der Einzel-
heiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen.

Im Anschluss an eine im Jahre 1983 bei der S/T GbR durchgeführten Außenprüfung gingen
die Finanzämter A und G von einer Betriebsaufspaltung zwischen der S/T GbR als Be-
sitzunternehmen und der E GmbH als Betriebsunternehmen aus, weil sie die überlassenen
Patente der S/T GbR als wesentliche Betriebsgrundlagen der E GmbH ansahen. Das
Finanzamt A qualifizierte die Lizenzeinnahmen der S/T GbR deshalb als Einkünfte aus Ge-
werbebetrieb, die nach § 4 Nr. 3 der Erfinderverordnung (ErfVO) steuerlich begünstigt
wurden.

Gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1975-1981 hatte die S/T GbR nach
erfolglosem Einspruchsverfahren Klage beim Finanzgericht Münster (Az.: ...) erhoben. Das
Klageverfahren, das sich gegen die Annahme einer Betriebsaufspaltung wandte, endete
nach Angaben in einem Schreiben von S vom 22.5.1991 im Jahre 1991 mit einem gericht-
lichen Vergleich. Danach wurden die Gewerbesteuermessbescheide 1975, 1976, 1980 und
1981 aufgehoben, die der Jahre 1977-1979 blieben bestehen. Die Einkünfte der S/T GbR für
1980 – 1982 wurden nach Abschluss des Klageverfahrens durch Feststellungsbescheide
vom 8. August 1991 in solche aus selbständiger Arbeit umqualifiziert, die nach § 4 Nr. 3
ErfVO begünstigt waren. In den Jahren 1983-1989 wurden keine Lizenzeinnahmen aus der
Überlassung der im Jahre 1972 angemeldeten Patente mehr erzielt, weil die Lizenzverträge
aus den Jahren 1973-1976 zum 31. Dezember 1982 ausgelaufen waren.

Im Jahre 1987 meldeten der Kläger und S gemeinsam drei weitere von ihnen gemein-
schaftlich entwickelte Erfindungen auf dem Gebiet der L-technik beim Deutschen Patentamt
an, und zwar am .. .. Die Zahlung der Patentanmeldegebühren erfolgte über ein Gemein-
schaftskonto des Klägers und S beim H und K. Unter dem Datum des 28. Dezember 1988
schlossen der Kläger und S jeweils gesondert Lizenzverträge mit der E GmbH über die drei
im Jahre 1987 angemeldeten Patente gegen Zahlung einer umsatzabhängigen Lizenzgebühr
ab 1. Januar 1989. Seit 1988 war die E GmbH neben der Herstellung von ... verstärkt in der
Fertigung von ... (.) . für die ...technik tätig. Durch Feststellungsbescheide der S/T GbR vom
26. September 1988 für 1987 und 24. August 1989 für 1988 hatte das Finanzamt A die vom
Kläger und S als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Patentanmeldegebühren und
Fahrtkosten für die Entwicklung der Patente als vorab entstandene Betriebsausgaben an-
erkannt, die Einkünfte aber abweichend von den eingereichten Feststellungserklärungen als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, weil es eine Betriebsaufspaltung zwischen der S/T
GbR und der E GmbH annahm.
                                                                                         -3-
Im Jahre 1990 beabsichtigte das Finanzamt A eine abschließende Prüfung der unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheide 1987 und 1988. Es beab-
sichtigte, die Gebühren für die Anmeldung der Patente und die im Rahmen der Entwicklung
der Patente geltend gemachten Fahrtkosten nicht mehr zum Abzug als vorab entstandene
Betriebsausgaben zuzulassen, weil eine Verwertung der Patente nicht ersichtlich sei. Dem
widersprachen der Kläger und S, indem sie darauf hinwiesen, dass aus den in 1987 ange-
meldeten Patenten erste Lizenzeinnahmen erzielt worden seien. Sie waren jedoch der Auf-
fassung, dass die Patente nicht zum Vermögen der S/T GbR gehörten. Das Finanzamt A
stellte daraufhin die Prüfung zurück, weil der Sachverhalt zunächst im Rahmen einer Außen-
prüfung bei der E GmbH durch das Finanzamt G geprüft werden sollte. Eine Klärung erfolgte
bis zur Feststellungsverjährung der Feststellungsbescheide nicht. Ebenso blieb die vom
Finanzamt A aufgeworfene Frage einer Betriebsaufgabe der S/T GbR bzw. die Überführung
der in 1972 und 1987 angemeldeten Patente in das Privatvermögen der Beteiligten unge-
klärt.

Im Jahr 1990 übernahm der Beklagte zuständigkeitshalber die Besteuerung, weil die S/T
GbR den Sitz der Geschäftsleitung nach G, dem Wohnsitz des Klägers, verlegt hatte.

In der am 04.08.1992 abgegebenen Feststellungserklärung 1991 erklärten die Gesellschafter
im wesentlichen Gewerbesteuernachzahlungen für 1977 bis 1979 sowie Kosten im Zu-
sammenhang mit dem darüber geführten finanzgerichtlichen Prozess. Der am 14.12.1992
ergangene und am 02.01.1993 geänderte Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig. Im
Rahmen der am 1. Juli 1993 abgegebenen Feststellungserklärung 1992 machten der Kläger
und S unter anderem Gebühren für die Anmeldung einer Warenzeichen-/Dienstleistungs-
markenanmeldung (Az.: ...) und weiterer Patente als vorab entstandene Betriebsausgaben
bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Dabei handelte es sich um die Pa-
tentanmeldungen vom .... Die Zahlungsabwicklung der Patentanmeldegebühren erfolgte wie
zuvor über ihr Gemeinschaftskonto bei H und K. Mit von ihnen wiederum jeweils gesondert
abgeschlossenen Lizenzverträgen vom 5. Juli 1993 und 9. November 1993 überließen der
Kläger und S die in 1992 neu angemeldeten Patente der E GmbH gegen Zahlung um -
satzabhängiger Lizenzgebühren. Der Beklagte berücksichtigte die Anmeldegebühren durch
den Feststellungsbescheid 1992 vom 26. Oktober 1993 als vorab entstandene Betriebs-
ausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Der Bescheid erging vorläufig nach
§ 165 Abs. 1 AO, weil die Gewinnerzielungsabsicht der GbR ungewiss war.

Der Kläger und S erklärten in den bis 1992 eingereichten Feststellungserklärungen der S/T
GbR keine Lizenzgebühren als Betriebseinnahmen. Die aus den am 28. Dezember 1988
abgeschlossenen Lizenzverträgen gezahlten Lizenzgebühren wurden von ihnen im Rahmen
ihrer Einkommensteuererklärungen den jeweils zuständigen Wohnsitzfinanzämtern mitge-
teilt. Für die Jahre 1993 und 1994 wurden für die S/T GbR keine Steuererklärungen ab-
gegeben.

Nachdem sich u.a. im Rahmen einer Anfrage der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts G
im Rahmen einer bei der E GmbH angeordneten Außenprüfung (vgl. Prüfungsbericht des
Finanzamts G vom 5. September 1996 zu StNr...) Anhaltspunkte für den Beklagten ergaben,
dass es sich bei den erzielten Lizenzgebühren im Gegensatz zu der bisherigen steuerlichen
Behandlung um gemeinschaftlich erzielte Einkünfte der Beteiligten im Rahmen der S/T GbR
handeln könnte, überprüfte der Beklagte auch die steuerlichen Verhältnisse der S/T GbR und
erließ am 5. Oktober 1998 gegen den Kläger und S als Vertreter der ehemaligen S/T GbR
eine auf § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) gestützte Prüfungsanordnung. Gegenstand der
                                                                                      -4-
Prüfung sollte sein, ob die S/T GbR in den Jahren 1992 -1994 einen gewerblichen Betrieb
unterhalten hatte bzw. ob die S/T GbR im Prüfungszeitraum freiberuflich i.S.d. § 18 Abs. 1
Nr. 1 EStG tätig gewesen ist.

Hintergrund war, dass der Kläger und S mit Vertrag vom ..., auf den verwiesen wird, n eben
ihren Geschäftsanteilen an der E GmbH von nominal .. DM (Kläger) und ... DM (S) die
Patentanmeldungen zu Az: ..., die Gebrauchsmuster zu Az.: ... und die Warenzeichen zu
Az.: ... „...“ und ... „...“ an die GmbH (...) veräußert hatten. Von dem Kaufpreis von insgesamt
... Mio. DM entfielen auf den Kläger ... Mio. DM und auf S ... Mio. DM. Im Rahmen der S/T
GbR waren aus dem Verkauf keine steuerlichen Konsequenzen gezogen worden. Parallel zu
der im ersten Halbjahr 1996 laufenden Prüfung bei der E GmbH erfolgte eine Prüfung beim
Kläger (Prüfungsbericht des Finanzamts G vom 5. September 1996 zu StNr.: Finanzamt D).
Eine weitere Außenprüfung (Finanzamt ..., St.-Nr. ...) betraf die persönlichen Steuerver-
hältnisse von S. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte Bezug genommen.

Gegen die Prüfungsanordnung betreffend die S/T GbR legten der Kläger und S am
30. Oktober 1998 erfolglos Einspruch ein. Die dagegen vor dem Niedersächsischen Finanz-
gericht vom Kläger (16 K 10538/99) und S (16 K 10534/99) erhobenen Klagen wurden mit
Urteilen vom 22. Mai 2003 abgewiesen und die dagegen beim Bundesfinanzhof erhobenen
Nichtzulassungsbeschwerden mit Beschluss vom 8. Juli 2004 (XI B 124/03 und XI B 178/03)
als unbegründet zurückgewiesen.

Dem Gesellschafter S war am 11. Oktober 1999 ein Prüfungsbericht für die S/T GbR (Prü-
fungsbericht des Beklagten vom 11. Oktober 1999 zu StNr.: ...) übersandt worden. Das
Prüfungsergebnis beruhte auf Auswertungen von Erkenntnissen aus den beim Kläger, bei
Sund der E GmbH durchgeführten Außenprüfungen. Die dabei gewonnenen Erkenntnisse
hatten im Einvernehmen zwischen dem Finanzamt G und dem Beklagten zu dem Ergebnis
geführt, dass in den Jahren 1992 - 1994 eine (unechte) Betriebsaufspaltung zwischen der
S/T GbR und der E GmbH vorgelegen habe. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten
Prüfungsberichte verwiesen.

Nach Auswertung der Berichte ging der Beklagte davon aus, dass die Patente gemein-
schaftlich entwickelt worden waren und auch nur gemeinschaftlich genutzt werden kon nten.
Die in 1972 gegründete S/T GbR habe daher bis 1994 fortbestanden. Für die Jahre 1983 –
1986 sei lediglich von einer Betriebsunterbrechung auszugehen. Durch die Überlassung der
Schutzrechte an die E GmbH sei es zu einer unechten Betriebsaufspaltung gekommen. Die
durch die S/T GbR überlassenen Patente seien als wesentliche Betriebsgrundlage der E
GmbH anzusehen, da deren Umsätze auf diesem Geschäftsgebiet in der Zeit von 1989 -
1994 von ... % auf ... % gestiegen seien. Neben der damit vorliegenden sachlichen Ver-
flechtung liege auch die erforderliche personelle Verflechtung vor, da der Kläger und S so-
wohl an der E GmbH wie auch an der S/T GbR jeweils zu 50 % beteiligt gewesen seien. Die
Betriebsaufspaltung habe bereits mit der Entwicklung und der Anmeldung der Patente be-
gonnen, spätestens jedoch mit Abschluss der ersten Lizenzverträge am 28. Dezember 1988.
Die Patente seien im Rahmen der Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen der S/T GbR
zu betrachten. Aus der unechten Betriebsaufspaltung seien gewerbliche Einkünfte gemäß §
15 EStG erzielt worden. Die Einnahmen aus den in 1994 veräußerten Patenten und GmbH-
Beteiligungen seien im Rahmen eines festzustellenden Veräußerungsgewinns gemäß § 16
EStG zu erfassen. Für 1994 habe sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM
ergeben.


                                                                                           -5-
Aufgrund dieser Feststellungen wurden die Bescheide für die Jahre 1991 und 1992 gemäß
§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO mit einem Hinweis auf § 181 Abs. 5 AO
geändert. Für die Jahre 1993 und 1994 erließ der Beklagte erstmalig Feststellungsbe-
scheide. Der Änderungsbescheid für 1991 datiert vom 28. Dezember 1999, die Bescheide
1992 – 1994 vom 1. Dezember 1999. Der dagegen vom Kläger und von S eingelegte Ein-
spruch war erfolglos. Ferner erließ der Beklagte Gewerbesteuermessbescheide für 1992 und
1993 ohne Datum. Der dagegen mit Schreiben vom 07.12.1999 eingelegte Einspruch war
ebenfalls erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.

Der Kläger ist der Auffassung, die Feststellungsbescheide beruhten auf einer unzuläss igen
Prüfungsanordnung, einem unzutreffenden und falsch gewürdigten tatsächlichen Sachver-
halt und auf unzutreffenden Ermittlungen. Ferner sei bereits Verjähr ung hinsichtlich der
Feststellungen eingetreten. Die überraschende Neuveranlagung durch den Beklagten sei
rechtswidrig, da sie aufgrund einer im nachhinein angenommenen S/T GbR erfolgte, obwohl
man sich über die rechtliche Einordnung längst geeinigt hatte und der Sachverhalt bereits im
Rahmen vorhergehender Betriebsprüfungen abschließend entschieden war und man sich
insoweit auch wiederum auf das Ergebnis der Betriebsprüfungen geeinigt hatte. Der Be-
klagte versuche in rechtswidriger Weise, durch Umqualifizierung der Einkünfte die Bestands-
kraft von Bescheiden zu umgehen. Es seien keine Tatsachen im Sinne des § 173 AO
nachträglich bekannt geworden. Sowohl im Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts Gvom
5. September 1996 über eine Außenprüfung bei ihm wie auch in dem Betriebsprüfungs-
bericht der E GmbH des Finanzamts G vom gleichen Tage sei festgestellt, dass die Ge-
sellschafter jeweils eigene patentierte Erfindungen entgeltlich überlassen hätten und die
entsprechenden Lizenzeinnahmen bei ihnen Einkünfte gemäß § 18 EStG darstellten. In
beiden Berichten sei ferner festgehalten, dass hierüber Übereinstimmung erzielt worden sei.
Insofern sei nicht nachvollziehbar, inwiefern neue Tatsachen und Beweismittel nachträglich
bekannt geworden sein sollen.

Darüber hinaus liege Festsetzungsverjährung vor. Der Beklagte habe zwar zunächst eine
Betriebsprüfung bei der S/T GbR angeordnet gehabt. Diese sei aber ausgesetzt worden, so
dass im Ergebnis eine Betriebsprüfung nicht stattgefunden habe. Soweit trotz der Aus -
setzung der Vollziehung Prüfungshandlungen vorgenommen worden seien, seien diese
rechtswidrig. Insofern sei die Rechtsprechung des BFH mit Urteil vom 17. Juni 1998 (Az:
IX R 65/95) zu berücksichtigen, wonach eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO grund-
sätzlich nur dann eintrete, wenn tatsächlich eine Außenprüfung durchgeführt worden sei.

Ferner habe man sich am 28. Februar 1991 im Rahmen von Vergleichsverhandlungen beim
Finanzgericht Münster mit dem damals zuständigen Finanzamt dahin verständigt gehabt,
dass die bis dahin bestehende S/T GbR aufgelöst worden sei und eine Einzelzurechnung der
Erfindereinkünfte erfolge. Beide Seiten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass
eine Betriebsaufspaltung damit nicht mehr vorliege. Eine solche nunmehr ohne besondere
Veranlassung anzunehmen und den Steuerbescheiden zu Grunde zu legen, widerspreche
Treu und Glauben, zumal dieser Sachverhalt dem Beklagten aufgrund der vorliegenden Be-
triebsprüfungsberichte bekannt gewesen sei. Wenn der Beklagte von dieser Verständigung
hätte abrücken wollen, hätte er dies für die Zukunft ankündigen müssen, um dem Kläger und
S Gelegenheit zu geben, sich auf eine geänderte Rechtsauffassung einzustellen. Eine rück-
wirkende neue Betrachtungsweise sei aufgrund der Verständigung unzulässig. Soweit es
entsprechend der Auffassung des Beklagten tatsächlich eine S/T GbR gegeben haben sollte,
hätte zum Zeitpunkt 1990 eine Einbringung der Einzelbetriebe bzw. der Einzelwirtschafts -
güter erfolgen müssen. Dies habe der Beklagte im Rahmen der Feststellungsbescheide nicht
                                                                                       -6-
berücksichtigt. Insofern müßte zumindest eine Einbuchung der Wirtschaftsgüter in das Ge-
samthandvermögen zum Teilwert erfolgen und steuerlich berücksichtigt werden.

Der Beklagte gehe ferner in unzutreffender Weise davon aus, dass aufgrund des § 181
Abs. 5 AO für die Feststellungsbescheide 1992 – 1994 keine Festsetzungsverjährung einge-
treten sei. Durch die missbräuchliche Prüfungsanordnung sei lediglich versucht worden, die
Festsetzungsverjährung der Folgebescheide, das heißt der Einkommensteuerbescheide, zu
unterbrechen, wohl wissend, das eigentliches Ziel der Außenprüfung die Feststellung einer
S/T GbR gewesen sei, für die jedoch die Vollziehung der entsprechenden Prüfungsan-
ordnung ausgesetzt gewesen sei. Prüfungshandlungen hätten auch im Jahre 1998 nicht
stattgefunden. Insofern sei auch der Folgebescheid spätestens Ende 1998 verjährt. Im Üb-
rigen hemme die sogenannte betriebsnahe Veranlagung, der keine förmliche Prüfungsan-
ordnung zu Grunde liege, nicht den Ablauf der Festsetzungsfrist.

Der Beklagte berücksichtige auch nicht, dass es nicht nur die mit Lizenzzahlungen belegten
Erfindungen, sondern daneben auch die Gebrauchsmuster und Markenzeichen "..." und "..."
gegeben habe, die von ihm und S angemeldet und wofür keine Lizenzgebühren gezahlt
worden seien. Hierfür gäbe es keine gesellschaftsrechtlichen Gemeinsamkeiten. Die
Markenzeichen "..." und "..." seien nie Betriebsvermögen einer von dem Beklagten behaup-
teten GbR gewesen. Dies gelte auch für diverse Gebrauchsmuster. Dementsprechend seien
hierfür auch keine Lizenzverträge abgeschlossen worden.

Soweit der Beklagte eine rückwirkende Einlage von Patenten und Gebrauchsmustern in das
Betriebsvermögen bzw. eine Zuordnung zum Betriebsvermögen für die Jahre vor 1993 an-
nimmt, unterlaufe er die Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide für die Jahre bis
1992. Nach Auffassung des Beklagten handle es sich insoweit um gewerbliche Einkünfte im
Rahmen einer Betriebsaufspaltung, für die ohne weiteres eine Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG
zu erstellen sei und aus der sich in der Folge die maßgeblichen Einkünfte aus Gewerbe-
betrieb ergeben. Da für die Jahre bis 1992 bestandskräftige Einkommensteuerbescheide
keine gewerblichen Einkünfte ausweisen, sei folglich eine Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar
1993 zu erstellen. Hierbei seien die Wirtschaftsgüter nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 5 a
EStG mit dem Teilwert einzulegen, sofern sie bis zum 31. Dezember 1990 angeschafft oder
hergestellt worden seien. Eine Rückverlagerung der Einlage an der Bestandskraft der Steu-
erbescheide vorbei komme nicht in Betracht.

Der Kläger beantragt,
           die Feststellungsbescheide vom 28. Dezember 1999 bzw. 1. Dezember 1999 be-
           treffend die einheitlich und gesonderte Feststellung 1991 – 1994 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
           die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, die S/T GbR habe bis zur Veräußerung der Gesellschafts -
anteile, der Patente, Gebrauchsmuster und Markennamen in 1994 fortbestanden. Innerhalb
der S/T GbR hätten der Kläger und S die in 1992 angemeldeten Patente entwickelt gehabt.
Dies sei durch die im Rahmen der S/T GbR geltend gemachten Patentanmeldegebühren und
der mit der Entwicklung der Patente als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Kosten
nachgewiesen. Gleiches gelte für die Gebrauchsmuster und Warenzeichen. Damit seien sie
Betriebsvermögen der S/T GbR gewesen, mit der Folge, dass es sich bei den Lizenzge-

                                                                                        -7-
bühren aus den Patentüberlassungen um Einnahmen der S/T GbR handle. Bei den Ein-
nahmen handle es sich um gewerbliche Einkünfte, da zwischen der S/T GbR und der E
GmbH eine unechte Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Mit den überlassenen Patenten
habe die E GmbH mehr als ... % ihres Umsatzes erzielt, so dass es sich dabei um eine
wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt habe.

Dem Erlass der Feststellungsbescheide stünden Festsetzungsfristen nicht entgegen, da es
sich für 1993 und 1994 um erstmalige Bescheide gehandelt habe und hinsichtlich der
Änderung der Bescheide 1991 und 1992 die Voraussetzungen einer Änderungsbefugnis
nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgelegen hätten. Der Aufgabegewinn sei
zutreffend ermittelt, da sämtliche verkauften Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der S/T GbR
gewesen seien. Dies ergebe sich auch aus dem Verkaufsvertrag, in dem eine Kaufpreis -
aufteilung nicht vorgenommen worden sei. Den Gewerbesteuermessbescheiden stünden
keine verfahrensrechtlichen Regelungen entgegen, da keine Erklärungen abgegeben worden
seien und es sich um erstmalige Bescheide handele.


                                  Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1991 – 1994 sind
rechtmäßig.

Die Erfassung der Lizenzeinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15
EStG und der Einnahmen aus dem Verkauf der GmbH-Anteile, der Schutzrechte, der Ge-
brauchsmuster und der Markenzeichen im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsge-
winns gemäß § 16 EStG bei der S/T GbR ist rechtmäßig. Die in 1987 und 1992 ange-
meldeten Patente wurden im Rahmen der S/T GbR entwickelt und waren Betriebsvermögen
der S/T GbR. Dem Erlass der Feststellungsbescheide standen keine verfahrensrechtlichen
Regelungen entgegen.

Der Kläger und der Gesellschafter S begründeten unstreitig 1972 unter gleicher Beteiligung
eine Erfindergemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, die S/T GbR. Die S/T GbR bestand
bis zum 31. Dezember 1994 fort und ist nicht zwischenzeitlich beendet worden.

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die bisher in diesem Betrieb ent-
faltete gewerbliche Tätigkeit endgültig mit dem Ziel einstellt, den Betrieb aufzugeben, alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit,
entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt
bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zuführt oder insgesamt einzeln an verschiedene
Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt
und dadurch der Betrieb "als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens" zu bestehen
aufhört (vgl. BFH, Urteil vom 21. August 1996, Az: X R 78/93, BFH/NV 1997, 226). Diese
Voraussetzungen, die auch für eine Personengesellschaft gelten, waren bei der S/T GbR
erst aufgrund des Verkaufs der Anteile und des Betriebsvermögens an die B GmbH mit
Vertrag vom ... im Jahre 1994 gegeben.

Der Kläger hat weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen, dass die S/T GbR zu
einem vorangegangenen Zeitpunkt aufgegeben wurde.

Zweck der S/T GbR war die gemeinschaftliche Entwicklung von Erfindungen und deren
anschließende Verwertung. Dies ergibt sich aus dem seit ihrem Bestehen tatsächlich
                                                                              -8-
verwirklichten Gesellschaftszweck, der in der Entwicklung von Patenten, deren Anmeldung
beim Patentamt und deren anschließender Verwertung durch Lizenzüberlassung an die E
GmbH lag. In diesen Tätigkeiten hat sich der gemeinsame Wille der Gesellschafter
verwirklicht.

Handlungen der Gesellschafter der S/T GbR, die auf eine Betriebsaufgabe gerichtet waren,
liegen nicht vor. Zwar waren die bisherigen Lizenzverträge aus den Verträgen Anfang der
siebziger Jahre ausgelaufen, so dass hieraus keine Einnahmen mehr erzielt wurden. Daraus
kann nach objektiven Gesichtspunkten jedoch nicht der Schluß gezogen werden, dass die
S/T GbR aufgegeben und beendet worden war. Es sind keine Anteile von den Gesell-
schaftern verkauft worden, es gibt keine Entnahmehandlungen und es gibt keine klare Be-
triebsaufgabeerklärung der Gesellschafter gegenüber dem zuständigen Finanzamt. Im Ge-
genteil haben die Gesellschafter die im Zusammenhang mit der Entwicklung der Patente
entstandenen Kosten als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der einheitlich gesonderten
Feststellungen geltend gemacht, die von dem seinerzeit zuständigen Finanzamt auch aner-
kannt wurden. Ferner haben der Kläger und S die Patentgebühren von einem gemein-
schaftlichem Konto gezahlt und die Patentgebühren ebenfalls im Rahmen der Feststellungen
für die Jahre 1987, 1988 und 1992 als Betriebsausgaben bei der S/T GbR berücksichtigt.

Die S/T GbR wurde auch nicht aufgrund einer vor dem Finanzgericht in Mü nster ge-
schlossene Vereinbarung vom 28.02.1991 beendet. In dem Klageverfahren wandten sich die
Gesellschafter der S/T GbR gegen die vom Finanzamt angenommene Betriebsaufspaltung.
Nach Auskunft des Klägers gegenüber dem Finanzamt endete das Verfahren damit, dass die
S/T GbR Gewerbesteuer nachentrichten mußte. Dies wird durch die in der Fest-
stellungserklärung 1991 als Betriebsausgaben geltend gemachten Gewerbesteuernach-
zahlungen für 1977 bis 1979 bestätigt. Hinweise auf eine Betriebsaufgabe ergeben sich
daraus jedoch nicht. Eine Aufgabeerklärung mit entsprechender Ermittlung eines Aufgabe-
gewinns wird insofern auch weder vom Kläger noch von S behauptet. Die Umqualifizierung
der bisherigen gewerblichen Einkünfte der S/T GbR für 1980 bis 1982 in solche aus selb-
ständiger Arbeit und die entsprechenden späteren Hinweise in den Betriebsprüfungsbe-
richten auf Einkünfte der Gesellschafter aus selbständiger Arbeit hinsichtlich der Patente
weist eher darauf hin, dass Streit über die Qualifizierung der Einkünfte bestand, nicht aber
über eine Betriebsaufgabe. Für eine Betriebsaufgabe liegen jedenfalls keine Anhaltspunkte
vor.

Soweit der Kläger mit der Vereinbarung anläßlich des Finanzgerichtsstreits eine tatsächliche
Verständigung über die Betriebsbeendigung behaupten will, wäre eine solche jeweils nur
über Tatsachen in der Vergangenheit möglich und könnte keine Auswirkungen für die Streit-
jahre haben. Soweit der Kläger eine tatsächliche Verständigung über Rechtsbeziehungen
behaupten will, wäre diese unzulässig.

Für die Zukunft hätte eine Vereinbarung zwischen einem Steuerpflichtigen und dem Finanz-
amt nur dann Wirkung, wenn sie im Rahmen einer verbindlichen Zusage erteilt worden wäre.
Diese Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor, da der Kläger weder einen Antrag auf ver-
bindliche Zusage gemäß § 204 Abgabenordnung – AO – nach einer Außenprüfung gestellt
hat, und seitens der Finanzverwaltung auch keine in der verbindlichen Form des § 205 AO
vorgesehene verbindliche Zusage schriftlich mit dem erforderlichen Inhalt erteilt hat. Da für
die Regelung eines zukünftigen Sachverhaltes mit den § 204 ff. AO ausdrücklich eine
gesetzliche Regelung über deren Verbindlichkeiten getroffen ist, diese Voraussetzungen
aber nicht vorliegen, kann sich der Kläger nicht auf die Grundsätze von Treu und Glauben
                                                                                         -9-
hinsichtlich der Auflösung einer GbR und die Einordnung steuerlicher Einnahmen berufen.
Zwar läßt sich eine Zäsur im betrieblichen Geschehen auf die Jahre datieren, in denen die
Lizenzverträge ausliefen. Tatsächlich hat die S/T GbR zu diesem Zeitpunkt ihre gewerbliche
Betätigung aber nicht beendet. Der Betrieb befand sich lediglich in einer Zwischenphase bis
zur Verwertung der neu entwickelten Patente. Selbst wenn damit eine Änderung des Gegen-
standes des gewerblichen Unternehmens verbunden gewesen wäre - wofür der Senat aller-
dings keine Anhaltspunkte sieht - wäre der Betrieb damit nicht aufgegeben oder ein anderer
Betrieb bzw. eine andere GbR begründet worden (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1977,
IV R 81/73, BFHE 122, 505, 507, BStBl II 1977, 721).

Dass die Patente im Rahmen der S/T GbR entwickelt worden sind, ergibt sich bereits mit der
Geltendmachung der Entwicklungskosten als Betriebsausgaben. Hinzu kommt, dass die An-
meldungen der Erfindungen beim Deutschen Patentamt von beiden Erfindern gemein-
schaftlich vorgenommen wurden. Nach § 6 des Patentgesetzes – PatG – steht beiden an-
meldenden Erfindern das Recht am Patent nur gemeinschaftlich zu. Daraus folgt, dass die
Beteiligten nicht die Möglichkeit haben, allein über einen Teil der jeweiligen Patente zu
verfügen. Soweit die Beteiligten jeweils gesondert identische Lizenzverträge aufgrund der
angemeldeten Patente mit der Firma E GmbH abgeschlossen haben, liegt darin entgegen
dem Verständnis des Klägers eine gemeinschaftliche Verwertung, da dies im gegenseitigen
Einverständnis ohne Widerspruch des jeweils anderen erfolgte. Das Recht auf gemein-
schaftliche Verwertung kann nicht durch formal rechtlich getrennte Verträge geteilt werden.
Dies könnte nur dann der Fall sein, wenn die Patentinhaber entsprechende rechtliche Ver-
einbarungen getroffen hätten. Dies ist jedoch nicht ersichtlich. Die Entwicklung und Ver-
wertung der Erfindungen war danach nur durch das Zusammenwirken der beiden Beteiligten
S und T tatsächlich und rechtlich möglich. Auch hieraus folgt, dass die S/T GbR bis 1994
fortbestand.

Es war auch nicht offenkundig, daß die neu entwickelten Patente fortan nur noch für Zwecke
privater Vermögensverwaltung genutzt werden sollten. Dies ist weder aus den neu ange-
meldeten Patenten inhaltlich erkennbar gewesen noch klar und eindeutig von den Gesell-
schaftern der S/T GbR gegenüber dem Finanzamt erklärt worden. Vielmehr ist das Gegenteil
der Fall. Nachdem der Kläger und S dem Finanzamt A mit Schreiben vom 03.08.1989 erklärt
hatten, dass die S/T GbR wegen fehlender Umsätze als gelöscht zu betrachten sei, sind sie
der Aufforderung des Finanzamtes nicht gefolgt, eine Ermittlung des Aufgabegewinns ein-
zureichen und die Art und den Wert der in das Privatvermögen überführten Patente mitzu-
teilen. Ihre Stellungnahme vom 12.12.1989, wonach die alten Patente wegen Zeitablaufs
nicht mehr Gegenstand der S/T GbR seien und die neu angemeldeten Patente nicht zum Be-
triebsvermögen der S/T GbR gehörten war schon deshalb nicht ausreichend, weil die S/T
GbR nicht per se zu existieren aufhörte und die Kosten für die Entwicklung der neuen
Patente von ihnen als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht worden waren.

Da eine Betriebsaufgabe nicht vorlag, die Kosten der Patente von den Gesellschaftern der
S/T GbR in Rechnung gestellt und von dieser den Gesellschaftern erstattet wurden, waren
sie im Rahmen der S/T GbR entwickelt worden und deren Betriebsvermögen. Mangels un-
mißverständlicher Entnahmehandlung sind sie weder durch buchmäßige Darstellung noch
durch ein anderes schlüssiges Verhalten entnommen worden (vgl. zu den Voraussetzungen
der Betriebsaufgabe in Einzelnen BFH, Urteil vom 9. August 1989, X R 20/86, BFHE 158,
316, 319 f., BStBl II 1990, 128, m.w.N. der Rechtsprechung).



                                                                                      - 10 -
Der Kläger und S haben auch nicht dargelegt, dass sie im Streitfall zwei unterschiedliche
Gesellschaftsverhältnisse mit unterschiedlichen Gesellschaftszwecken begründet und tat-
sächlich durchgeführt haben, mit der von ihnen behaupteten Folge, dass die neu ent-
wickelten Patente in diese Gesellschaft mit dem Teilwert hätten eingelegt werden müssen.
Die Möglichkeit der Begründung einer zweiten, personenidentischen Gesellschaft ist im
Rahmen der sogenannte Abfärbetheorie von der Rechtsprechung anerkannt worden (vgl.
BFH, Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 112, BStBl II 1998, 254). Ein
solches "Ausgliederungsmodell" war auch von der Finanzverwaltung anerkannt (vgl. Schrei-
ben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. Mai 1997 IV B 4 -S 2246- 23/97, BStBl I
1997, 566). Ob eine zweite personenidentische Gesellschaft gegründet worden ist und diese
die gewerblichen Leistungen erbracht hat, ist aufgrund der objektiven Gegebenheiten des
Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten
Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die zweite Gesellschaft
nach außen erkennbar geworden ist (vgl. BFH, Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91,
BFH/NV 1993, 684 unter 2.c, und vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II
1997, 202 unter 2.a; Senatsbeschluß vom 22. Januar 1998 IV B 153/96, BFH/NV 1998, 847).
Im übrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen,
verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und in-
wieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit
entfaltet hat. Die Voraussetzungen einer solchen zweiten Gesellschaft werden vom Kläger
bereits nicht substantiiert behauptet, sondern eine solche Gesellschaft lediglich als denkbar
dargestellt. Tatsächlich hat es sie nicht gegeben, weil Unterlagen über eine entsprechende
Differenzierung nicht vorliegen. Dagegen spricht ferner, dass die Kosten der Patentent-
wicklung in der ursprünglichen S/T GbR geltend gemacht wurden und die Patente dort vor
Einbringung in eine andere GbR hätten entnommen werden müssen. Diese Voraus -
setzungen liegen ersichtlich ebenfalls nicht vor. Wenn die Patente in der behaupteten
zweiten GbR entwickelt worden wären, wäre ebenfalls kein steuerlich relevanter Ein-
bringungsvorgang zu berücksichtigen. Die weiteren steuerlichen Konsequenzen wären die
gleichen wie bei der Behandlung der neuen Patente in der ursprünglichen S/T GbR.

Bei den Einkünften der S/T GbR handelte es sich um gewerbliche Einkünfte. Nach § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungs-
absicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch
eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine GbR
(BFH, Urteil vom 10. August 1994, I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Dies gilt
selbst dann, wenn es sich bei der S/T GbR um eine gemischt tätige Personengesellschaft
handeln würde und der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur
geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukäme (vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1994, I R 133/93,
BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171).

Die gewerblichen Einkünfte der S/T GbR sind durch die unechte Betriebsaufspaltung mit der
E GmbH begründet. Kennzeichnend für eine Betriebsaufspaltung ist nach der Recht-
sprechung des Bundesfinanzhofs, daß eine natürliche Person oder Personengesellschaft
Wirtschaftsgüter an eine Kapitalgesellschaft überläßt, die bei dieser wesentliche Betriebs -
grundlagen darstellen, wobei neben dieser sachlichen auch eine enge personelle Verflech-
tung zwischen dem überlassenden Unternehmen (Besitzunternehmen) und der Kapitalge-
sellschaft (Betriebsunternehmen) besteht. Die ihrer Art nach nicht gewerbliche Über-
lassungstätigkeit wird dann steuerrechtlich als Gewerbebetrieb behandelt (grundlegend hier-
zu BFH, Großer Senat - GrS - Bundessteuerblatt -BStBl- II 72, 63, 94, 466 m.w.N.). Danach
unterhielt die S/T GbR mit der Überlassung der für die E GmbH wesentlichen Wirtschafts -
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güter, den Lizenzen der Patente, einen Gewerbebetrieb, da ihre Gesellschafter zugleich
einen beherrschenden Einfluß auf die E GmbH ausübten und die überlassenen Patente bei
dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten. Nach der Rechtsprechung des Bun-
desfinanzhofs gehören diejenigen Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen
eines Betriebs, die für den Betrieb nach der Art seiner Betriebsführung von besonderer
Bedeutung sind, die also der Betriebszweck erfordert und die ein besonderes Gewicht für die
Betriebsführung besitzen (BFH, Urteil vom 6. November 1991 XI R 12/87, BStBl. II 1992,
415). Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen auch immaterielle Wirtschaftsgüter, ins-
besondere Erfindungen in Betracht, sofern die Umsätze des Betriebsunternehmens in erheb-
lichem Umfang auf ihnen beruhen (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1989 IV R 142/88,
BFH/NV 1990, 522). Unerheblich ist, ob die Betriebsgesellschaft auf der Grundlage der Er-
findungen selbst produziert oder ob die Betriebsgesellschaft sich auf die weitere Verwertung
der Erfindungen beschränkt. Durch die Nutzung der patentierten Erfindungen auf dem ...
bereich stiegen die Gesamterlöse der E GmbH von .. % in 1988 auf .. % in 1994. Ohne die
Wirtschaftsgüter wäre die GmbH nicht in der Lage gewesen, den entsprechenden Anteil ihrer
Umsätze zu erzielen. Die vom Bundesfinanzhof angenommene Grenze der Annahme einer
wesentlichen Betriebsgrundlage von 25 % (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 1973
IV R 41/69, BFHE 110, BStBl II 1973, 869) ist damit deutlich überschritten. Ferner gehörten
die GmbH-Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligten im Rahmen
des Besitzunternehmens.

Die Betriebsaufspaltung begann mit Tätigkeiten, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die
Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrund-
lagen an die beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet waren (vgl. BFH, Urteil vom
12. April 1991 III R 39/86, BStBl. II 1991, 773). Da die S/T GbR bereits zuvor entwickelte
Patente der E GmbH zur Nutzung überlassen hatte und keine Anhaltspunkte für eine ab-
weichende Verwertung der neu entwickelten Patente gelten gemacht wurden oder sonst er-
sichtlich sind, hat die Betriebsaufspaltung bereits mit Geltendmachung der ersten zur Ent-
wicklung führenden Kosten vorgelegen, spätestens mit Abschluss der Lizenzverträge am
28. Dezember 1988.

Die für die Überlassung der Patente gezahlten Lizenzengebühren der E GmbH sind daher
notwendig Einnahmen aus Gewerbebetrieb bei der S/T GbR. Die Patente waren Betriebs -
vermögen der S/T GbR, da es sich um in der GbR entwickelte Erfindungen und damit um
selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter handelte. Gleiches gilt für die Gebrauchs -
muster und Markenzeichen. Soweit der Kläger geltend macht, dass die Gebrauchsmuster
und Markennamen nicht zum Betriebsvermögen der GbR gehörten, steht dem entgegen,
dass auch die verkauften Gebrauchsmuster beiden Gesellschaftern der S/T GbR gemein-
schaftlich gehörten, in gleicher Form wie die Patente von beiden angemeldet wurden und
ebenso wie für die überlassenen Patente hierfür Lizenzgebühren von der E GmbH dergestalt
gezahlt wurden, dass z. B. laut Vertrag des Klägers mit der E GmbH vom 10. August 1994
diese dem Kläger eine Lizenzgebühr von ... % "für eine ... basierend auf Gebrauchs -
musteranmeldung ... zahlte. Da die Gebrauchsmuster danach für Verwertungsleistungen
erforderlich waren, ist der betriebliche Bezug zur S/T GbR gegeben. Beide Rechte, Patente
und Gebrauchsmuster, wurden von den Gesellschaftern im Rahmen der S/T GbR damit wirt-
schaftlich gleich behandelt. Gleiches gilt für die Markennamen "..." und "...". Auch sie wurden
in gleicher Form gemeinschaftlich angemeldet. Die bei der Anmeldung vom Kläger und S
abgegebene Beschreibung der Markenzeichen entsprach dem Inhalt der angemeldeten
Patente, so dass auch insofern ein betrieblicher Bezug dokumentiert ist. Soweit eine private
Verwertung beabsichtigt gewesen sein sollte, hätte der Kläger dies anhand objektiv nach-
                                                                                         - 12 -
vollziehbarer Umstände darlegen müssen. Solche Umstände sind nicht ersichtlich. Hinzu
kommt, dass die Markenzeichen ebenso wie die Patente und Gebrauchsmuster ohne eine
Differenzierung privater und betrieblicher Rechte in einem einheitlichen wirtschaftlichen Akt
mit dem Betriebsvermögen der S/T GbR verkauft wurden. Damit ist eindeutig ein Zu-
sammenhang betrieblicher Nutzung der Wirtschaftsgüter durch die S/T GbR gegeben. Ent-
gegenstehende Hinweise, dass diese Rechte nicht zum Betriebsvermögen der S/T GbR
gehörten, liegen nicht vor und sind vom Kläger auch nicht substantiiert geltend gemacht
worden. Anhaltspunkte dafür, dass diese Wirtschaftsgüter im Rahmen einer gesondert ge-
gründeten GbR oder im Privatvermögen der Gesellschafter gehalten wurden, liegen damit
- wie bereits dargelegt - nicht vor.

Danach gehören sämtliche der E GmbH entgeltlich oder unentgeltlich überlassenen Wirt-
schaftsgüter, das heißt sämtliche Patente, Gebrauchsmuster und Warenzeichen zum Be-
triebsvermögen des Besitzunternehmens. Außerdem gehören die Gesellschaftsanteile an
der E GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligten im Rahmen des Be-
sitzunternehmens. Die Erfassung der Einnahmen aus den Rechten einschließlich der
Schutzrechte und aus dem Verkauf der GmbH-Anteile im Rahmen der Ermittlung eines
Veräußerungsgewinns im Sinne des § 16 EStG bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist
somit rechtmäßig. Die Höhe des vom Beklagten ermittelten Veräußerungsgewinns ist eben-
falls nicht zu beanstanden. Die Gewinnermittlung erfolgte zutreffend nach § 4 Abs. 3 EStG,
weil die S/T GbR ihre Gewinne seit ihrer Gründung durch Überschussrechnung nach § 4
Abs. 3 EStG einschließlich der Jahre 1987, 1988 und 1992 ermittelte und damit diese Ge-
winnermittlungsart zulässiger Weise gewählt hatte. Eine Bilanz war nicht aufzustellen. Die
Lizenzeinnahmen und der Veräußerungsgewinn wurde daher zutreffend bei der S/T GbR
erfasst und im Rahmen einheitlich gesonderter Feststellungen festgestellt.

Das von dem Kläger behauptete Verwertungsverbot bestand nicht, da die Rechtmäßigkeit
der Prüfungsanordnung der S/T GbR rechtskräftig festgestellt ist. Ermittlungen außerhalb der
Prüfungsanordnung wurden nicht durchgeführt. Der Beklagte verwertete lediglich Erkennt-
nisse aus den Feststellungen der Prüfungsberichte der E GmbH und T, die durch bestands -
kräftige Prüfungsanordnungen gedeckt waren. Die zeitweise Aussetzung der Prüfungs-
anordnung der S/T GbR stand der Auswertung der Erkenntnisse nicht entgegen. Die beim
Kläger durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 1991 – 1993 stand einer Auswertung
nicht entgegen, weil über die Frage, ob gemeinschaftliche Einkünfte vorliegen, nicht im Rah-
men der Einkommensteuerveranlagung der Beteiligten, sondern im Rahmen des geson-
derten Feststellungsverfahrens entschieden wird. Die in Textziffer 8 des Prüfungsberichtes
des Finanzamtes G vom ... geäußerte Rechtsansicht, die Lizenzeinnahmen seien als Ein-
künfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln, hat den Beklagten insofern nicht gehindert,
eine andere Qualifizierung bei der S/T GbR vorzunehmen.

Den Feststellungsbescheiden standen keine verfahrensrechtlichen Regelungen entgegen.

Für die Jahre 1991 – 1994 waren gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen durch-
zuführen. Die Feststellungsbescheide 1991 und 1992 waren nach § 173 Abs. 1 AO zu
ändern. Für die Jahre 1993 und 1994 waren erstmalige Gewinnfeststellungen durchzuführen.

Den Änderungsbescheiden für 1991 und 1992 stand keine Festsetzungsverjährung entge-
gen. Die Feststellungserklärung 1991 wurde am 4. August 1992 und die Feststellungs-
erklärung 1992 am 1. Juli 1993 beim Finanzamt eingereicht. Unter Berücksichtigung der
vierjährigen Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung - AO - hätte die
                                                                                       - 13 -
Festsetzungsfrist daher zwar für 1991 mit Ablauf des 31. Dezember 1996 und für 1992 mit
Ablauf des 31. Dezember 1997 geendet. Gemäß § 181 Abs. 5 AO läuft die Feststellungsfrist
jedoch insoweit nicht ab, wie die Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,
deren Festsetzungfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen und
hierauf in den Feststellungsbescheiden hingewiesen worden ist. Diese Voraussetzungen lie-
gen vor. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1991 und 1992 endete beim Kläger
gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO erst mit Ablauf des 31. Dezember 2000, 4 Jahre nach Ablauf
des Jahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, da aufgrund der Außen-
prüfung für die Jahre 1991 – 1993 keine geänderten Einkommensteuerbescheide erteilt wur-
den.

Hinsichtlich der Änderungsbefugnis nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 AO lagen auch
die erforderlichen neuen Tatsachen vor. Die dem Finanzamt nachträglich bekannt ge-
wordenen neuen Tatsachen lagen in den konkreten Umständen der Rechtsbeziehungen zwi-
schen den Gesellschaftern der S/T GbR und der ... GmbH, der wirtschaftlichen Bedeutung
der überlassenen Erfindungen für die E GmbH und der tatsächlichen Lizenzzahlungen der E
GmbH an den Kläger und S. Dem stehen die Prüfungsberichte des Finanzamtes G vom
5. September 1996 nicht entgegen. Die dort geäußerten Rechtsansichten entfalteten weder
in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht Bindungswirkung für den Beklagten in Bezug auf
die erlassenen Feststellungsbescheide. Die Ausführungen bezüglich der Überlassung der
Patente und der steuerlichen Beurteilung der Lizenzeinnahmen im Prüfungsbericht der E
GmbH hatten insoweit nur nachrichtlichen Charakter, weil der Kläger im Außenprü-
fungsverfahren der E GmbH nicht Prüfungssubjekt gewesen ist. Gleiches gilt hinsichtlich der
steuerlichen Behandlung der Lizenzeinnahmen im Prüfungsbericht des Klägers vom
5. September 1996, da der Prüfungsbericht für die Jahre 1991 – 1993 erst im Jahr 2000 von
dem Wohnsitz Finanzamt ... ausgewertet wurde und in den nach § 164 Abs. 2 AO ge-
änderten Einkommensteuerbescheiden 1991 bis 1993 vom 2. Februar 2000 abweichend
vom Prüfungsbericht des Finanzamts G die vom Beklagten getroffenen Feststellungen be-
rücksichtigt wurden.

Für die Jahre 1993 und 1994 war der Erlass der erstmaligen Feststellungsbescheide recht-
mäßig. Die Feststellungsfrist war nicht abgelaufen. Da keine Erklärungen abgegeben wur-
den, begann die Festsetzungsfrist für das Jahr 1993 gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO mit
Ablauf des Jahres 1995 und endete gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 BGB mit
Ablauf des Jahres 2000; für das Jahr 1994 begann sie mit Ablauf des Jahres 1996 und
endete mit Ablauf des Jahres 2001. Der Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide
1993 und 1994 vom 1. 12.1999 war damit auch verfahrensrechtlich möglich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –.

								
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