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					Ministerio de Hacienda
 Dirección General de Tributación
        División Normativa




                b
             BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO                           2
                       DIVISIÓN NORMATIVA
                DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
                                Febrero 2003

                      TABLA DE CONTENIDO
                                                                Página
I PARTE    Oficios de la Dirección General de Tributación.        3

II PARTE   Procuraduría General de la República (C-311-2002)     86

III PARTE Resoluciones de la Dirección General de Tributación    98
               BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO                                        3
                        DIVISIÓN NORMATIVA
                 DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
                                  Febrero 2003

                                     PARTE I
    OFICIOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

  A)   Cuadro descriptivo de oficios de la Dirección General de
       Tributación. FEBRERO 2003
  NUMERO        FECHA       MATERIA                          REFERENCIA
DGT-106-03     03/02/03 Impuesto sobre        En el caso concreto se trata de una
                        la           renta.   creación    comercial,       “derecho    de
                        Retención.            distribución de productos”, el cual lleva
                        Activos               implícito necesariamente una marca de
                        intangibles.          fábrica o de comercio, la cual identifica la
                        Gastos          no    mercancía     y   consecuentemente,       la
                        deducibles.           diferencia en el mercado. En conclusión,
                        Marca de fábrica      no procede la deducción de gastos por
                        o de comercio         concepto de pago por compra de “derecho
                        Derechos        de    de distribución de productos” de su
                        autor. Derecho        representada, toda vez que expresamente
                        de      propiedad     el inciso f) del artículo 9 de la Ley del
                        intelectual.          Impuesto sobre la renta, y las resoluciones
                                              N°52-01 y la N°10-02 así lo indican.
                                                    Respecto a si debe efectuar su
                                              representada retención por el pago de la
                                              adquisición del derecho de distribución, le
                                              indicamos que, al no constituir esta venta,
                                              renta gravada de conformidad con el
                                              TITULO IV de la Ley del Impuesto sobre la
                                              Renta, su representada no está obligada a
                                              efectuar ninguna retención al respecto.

DGT-107-2003   04/02/03 Procedimiento         Esta Dirección General procede a denegar
                        administrativo        el criterio expuesto, en el sentido, de que la
                        tributario.           información de trascendencia tributaria no
                        Comprobantes          puede ser llevada únicamente por su
                        autorizados           representada por medio de soporte
                        tributarios.          magnético, requiere necesariamente y de
                        Deberes               forma obligatoria, de la documentación
                        formales y            material.
                        materiales del
                        contribuyente.
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  NUMERO     FECHA         MATERIA                         REFERENCIA
                       Registros
                       contables.
                       Documentación
                       de trascendencia
                       tributaria.

DGT-109-03   04/02/03 Impuesto                     En consecuencia, y como la película
                      general sobre las     "MUJERES          APASIONADAS”,        fue
                      ventas.               declarada producción de interés público,
                      Exoneración.          los tiquetes que se pongan a la venta en
                      Interés público.      todos los cines del país donde la citada
                      Entrada         a     película se ponga en exibición estarán
                      centros               exentos del pago del impuesto general
                      nocturnos,            sobre las ventas.
                      sociales,      de
                      recreo          y            Se advierte que dichos tiquetes
                      similares.            deberán contener en su dorso la leyenda:
                      Producción            "Exentos del pago del impuesto general
                      cinematográfica.      sobre las ventas, según oficio Nº DGT - 109
                      Película.             - 03 de la Dirección General de Tributación
                                            de 4 de febrero del 2003".

DGT-110-03   04/02/03 Impuesto sobre        La aplicación del gasto por depreciación
                      la renta. Gastos      especial no procede a partir de la vigencia
                      deducibles.           de la Ley N° 8114, sea, 9 de julio del 2001.
                      Impuesto sobre        De tal forma que, la consideración de
                      las     utilidades.   haber adquirido el activo anterior a esta
                      Ley de Fomento        fecha, no autoriza la aplicación de gasto
                      a la Producción       por depreciación especial, posterior a la
                      Agropecuaria          derogatoria de dicho incentivo.
                      (Ley       Fodea).
                      Depreciación
                      especial.
                      Incentivos
                      fiscales.

DGT-119-03   04/02/03 Impuesto a los        Se indica al IMAS sobre la reglamentación
                      moteles               al impuesto de los moteles, del treinta por
                      destinado        al   ciento (30%) del valor de la tarifa fijada
                      Instituto Mixto de    para cada uso de cada habitación a favor
                      Ayuda      Social.    de dicha institución creado en el capítulo VI
                      Ley             de    denominado “Impuesto a los moteles
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  NUMERO     FECHA          MATERIA                      REFERENCIA
                        Contingencia       destinado al Instituto Mixto de Ayuda
                        Fiscal.      Poder Social” (IMAS en lo sucesivo), de la Ley de
                        tributario.        Contingencia Fiscal.
                        Principios
                        tributarios.
                        Principio
                        tributario      de
                        reserva de ley.

DGT-122-03   04/02/03 Recursos               Ante la ausencia de señalamiento expreso
                      administrativos        de lugar para atender notificaciones, sea
                      ordinarios.            por omisión en el escrito de impugnación o
                      Notificación           porque no se impugnó el traslado de
                      automática.            cargos, la resolución queda firme 24 horas
                      Recursos               después de dictada y los recursos
                      administrativos        procedentes son el Recurso Extraordinario
                      tributarios.           de Revisión, y los de Revocatoria y
                                             Apelación    ante    el   Tribunal   Fiscal
                                             Administrativo.

DGT-123-03   04/02/03 Recursos               Aun cuando se haya interpuesto el recurso
                      administrativos        de revocatoria con apelación en subsidio, la
                      tributarios.           Administración podrá continuar con el
                      Sanción                dictado de la resolución sancionadora, la
                      administrativa         cual será notificada hasta concluido el
                      tributaria.            plazo otorgado al contribuyente (15 días)
                      Procedimiento          para que interponga los citados recursos.
                      en caso de             No obstante, no podrá ejecutarse la
                      hecho ilícito          sanción hasta que no se encuentre firme la
                      tributario.            resolución determinativa.

DGT-124-03   04/02/03 Recursos               La Administración podrá, aun cuando no
                      administrativos        esté firme la resolución determinativa,
                      tributarios.           continuar con el dictado de la resolución
                      Sanción                sancionadora. Sin embargo, cabe recordar
                      administrativa         que deberá ser notificada hasta concluido
                      tributaria.            el plazo otorgado al contribuyente (15 días)
                      Procedimiento          para que interponga los citados recursos y
                      en     caso      de    no podrá ejecutarse la sanción hasta que
                      hecho        ilícito   no se encuentre firme la resolución
                      tributario.
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  NUMERO     FECHA        MATERIA                           REFERENCIA
                                           determinativa.

DGT-125-03   04/02/03 Competencia          Ante un conflicto de competencias entre
                      administrativa.      Administraciones,     debe      resolver   la
                      Domicilio fiscal.    Administración a la que pertenece el
                      Administración       domicilio         del          contribuyente,
                      tributaria.          independientemente de la jurisdicción que
                                           tramita el expediente principal.

DGT-130-03   08/02/03 Impuesto             [...] los embutidos incluidos aquí, forman
                      general sobre las    parte de la canasta básica y no existe
                      ventas. Canasta      actualmente una subpartida arancelaria en
                      básica tributaria.   la cual puedan clasificarse.
                      Embutidos.           Esta solicitud se hace, a raíz de una
                      Arancel.             solicitud planteada por diversas empresas
                                           que se dedican a la producción y
                                           comercialización de estos productos,
                                           analizada la cual, se considera que es
                                           procedente."

DGT-132-03   06/02/03 Procedimiento        De conformidad con lo dispuesto por el
                      administrativo       artículo 8 de la Ley del Impuesto Genera
                      tributario.          sobre las Ventas y el párrafo primero del
                      Deberes              artículo 9 del Reglamento a la Ley del
                      formales.            Impuesto sobre la renta, todos los
                      Facturas.            contribuyentes y declarantes, tienen el
                      Comprobantes.        deber formal de extender facturas o
                      Entrega         de   documentos equivalentes, debidamente
                      facturas       por   autorizados      por     la     Administración
                      ventas.              Tributaria, por cada una de las ventas de
                       Impuesto            mercancías      o      servicios   prestados;
                      general sobre las    independientemente que se comercialice
                      ventas.              una, dos o más marcas comerciales, sea
                                           que lo realice especificando en cada
                                           factura o comprobante de venta, una o
                                           varias de las marcas de los productos que
                                           comercialice. Las facturas o comprobantes
                                           deben reunir los requisitos señalados en
                                           los artículos 18, inciso a) del Reglamento a
                                           la Ley del Impuesto General sobre las
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   NUMERO    FECHA        MATERIA                        REFERENCIA
                                          Ventas y 9, inciso a) del Reglamento a la
                                          ley del Impuesto sobre la Renta. Además,
                                          según el artículo 15 del Reglamento de la
                                          Ley del Impuesto General sobre las Ventas,
                                          dichas ventas deberán contar con un
                                          registro especial de ventas. Cumpliendo
                                          estos requisitos, la empresa está facultada
                                          para asignar un número determinado de
                                          facturas a cada una de las dos marcas que
                                          comercializa, siempre que se respete la
                                          consecutividad en la facturación de los
                                          respectivos blocks en uso.

DGT-133-03   06/02/03 Impuesto sobre      El artículo 37 de la Ley de Contingencia
                      la renta.           Fiscal, estableció una tabla para el cálculo
                      Impuesto único      de la retención de un impuesto
                      sobre las rentas    extraordinario por concepto de ingresos por
                      percibidas por el   el trabajo personal dependiente o por
                      trabajo personal    concepto de jubilación o pensión. Dada su
                      dependiente o       naturaleza, de gravamen extraordinario, es
                      por concepto de     que el legislador, en el artículo 34 de la
                      jubilación o        citada Ley, estableció que éste impuesto se
                      pensión u otras     aplicaría en forma adicional, a las
                      remuneraciones      retenciones del impuesto ordinario, sobre
                      por servicios       los ingresos por rentas de trabajo personal
                      personales.         dependiente y por concepto de jubilación o
                      Retención.          pensión, señalados en el Título II de la Ley
                      Ley N° 8343 de      del Impuesto sobre la Renta. De tal forma
                      Contingencia        que, la escala de tarifas del impuesto
                      Fiscal.             señalado en el artículo 37 de la Ley de
                                          Contingencia Fiscal, se debe aplicar
                                          independientemente de que se aplique la
                                          tabla del impuesto ordinario, señalada en el
                                          artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la
                                          Renta. No existiendo doble imposición.

AU-0010-3    11/02/03 Impuesto sobre      Para que un fondo de ahorro goce de los
                      la renta. Ley de    beneficios fiscales que otorga el artículo 72
                      Protección     al   de la Ley de Protección al Trabajador es
                      Trabajador.         necesario que los recursos invertidos, sean
                      Operadora     de    administrados por una entidad autorizada
                      Pensiones.
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                        Fondo          de de las definidas en el inciso f) del artículo 2,
                        capitalización    de la Ley de Protección al Trabajador y
                        laboral.          autorizadas por el artículo 30, de la misma
                        Incentivos        Ley. Si no se da ese requisito no se
                        fiscales.         aplican las exenciones previstas en el
                                          mencionado artículo 72.

DGT-146-03     11/02/03 Impuesto            Consulta si las limas triangulares se
                        general sobre las   encuentran exentas del impuesto general
                        ventas.             sobre las ventas.
                        Exención.
                        Insumos.             No se encuentran exentas del impuesto
                        Limas               de ventas, por cuanto se clasifican en la
                                            partida    arancelaria   82.03.10.90.90,
                                            denominada “Otras”
                                             Las limas de filo que contempla el artículo
                                            5 del Reglamento a la Ley del Impuesto
                                            General sobre las Ventas, como insumos
                                            agropecuarios no sujetos al citado
                                            impuesto se clasifican en la partida
                                            arancelaria 8203.10.10.10 denominada
                                            “Limas para afilar útiles agropecuarios”.

DGT-147-2003   13/02/03 Recursos            En los resultandos de las resoluciones
                        administrativos     administrativas no deben transcribirse
                        tributarios.        textualmente todos los argumentos y
                        Procedimiento       manifestaciones expuestos por el sujeto
                        administrativo      pasivo.
                        tributario.
                        Pruebas.            Para el dictado de las resoluciones
                        Traslado       de   administrativas, deberá tenerse el cuidado
                        cargos.             de hacer referencia sobre los antecedentes
                                            que sirven de fundamento para el caso
                                            concreto, así como el análisis exhaustivo
                                            de las pruebas ofrecidas por los sujetos
                                            pasivos.

DGT-149-03     12/02/03 Impuesto sobre Al examinar la posibilidad de que se pueda
                        la renta. Gastos autorizar   para    recibir   donaciones
                        deducibles.      deducibles para el cálculo del impuesto
                        Donación.
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                      Impuesto sobre sobre las utilidades, a instituciones creadas
                      las   utilidades. al amparo de convenios internacionales,
                      Exención.         tales como la Universidad [...] y la
                                        Organización Internacional para las [...], se
                                        debe trascender la mera consideración del
                                        beneficio individualizado en un determinado
                                        grupo de personas, haciendo prevalecer el
                                        efecto que las acciones de esas entidades
                                        de bien social, científico o cultural tiene
                                        para nuestro país,        todo lo cual es
                                        conforme con el Estado Social de Derecho
                                        que el Estado debe garantizar a los
                                        habitantes de la República, a la luz de lo
                                        dispuesto en el artículo 50 de nuestra
                                        Constitución Política. Por tanto, se
                                        considera procedente autorizar a ambas
                                        instituciones, para que reciban donaciones
                                        que serán deducibles para determinar el
                                        impuesto sobre las utilidades        de los
                                        donantes.

DGT-158-03   13/02/03 Procedimiento     Si bien en el escrito de consulta anterior los
                      administrativo    argumentos de la parte interesada eran
                      tributario.       más amplios, lo cierto es que los que
                      Consulta          argumenta en el último escrito          están
                      tributaria.       subsumidos dentro de los esgrimidos en el
                                        primer escrito de consulta.
                                        Además, tratándose de idéntica consulta y
                                        de idénticas partes, esta Dirección le indica
                                        a la consultante, que se atenga a lo
                                        dispuesto en el oficio No. 854 del 16 de
                                        octubre del 2001, en tanto el Tribunal Fiscal
                                        Administrativo resuelva el recurso de
                                        apelación., interpuesto por ella misma.
                                        En cuanto al último punto de la consulta
                                        (sobre el cálculo de la ganancia gravable),
                                        considera esta Dirección que la situación
                                        detallada no reúne los requisitos para ser
                                        considerada como consulta que pueda
                                        evacuarse al amparo del artículo 119 del
                                        Código de Normas y Procedimientos
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                                                Tributarios, por cuanto es muy general y no
                                                se refiere a una situación de hecho
                                                concreta y real, por tal razón         esta
                                                Dirección no puede entrar a analizar y
                                                resolver la consulta formulada.

DGT-159-03     13/02/03 Impuesto sobre          En consecuencia, cuando Alquiler de [...],
                        la             renta.   venda su flotilla de vehículos con el fin de
                        Depreciación.           reponerla,    como se trata de activos
                        Vehículos. Renta        depreciables que intervienen en la
                        producto.               actividad generadora de rentas, la
                        Ingresos                diferencia resultante en la transacción –
                        gravables.              positiva o negativa- es computable a los
                        Gastos                  efectos de la determinación de la renta
                        deducibles.             imponible.
                        Impuesto sobre
                        las      utilidades.
                        Arrendamiento
                        de bienes de
                        capital.

DGT-160        13/02/03 Procedimiento           De la Directriz 01/2002, se desprende que
(Solictud de            administrativo          el procedimiento correcto a seguir por parte
lesividad)              tributario.             del Tribunal Fiscal Administrativo debió
                        Procedimiento           haber sido solicitar a la Administración
                        sancionador.            Tributaria el expediente administrativo en
                        Determinación           donde se conoció el procedimiento
                        Obligación              determinativo, conocer el mismo, y
                        Tributaria.             posteriormente entrar a conocer el
                        Infracción              procedimiento sancionador, y no proceder
                        administrativa          a la anulación de la resolución recurrida,
                        tributaria.             por no existir una determinación de la
                        Sanción                 obligación tributaria.
                        administrativa.

DGT-161-2003   12/02/03 Infracción        En cuanto al fondo y para el caso de
                        administrativa    reincidencia, la ley permite levantar una
                        tributaria.       segunda acta, dictar la propuesta motivada,
                        Sanción           y notificar un traslado de cargos, aun antes
                        administrativa    de que exista la resolución firme en el
                        tributaria.       expediente que conoce de la infracción del
                        Cierre         de artículo 85 por "no emisión de facturas",
                        negocios.
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                      Reincidencia.      razón por la cual el fallo 320-2 de
                                         comentario debió ser declarado lesivo.
                                         Sin embargo, en el procedimiento de cierre
                                         por reincidencia se debió consignar en el
                                         acta, en la propuesta motivada, en el
                                         traslado de cargos y en la resolución
                                         determinativa, la referencia al expediente
                                         de multa que configura el antecedente que
                                         exige la ley, y en consecuencia, para el
                                         caso concreto se debió coordinar en la
                                         Administración Tributaria, para que los
                                         expedientes aunque tengan un desarrollo
                                         paralelo, uno preceda al otro en el tiempo.
                                         Es decir, que exista un orden lógico y
                                         cronológico de los actos que integran el
                                         procedimiento de ambos expedientes por la
                                         vinculación jurídica que establece la ley.

DGT-167-03   17/02/03 Impuesto sobre     El pago de comisiones que efectuará su
                      la renta. Gastos   representada al contratista autorizado, ya
                      deducibles.        sea por concepto de Honorario Básico,
                      Libros legales y   Bono por volumen o Honorario por
                      normas        de   Renovación, derivados del contrato firmado
                      contabilidad.      entre ambas partes y de acuerdo a las
                      Comisiones.        características señaladas en su escrito de
                                         consulta, es deducible del Impuesto sobre
                                         la renta, durante la vigencia del contrato, es
                                         decir, deberá prorratearse por un período
                                         de 3 años. Además, esta Dependencia
                                         considera que, las normas tributarias no
                                         limitan la aplicación del método de
                                         distribución o prorrateo de gastos a alguno
                                         de ellos en específico, por lo tanto, su
                                         representada puede utilizar cualquiera de
                                         los métodos existentes, de manera
                                         uniforme y continúa, hasta agotar su saldo,
                                         siempre que técnicamente se ajuste a la
                                         actividad. Así mismo, su aplicación debe
                                         ser proporcional         con los ingresos
                                         vinculados en el período respectivo y de
                                         conformidad con lo dispuesto en el artículo
             BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO                                         12
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                                             57 del Reglamento a la Ley del Impuesto
                                             sobre la Renta.

DGT-169-03   14/02/03 Impuesto sobre         Una sociedad con contrato turístico al
                      la            renta.   amparo de la Ley 6990 consulta sobre la
                      Depreciación.          gravabilidad de ingresos provenientes de la
                      Vehículos.             sustitución de la flotilla de vehículos
                      Contrato               dedicados a la actividad de “rent a car”,
                      turístico.             Según el consultante, para que la ganancia
                      Impuesto sobre         a que se refiere el artículo 8 inciso f) Ley
                      las     utilidades.    del Impuesto sobre la Renta en su párrafo
                      Ganancias        de    tercero esté gravada, debe provenir de la
                      capital. Activos       actividad habitual del contribuyente, que en
                      tangibles.             su caso es el arrendamiento de vehículos,
                      Habitualidad.          no la venta de vehículos. Al respecto, se
                      Actividad              desestima      ese      razonamiento,       por
                      turística. Rent a      considerarse que la disposición no se
                      car.                   puede relacionar como pretende el
                                             consultante, con la actividad habitual del
                                             contribuyente, porque si un sujeto se
                                             dedica en forma           habitual a vender
                                             vehículos, no puede rebajar como gasto la
                                             depreciación de esos vehículos, pues éstos
                                             constituirían su inventario disponible para
                                             vender. Vale decir, esos vehículos serían
                                             simples      mercaderías,        no     bienes
                                             depreciables, que es a los que se refiere el
                                             artículo 8 en el inciso referido. Por tanto, en
                                             el caso de la consultante, sí forman parte
                                             de sus ingresos gravables, las ganancias
                                             que obtenga al cambiar su flotilla vehicular.


DGT-170-03   14/02/03 Impuesto sobre         Una sociedad con contrato turístico al
                      la         renta.      amparo de la Ley 6990 consulta sobre la
                      Depreciación.          gravabilidad de ingresos provenientes de la
                      Ganancias     de       sustitución de la flotilla de vehículos
                      capital. Activos       dedicados a la actividad de “rent a car”,
                      tangibles.             Según el consultante, para que la ganancia
                      Habitualidad.          a que se refiere el artículo 8 inciso f) de la
                      Actividad              Ley del Impuesto sobre la Renta en su
                      turística.
             BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO                                       13
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                                           párrafo tercero esté gravada, debe provenir
                                           de la actividad habitual del contribuyente,
                                           que en su caso es el arrendamiento de
                                           vehículos, no la venta de vehículos. Al
                                           respecto, se desestima ese razonamiento,
                                           por considerarse que la disposición no se
                                           puede relacionar como pretende el
                                           consultante, con la actividad habitual del
                                           contribuyente, porque si un sujeto se
                                           dedica en forma           habitual a vender
                                           vehículos, no puede rebajar como gasto la
                                           depreciación de esos vehículos, pues éstos
                                           constituirían su inventario disponible para
                                           vender. Vale decir, esos vehículos serían
                                           simples      mercaderías,        no     bienes
                                           depreciables, que es a los que se refiere el
                                           artículo 8 en el inciso referido. Por tanto, en
                                           el caso de la consultante, sí forman parte
                                           de sus ingresos gravables, las ganancias
                                           que obtenga al cambiar su flotilla vehicular.

DGT-171-03   17/02/03 Impuesto sobre       El pago de viáticos y kilometraje no
                      la          renta.   amparados a comprobantes autorizados
                      Domicilio fiscal.    por la Administración Tributaria, se
                      Deberes              encuentran gravados con un 15% (quince
                      formales.            por ciento), de conformidad con el inciso
                      Impuesto        al   ch) del artículo 33 de la Ley del Impuesto
                      salario.             sobre la Renta.
                      Viáticos.
                      Embarazo.               El pago de un beneficio económico por
                      Comprobantes.        muerte de un familiar o nacimiento de un
                      Bonificaciones.      bebé de un empleado de la empresa, se
                                           tipifica como bonificación y debe sumarse
                                           al salario mensual devengado en el mes en
                                           que se paga el mencionado beneficio,
                                           según lo dispuesto en el artículo 32 de la
                                           Ley del Impuesto sobre la Renta.
                                             Consulta hipotética con respecto a la
                                           indicación de un domicilio especial, no se
                                           ajusta a las disposiciones contenidas en el
                                           artículo 119 del Código de Normas y
             BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO                                     14
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  NUMERO     FECHA        MATERIA                       REFERENCIA
                                           Procedimientos Tributarios.


DGT-172-03   17/02/03 Impuesto             En consecuencia, al quedar sin efecto el
                      general sobre las    Oficio N° 444 del 11 de mayo de 1988, el
                      ventas. Servicios    criterio vertido por esta Dirección General,
                      no     gravados.     en el oficio N° 754 del 24 de abril de 1989,
                      Producción           se mantiene vigente, sea que la producción
                      videos, pistas y     de videos y pistas, no se encuentra
                      cintas               gravada con el impuesto general sobre las
                      cinematográficas     ventas, por cuanto constituye un servicio no
                      .                    contemplado en el artículo 1° de la Ley de
                                           mérito.

DGT-173-03   17/02/03 Impuesto sobre              Si el cambio en la modalidad de
                      la          renta.   “última Factura” a UEPS Monetario, se
                      Inventarios.         ajusta a los términos contables detallados
                      Método Últimas       en su escrito de consulta, su representada
                      entradas             puede utilizarlo, sin autorización de esta
                      primeras salidas     Dependencia, en razón de que las
                      (UEPS).              disposiciones tributarias, reconocen el
                                           método de “Ultimas entradas, primeras
                                           salidas” (UEPS) para efectos de la
                                           valuación de inventarios.
                                                   Efectivamente, la norma permite la
                                           utilización del método UEPS, para la
                                           valuación de inventarios, sin limitar el uso
                                           de las diferentes modalidades que
                                           contablemente dispone el mismo para su
                                           cálculo.
                                                    Asimismo, esta Dirección comparte
                                           su criterio en el sentido de que para efectos
                                           de cumplir con el principio contable de
                                           consistencia, el cálculo se debe realizar
                                           desde el primer año en que se aplicó el
                                           método UEPS bajo la modalidad que se
                                           desea cambiar, sea periodo fiscal 1994. No
                                           obstante, el resultado de la aplicación del
                                           referido cambio de modalidad sobre la base
                                           imponible del impuesto a las utilidades,
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  NUMERO     FECHA        MATERIA                       REFERENCIA
                                         será únicamente el determinado para el
                                         período fiscal 2002 sin incluir el efecto de
                                         periodos anteriores.

DGT-175-03   17/02/03 Impuesto sobre            Si el cambio en la modalidad de
                      la renta.          “Costos Promedios Móviles” a UEPS
                      Inventarios        Monetario, se ajusta a los términos
                      Método Últimas     contables detallados en su escrito de
                      entradas           consulta, su representada puede utilizarlo,
                      primeras salidas   sin autorización de esta Dependencia, en
                      (UEPS)             razón de que las disposiciones tributarias,
                                         reconocen el método de “Ultimas entradas,
                                         primeras salidas” (UEPS) para efectos de
                                         la valuación de inventarios.


                                                  Efectivamente, la norma permite la
                                         utilización del método UEPS, para la
                                         valuación de inventarios, sin limitar el uso
                                         de las diferentes modalidades que
                                         contablemente dispone el mismo para su
                                         cálculo.


                                                Asimismo, esta Dirección comparte
                                         su criterio en el sentido de que para efectos
                                         de cumplir con el principio contable de
                                         consistencia, el cálculo se debe realizar
                                         desde el primer año en que se aplicó el
                                         método “Costos Promedios Móviles” bajo la
                                         modalidad que se desea cambiar, sea
                                         periodo fiscal 2001. No obstante, el
                                         resultado de la aplicación del referido
                                         cambio de modalidad sobre la base
                                         imponible del impuesto a las utilidades,
                                         será únicamente el determinado para el
                                         período fiscal 2002 sin incluir el efecto del
                                         periodo anterior.
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DGT-177-03      18/02/03 Impuesto sobre       El Consejo Técnico de Asistencia Médico
                         la    renta.   No    Social, (órgano adscrito al Ministerio de
                         sujeción.            Salud) es un ente exento del pago del
                         Impuesto a los       impuesto sobre la renta, en consecuencia,
                         intereses. Títulos   no se le debe efectuar la retención del 8%
                         valores.             que recae sobre los títulos valores, siempre
                                              y cuando adquiera títulos valores emitidos
                                              por el Ministerio de Hacienda.

DGT-184-03      19/02/03 Impuesto al          El pago del impuesto a los activos de las
(Solicitud de            activo de las        empresas del período fiscal N° 96 no debe
lesividad)               empresas.            ser devuelto al contribuyente y en
                         Devoluciones.        consecuencia al fallo N° 399-2002-P de las
                                              catorce horas del quince de octubre del dos
                                              mil dos, del Tribunal Fiscal Administrativo,
                                              que revocó parcialmente la resolución N°
                                              ATSJ-DE-01-A-111-02 de las ocho horas
                                              quince minutos del día veintiuno de enero
                                              del dos mil dos, dictada por la
                                              Administración Tributaria de San José, se
                                              recomienda que se demande lesivo a los
                                              intereses del Estado.

DGT-188-03      18/02/03 Impuesto sobre       La naturaleza de los ingresos percibidos
                         la          renta.   por el INS, por concepto de Pólizas de
                         Retención.           Riesgo del Trabajo, no le resta el carácter
                         Seguros.             de ingreso gravable; en consecuencia el
                         Instituto Nacional   pagador debe efectuar la retención del 2%
                         de Seguros.          establecida en el artículo 23, inciso g) de la
                                              Ley del Impuesto sobre la Renta

DGT-189-03      20/02/03 Infracción        ... en el caso objeto de la presente
(Solicitud de            administrativa    recomendación de lesividad, la reincidencia
lesividad)               tributaria.       por parte del sujeto infractor en la omisión
                         Cierre         de de     la    factura    está    demostrado,
                         negocios.         cumpliéndose      entonces     el   requisito
                         Reincidencia.     establecido en el inciso B), numeral I del
                         Facturas.         artículo 6° del Decreto Ejecutivo 28926-H,
                                           citado previamente.
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                                                     Por último, resulta importante
                                              destacar que la modificación realizada al
                                              inciso B) numeral I del artículo 6° del
                                              Decreto Ejecutivo, por las razones antes
                                              expuestas, le son aplicables al caso
                                              concreto, por cuanto está modificación se
                                              da con anterioridad al inicio de actuaciones
                                              realizadas por la Administración Tributaria.

DGT-190-03      20/02/03 Impuesto sobre       En razón de lo anterior, se recomienda el
(solicitud de            la renta. Pago       procedimiento para declarar lesivo el fallo
lesividad)               parcial.             de la Sala Primera del Tribunal Fiscal
                         Intereses.           Administrativo, N° 460-2002-P, porque en
                         Mora tributaria.     criterio de esta Dependencia, lo resuelto
                         Infracción           por este Tribunal en relación con el no
                         administrativa       cobro de intereses, se reitera que resulta
                         tributaria.          lesivo, porque el fundamento jurídico está
                                              establecido en primer lugar en el citado
                                              artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la
                                              Renta y en el artículo 57 del Código de
                                              Normas y Procedimientos. En razón de lo
                                              anterior no es exacto indicar que el
                                              fundamento       jurídico   se    establece
                                              únicamente en el Reglamento de Gestión,
                                              Fiscalización y Recaudación Tributaria.

DGT-192-03      20/02/03 Impuesto sobre       La Universidad de Costa Rica, debe
                         la          renta.   efectuar la retención del 2% establecida en
                         Retención en la      el inciso g) del artículo 23 de la Ley del
                         fuente.              Impuesto sobre la Renta, cuando pague o
                         Universidad de       acredite rentas al instituto Nacional de
                         Costa        Rica.   Seguros en sus relaciones comerciales, por
                         Instituto Nacional   la compra de primas de seguros.
                         de Seguros.

AU-01-R-0013-3 21/02/03 Impuesto sobre        La capacitación es considerada como una
Recurso de              la renta. Gastos      herramienta para alcanzar la excelencia en
Revocatoria             deducibles.           el desempeño del empleado en su área de
                        Impuesto sobre        especialización u ocupación. Y bajo este
                        las utilidades.       enfoque –dirigida al empleado, en relación
                        Gastos en el          de dependencia- es que ha sido
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                      exterior.           considerada siempre en el ámbito laboral e
                      Comprobantes.       inclusive, es así como se plasma en la Ley
                      Capacitación        del Impuesto sobre la Renta (artículo 8
                      laboral.            inciso m).
                                          Esta Dirección considera que la decisión
                                          tomada por la sociedad, de costearle los
                                          estudios en el exterior al señor [...], con el
                                          propósito de que al término de dos años
                                          asuma el área de mercadeo de la empresa,
                                          no se enmarca dentro del concepto de
                                          capacitación que ha sido expuesto, ya que
                                          al no ser empleado de la sociedad, no se
                                          puede afirmar que se le envía al exterior
                                          con el fin de dotarlo de herramientas para
                                          hacer aún mejor el trabajo que tiene
                                          asignado obteniendo más provecho de su
                                          experiencia, puesto que de hecho no tiene
                                          asignado dentro de la empresa ningún
                                          trabajo.
                                          Por esta razón, se confirma el oficio
                                          recurrido.

DGT-204-03   26/02/03 Impuesto sobre             La Ley N°8320, que interpreta
                      la         renta.   auténticamente el inciso c), del artículo 23,
                      Retención en la     de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es
                      fuente.             clara al establecer que, los títulos emitidos
                      Cooperativas.       por las cooperativas de ahorro y crédito
                                          que no estén destinados a la circulación,
                                          sino    que     solamente      puedan     ser
                                          descontados       por     las   cooperativas
                                          emisoras, no son títulos valores, y que por
                                          lo tanto, no están afectos al impuesto
                                          establecido en el inciso c) mencionado,
                                          estableciendo también que rige a partir de
                                          la vigencia de la Ley interpretada.
                                                  De manera que si el cobro judicial
                                          que usted menciona se fundamente en una
                                          deuda determinada a la citada Cooperativa,
                                          en aplicación del impuesto establecido en
                                          el inciso c) del artículo 23, de la Ley del
                                          Impuesto sobre la Renta, por concepto de
                                          rendimientos provenientes de títulos
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  NUMERO     FECHA       MATERIA                        REFERENCIA
                                         emitidos en las condiciones establecidas en
                                         la Ley N°8320, a la luz de esa norma, la
                                         deuda es improcedente y en consecuencia
                                         es inexistente, debiendo actuarse de
                                         conformidad.


DGT-205-03   25/02/03 Impuesto sobre     Esta Dirección General comparte el criterio
                      la renta. gastos   de la consultante en cuanto a que el
                      deducibles.        derecho o licencia para la explotación del
                      Activos            puesto de bolsa, adquirido en el año 1988,
                      intangibles.       por remate que efectuara la [...] S.A. según
                      Puesto de bolsa.   las disposiciones legales vigentes en esa
                                         fecha,     es un activo intangible.        En
                                         consecuencia, su amortización constituye
                                         un gasto deducible de la renta bruta, toda
                                         vez que el rubro de consulta no se
                                         encuentra dentro de los activos intangibles
                                         exceptuados      en     las     disposiciones
                                         establecidas en el artículo 9, inciso f) de la
                                         Ley del Impuesto sobre la Renta.
                                         No obstante, consideró esta Dirección
                                         General que el plazo para amortizar dicho
                                         intangible será el determinado entre la
                                         fecha de formalización del contrato de
                                         explotación del puesto de bolsa, sea 10 de
                                         junio de 1988 y el plazo social de la [...]
                                         S.A., tal como lo establece la cláusula
                                         décima      del   citado     contrato,     en
                                         concordancia con los párrafos 79 a 87 de la
                                         NIC 38.
                                         Cabe agregar que los efectos de la
                                         consulta al amparo del artículo 119 del
                                         Código de Normas y Procedimientos
                                         Tributarios, rigen para el periodo fiscal
                                         2002 y siguientes hasta agotar la vida útil
                                         del bien, según lo dispuesto en el artículo
                                         122     del   Reglamento      de     Gestión,
                                         Fiscalización y Recaudación Tributarias.
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DGT-218    26/02/03 Infracción              Si el contribuyente regulariza su
                    administrativa   situación jurídica, dentro del plazo
                    tributaria.      establecido para impugnar el traslado de
                    Infracción       cargos de la determinación de la obligación
                    administrativa   tributaria, se aplicará la reducción
                    Reducción de     establecida en el artículo 88 inciso c) del
                    sanciones.       Código de Normas y Procedimientos
                                     Tributarios, referido a una disminución de
                                     un 25% a un 30% de la sanción
                                     administrativa, se debe destacar, que el
                                     traslado de cargos del artículo 88 del
                                     Código de Normas y Procedimientos
                                     Tributarios se refiere a la determinación de
                                     la    obligación    tributaria,  y   no    al
                                     procedimiento sancionador.

                                            Si el sujeto pasivo, decide impugnar
                                     la sanción correspondiente en la vía
                                     administrativa, se deberá entender que la
                                     sanción que está recurriendo, conlleva la
                                     disminución del 25% o 30%, a que hace
                                     alusión el artículo 88, por haber
                                     regularizado la obligación principal.

                                             En razón de lo anterior, no resulta
                                     cierto indicar que si el contribuyente decide
                                     regularizar la obligación principal, y previo
                                     al vencimiento del traslado de cargos del
                                     procedimiento       sancionador,       decide
                                     regularizar     su    situación    ante     la
                                     Administración Tributaria, y cancela la
                                     sanción, no podría aplicar la disminución
                                     contenida en el inciso b) del artículo 88 del
                                     Código, debido a que al momento en que
                                     el sujeto pasivo regulariza la obligación
                                     principal, produce como efecto jurídico la
                                     rebaja de la sanción, y si se aplica
                                     nuevamente la disminución de la sanción,
                                     se estaría aplicando doblemente.
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  NUMERO      FECHA       MATERIA                       REFERENCIA
DGT-219-03   26/02/03 Impuesto            En conclusión, la Asociación [...] está
                      general sobre las   exonerada del impuesto sobre las ventas
                      ventas.             en la compra de mercancías y de servicios
                      Devoluciones.       en el mercado nacional, y en la importación
                      Impuesto            de mercancías. En cuanto a los límites es
                      aduanero.           importante tener presente que este tipo de
                      Interpretación de   exoneraciones     se     otorga,    a    las
                      la          norma   asociaciones en virtud de los fines que
                      tributaria.         realizan, en consecuencia la exoneración
                      Exención.           sólo podrá otorgarse en función de la
                                          compra de bienes y servicios para el
                                          cumplimiento de los fines de la Asociación.
DGT-220-03   26/02/03 Procedimiento       Se trata de dejar constancia de las
                      administrativo      facultades que le establece la ley a la
                      tributario.         Administración Tributaria relacionada con la
                      Derecho a la        aplicación de las medidas cautelares,
                      información.        específicamente         del        embargo
                      Información de      administrativo que procede aplicar a la
                      trascendencia       cuenta, depósito y demás valores,
                      tributaria.         propiedad de contribuyentes que se
                      Medidas             encuentran en poder de los Bancos del
                      cautelares.         Sistema Bancario Nacional.
                      Embargo
                      administrativo.

DGT-221-03   26/02/03 Impuesto sobre      La consideración de haber realizado
                      la renta.           inversiones en bienes de capital con
                       Ley de Fomento     anterioridad a la vigencia de la Ley N°
                      a la Producción     8114, sea antes del 9 de julio del 2001, no
                      Agropecuaria        autoriza a la empresa la aplicación del
                      (Ley      Fodea).   gasto por depreciación especial amparada
                      Activos.            al artículo 24 de la Ley FODEA, posterior a
                      Depreciación        la derogatoria de dicho incentivo. Por
                      especial.           tanto, la aplicación del        gasto por
                      Incentivos          depreciación especial      hasta agotar el
                      fiscales.           beneficio conferido en la Ley derogada, no
                                          procede a partir de la vigencia de la Ley
                                          8114.
                                                    El criterio emanado del dictamen
                                          N° C-311-2002 de fecha 15 de noviembre
                                          del 2002, de la Procuraduría General de la
                                          República, en el que la consultante
                                          fundamenta su criterio, no es vinculante
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                                          para la Administración Tributaria, debido a
                                          que no es ella la consultante, ni comparte
                                          el criterio externado en el referido
                                          dictamen. Lo anterior, de conformidad con
                                          el artículo 303 de la Ley General de la
                                          Administración Pública, por cuanto los
                                          criterios de los órganos consultivos son
                                          facultativos y no vinculantes, salvo
                                          disposición de ley.




DGT-230-03   27/02/03 Impuesto sobre      Los intereses generados por los
                      la renta.           recursos que integran el Fideicomiso
                      Contrato     de     Patrimonial [...], provenientes del AID,
                      fideicomiso.        están exentos del impuesto establecido
                      Fundaciones.        en el inciso c), del artículo 23, de la Ley
                      Exención     de     del Impuesto sobre la Renta.
                      impuestos.
                      Intereses.          No estarían exentos de dicho impuesto,
                                          los intereses generados por los recursos
                                          que no provengan de la Agencia
                                          Internacional para el Desarrollo,(AID).

DGT-232-03   27/02/03 Impuesto sobre      Consecuentemente, y concretando la
                      la renta. Ley de    posición de la Administración Tributaria con
                      Fomento a la        respecto a lo consultado, después de la
                      Producción          vigencia de la Ley N° 8114, la aplicación
                      Agropecuaria        del gasto por depreciación especial, para
                      (Ley      Fodea),   efectos de la determinación del impuesto
                      Activos.            sobre la renta, no es procedente. Es decir,
                      Depreciación        la consideración de haber adquirido activos
                      especial.           con anterioridad al 9 de julio del 2001,
                                          fecha de entrada en vigencia de la citada
                                          Ley, no le autoriza a su representada la
                                          aplicación del gasto por depreciación
                                          especial en el periodo fiscal 2002 y
                                          subsiguientes hasta completar el total del
                                          incentivo establecido en el artículo 24 de la
                                          Ley FODEA, tanto para los activos
                                          adquiridos con anterioridad a esa fecha,
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NUMERO          FECHA         MATERIA                       REFERENCIA
                                             como para aquellos saldos pendientes de
                                             aplicar, provenientes de activos adquiridos
                                             en el periodo 2000 y anteriores a éste, todo
                                             en virtud de la derogatoria del incentivo,
                                             operada con la promulgación de la Ley N°
                                             8114.




 B- Selección de oficios de la Dirección General de Tributación –
                         FEBRERO 2003


1.   Oficio                       DGT-106-03 de 03 de febrero del 2003

Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Retención. Activos intangibles. Gastos no
deducibles. Marca de fábrica o de comercio Derechos de autor. Derecho de
propiedad intelectual.


         Consideran que el derecho de distribución de productos eléctricos marca
“[...]” en los mercados centroamericanos, del caribe y ecuatoriano, que pretende
adquirir, constituye un activo intangible no contenido en los intangibles a que se
refiere el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual va a
estar relacionado directamente con la producción de rentas gravables; por lo
tanto, puede amortizarse como un gasto deducible de su renta bruta en el período
de vida útil de tal activo. Asimismo, es criterio de la Empresa que no debe aplicar
ninguna retención por dichos pagos.

I. Gasto por amortización del activo intangible

      Señalan que las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), ahora
denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF),
específicamente la NIIF 38, establece:

        “El importe depreciable de cualquier elemento del activo intangible debe ser
distribuido, de forma sistemática, sobre los años que componen su vida útil”.

       Que de lo anterior se desprende que la NIIF acepta la amortización de
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activos intangibles en un plazo igual al de su vida útil y que en apoyo a ello, esta
Dirección General por medio de la Resolución N° 10 de las 8 horas del 7 de marzo
del 2002, en interpretación de la citada NIIF, dispuso, en lo que interesa:

        “...En su lugar, tal y como lo dispone la NIIC 38, deberá amortizarse el costo
del activo intangible, en forma sistemática, sobre los años que componen su vida
útil, excepción hecha de los intangibles a que se refiere el artículo 9 inciso f) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, con respecto a los cuales no procede deducción
alguna.”

       Agrega que, esta Dirección en atención a una consulta, se ha manifestado
respecto al tratamiento de activos intangibles, en torno a la amortización del
derecho    de    operación,    administración,   mantenimiento,    rehabilitación,
financiamiento, construcción y promoción del Aeropuerto Juan Santamaría, en el
sentido de que por tratarse de este tipo de activo, el cual es diferente a los
determinados en el artículo 9 de comentario, el adquirente podía pasar por gasto
la correspondiente amortización.

       Por último señalan que, la resolución N°01-R-0072-02 emitida por esta
Dirección establece los requisitos que debe cumplir un activo intangible, para que
pueda ser deducible de la renta bruta:

          -   -       No estar contenido dentro de la lista de intangibles
              enumerados en el inciso f) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre
              la Renta.
          -   -      Que el activo intangible de que se trate, esté relacionado con
              la generación de rentas gravables.

       Consideran que el “derecho de distribución de productos” que su
representada va a comprar, no se encuentra tipificado dentro de la enumeración
contenida en el inciso f) del artículo citado, razón por la cual, el monto que se
pagará por tal derecho de distribución será amortizable como un gasto deducible
en el período de vida útil de tal activo intangible.

II. Ganancia de capital no gravable

       Consideran que lo pagado por su representada, constituye un ingreso no
   gravable para el preceptor, por lo que no es necesario practicar ninguna
   retención. Manifiestan que la compañía vendedora del derecho de distribución,
   es una filial colombiana y que no se dedica habitualmente a la venta de
   derechos de distribución.
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CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

       Tal y como lo expone su representada en el escrito de consulta, esta
Dirección emitió las resoluciones N° 52-01 de las ocho horas del seis de diciembre
del dos mi uno y la N° 10 de las ocho horas del siete de marzo del dos mil dos, en
las cuales se estableció el criterio interpretativo, respecto a la aplicación de las
Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas por el Colegio de
Contadores Públicos de Costa Rica, en relación con las normas tributarias . De
manera que, los criterios que se han expuesto en dichas resoluciones, constituyen
desarrollos e interpretaciones de las normas legales              y reglamentarias,
pretendiéndose únicamente la armonización de estas disposiciones, con las
Normas Internacionales de Contabilidad.

       Efectivamente, la resolución N° 52-01 de cita, establece expresamente la
aceptación del gasto deducible por concepto de amortización del activo intangible,
siempre que éstos sean distintos a los enumerados en el inciso f) del artículo 9 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta. Dicha resolución amparada en la norma de
cita, confiere un tratamiento fiscal diferenciado, a aquellos intangibles distintos a
los “derechos de llave, marcas de fábrica o de comercio, procedimientos de
fabricación, derechos de propiedad intelectual, de fórmulas de otros activos
intangibles similares...”, y en ese mismo sentido es que han sido interpretado las
normas contables.


        En el caso concreto se trata de una creación comercial - derecho de
distribución de productos - la cual tiene por objeto conferir el uso y control de la
distribución de bienes en los mercados de interés. Asimismo, en este ciclo
comercial, se determina la identificación del producto con una marca de fábrica o
de comercio, para ser puesto a disposición del consumidor en el mercado.

      En consecuencia, no procede la aplicación de gastos por concepto de pago
por compra de “derecho de distribución de productos” de su representada, toda
vez que se consideran derechos de propiedad intelectual – marcas de fábrica o de
comercio- y así lo establece expresamente el inciso f) del artículo 9 de la Ley del
Impuesto sobre la renta y las resoluciones de cita.

       Respecto a si debe efectuar su representada retención por el pago de la
adquisición del derecho de distribución, le indicamos que, al no constituir esa
venta, renta gravada de conformidad con el TITULO IV de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, su representada no está obligada a efectuar ninguna retención al
respecto.
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2.   Oficio:                           DGT-107-03 de 04 de febrero del 2003


Descriptores:

Procedimiento administrativo tributario. Comprobantes autorizados
tributarios. Deberes formales y materiales del contribuyente. Registros
contables. Documentación de trascendencia tributaria.

     El gestionante al interponer la presente petición solicita el criterio legal a
efectos que la información de trascendencia tributaria, sea ésta, facturas,
comprobantes,     boletas, entre otros, sea conservada únicamente por su
representada en soporte magnético, sin requerir de la documentación en papel.

    Para estos efectos se transcriben los artículos 109 y 128 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, que establecen:

       “Artículo 109- Directrices para consignar la información
       tributaria. La Administración Tributaria podrá establecer directrices
       respecto de la forma como deberá consignarse la información
       tributaria..
       Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos y los responsables
       lleven los libros, los archivos o los registros de sus negociaciones,
       necesarios para la fiscalización y la determinación correctas de las
       obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas, boletas u
       otros documentos, que faciliten la verificación. Los contribuyentes o
       responsables deberán conservar los duplicados de estos
       documentos, por un plazo de cuatro años. (...)”

       “Artículo 128- Obligación de los particulares. Los contribuyentes
       y responsables están obligados a facilitar las tareas de
       determinación, fiscalización e investigación que realice la
       Administración Tributaria y , en especial, deben:
       (...) b) Conservar en forma ordenada, los libros de comercio, los
       libros, los registros, los documentos y los antecedentes de las
       operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados. (...)”

        En razón de las anteriores disposiciones legales, se establece que el sujeto
pasivo está obligado a conservar en forma ordenada y por el plazo de 4 años, los
libros, documentos, comprobantes, facturas, boletas u otros documentos que
faciliten la fiscalización, por lo que deberá contar con los mismos al momento que
la Administración Tributaria lo requiera, a pesar de las implicaciones que originan
el mantenimiento y control de la documentación física.
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      El Código de Normas y Procedimientos Tributarios no impide que la
información de trascendencia tributaria pueda conservarse en soporte magnético,
bajo la premisa de que está información de trascendencia tributaria sea
conservada a la vez, en documento físico, es decir en papel.

       En referencia al pronunciamiento N° 283-98, de fecha 24 de diciembre de
1998, éste no es de recibo para la presente petición, por cuanto se refiere a la
obligación del Archivo Nacional, de elaborar las regulaciones pertinentes, técnicas,
archivísticas y administrativas, para el acervo de los documentos, que en apego a
sus funciones institucionales y regulaciones específicas le corresponde custodiar.

       En relación con el artículo 32 de la Ley General de Aduanas, tampoco el
mismo resulta de recibo, en razón que para la presente petición, el Código de
Normas y Procedimientos Tributarios en su normativa vigente, establece de forma
precisa y concreta, los lineamientos de cómo se debe conservar la información de
trascendencia tributaria.


CONCLUSIÓN

      Esta Dirección General procede a denegar el criterio expuesto, debido a
que la información de trascendencia tributaria no puede ser llevada únicamente
por su representada por medio de soporte magnético, ya que se requiere
necesariamente y de forma obligatoria, la documentación material.

        No obstante lo anterior, esta Dirección hace de su conocimiento, la
posibilidad de normar y actualizar el sistema tributario para que en un futuro
cercano se dicten las normas y/o directrices correspondientes, así como la
implementación de sistemas tecnológicos que permita que la información de
trascendencia tributaria puede ser llevada únicamente en soporte magnético. Sin
embargo reiteramos una vez más, que en virtud de la normativa vigente a la fecha,
no es posible acceder a su solicitud.
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3.        Oficio:                           DGT-110-03 de 04 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Gastos deducibles. Impuesto sobre las utilidades.
Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria (Ley Fodea). Depreciación
especial. Incentivos fiscales.

      En atención a su consulta presentada en esta Dependencia el día 13 de
diciembre del 2002, con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, le manifestamos lo siguiente:
ANTECEDENTES

      -         [...] S.A. tiene como actividad principal el cultivo de tilapias.
      -          De acuerdo con lo establecido en la Ley de Fomento a la
            Producción Agropecuaria, considera que su representada califica
            como agroindustrial, por cuanto transforma y utiliza como insumos,
            productos vegetales o animales.
      -           La empresa realizó una inversión en activos nuevos de
            conformidad con lo establecido en los términos del artículo 24,
            inciso 2-b) de la Ley FODEA y artículo 8 inciso t) de la Ley del
            Impuesto sobre la Renta, y artículo 12 inciso n) de su Reglamento,
            durante varios períodos fiscales, incluyendo el 2001.
    Agrega que, la empresa ha venido aprovechando los incentivos de deducción
del gasto por depreciación adicional establecidos en la Ley FODEA. Sin embargo,
a la fecha posee saldos pendientes de aplicar en relación con algunos de los
activos adquiridos que a la fecha no han agotado su vida útil.
CONSULTA
I .- ¿Puede [...] S.A. proceder a deducir el 100% de la cuota correspondiente al
incentivo de depreciación adicional establecido en la LEY FODEA en relación con
los activos nuevos adquiridos durante el período fiscal 2001 y continuar aplicando
ésta misma proporción en los años subsiguientes hasta completar la totalidad del
beneficio de depreciación especial que otorga la citada Ley (consistente en el 50%
de los años de vida útil del bien) ?
II.        Con respecto a las cuotas de depreciación adicional calculadas y
           comenzadas a utilizar con anterioridad a la derogatoria de los beneficios
           contenidos en la LEY FODEA (período fiscal 2000 y anteriores) ¿puede
           continuarse aplicando por los períodos subsiguientes a la derogatoria, la
           totalidad de las cuotas de depreciación adicional calculadas (sea el 100%)
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       hasta completar el beneficio que confiere la citada Ley (entiéndase hasta
       completar la mitad de los años de vida útil del bién)?
    CRITERIO DE LA CONSULTANTE
        Consideran que el incentivo del gasto por depreciación especial,
correspondiente a la mitad de los años de vida útil del bien, puede incluirse en su
totalidad como gasto deducible, para determinar la base imponible del impuesto
sobre las utilidades del período fiscal 2001 y subsiguientes, hasta que se agote la
vida útil de los activos adquiridos al amparo del artículo 24 de la Ley FODEA.
        Alegan que, no está definido ni en la Ley FODEA ni en el Reglamento de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, el momento a partir del cual debe comenzar a
utilizarse o deducirse la depreciación adicional, y que se concluye que puede ser
utilizada por el beneficiario a partir de cualquier período fiscal, durante la vida del
bien, tal como se ratificó por la Administración Tributaria mediante oficio número
302 del 20 de febrero de 1996.

        Consideran que, el gasto por depreciación especial establecido por la Ley
FODEA, al igual que el gasto por depreciación de la reevaluación, consiste en un
beneficio legalmente establecido. Señalan que así como esta Administración en
forma atinada interpretó, que procede el gasto de depreciación de las
reevaluaciones realizadas antes de la entrada en vigencia de la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria N° 8114, así también debe aceptarse como
deducible el gasto por depreciación especial de los activos adquiridos antes de la
vigencia de dicha Ley, en los términos establecidos por la Ley FODEA, dado que a
la fecha de promulgación de la citada Ley, la compañía ya se había hecho
acreedora al beneficio por depreciación especial, en tanto cumplió con los
requisitos establecidos en la Ley FODEA. Por lo anterior indicado, la depreciación
especial de los activos adquiridos en los términos de esa Ley, debe aceptarse
como gasto para el beneficiario a partir de cualquier período fiscal , durante la vida
útil del bien, y hasta agotar el 50% del valor de éste.

       Señalan que la Administración Tributaria amparada a lo establecido por el
inciso e) del artículo 22, el artículo 32 y el transitorio IV de la Ley N° 8114
supracitada, así como el artículo 14 inciso c) del Reglamento a dicha Ley y lo
establecido en el artículo 9 de la Resolución 22-01, correctamente aceptó que se
aplicara el 100% del monto que hubiera sido invertido en bienes de capital,
adquiridos en el período fiscal 2001, antes de la entrada en vigencia de la Ley N°
8114. También debe la Administración aceptar, la procedencia del beneficio del
100% del gasto de depreciación de las inversiones ya realizadas antes de la
publicación de la ley de cita, toda vez que el derecho a aplicar ambos incentivos
se origina al cumplirse un mismo “hecho legitimador”.

      Agregan que, el mecanismo establecido por la Ley N° 8114 y la Resolución
N° 22-01, para deducir los incentivos que ya habían sido concedidos mediante las
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leyes respectivas, no es suficientemente claro con respecto a los gastos por
depreciación adicional para los períodos fiscales subsiguientes, sobre aquellos
activos que comenzaron a depreciarse y que fueron adquiridos antes de entrar en
vigencia dicha ley.

        Exponen que, si la Administración Tributaria no quiere violar el principio de
irretroactividad de la ley, debe aplicar los efectos de la citada Ley, únicamente
sobre los activos adquiridos a partir de la entrada en vigencia de la misma, y no
sobre los adquiridos con anterioridad a ésta. En consecuencia, consideran que
para su representada debe proceder tanto el beneficio de reinversión como el de
depreciación adicional, tomando en cuenta aquellos activos que se adquirieron
hasta el 9 de julio del 2001, y que en el caso de la depreciación adicional, el gasto
no solo se debe calcular para este período sino para los períodos subsiguientes,
siempre y cuando no se haya agotado la posibilidad de seguir depreciando dichos
activos.
        Por último, citan el pronunciamiento de la Procuraduría General de la
República, N°C-311-2002 de fecha 15 de noviembre del 2002, en el cual se emite
criterio, acerca de la aplicabilidad del citado beneficio fiscal. Dicho ente se
pronuncia favorablemente con respecto a su aplicabilidad, pese a la derogatoria
de los incentivos otorgados por la Ley Fodea mediante la Ley N° 8114 de 4 de julio
de 2001. Proceden a citar parte de dicho criterio, en los siguientes términos:
      “De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General
      de la República que las empresas agropecuarias y agroindustriales tienen
      derecho a deducir como gasto, en las declaraciones del impuesto sobre la
      renta subsiguientes, la depreciación especial que contemplaba el artículo 24
      de la Ley Fodea, aplicable sobre los activos nuevos que hubiesen adquirido
      antes de su derogatoria. El beneficio fiscal en referencia podrá ser aplicado
      por las empresas beneficiarias en un porcentaje anual igual al establecido
      para la depreciación normal u ordinaria y durante un período equivalente a
      la mitad de los años de vida útil que tenga el bien de que se trate, hasta
      agotar la totalidad del beneficio.”
      Respecto al citado criterio, concluyen manifestando que los
pronunciamientos de la Procuraduría General de la República son vinculantes y de
acatamiento obligatorio para la Administración.


CRITERIO DE LA DIRECCION GENERAL

        En razón de la facultad conferida por el transitorio VI de la Ley de
Simplificación y Eficiencia Tributaria N° 8114, publicada el 9 de julio del 2001, que
autorizó a la Administración Tributaria para que procediera a aplicar por el resto
del período fiscal 20001, las reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta
incluidas en el capítulo IV de dicha Ley, se procedió a emitir la resolución N° 22-01
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publicada el 16 de agosto del 2001 la cual estableció el tratamiento tributario que
se debe conferir a cada una de las modificaciones establecidas, para su aplicación
en cuanto a la vigencia, por lo que restaba del período fiscal 2001 y en cuanto a
las derogatorias de incentivos, contempladas en el artículo 22 de la Ley N° 8114.

       El incentivo por concepto de “gasto por depreciación especial
correspondiente a la mitad de los años de vida útil del bien”, que permitía el
artículo 24 de la Ley FODEA, constituye una exención de presupuesto de hecho
compleja; la cual además de identificar determinados supuestos, prevé un
presupuesto externo al hecho generador, llamado en la doctrina, hecho
legitimador. Es decir, el presupuesto de hecho no está constituido por un solo
hecho, sino por la conjunción de ambos –hecho generador y hecho legitimador.
Así, la exención es el resultado de la suma del supuesto previsto en el hecho
generador y el hecho legitimador.
       En la doctrina moderna, se considera que en el hecho legitimador se
aplican los principios de justicia, fines de política económica, en general, las
necesidades sociales a cubrir, que fundamentan la exención. La Ley tipifica la
conexión entre esos dos hechos –generador y legitimador- y le atribuye como
consecuencia jurídica la exención, de forma que ésta se produce como resultado
global de ambos.1

       En el caso concreto, el hecho legitimador lo constituye la adquisición del
activo antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 8114. De tal forma que, si la
empresa no ha aplicado el total del incentivo correspondiente al tangible
adquirido, para esa restante deducción, la modalidad exenta del hecho generador
de la obligación tributaria, aún no ha nacido, es decir, el efecto material apenas
ocurriría (posterior a la vigencia de la citada Ley) en la base imponible del período
fiscal correspondiente, el cual se cuantificaría, por el monto del incentivo por
depreciación especial que hubiese podido aplicar.                 Realizados ambos
presupuestos –hecho legitimador y hecho generador- es que puede afirmarse que
tiene efecto la exención.

       A través del hecho legitimador -como justificativo de la exención - y en aras
de la aplicación de principios de política económica, el legislador pretendió
incentivar la inversión en activos del sector agropecuario del país. Pero,
posteriormente con la citada Ley fueron derogados dichos incentivos,
imposibilitando con ello, la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, aún sobre los activos ya adquiridos.

       En ese mismo sentido y siendo contestes con la doctrina moderna, esta
Dirección emitió oportunamente la resolución N° 22-01, la cual en su artículo 9 del
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considerando, establece “se debe considerar que si el incentivo está ligado, para
su disfrute, a la conclusión del período fiscal del impuesto sobre la renta, y parte
del presupuesto de hecho de la exención se completa una vez vigente la nueva
Ley, se concederá el disfrute de dicho beneficio por la proporción del período en
que estuvo vigente el incentivo, siempre y cuando el presupuesto de hecho se
haya iniciado antes de la publicación de la nueva Ley”.
       Respecto al criterio emanado del dictamen de la Procuraduría General de la
República N° C-311-2002 de fecha 15 de noviembre del presenta año, referente al
punto de discusión, esta Dirección considera que no le es vinculante, ello con
fundamento en el artículo 303 de la Ley General de la Administración Pública, el
cual indica que los criterios de los órganos consultivos son facultativos y no
vinculantes, salvo disposición de ley. Asimismo, el dictamen N° C-231-99 del 19
de noviembre de 1999 de esa Procuraduría, en su página 9, último párrafo, señala
textualmente “A partir de la señalada sentencia, se comienza a interpretar que la
vincularidad de los dictámenes es sólo para la Administración consultante, no así
para el resto de la Administración. También se ha entendido la vincularidad de los
dictámenes en aquellos casos en que, de la consulta que se realiza a este
Órgano Asesor, se le concede audiencia previa a otra Administración, cuando el
contenido éste le pueda afectar”. Por tal razón, esta Dependencia, no está
obligada a acatar tal pronunciamiento, en caso de no compartir dicho criterio.

       Con la promulgación        de la Ley de Simplificación y Eficiencia
Tributarias N° 8114, publicada el 9 de julio del 2001, en su artículo 22 , inciso
e), se deroga el artículo 24 de la Ley FODEA. En la misma Ley, en su
transitorio VI, se autoriza a la Administración Tributaria para que proceda a
aplicar por el resto del período fiscal 2001, las reformas a la Ley de Impuesto
sobre la Renta incluidas en el capítulo IV de dicha Ley.


       En razón de la facultad anterior, mediante la Resolución N° 22-01 publicada
en La Gaceta del día 16 de agosto del 2001, se estableció el tratamiento tributario
que se debe conferir a cada una de las modificaciones establecidas, para su
aplicación en cuanto a la vigencia, por lo que resta del período fiscal 2001 y en
cuanto a las derogatorias de incentivos, contempladas en el artículo 22 de la Ley
N° 8114.


       El artículo 9 de la citada resolución se refiere exclusivamente a los
incentivos amparados al inciso e) del artículo 24 de la Ley FODEA, el cual indica,
en lo que interesa “(...) El gasto por depreciación especial, correspondiente a la
mitad de los años de vida útil del bien, que permitía el artículo 24 de la Ley
FODEA, se aplicará en la proporción de un 77% del monto que correspondía al
período fiscal 2001 (...)”.
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       De lo anterior se desprende que, la aplicación del gasto por depreciación
especial no procede a partir de la derogatoria, sea, 9 de julio del 2001, tratamiento
que el mismo artículo diferencia del “gasto equivalente al cincuenta por ciento
(50%) de la renta disponible del período anterior” sobre inversiones en bienes de
capital. De tal forma que, la consideración de haber adquirido el activo anterior a
esta fecha, no autoriza la aplicación de gasto por depreciación especial, posterior
a la derogatoria de dicho incentivo.
      En consecuencia, la empresa podrá aplicar la proporción de “gasto por
depreciación especial”, considerando los días transcurridos desde el inicio del
período fiscal 2001 hasta el 8 de julio del 2001, inclusive.
       Respecto al oficio N° 302 del 20 de febrero de 1996, emitido por esta
Dirección y referido al momento en que puede aplicarse la depreciación especial
según el artículo 24 de la Ley FODEA, que su representada cita en el escrito de
consulta, le manifestamos que el mismo se emitió, evidentemente en el lapso que
estaba vigente el incentivo bajo análisis.
       Con relación al principio constitucional de “irrectroactividad de la Ley”
citado en su escrito de consulta, esta Dirección le manifiesta que, precisamente en
aras de salvaguardar el referido principio, y en acatamiento de lo establecido por
el transitorio VI de la Ley N° 8114, y el artículo 14 inciso c) del Reglamento a la
citada Ley, Decreto Ejecutivo N° 29643-H de fecha 10 de julio del 2001, publicado
en La Gaceta N° 138 del 18 de julio del 2001, que establecen la facultad de la
Administración Tributaria, para que a la entrada en vigencia de dicha Ley, pudiera
proceder a aplicar, por el resto de período fiscal 2001, las reformas a la Ley del
Impuesto sobre la Renta incluidas en el capítulo IV de la referida Ley N° 8114, se
procedió a regular mediante el dictado de la precitada Resolución N° 22-01, la
aplicación del incentivo de la depreciación especial.
        La indicada resolución es clara, al reconocer la aplicación proporcional del
incentivo, con fundamento en que parte del presupuesto de hecho de la exención
o beneficio se inicia antes de la publicación de dicha Ley , y que el mismo se
completa una vez vigente la misma. Es decir, en aras de no perjudicar al
contribuyente, se le acepta el beneficio por el uso o desgaste del activo, en el
tiempo transcurrido, desde el inicio del período fiscal a la fecha de vigencia de la
Ley N° 8114.
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4.    Oficio:                                               DGT-119-03 de 04 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto a los moteles destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social. Ley de
Contingencia Fiscal. Poder tributario. Principios tributarios.

       En atención a la información requerida por el Instituto Mixto de Ayuda
Social, y de conformidad con la reunión efectuada el día 19 de enero del presente
año, en el despacho de la jefatura de la División Normativa, se le comunica que, la
Dirección General de Tributación no es competente para manifestarse sobre lo
que se consulta, sin embargo, en un ánimo de colaborar se efectúan los siguientes
comentarios:
       Mediante la Ley de Contingencia Fiscal, Ley N°8343 de 18 de diciembre de
2002, publicada en el Diario Oficial La Gaceta N° 250 de 27 de diciembre del
mismo año, se modifican, se derogan y se crean algunos tributos, producto del
ejercicio de la potestad tributaria del Estado.
      La Constitución Política confiere al legislador la potestad tributaria, según la
cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales.
Respecto del contenido de la potestad tributaria ha señalado la Sala
Constitucional:
              "La doctrina más importante en la materia, en forma
              generalizada, ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" -
              potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición,
              entre otros- consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones
              (o establecer exenciones)..."; con otras palabras, "...el poder de
              sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda
              derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas
              categorías de personas, la obligación de pagar un tributo..."2.

       En la sentencia N°1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993,
ese Tribunal, respecto a los límites del poder tributario se estableció:




2
  Sentencia 1993-04786 de las ocho horas cuarenta y dos minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y
tres citada en Resolución N° 2002-00850 de las dieciséis horas del treinta de enero del dos mil dos de la SALA
CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. En igual sentido y sobre el Poder Tributario del
Estado, se ha referido la Sala Constitucional, en el Voto No.2709-93 de las 11:27 horas del 11 de junio de 1993.
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          "II ).- EL PODER TRIBUTARIO.- El llamado 'Poder Tributario'
          (…) no reconoce más limitaciones que las que se originan en la
          propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el
          poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o
          pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un
          límite tributario y entre los principios constitucionales de la
          Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o
          bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de
          Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar
          de una Ley de la República, no crear discriminaciones en
          perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a
          todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una
          parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que
          viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de
          la Constitución Política).-"

       La Sala Constitucional, en el Voto AI 5669-99, refiriéndose a la potestad
tributaria del Estado dispuso que "... la Asamblea Legislativa es soberana, en
cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran,
sean estos nacionales o municipales ...".

       El legislador es soberano al establecer el monto de un tributo, los únicos
límites que le asisten son los derivados de la Constitución Política, tales como, no
confiscatoriedad, proporcionalidad, razonabilidad, entre otros. De manera que bien
pudo haber elegido cualquier otro parámetro, monto fijo o porcentaje –como es el
caso-, sin que esto implicara infracción al Derecho de la Constitución (artículo 34
de la Constitución Política).
      Como aspecto correlativo a la potestad tributaria, el constituyente estableció
      la obligación para todos de contribuir con las cargas públicas establecidas
      por el Estado, en los términos del artículo 18 de la Constitución Política.-

       En el caso que nos corresponde, el legislador, en ejercicio de su potestad
soberana, mediante la Ley de Contingencia Fiscal supracitada, estimó conveniente
crear un nuevo impuesto sobre los moteles a favor del Instituto Mixto de Ayuda
Social.
       Específicamente en el capítulo VI denominado “Impuesto a los moteles
destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social” (IMAS en lo sucesivo), se creó el
impuesto del treinta por ciento (30%) del valor de la tarifa fijada para cada uso de
cada habitación a favor de dicha institución, definiendo en la ley los elementos
básicos o constitutivos del tributo: creación, monto, pago, multa, de la verificación
y control, de la infracción y otros.
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       De ahí que, corresponde al IMAS reglamentar su contenido dentro del
       parámetro determinado por la ley. En consecuencia, el IMAS deberá emitir
       las disposiciones reglamentarias en lo que se refiere, entre otros a saber:
          1.       En el artículo 61 de la Ley en mención se crea el tributo, sin
               embargo, se faculta al IMAS a calificar los moteles en tres categorías
               de establecimientos, por lo que -podemos citar por ejemplo- se
               deberá por vía reglamento indicarse dicha clasificación. Además, se
               estima conveniente que se defina el sujeto pasivo de la obligación, el
               hecho generador.
          2.      Se debe reglamentar asimismo, la forma de liquidación,
               autoliquidación y pago del impuesto, los formularios en que se debe
               cancelar, el plazo.
          3.      Así como de las sanciones, el cierre de negocios, la multa, la
               infracción.
          4.    Además de las facultades, deberes y obligaciones del funcionario, y
          5.    De la aplicabilidad y supletoriedad de la Ley.
      Todo lo anterior, con referente aplicación al Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (Código Tributario), Ley N°4755 del 03 de mayo de
1971.
      En relación con el tema de la prohibición que usted comentara en la citada
reunión, lo pertinente es que se realice la consulta formal del tema a la Contraloría
General de la República o a la Procuraduría General de la República, según
corresponda.

5.   Oficio:                            DGT-122-03 de 04 de febrero del 2003


Descriptores:

Recursos administrativos ordinarios. Notificación automática. Recursos
administrativos tributarios.


Se da respuesta a su nota ATC-AL-004-03 de fecha 21 de enero del 2003, en la
cual solicita aclaración al oficio N° DGT-1169-02 de 20 de diciembre del 2002, por
aparente contradicción.

      Expone su nota dos aspectos, los cuales se enumeran a efecto de dar una
respuesta más ordenada:
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1.     Manifiesta su persona, que el citado oficio consigna en su párrafo tercero
      que la resolución dictada con ocasión de la impugnación del traslado de
      cargos, es recurrible con lo dispuesto en el 146 del Código de Normas y
      Procedimientos Tributarios.
2. Que por su parte, el párrafo primero del apartado IV concluye que si no se
   impugna el traslado, la resolución respectiva “debe considerarse firme a las
   veinticuatro horas de dictada”, y sucesivamente se menciona que los
   recursos procedentes son el de Revisión, y los de Revocatoria y Apelación
   ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Sin embargo, en la página 4 se
   indica que el acto de notificación no tiene sustantividad propia, pues forma
   parte del acto administrativo que se pretende comunicar y lo que queda
   firme es la resolución y no el acto de notificación.


    Considera ante estas situaciones, que en el hecho primero se debe
interpretar que lo correcto es el artículo 156 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios por cuanto se eliminó del artículo 146 los Recursos
de Revocatoria y Apelación por modificación. Y en el punto dos, que la
contradicción se basa en que puede observarse – se procede nuevamente a
enumerar- que: a) Se indicó que la resolución que es recurrible, es la dictada
con ocasión de la impugnación del traslado de cargos y que señaló lugar para
oír notificaciones (página 4 párrafo segundo). b) Que la resolución de aquella
que no fue impugnada adquiere firmeza 24 horas después de dictada y los
recursos procedentes son el de Revisión, y los de Revocatoria y Apelación ante
el Tribunal Fiscal Administrativo. c) Que el párrafo segundo de la página 8
reafirma que “ante la ausencia de señalamiento expreso de lugar para atender
notificaciones, sea por omisión en el escrito de impugnación o porque no se
impugnó el traslado de cargos, las resoluciones que se dicten deben quedar
firmes a las veinticuatro horas después de dictadas”. Por lo que puede concluir
que cuando la resolución no es impugnada y, si la firmeza la adquiere la propia
resolución y no el acto de notificación, no debería ser recurrible con los medios
de impugnación ordinarios, y su posición sería por la consecuencia de no
señalar lugar para recibir notificaciones, siendo apercibido, la resolución que se
dicta adquirirá firmeza 24 horas después de dictada y sólo procederá el
Recurso Extraordinario de Revisión.

     Esta Dirección General considera, al respecto:

    1) Sobre el primer tema consultado, el oficio en mención establece
textualmente: “Cabe precisar entonces que la resolución dictada por el
funcionario competente como consecuencia de la primera situación expuesta
(impugnación del traslado con señalamiento de lugar para recibir
notificaciones) es la que tiene recurso de revocatoria y apelación en subsidio
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para ente el Tribunal Fiscal Administrativo, con base en el artículo 146 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios”, con lo cual queda claro, a
nuestro juicio, que al hacerse mención del artículo 146 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (en lo sucesivo CNPT) es en referencia a la
resolución que se debe ser dictada interpuesta o no la impugnación y no a los
recursos propiamente, ya que efectivamente es el artículo 156 del citado
código el que se refiere a los recursos de Revocatoria y Apelación para ante el
Tribunal Fiscal Administrativo (en adelante TFA).

    2) Sobre el segundo tema consultado, es conveniente a efectos didácticos
transcribir en parte el oficio cuestionado: “(...)practicada la notificación inicial en
el domicilio fiscal del contribuyente conocido por la AT, si para futuras
notificaciones en relación con el procedimiento determinativo incoado por
aquélla, el contribuyente o responsable no señala lugar para recibirlas, las
resoluciones que emita la AT se tendrán por notificadas con el simple
transcurso de las 24 horas siguientes a su dictado, y, en consecuencia, como
se dejó indicado en párrafos anteriores, cobrarán firmeza, debiendo entenderse
ésta, en sede administrativa, puesto que en esas condiciones, prácticamente
es imposible interponer en su contra los recursos previstos en el ordenamiento
ante esa sede, salvo el extraordinario de revisión previsto en el artículo 353 de
la Ley General de la Administración Pública”.

    De conformidad con lo anterior, -ante la ausencia de señalamiento expreso
de lugar para atender notificaciones, sea por omisión en el escrito de
impugnación o porque no se impugnó el traslado de cargos -, precisamente lo
que queda firme 24 horas después de dictada es la resolución y no la
notificación, con fundamento en el artículo 137 del CNPT párrafo último que
establece expresamente que en caso de que el contribuyente no señale lugar
par recibir notificaciones futuras, lo que queda firme son las resoluciones
transcurrido el plazo señalado (24 horas); y los recursos procedentes son los
de Revocatoria y Apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo y el de
Revisión, aun cuando se considera que prácticamente casi es imposible
interponer en su contra los recursos previstos en el ordenamiento por el
artículo 156 del CNPT, toda vez que el contribuyente debería de enterarse de
la resolución e interponer los Recursos de Revocatoria y/o Apelación para ante
el TFA en el plazo de las 24 horas, sea antes de que adquiera la firmeza
correspondiente.
.
    Por lo anterior, se reitera, que lo procedente son los recursos citados en el
oficio y no solamente el Recurso Extraordinario de Revisión como se indica en
el oficio ATC-AL-004-03; debido a que no se le puede cercenar los derechos
procesales al contribuyente, y a efectos de no tornar nugatoria su posibilidad
de actuar que en apego las normas que garantizan los derechos, principios y
garantías de los mismos y que ha sido otorgados por el artículo 156 citado,
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     referente a los recursos procedentes contra las resoluciones dictadas por el
     artículo 146 del CNPT, si se hubiese interpuesto o no la impugnación.


6.    Oficio:                         DGT-123-03 de 04 de febrero del 2003


Descriptores:

Recursos administrativos tributarios. Sanción administrativa tributaria.
Procedimiento en caso de hecho ilícito tributario.

            Se da respuesta a su nota ATL-AD-318-2002 de fecha 16 de octubre
del 2002, en la cual solicita criterio sobre el considerando III de la resolución
N°317-2002-P del Tribunal Fiscal Administrativo –el cual transcribe textualmente-
en que se revocó la resolución recurrida; en relación con en el artículo 81 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT).
       Al respecto señala que, la Administración Tributaria de Limón “ha resuelto
los expedientes determinativos y sancionatorios del art. 81 en forma paralela” por
lo que su criterio sería el de mantener los procedimientos paralelos hasta la etapa
de revocatoria, sea, no resolver la sanción hasta tanto la determinación quede en
firme, cuando se presenta el recurso de revocatoria con apelación en subsidio.
       Considera esta Dirección que en ese sentido, cabe observar las
disposiciones contenidas en la Directriz N° 01/2002 de 10 de enero del 2002, que
establece el criterio uniforme y el procedimiento aplicable, sobre la sanción
establecida en el artículos 81 del CNPT. Específicamente los puntos D, E y F
señalan:
            “D.- Una vez aprobadas y firmadas ambas resoluciones por el
            Gerente de las Administraciones Tributarias respectivas,
            deberán notificarse al obligado tributario.
            E.- Se reitera, que la resolución sancionadora establecida por el
            artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
            no podrá ejecutarse hasta tanto no se encuentre firme la
            resolución determinativa con la que se relaciona.
            F.- La resolución determinativa deberá notificarse al interesado
            y concederle el plazo de quince días, para que interponga el
            recurso de revocatoria con apelación en subsidio para ante el
            Tribunal Fiscal Administrativo, según lo establecido en el
            artículo     156 del Código de Normas y Procedimientos
            Tributarios. Cumplido el plazo antes indicado, se deberá
            notificar la resolución que impone la sanción y conceder al
            infractor el plazo de tres días hábiles para que interponga los
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                                     Febrero 2003

               recursos correspondientes, según lo dispone el artículo 156 del
               citado Código.”

     Por tanto, de conformidad con lo anterior, y en observancia de la citada
directriz, aún cuando se haya interpuesto el recurso de revocatoria con apelación
en subsidio –según es el caso de comentario-, o bien aún cuando no esté firme en
sede administrativa la resolución determinativa- en casos más generalizados- la
Administración podrá continuar con el dictado de la resolución sancionadora, la
cual será notificada hasta concluido el plazo otorgado al contribuyente (15 días)
para que interponga los citados recursos. Sin embargo, no podrá ejecutarse la
sanción hasta que no se encuentre firme la resolución determinativa.

   De ahí que, debemos identificar claramente las etapas procesales del dictado
de la resolución, la notificación y la ejecución correspondiente, a efectos de no
incurrir en nulidades posteriores, que podrán ser declaradas por el Tribunal Fiscal
Administrativo.

    Sin embargo, cabe advertir que en aquellos supuestos en los que, el citado
tribunal anule la resolución sancionatoria, en virtud de haber conocido tal órgano el
expediente sancionador antes del determinativo, lo que corresponde es dictar
nuevamente la resolución.


7.   Oficio:                             DGT-124-03 de 04 de febrero del 2003


Descriptores:

Recursos administrativos tributarios. Sanción administrativa tributaria.
Procedimiento en caso de hecho ilícito tributario.

       Se da respuesta a su nota ATSJ-410-02 de fecha 11 de noviembre del
2002, en la cual solicita criterio sobre el considerando III de la resolución N°317-
2002-P del Tribunal Fiscal Administrativo (en lo sucesivo TFA) –el cual transcribe
textualmente en parte-, y del que, a su criterio se desprende que “no es sino hasta
que esté en firme la determinación de la omisión de impuesto, planteada en
proceso anterior, que se debe continuar con el proceso de sanción por inexactitud
presentada en la correspondiente declaración”; en relación con la directriz Directriz
N°01/2002 de 10 de enero del 2002 y el artículo 152 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), con el fin de determinar si se
continúan atendiendo los expedientes de sanción por el artículo 81 del Código
citado, como lo establece la directriz o bien, como lo indica el TFA, en “el sentido
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de no tramitar tales expedientes sino hasta que esté en firme el respectivo
gravamen que sirvió de base para calcular la sanción”.
       Considera esta Dirección que en ese sentido, cabe observar las
disposiciones contenidas en la Directriz N° 01/2002 de 10 de enero del 2002, que
tiene como objetivo general “establecer un criterio uniforme en torno al momento a
partir del cual deberá iniciarse y resolverse el procedimiento sancionador por
concepto de la infracción administrativa contenida en el artículo 81” por lo que
establece el procedimiento aplicable. Específicamente el punto C señala los
supuestos que debe considerar el funcionario en el procedimiento de resolución de
ambos expedientes, dentro de los cuales observamos que el trámite puede ser
conjunto hasta la firma de ambas resoluciones.

     Por tanto, de conformidad con la directriz citada, la Administración podrá aun
cuando no esté firme en sede administrativa la resolución determinativa, continuar
con el dictado de la resolución sancionadora. No obstante, cabe recordar que
deberá ser notificada hasta concluido el plazo otorgado al contribuyente (15 días)
para que interponga los citados recursos y no podrá ejecutarse la sanción hasta
que no se encuentre firme la resolución determinativa.

      De ahí que, debemos identificar claramente las etapas procesales del dictado
de la resolución, la notificación y la ejecución correspondiente, a efectos de no
incurrir en nulidades posteriores, que podrán ser declaradas por el Tribunal Fiscal
Administrativo.
      Sin embargo, cabe advertir que en aquellos supuestos en los que, el citado
tribunal anule la resolución sancionatoria, en virtud de haber conocido tal órgano el
expediente sancionador antes que el determinativo, lo que corresponde es dictar
nuevamente la resolución.

8.   Oficio:                           DGT-132-03 de 06 de febrero del 2003

Descriptores:

Procedimiento administrativo tributario. Deberes formales. Facturas.
Comprobantes. Entrega de facturas por ventas. Impuesto general sobre las
ventas.


       Sobre el particular, se le indica que ésta Dirección comparte el criterio
expuesto por su representada en el sentido que [...] puede asignar un número
determinado de facturas a cada una de las dos marcas que comercializará ([...]);
siempre que se respete el número consecutivo de las facturas, de los respectivos
blocks en uso, al momento de su emisión; y además, cumpla con las disposiciones
legales respectivas.
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      En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 de la
Ley del Impuesto Genera sobre las Ventas y el párrafo primero del artículo 9 del
Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la renta, que establecen el deber formal
de todos los contribuyentes y declarantes, de extender facturas o documentos
equivalentes, debidamente autorizados por la Administración Tributaria, por cada
una de las ventas de mercancías o servicios prestados; su representada,
independientemente que comercialice una, dos o más marcas, sea que lo realice
especificando en cada factura o comprobante de venta, una o varias de las
marcas de los productos que comercialice, tendrá la obligación de emitir la
respectiva factura o comprobante de ventas.
      Aunado a lo anterior, se le recuerda que, tales facturas o comprobantes de
ventas, que emita a la hora de facturar las ventas por cada marca comercial ([...]),
deben cumplir con los requisitos señalados en los artículos 18, inciso a) del
Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y 9, inciso a) del
Reglamento a la ley del Impuesto sobre la Renta.
       Cabe agregar, que además de las obligaciones señaladas anteriormente,
según el artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las
Ventas, su representada deberá contar con un registro especial de ventas, donde
llevará y mantendrá al día un registro de todas las ventas que lleve a cabo. En
consecuencia, su poderdante anotará todas las ventas que se originen por la
comercialización de las marcas [...], aunque éstas sean controladas en facturas
separadas.

9.   Oficio:                             DGT-133-03 de 06 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Impuesto único sobre las rentas percibidas por el
trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras
remuneraciones por servicios personales. Retención. Ley N° 8343 de
Contingencia Fiscal.

        Con la promulgación de la Ley de Contingencia Fiscal N° 8343, publicada el
27 de diciembre del 2002, el Poder Ejecutivo busca, entre otros objetivos, generar
nuevos ingresos en el marco de un pacto social; por lo que estableció, a partir del
Capítulo V de la mencionada ley, una serie de impuestos extraordinarios sobre la
renta, con el fin de disminuir el déficit fiscal imperante en la actualidad. A raíz de lo
anterior, en la Sección III del citado Capítulo, el legislador estableció un impuesto
extraordinario sobre las rentas del trabajo personal dependiente y por concepto de
jubilación o pensión.
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       Dada su naturaleza de gravamen extraordinario, el legislador en el artículo
34 de la Ley de Contingencia Fiscal, estableció:
      “Artículo 34.- Hecho generador- El hecho generador de este
      impuesto extraordinario es la percepción de rentas de trabajo
      personal dependiente y de otros servicios personales y por concepto
      de jubilación o pensión con cargo al presupuesto nacional, de
      conformidad con lo dispuesto en el título II de la Ley del Impuesto
      sobre la renta Nº 7092, de 21 de abril de 1998. Este impuesto
      extraordinario se aplicará en forma adicional al impuesto regulado en
      dicho título II.” (El subrayado no es del original).
       En consecuencia, la escala de tarifas del impuesto señalado en el artículo
37 de la Ley de Contingencia Fiscal, se debe aplicar para calcular el impuesto
extraordinario, independientemente de que se aplique la tabla del impuesto a las
rentas del trabajo personal dependiente y por concepto de jubilación o pensión,
señalada en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
       En otro orden de ideas, ésta Dependencia le indica que, el principio de
materia privativa de ley, contenido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución
Política y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según
el cual en aspectos tributarios sólo la ley puede suprimir tributos; de ahí que si en
la Ley de Contingencia Fiscal Nº 8343 no aparece ninguna norma que derogue el
impuesto ordinario regulado en el Título II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta
Nº 7092; significa que aún está vigente y por consiguiente es de aplicación
obligatoria para los sujetos pasivos que encuadren en el citado Título II.
      Por lo tanto, las tarifas escalonadas expuestas en el artículo 37 de la Ley de
Contingencia Fiscal Nº 8343 y en el artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta Nº 7092, se encuentran vigentes; por lo que es responsabilidad de los
agentes de retención, la aplicación de ambas tablas, a aquellos trabajadores que
perciban rentas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o
pensión, que encajen en los tramos de los artículos supra indicados.
       Sobre el criterio externado por la Asesoría Legal de ese Consejo, en torno a
que sería contrario a los principios tributarios y constitucionales que, “sobre un
mismo hecho generador se realicen cobros de dos impuestos diferentes”, ésta
Dependencia le señala que la Administración Tributaria se rige por el principio de
legalidad, contemplado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la
Ley General de la Administración Pública, motivo por el cual solo puede hacer
todo aquello que le está expresamente autorizado por la ley, por lo que si el
legislador, aprobó la Ley de Contingencia Fiscal, en función de las atribuciones
expuestas en el inciso 1) del artículo 121 de la Constitución Política, es deber de la
Administración Tributaria cumplir con las disposiciones en ella señaladas.
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       En consecuencia, si usted considera que tal aplicación es contraria a los
principios constitucionales, no sería éste el órgano competente para atender la
insconstitucionalidad de la referida norma, por lo que, de considerarlo pertinente,
el planteamiento deberá efectuarlo ante el órgano competente.


10.   Oficio:                           DGT-149-03 de 12 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Gastos deducibles. Donación. Impuesto sobre las
utilidades. Exención.


Es importante considerar a efecto de esclarecer la duda que se plantea en la
situación expuesta, el contenido real de la norma desarrollada en el inciso q) del
artículo 8 de la LIR.
       En efecto, si bien el artículo 8 ibídem, contempla los gastos deducibles de la
renta bruta en aplicación del principio de causalidad, es decir, de la necesaria
vinculación que debe existir entre los ingresos que se declaran y los gastos
necesarios para producirlos, la norma a que se refiere el inciso q) mencionado, no
reviste esa condición.
       En este caso, se está en presencia de una erogación expresamente
autorizada por la Ley (artículo 7 de la LIR), que en realidad constituye una
verdadera exención, con origen en una determinada aplicación social de la renta.
       Es decir, cuando la renta se va a destinar a cierto uso de interés público, se
puede conceder una exención como la contenida en el inciso q), que puede ser
asimilada a una contribución solidaria equivalente a un gasto público (gasto fiscal).
        Además, se ha de considerar que conforme al párrafo segundo del citado
inciso q), la Dirección General de Tributación tiene una facultad amplia para
calificar y apreciar no sólo la veracidad de las donaciones en general, sino en
particular, para decidir acerca de su pertinencia, en el caso de las destinadas a
obras de bien social, científicas o culturales.
        Con este marco de referencia, se ha examinado los fines que persiguen las
instituciones a que se refiere su consulta, de conformidad con los instrumentos
legales aportados por usted3, estableciendo que éstos, revelan no sólo el
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compromiso con esos fines ante la comunidad internacional por parte del Gobierno
de la República al hacerse partícipe de los convenios internacionales que las
crean, sino que además, sin lugar a dudas, dejan ver la intencionalidad y
disposición de lograr una mejor sociedad, mediante la realización de actividades
concretas en los campos de acción de cada una.
        De este modo, al examinar la posibilidad de que se las pueda autorizar para
recibir donaciones deducibles para el cálculo del impuesto sobre las utilidades, se
debe trascender la mera consideración del beneficio individualizado en un
determinado grupo de personas, dando prevalencia el efecto que las acciones de
esas entidades tiene para nuestro país, todo lo cual es conforme con el Estado
Social de Derecho que el Estado debe garantizar a los habitantes de la República,
a la luz de lo dispuesto en el artículo 50 de nuestra Constitución Política.
        Por tanto, en uso de la facultades que le confiere a esta Dirección General
el mencionado artículo 8 inciso q) para estos casos, y en atención a sus fines, se
considera procedente autorizar a ambas instituciones, para que reciban
donaciones que serán deducibles para determinar el tributo que en definitiva les
corresponda pagar a aquellos donantes, contribuyentes del impuesto sobre las
utilidades, conforme al Título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente.

11.   Oficio:                            DGT-159-03 de 13 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Depreciación. Vehículos. Renta producto. Ingresos
gravables. Gastos deducibles. Impuesto sobre las utilidades. Arrendamiento
de bienes de capital.

        Sobre el particular esta Dirección General le indica que:

        A. En cuanto a la falta de habitualidad. La Ley del Impuesto sobre la
Renta para efectos de la aplicación del tributo, se alinea esencialmente bajo la
teoría de la renta-producto (o teoría de la fuente) y según la cual, solo es renta
aquel flujo de riqueza que se da entre el inicio y el final de un período
determinado, y que proviene de la propia actividad productiva del contribuyente.

         Es decir, es renta sólo el flujo de riqueza que proviene de los factores
productivos -trabajo, tierra, capital- a disposición del contribuyente y que éste, con
su actividad económica, ha puesto en operación.

        Lo anterior se desprende de lo dispuesto en el artículo 1, párrafo primero
de aquella Ley, al señalar:
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        “Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y
        de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas”.
        En el párrafo final se precisa que:

       “Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se
        entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente
        costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes
        situados o capitales utilizados en el territorio nacional (...)”.

         Queda claro, entonces, que el concepto de renta gira en torno a ingresos
o beneficios provenientes de fuentes productoras o factores productivos, como
son los servicios (trabajo o actividad empresarial), los bienes o los capitales.

         Este concepto de renta, excluye la consideración de las ganancias de
capital, pertenecientes a otro criterio de gravación de rentas (renta-ingreso), no
obstante lo cual, bajo el concepto de renta –producto, existen dos casos de
“ganancias de capital” que sí se gravan: uno se presenta cuando las ganancias de
capital se realizan habitualmente, caso en que no se está en presencia de
ganancias de capital estrictamente, pues la habitualidad implica actividad del
contribuyente, de manera que se trata de rentas que provienen de una fuente
productora de rentas y no de elementos externos a esa fuente.

        El otro ocurre cuando, tratándose de bienes tangibles sujetos a
depreciación, éstos se venden a un precio superior al valor en libros. En este caso
se trata de lo que se conoce como “ganancias de capital de negocio”,
consideradas parte de las rentas empresariales, por su ligamen a la actividad
empresarial.

         Nuestro ordenamiento prevé ambos casos, en los artículos 6 inciso d) y 8
inciso f) párrafo tercero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siendo los
expuestos, los fundamentos técnicos que subyacen en la elaboración de esas
normas legales vigentes en nuestro ordenamiento tributario y de cuya
interpretación y aplicación al caso, conoce el consultante.

         A partir del concepto de renta que sigue nuestra ley, primordialmente
(renta-producto), esas rentas encajan perfectamente dentro del hecho generador
del tributo, no son ganancias de capital propiamente dichas, gozan de la misma
naturaleza de las rentas empresariales, pues están íntimamente vinculadas al giro
del negocio, y por tanto, caen dentro del ámbito de aplicación del impuesto.

         B. Cumplimiento de un deber legal. Efectivamente, la ley exige la
reposición de la flotilla de vehículos cada tres años; pero en ninguna parte la ley
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      exige que los fondos obtenidos como producto de cumplir con la reposición de la
      flotilla, se destinen a ese mismo fin.

               Desde el punto de vista técnico, la diferencia que pueda producirse al
      vender los vehículos por un valor diferente del que les corresponda a la fecha de
      la transacción, constituye parte de la riqueza susceptible de ser gravada bajo la
      teoría de renta-producto que fundamentalmente sigue nuestra Ley del Impuesto
      sobre la Renta.

               Es muy probable, que también quienes no son empresas turísticas, pero
      que se dedican a arrendar vehículos, destinan los fondos que obtienen por la
      venta de vehículos y cualesquiera otros bienes depreciables, a los mismos fines
      del giro habitual de su negocio. De ahí que no haya razón para estimar que en el
      caso de las empresas turísticas esos ingresos no constituyan también ingresos
      afectos al tributo.

C.   Atipicidad, especialidad y autonomía de la operación de reposición de flotilla
      vehicular. La operación de reposición de flotilla vehicular no es un negocio
      atípico, ni especial ni autónomo respecto a la enajenación pura y simple de
      activos depreciables, cubierta por la norma del artículo 8 inciso f) de la
      actual Ley del Impuesto sobre la Renta.

               Como se señaló anteriormente, a partir del principio de renta producto que
      rige nuestra ley, esas rentas se acoplan dentro del hecho generador del tributo por
      ser rentas empresariales y estar íntimamente vinculadas al giro del negocio, y por
      tanto, caen dentro del ámbito de aplicación del impuesto.

               Por todo lo expuesto, se mantiene el tratamiento fiscal definido con
      anterioridad por la Administración Tributaria en el Oficio No. 854 de 16 de octubre
      del 2001, en el caso de las diferencias resultantes al renovar la flotilla de vehículos
      en la actividad turística de arrendamiento de vehículos a turistas nacionales y
      extranjeros.

               En consecuencia, cuando Alquiler de [...], venda su flotilla de vehículos
      con el fin de reponerla, como se trata de activos depreciables que intervienen en
      la actividad generadora de rentas, la diferencia resultante en la transacción –
      positiva o negativa- es computable a los efectos de la determinación de la renta
      imponible.
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12.   Oficio:                            DGT-161-03 de 12 de febrero del 2003


Descriptores:

Infracción administrativa tributaria. Sanción administrativa tributaria. Cierre
de negocios. Reincidencia.

       Se da respuesta a su oficio ATL-AD-380-2 de 4 de diciembre de 2002,
referente a la omisión de requisitos formales en el procedimiento de cierre de
negocios, por "reincidencia" (expediente administrativo N° 7367) cometida por la
empresa "[...]" S. A.


      En el fallo N° 320-2002 dictado por la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo, se anuló todo lo actuado por la Administración Tributaria, por
considerar que la causal de reincidencia debió consignarse expresamente en las
actas de hechos, traslado de cargos y en la resolución definitiva, lo que no se hizo,
y que por esa omisión se consideró violado el principio del debido proceso, el
derecho de defensa y la rectitud en la decisión final.


       Consulta si el expediente en mención fue revisado en la División Normativa,
y qué criterio emitió la Dirección General respecto a este fallo y que la causa de la
nulidad no es haber omitido la causal de reincidencia en la resolución, en el acta
de hechos, y en el traslado de cargos, como se afirma en la la nota de envío, sino
al hecho de que el Tribunal Fiscal Administrativo, no aplica el Decreto Ejecutivo N°
29787-H de 19 de setiembre del 2001, que reglamenta las disposiciones del
artículo 86 del Código Tributario, por considerarlo violatorio a los principios de
legalidad contenidos en las normas citadas.


        En este sentido esa Gerencia Tributaria, solicita que se indique el criterio y
procedimiento a seguir para levantar actas de hechos por causal de reincidencia
tipificada en el artículo 86 del Código Tributario, ya que de seguir actuando según
lo dispuesto en el Decreto N° 29787-H del 19 de setiembre del 2001, todos los
casos que lleguen al Tribunal Fiscal serán anulados, y que esa Administración se
cuestiona lo que sucederá con los otros casos que están en la misma condición.
 I- ANTECEDENTES
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1. El contribuyente es [...] S. A. en calidad de Propietaria de [...]'s.


2. Según consta en el Registro de Sanciones mediante resolución firme N°
   Infrac-07-001-2 del 10 de enero del 2002, notificada el día 24 de enero del
   2002, se le impuso a [...]'s una sanción por la infracción tipificada en el
   artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley N°
   4755 de 3 de mayo de 1971 y sus reforma. (No aparecen los antecedentes
   de este expediente).


3. Mediante acta de hechos levantada y notificada el día 18 de diciembre del
   2001, (sin existir resolución en el procedimiento de multa)        en el
   establecimiento [...] no se entregó facturas o comprobantes de ingresos
   debidamente autorizados al cliente en el mismo acto de la compra-venta.
   Esta conducta fue considerada reincidencia en la no emisión o no
   entrega al cliente de facturas o comprobantes debidamente
   autorizados en el mismo acto de la compra-venta.


4. Mediante Traslado de Cargos N° 370-14-02-02 se le otorgó el plazo de ley
   para la impugnación, sin embargo, la contribuyente [...] S. A. no interpuso
   impugnación contra el traslado de cargos citado.


5. Mediante resolución firme N° Infrac-07-0045-02 de 29 de abril del 2002,
   notificada el día 3 de mayo del 2002, se le impuso una sanción por la
   infracción de cierre de negocios, tipificada en el artículo 86 del Código de
   Normas y Procedimientos Tributarios, por la reincidencia en la no emisión y
   entrega de facturas o comprobantes autorizados en el mismo acto de la
   compra venta o prestación del servicio. A criterio del Tribunal, esta
   resolución es la que muestra un vicio conforme se detalla más adelante.


6. El contribuyente interpuso recurso de revocatoria con apelación en
   subsidio, el cual fue declarado sin lugar por la Administración Tributaria,
   quien admitió en consecuencia el recurso de apelación para ante el Tribunal
   de alzada.
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7. En el citado fallo N° 320-2002, el Tribunal Fiscal Administrativo procedió a
   la anulación de todo lo actuado por la Administración Tributaria de Limón,
   incluyendo la resolución N° Infrac-07-0045-02 de 29 de abril del año del
   2002, dictada por esa Autoridad Tributaria, relacionada con el cierre de
   negocios por la causal de reincidencia contemplada en el artículo 86 del
   Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por la no emisión de
   facturas al cliente, y resolvió:


          "(...) al practicarse el acta de hechos, que origina la sanción del
          cierre del negocio con fecha 18 de diciembre del 2001, a esa
          fecha aún no se encontraba firme la resolución administrativa
          de aquella administración tributaria por infracción tipificada en el
          artículo 85 del Código Tributario, por lo que en modo alguno,
          para el caso de autos se ha producido la reincidencia a que se
          refiere el artículo 86 siguiente. Este órgano colegiado, aclara a
          las administraciones tributarias, que para casos como el
          presente, para que proceda la aplicación de la reincidencia a
          que se refiere el artículo 86 del Código Tributario, se requiere
          previamente la existencia de una sanción firme en sede
          administrativa ya sea mediante resolución de la Administración
          Tributaria no impugnada por el contribuyente o por la existencia
          de una resolución de este Tribunal agotando la vía
          administrativa. De manera tal que, sin no se está en los
          presupuestos anteriores, como en el caso de análisis, es
          inaplicable la sanción de cierre de negocio, en casos similares
          al presente, este Tribunal se ha pronunciado en el sentido de
          que de acuerdo con el artículo 164 inciso c) aparte i este órgano
          se encuentra impedido legalmente para aplicar el Decreto del
          Poder Ejecutivo N° 29787-H de fecha 19 de setiembre del 2001,
          que regula en forma diferente las disposiciones del artículo 86
          citado, por considerarlo violatorio del principio de legalidad
          contenido en el artículo 11 de la Ley General de la
          Administración Pública y 11 de la Constitución Política y 5 del
          Código Tributario, que establece que la tipificación de
          infracciones y el establecimiento de sanciones es materia
          privativa de la ley. Con la interpretación que da la
          Administración a quo, se le da ejecutividad y ejecutoriedad a un
          acto administrativo que aún no se encuentra firme en sede
          administrativa, lo cual es violatorio de los principios que rigen el
          procedimiento administrativo y del artículo 5 del Código
          Tributario en los términos indicados(...). En casos como el
          presente, el exégeta tributario tratándose de aplicación de
          sanciones, se encuentra inhibido legalmente para establecerlas
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         por vía de interpretación extensiva de la ley. Se aclara a
         aquella Administración, que en casos como el presente, en
         que la supuesta causal de cierre de negocios, se basa en
         una reincidencia prevista en el artículo 86 ibidem, dicha
         causal debe expresamente consignarse tanto en el acta de
         hechos, como en el traslado de cargos y en la resolución
         definitiva que establece la sanción indicada, pues de lo
         contrario, se viola el debido proceso, el derecho de defensa
         y la rectitud en la decisión final. colocando al contribuyente
         en un absoluto estado de indefensión, según se desprende
         del voto de la Sala Constitucional, S. C. V. 1739-92 de las
         11:45 horas del 1 de julio de 1992. En este orden de ideas
         cuando se pretenda aplicar la sanción de cierre de
         negocios con fundamento en esta causal debe
         obligatoriamente advertirse al contribuyente en la
         resolución que impone la multa de un salario base, que en
         caso de reincidir en no emitir facturas ni comprobantes
         debidamente autorizados por la administración tributaria o
         en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o
         prestación del servicio, dará lugar a una eventual sanción
         administrativa de cierre del negocio, lo anterior en estricta
         aplicación, de los principios constitucionales del debido
         proceso contenidos en el fallo SCV 8398-97 de las 16:00
         horas 45 minutos del 9 de diciembre de 1997(...). (El
         resaltado en negrita no es del original)




8. Que en el fallo de comentario el Tribunal desarrolla tres ideas básicas que
   se deben tener en consideración:


      a. Que en el presente caso, al practicarse el acta de hechos, que
         origina la sanción del cierre del negocio con fecha 18 de diciembre
         del 2001, no se encontraba firme la resolución administrativa de la
         Administración Tributaria por la infracción tipificada en el artículo 85
         del Código Tributario, consecuentemente no se ha producido la
         reincidencia a que se refiere el artículo 86 de ese cuerpo normativo.
      b. Que en casos como el presente, en que la supuesta causal de cierre
         de negocios, se basa en una reincidencia, dicha causal debe
         consignarse tanto en el acta de hechos, como en el traslado de
         cargos y en la resolución definitiva que establece la sanción
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             indicada, de lo contrario se viola el debido proceso, el derecho de
             defensa y la rectitud en la decisión final colocando al contribuyente
             en un absoluto estado de indefensión, según se desprende del voto
             de la Sala Constitucional, S. C. V. 1739-92 de las 11:45 horas del 1
             de julio de 1992.


          c. Que cuando se pretenda aplicar la sanción de cierre de negocios,
             con fundamento en esta causal debe obligatoriamente advertirse al
             contribuyente en la resolución que impone la multa de un salario
             base, que en caso de reincidir en no emitir facturas ni comprobantes
             debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no
             entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del
             servicio, dará lugar a una eventual sanción administrativa de cierre
             del negocio, lo anterior en estricta aplicación, de los principios
             constitucionales del debido proceso contenidos en el voto de la Sala
             Constitucional N° 8398-97 de las 16:00 horas 45 minutos del 9 de
             diciembre de 1997.
 II- CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL
       Esta Dirección coincide con la División Normativa en que, el expediente de
cierre de negocios N° 7367 plantea dos aspectos importantes a considerar, para
efectos de interponer la demanda de lesividad del fallo N° 320-2002.
  EN CUANTO AL FONDO:


       Respecto a la interpretación de la disposición contenida en el artículo 86 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, esta Dirección General no
comparte el criterio del Tribunal Fiscal Administrativo con respecto a que se
requiere de resolución administrativa firme para iniciar un procedimiento de cierre
de negocios, es decir para levantar el acta de hechos. Como es de su
conocimiento se ha solicitado al Despacho del Ministro de Hacienda, declarar
lesivo a los intereses del Estado el criterio externado por el Tribunal respecto a la
configuración de la infracción administrativa del cierre de negocios, por la causal
de reincidencia, y la inaplicación del Decreto Ejecutivo N° 29787-H de 19 de
setiembre del 2001 que reglamenta las disposiciones del artículo 86 en referencia,
por considerarlo violatorio del principio de legalidad.


      Es conocido por todas las Administraciones Tributarias, que esta Dirección
es del criterio que la ley permite levantar una segunda acta, dictar la propuesta
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motivada, y efectuar y notificar un traslado de cargos, aun antes de que exista la
resolución firme en el expediente que conoce de la infracción del artículo 85 por
"no emisión de facturas", razón por la cual el fallo 320-2 de comentario debió ser
declarado lesivo, al igual que los otros en que el Tribunal Fiscal resolvió con
fundamento en el criterio indicado .


      No obstante lo expuesto, existieron en el expediente administrativo, vicios
de naturaleza formal que imposibilitan plantear con éxito en la vía judicial e incluso
en la Procuraduría General de la República, una demanda por lesividad del acto
contenido en el fallo 320 de comentario.


       EN CUANTO A LA FORMA


        Seguidamente se analizará la resolución N° INFRAC 07-045-02, en la cual
la Administración Tributaria impone la sanción de cierre de negocios, omitiendo
requisitos formales .


En el resultando 1)


      Describe lo sucedido en el momento en que se levantó el acta, es decir
       repite lo consignado en el acta de hechos del 18 de diciembre del 2001.
      No se hace referencia alguna al antecedente que exige la ley, sea a la
       imposición de la causal de multa.
      Hace una referencia a la actuación del Área de Recaudación, indicando que
       ésta impuso la sanción de cierre, cuando lo correcto es hacer referencia al
       traslado de cargos, concretamente a los hechos que se le imputan como
       causales de una eventual infracción.
      Se debe eliminar la referencia al Área de Recaudación, ya que ésta no
       impone la sanción de cierre


En el Considerando
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  ·     Hace referencia a un hecho, sea a que el contribuyente no interpuso
      impugnación, lo cual debe ser parte de los resultandos.
  ·     Lo que procedía era hacer una valoración jurídica de esa omisión en el
      considerando y de la reincidencia del contribuyente.


       Es criterio del Tribunal que cuando se pretenda aplicar la sanción de cierre
de negocios con fundamento en esta causal, debe obligatoriamente advertirse al
contribuyente en la resolución que impone la multa de un salario base, que "en
caso de reincidir en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados
por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el acto de
compra, venta o prestación del servicio", podrá hacerse acreedor a una eventual
sanción administrativa de cierre del negocio, lo anterior en estricta aplicación de
los principios constitucionales del debido proceso, aun más, debe indicarse que -
a criterio de ese Tribunal- en el traslado de cargos y en la resolución que impone
la sanción, lo referente a la sanción de multa.


      En este aspecto, se comparte el criterio del citado Tribunal debido a que la
falta de los requisitos indicados en el procedimiento ocasionan vicios de legalidad
y constitucionalidad, como la violación al principio de la fundamentación de la
sentencia, según dispone el artículo 147 inciso d) del Código Tributario, y el de
debido proceso que consagra el artículo 39 de la Constitución Política, razón por
la cual, esta Dirección consideró que si bien el criterio sobre reincidencia que
mantiene el Tribunal Fiscal Administrativo, es lesivo a los intereses del Estado,
en el caso concreto del fallo N° 320-02, no es conveniente intentar la declaratoria
de lesividad, por cuanto, como se indicó existen vicios formales graves en el
procedimiento administrativo.


      En el procedimiento de cierre por reincidencia se debió consignar en el
acta, en la propuesta motivada, en el traslado de cargos y en la resolución
determinativa, la referencia al expediente de multa que configura el antecedente
que exige la ley, y en consecuencia, para el caso concreto se debió coordinar en
la Administración Tributaria, para que los expedientes aunque tengan un
desarrollo paralelo, uno preceda al otro en el tiempo. Es decir, que exista un
orden lógico y cronológico de los actos que integran el procedimiento de ambos
expedientes por la vinculación jurídica que establece la ley, además en el
traslado de la infracción por multa se debió hacer la prevención de que en caso
de configurarse la reincidencia, se impondría la sanción de cierre, y en la
resolución determinativa, relatar lo sucedido en el expediente de multa, en forma
resumida.
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13.   Oficio:                           DGT-167-03 de 17 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Gastos deducibles. Libros legales y normas de
contabilidad. Comisiones.

       En vista de que la situación expuesta por su representada corresponde a la
misma planeada en el escrito de consulta (y así expresamente lo indican:
“exactamente los mismos antecedentes”) presentado en esta Dirección en fecha
24 de febrero del 2001 a nombre de [...] S.A. y contestado según oficio N°399-01
del 26 de abril del mismo año, se procede a confirmar el criterio ahí expuesto, en
el siguiente sentido:
“(...) referente el pago de comisiones que efectuará su representada al contratista
autorizado, ya sea por concepto de Honorario Básico, Bono por volumen (u)
Honorario por Renovación, derivados del contrato firmado entre ambas partes y de
acuerdo a las características señaladas en su escrito de consulta, compartimos su
criterio en el sentido de que esos pagos son gastos deducibles del Impuesto
sobre la renta, en tanto sean erogaciones que cumplan con los preceptos
establecidos en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11 y 12
de su Reglamento.
Con respecto a la segunda interrogante planteada, referida a si procede la
amortización del gasto por concepto de comisión pagada al Contratista autorizado,
esta Dirección también avala su criterio, al considerar que, el plazo del contrato
abarca más de un período fiscal, y que debe darse la correcta relación de esas
erogaciones con la fuente productora de ingresos durante el lapso del contrato.
Además, el prorrateo de dicha comisión durante los períodos fiscales que
alcanzan la vigencia del contrato, tiene su aval en el método contable sobre la
base de “acumulación” autorizado en el artículo 55 del Reglamento a la Ley del
Impuesto sobre la Renta, relacionado estrechamente con el principio contable de
“oposición” y otras normas contables analizadas por su representada en el escrito
de consulta.”
      Se procede así a dar respuesta a las restantes consultas:
3- ¿Esta amortización a tres años, debe hacerse por montos uniformes, o la
proporción específica queda a criterio del contribuyente?
       Esta Dependencia considera que, las normas tributarias no limitan la
aplicación del método de distribución o prorrateo de gastos a alguno de ellos en
específico, por lo tanto, su representada puede utilizar cualquiera de los métodos
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existentes, de manera uniforme y continúa, hasta agotar su saldo, siempre que
técnicamente se ajuste a la actividad. Así mismo, su aplicación debe ser
proporcional con los ingresos vinculados en el período respectivo, y de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 57 del Reglamento a la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
      Cabe agregar que, la aplicación del procedimiento correcto para la
amortización del gasto por comisiones pagadas al contratista durante la vigencia
del contrato, será de entera responsabilidad de su representada, manteniendo la
Administración Tributaria, la facultad de verificar la situación fiscal de la empresa
cuando así lo estime conveniente.
4. ¿Puede aplicar mi representada un prorrateo o amortización en un tiempo
mayor a 3 años, a saber 6 años?
       Esta Dirección mantiene el criterio ya externado anteriormente, en cuanto a
que si el plazo del contrato abarca más de un período fiscal, debe darse la
correcta relación de esas erogaciones con la fuente productora de ingresos
durante el lapso del contrato. Además, el prorrateo de dicha comisión durante los
períodos fiscales que alcanzan la vigencia del contrato (tres años), tiene su aval
en el método contable sobre la base de “acumulación” autorizado en el artículo 55
del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, relacionado estrechamente
con el principio contable de “oposición”, y otras normas contables analizadas por
su representada en el escrito de consulta. Es decir, la deducción del gasto se
debe aplicar para aquellos períodos fiscales que correspondan al lapso del tiempo
del contrato, en los cuales se espera la generación del ingreso gravable.
      De esa forma, se evacuan las consultas planteadas por su representadas
ante esta Dirección.
      Se aclara que, la opinión vertida es de aplicación para los períodos fiscales
2002 y siguientes. La misma se fundamenta en los datos suministrados en su
consulta, aportados por su representada a efectos de resolver, por lo que
cualquier falsedad o variación de los mismos, hará insubsistente la misma.
       Asimismo, se le indica que de conformidad con el párrafo segundo del
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la consulta
presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración
jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de
sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución
administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes
a la fecha de notificada la respectiva resolución.
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14.   Oficio:                            DGT-169-03 de 14 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta.        Depreciación. Vehículos. Contrato turístico.
Impuesto sobre las utilidades. Ganancias de capital. Activos tangibles.
Habitualidad. Actividad turística. Rent a car.

Esta Dirección, difiere de la tesis interpretativa expuesta, toda vez que a nuestro
juicio, la premisa fundamental de esa tesis es errada.
           Según la consultante, para que la ganancia a que se refiere el artículo 8
inciso f) LIR en su párrafo tercero esté gravada, debe provenir de la actividad
habitual del contribuyente; de ahí su alegación en el sentido de que su actividad
fundamental es el arrendamiento de vehículos, no la venta de vehículos.
           Sin embargo, cabe señalar que la norma general contenida en el
artículo 8 inciso f) de la LIR, regula la deducibilidad de la renta bruta de las
depreciaciones para “(…) compensar el desgaste, el deterioro o la obsolescencia
económica, funcional o tecnológica de los bienes tangibles productores de rentas
gravadas, propiedad del contribuyente, así como la depreciación de las mejoras
permanentes (…)”
          De lo anterior, surge que la disposición no se puede relacionar como
pretende el consultante, con la actividad habitual del contribuyente, porque si un
sujeto se dedica en forma habitual a vender vehículos, no puede rebajar como
gasto la depreciación de esos vehículos, pues éstos constituirían su inventario
disponible para vender. Vale decir, esos vehículos serían simples mercaderías, no
bienes depreciables, que es a los que se refiere el artículo 8 en el inciso referido.
            Por lo tanto, no es en función de la “habitualidad” de la actividad, sea,
“(…) la actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera principal y
predominante y que ejecuta en forma pública y frecuente, y a la que dedica la
mayor parte del tiempo” (artículo 6 inciso “d” LIR), que debe examinarse el sentido
de la norma, sino más bien hay que tener presente que son otras las razones para
la existencia en la Ley de la norma objeto de consulta, tal como ha expuesto esta
Dirección, al examinar el tema con ocasión de consultas que sobre el mismo
aspecto han planteado empresas que desarrollan actividades similares a la de su
representada.
         Así, a partir de la consideración de que el concepto de renta que
esencialmente sigue nuestra LIR, es el de renta-producto, se ha indicado4:
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             “(…)Este concepto de renta, excluye la consideración de las
ganancias de capital, pertenecientes a otro criterio de gravación de rentas (renta-
ingreso),    no obstante lo cual, bajo el concepto de renta –producto, existen dos
casos de “ganancias de capital” que sí se gravan: uno se presenta cuando las
ganancias de capital se realizan habitualmente, caso en que no se está en
       presencia de ganancias de capital estrictamente, pues la habitualidad
implica actividad del contribuyente, de manera que se trata de rentas que
provienen de una fuente productora de rentas y no de elementos externos a esa
fuente; el otro ocurre cuando, tratándose de bienes tangibles sujetos a
depreciación, éstos se venden a un precio superior al valor en libros. En este caso
se trata de lo que se conoce como “ganancias de capital de negocio”,
consideradas parte de las rentas empresariales, por su ligamen a la actividad
empresarial. Nuestro ordenamiento prevé ambos casos, en los artículos 6 inciso
d) y 8 inciso f) párrafo tercero de la LIR, siendo los expuestos, los fundamentos
técnicos que subyacen en la elaboración de esas normas legales vigentes en
nuestro ordenamiento tributario y de cuya interpretación y aplicación al caso,
conoce el consultante (…)”.
              También ha indicado esta Dirección, el explicar el origen del párrafo
tercero del inciso f) del artículo 8 LIR, cuyo antecedente data de reforma efectuada
mediante Ley 4961 de 10 de marzo de 1972 a la Ley N° 837 de 20 de diciembre
de 1946 y sus reformas, Ley del Impuesto sobre la Renta derogada por la actual
N° 7092, que no obstante conservó esa misma disposición y según la cual, se
obliga a considerar en la determinación de la renta imponible a cargo del
contribuyente, la diferencia (positiva o negativa) que se experimente al enajenar
activos tangibles sujetos a depreciación5:
              “ (…) Con respecto a esta reforma, en la página 15 del libro “El
   Impuesto sobre la Renta en Costa Rica”, con anotaciones del Dr. Israel
   Hernández Morales, Presidente del Tribunal Fiscal Administrativo (1974) se lee
   la siguiente nota:
      “Esta reforma permitirá que la Dirección General de la Tributación
      Directa pueda ser más flexible tn (sic) la concesión de los porcentajes
      de depreciación de activos, atendiendo a la naturaleza de las
      actividades que realicen los contribuyentes con ellos, la intensidad de
      sus operaciones, etc., sin que el Fisco se perjudique cuando esos
      bienes sean enajenados, en virtud de que las diferencias por los
      excesos de depreciación concedidos se gravan al producirse dichas
      ventas, o bien se permite deducir la pérdida que se registre (Ley de
      Reforma Tributaria, Exposición de motivos).”
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             Por consiguiente, resulta improcedente de argumentar que la norma
contenida en el párrafo tercero del inciso f) tenga como origen la enajenación en
forma habitual de activos depreciables, premisa fundamental de la interpretación
consultada y de las restantes argumentaciones de consultante, las cuales también
resultan improcedentes.

               Además cabe agregar que la mencionada disposición, es de
aplicación general para todos los contribuyentes del impuesto a las utilidades e
independientemente del título al cual se produzca la enajenación de activos
tangibles, es decir, a menos que una ley expresamente dispusiera que en
determinado caso esas diferencias no se deben considerar para determinar la
renta imponible del contribuyente, indefectiblemente deben formar parte de ésta.
               En tal sentido, la Ley de Incentivos Turísticos, que cobija las
actividades de la consultante, no contiene ninguna disposición que conceda la
exención del impuesto sobre las utilidades a las empresas arrendadoras de
vehículos.
               Por todo lo expuesto, no es posible avalar el criterio interpretativo del
consultante. En su lugar, se reitera que las ganancias (o las pérdidas) que se
obtengan al cambiar su flotilla vehicular, deben ser consideradas a los efectos de
determinar su renta imponible del período fiscal N° 2002, y en los períodos fiscales
en que ello ocurra, en tanto esté vigente la norma contenida en el párrafo tercero
del inciso f) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


15.   Oficio:                             DGT-171-03 de 17 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Domicilio fiscal. Deberes formales. Impuesto al
salario. Viáticos. Embarazo. Comprobantes. Bonificaciones.


      Manifiesta que su representada nunca ha pagado viáticos ni kilometraje a
sus empleados, y en vista de que se espera abrir una nueva línea donde los
vendedores van a tener que visitar pueblos vecinos, para así ofrecer los productos
que su representada elabora y con ello incrementar sus ventas, razón por la cual
se verá en la obligación de tener que pagar viáticos para alimentación, peajes,
hospedaje y kilometraje y para evitar la verificación y control que esto implicaría,
pero tomando en cuenta especialmente que en ciertos lugares alejados “las
fondas” donde sus empleados adquirirían ciertos servicios no emiten facturas
alegándose que se encuentran inscritos en el “régimen de tributación simplificada”,
y que en razón de ello no tienen la obligación de emitir facturas, aun cuando éstas
sean requeridas, lo que representa una contingencia para su empresa y un
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disgusto para el empleado que consume, porque estaría en constante
desaveniencia con quienes brindan esos servicios, situación que no es problema
de su representada si no más bien del sistema de verificación. Sigue agregando
que una eventual fiscalización, si estos atenuantes no son considerados, el único
punto que se valoraría es el no tener facturas legalizadas, por lo que se ha
considerado conveniente cancelar viáticos con base en las tablas que emite la
Contraloría General de la República y llevar el mismo control que se ejecuta en las
entidades gubernamentales.


       Su criterio es que, si la tabla de gastos que emite la Contraloría General de
la República, con montos fijos es aceptada en el Gobierno y estos montos no son
tasados como ingresos, a los funcionarios no se le retiene impuesto sobre la renta
en el pago de esos conceptos, ni se le exige la presentación de los documentos o
comprobantes de gastos, que bajo el principio de igualdad ante la Ley, de justicia,
de equidad de la carga contributiva y de la buena fe que priva en esas
transacciones, la misma suerte deben correr los empleados del sector privado,
dado que son personas que se enfrentan a las mismas vicisitudes y necesidades,
donde adquieren sus alimentos, duermen y se transportan, tanto los funcionarios
del sector privado como los del resto del sector público.


       Por último agrega a su primera consulta, que los citados rubros no van a
ser respaldados con facturas fehacientes, sino con el mismo control que ejerce el
Gobierno y que es plenamente aceptado sin cuestionamientos por la Dirección
General de Tributación, y como la Ley no hace distinción entre sus empleados y
otros, su idea es aplicar el mismo control consistente en una liquidación de salida,
siendo que se llenará un formulario pre-impreso donde constarán todos los datos -
tales como: lugar de visita, kilometraje recorrido, cliente, día, monto entregado,
concepto, desayuno, almuerzo, cena, pasajes y hospedaje. Cita que el mismo no
es un control mensual, sino que es por evento o salida del funcionario, cancelando
con la misma tabla con que se pagan los viáticos emitida por la Contraloría
General de la República, - monto fijo no sujeto a liquidación y que son esos rubros
no sujetos al impuesto sobre la renta tal y como ocurre con las Instituciones del
Estado.


       Al respecto esta Dirección General le manifiesta que las disposiciones
legales por las cuales se rigen las instituciones públicas son diferentes a las que
corresponden a los contribuyentes del sector privado. Para las primeras tenemos,
entre otras, la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos, Nº 8131
de 18 de setiembre del 2001 publicada en La Gaceta Nº 198 del 16 de octubre del
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2001 y disposiciones emanadas de la Contraloría General de la República; para
los segundos tenemos, entre otros, el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios y la Ley del Impuesto sobre la Renta.


      Así las cosas, los contribuyentes, a su libre albedrío no pueden aplicarse
disposiciones que no norman su actuación para generar ingresos gravables, sino
en una disposición armónica de las normas jurídicas, éstos deben acogerse a la
normativa expresa que los rige.


       En razón de lo anterior, esta Dirección General no comparte su criterio, en
el sentido de que su representado no puede aplicar montos fijos por concepto de
viáticos a sus funcionarios conforme lo hacen las instituciones públicas.


       El artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Nº 7092 de 21 de abril
de 1988 y sus reformas contempla una lista ejemplificativa de gastos que los
contribuyentes pueden deducirse, pero a la vez faculta a la Administración
Tributaria a rechazar parcial o totalmente gastos que considere excesivos o
improcedentes o que los considere no indispensables para la generación de
rentas gravables.


       El artículo 11 del Reglamento a la citada ley, dispone que todos los
comprobantes de compras de mercancías y servicios deben estar debidamente
autorizados por la Administración Tributaria, con las excepciones enunciadas en
este artículo.


       De lo anterior, se concluye que su representada, a efecto de deducir gastos
por viáticos, deberá respaldarlos con los comprobantes indicados y no podrá
aplicar la tabla de gastos que aplica el gobierno.


En cuanto a las personas físicas o jurídicas acogidas al Régimen de Tributación
Simplificada, se encuentran exceptuadas de la obligación de emitir comprobantes
autorizados por la Administración Tributaria, en cuyo caso serán los únicos
viáticos que se acepten sin comprobante fehaciente, pero la empresa deberá
confeccionar un comprobante adecuado para respaldar dichos gastos; sin
embargo es necesario indicarle que conforme se estableciera líneas atrás, la
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Administración Tributaria tiene facultad para rechazar gastos en las condiciones
citadas.


Ahora bien, en el caso de que los gastos por viáticos y kilometraje no se
encuentren respaldados con comprobantes fehacientes sino que se realice una
liquidación mensual dependiendo de los gastos en que se incurra o bien se gire
una suma fija no sujeta a liquidación, es decir, se retribuye al funcionario., aún
cuando no se incurra en gastos por estos concepto, procede la deducción como
gasto, pero siempre que se realice una retención del 15% (quince por ciento)
conforme lo dispuesto en el inciso ch) del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta.


Segunda consulta: Ayuda económica por embarazo o muerte.


       Señala que es interés de su representada saber cómo debe tratarse una
ayuda económica que desea dar a las funcionarias en estado de gravidez y a los
varones funcionarios cuyas esposas están por dar a luz. Como en su concepto tal
ayuda no es un salario, no es una gratificación o bonificación y no es ningún tipo
de recompensa por la contraprestación de servicios, no debería estar sujeta al
impuesto único del 15%, ya que es una ayuda económica para que pueda atender
necesidades de su nuevo bebé, y por creer que el espíritu de la ley, nunca fue
considerar estos casos como salario y tampoco pareciera que fuera disminuir la
capacidad económica del beneficiario – empleado- ya que la ley no contempla
este aspecto, que no puede ser considerado como donación o regalía, ya que es
una situación similar a si se le ayudara con el funeral de una persona en primer
grado de consanguinidad de ese empleado, donde el fisco no va a querer quitarle
una parte importante de una ayuda justificada y soportada. Por ello su
representada les va a entregar un monto equivalente a lo que devengan como
salario en el mes como ayuda, y por esa razón no se le va a efectuar retención
alguna.


       En cuanto a esta consulta el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta establece que a las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará,
calculará y cobrará un impuesto mensual por los sueldos, sobresueldos, salarios,
premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas
extraordinarias de trabajo regalías y aguinaldos, cuya fuente sea el trabajo
personal dependiente.
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        A fin de definir este beneficio económico, tenemos que el Diccionario
Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, define la bonificación
como cualquier pago para el trabajador que incremente el salario sobre la
regulación básica. Sus causas son tan diferentes como sus nombres, entre los
cuales pueden citarse los de suplemento, plus, mejora, recargo sobresalario y
adicional, entre otros. La carestía de la vida, la circunstancia de la prestación
nocturna, los años de antigüedad en la empresa, la índole de los trabajos
calificados, ingratos o arriesgados, las cargas familiares, traslados ineludibles son
los fundamentos más frecuentes de las bonificaciones. La temporalidad del
ingreso en ocasiones, la variabilidad de unos a otros componentes de igual
empresa y función, fluctuaciones de uno a otro período retributivo aún para un
mismo trabajador, son algunas de las razones que justifican esta designación
especial y elástica, a diferencia del salario específico, sujeto a mayor uniformidad
e incluso estabilidad, a un lado de aumentos o reajustes adicionales.


        De lo anterior tenemos que el beneficio económico descrito en su consulta
tiene las siguientes características:


   1- Es un suplemento, plus o adicional
   2- Es un ingreso temporal, un monto equivalente al salario mensual devengado
   cada vez que tenga un nuevo hijo o muera un pariente en primer grado de
   consaguinidad
   3- Es elástico, por cuanto el monto dependerá del salario que devenga cada
   trabajador
   4- Es un pago que incrementa el salario sobre la regulación básica
   5- Es por una carga familiar


       Así las cosas, esta Dirección no comparte el criterio externado en su
consulta, por cuanto la ayuda económica es recibida por el trabajador como parte
de su trabajo personal en relación de dependencia y corresponde a una
bonificación de conformidad con las características descritas, por lo que deberá
sumarse al salario mensual que devengue el trabajador en el mes en que lo reciba
y proceder a calcular el monto del impuesto de acuerdo a la escala de tarifas que
contempla el artículo 33 de la misma ley.
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Tercera consulta: Señalamiento de domicilio especial antes de la notificación del
traslado de cargos.


        Argumenta que si la Administración Tributaria, efectuara una fiscalización a
su representada, y con posterioridad a la finalización y notificación de la actuación
fiscalizadora, que fueran efectuadas en el domicilio fiscal, y su representada
señalará un lugar, tal como un domicilio especial para oír notificaciones en el
mismo escrito donde se presentan todos los elementos que sirvan de fundamento
dentro del término de los cinco días que se otorgan, distinto al domicilio fiscal, y la
notificación la efectuaran en el domicilio fiscal, ignorando completamente el
domicilio señalado se daría la nulidad en la notificación del traslado de cargos. O
sería sólo en la etapa de la notificación de la resolución determinativa. Indica que
su criterio es que si se señala un lugar especial y lo ignorarán implicaría la nulidad
de las notificaciones posteriores, por lo que si se notificara en el domicilio fiscal,
habiéndose señalado un domicilio especial, se debe ignorar por haber sido mal
notificado el traslado de cargos o la resolución determinativa.


       Sobre el particular, esta Dirección le manifiesta que de conformidad con el
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios quien tenga un
interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la
aplicación del derecho a un situación de hecho concreto y actual.
       Por su parte el artículo 124 del Reglamento General de Gestión,
Fiscalización y Recaudación Tributaria, publicado mediante el Decreto Nº 29264-H
del 24 de enero del 2001 en La Gaceta Nº 27 del 7 de febrero del 2001, establece
que las consultas, además de lo señalado en el artículo 119 del citado código,
deberán cumplir, entre otros requisitos, con el plantear la situación de hecho
concreta y actual sobre datos exactos y exponer con claridad y precisión todos los
elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta.


       De lo antes expuesto esta Dirección se permite indicarle que esta consulta,
referente al señalamiento de un domicilio especial antes de la notificación del
traslado de cargos, no cumple con los requisitos antes indicados, por cuanto se
trata de una situación hipotética según usted lo plantea al manifestar “Si la
Administración Tributaria efectuara una fiscalización....”, por lo que no se trata de
un hecho concreto y actual sino de una eventual actuación de la Administración,
con lo que pareciera que a futuro podría darse una situación como la descrita,
para la cual pretende que la Dirección de pronuncie con un procedimiento general,
siendo lo correcto que la situación descrita en el momento que se presente se
alegue por medio de la presentación de la impugnación correspondiente al
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traslado de cargos, para que se analicen todos los elementos que se hayan
efectivamente suscitado y no por esta vía en que no se tendrían todos los
elementos citados, por lo que en consecuencia no se emite criterio al respecto.


       El Tribunal Fiscal Administrativo, ha reiterado en varios ocasiones, los
requisitos que necesariamente deben cumplir las consultas formuladas por los
contribuyentes al amparo del citado artículo. Entre ellos tenemos los fallos 306/98
de las diez horas del 13 de julio de 1998, 416 de las diez horas cuarenta minutos
del 2 de diciembre de 1999 y el 297-P-2000 de las diez horas y cincuenta minutos
del 25 de setiembre del 2000.
 En el fallo 416 citado indicó”


      “....El art. 119 del Código Tributario dispone que es requisito sine
      qua non para la adminisión (sic) de una consulta que se esté
      ante un interés personal y directo sobre la aplicación del derecho
      a una situación de hecho concreta y actual y que la aprobación
      de la misma se limita al caso concreto consultado y no afecta a
      los hechos generadores que ocurran con posterioridad. Este
      Tribunal en forma reiterada, interpretando el contenido y alcance
      de dicha norma se ha pronunciado en el sentido de que la
      consulta como se dijo anteriormente, tendría efectos únicamente
      para el caso concreto y con efecto o alcance general que
      precisamente lo que pretende a través de la consulta al
      solicitarse un procedimiento en términos abstractos para que se
      resuelva en forma general...”


16.   Oficio:                           DGT-172-03 de 17 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto general sobre las ventas. Servicios no gravados. Producción
videos, pistas y cintas cinematográficas.

       Para lo que corresponda, se les indica que de acuerdo con la normativa
vigente y la jurisprudencia tributaria existente, se debe tener presente que la
“producción” de videos y pistas, no se encuentra gravada con el impuesto general
sobre las ventas, por cuanto constituye un servicio no contemplado en el artículo
1° de la Ley de mérito. Por lo tanto, no procede la inscripción de tales sujetos
como responsables del mismo.
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       En una recopilación de la jurisprudencia tributaria sobre el tema, se tiene
que mediante oficios N° 754 y N° 757 ambos del 24 de abril de 1989, esta
Dirección General, manifestó que los servicios de producción de videos, pistas y
de cintas cinematográficas, no estaban gravadas con el impuesto sobre las ventas
que establece el artículo 1° inciso ll) de la ley de la materia, así adicionado por el
artículo 3° de la Ley N° 7088 del 30 de noviembre de 1987.
       No obstante lo anterior, y con fechas 11 de mayo de 1988 y 23 de
setiembre del mismo año, se emitieron los oficios N° 444 y N° 937,
respectivamente, en los cuales esta misma Dirección General, revoca el criterio
emitido en los oficios N° 754 y N° 757 citados, por cuanto consideró que el valor
de la producción de videos, pistas y cintas cinematográficas deben formar parte de
la base imponible para aplicar el impuesto sobre las ventas, base que está
constituida por el precio de venta del producto que se pone a disposición del
público, justificando que la producción de ellos deviene en la comercialización de
una mercancía.
       Al respecto, se tiene que en el proceso de reclamos, revocatorias y
lesividades sobre las resoluciones emitidas en relación con el criterio emitido por
esta Dirección General en el oficio N° 444 del 11 de mayo de 1988, la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia N° 047-F-97.LES del 25 de
junio de 1997, dejó sin lugar el recurso de casación interpuesto por el
representante del Estado, por considerar que de los hechos probados no se
desprende la existencia de una venta de una mercancía, fundamento principal en
el cual esta Dirección General se basó para indicar que la producción de videos,
pistas y cintas cinematográficas se encontraban afectas al Impuesto General
sobre las Ventas. Consideró aquella Sala, que más bien la empresa lo que hace
es confeccionar videos desde el punto de vista de la producción artística, en razón
de que su principal componente es el arte. En la actividad no se transforman
materiales ni se ensamblan productos, sino que la elaboración se realiza de
acuerdo con lo requerido por el cliente, con el ingrediente creativo de los socios o
empleados, plasmado en una cinta o filme. De ahí que consideró que la actividad
así desarrollada constituye el servicio más importante brindado y no copia de
videos ya elaborados, ni venta de una mercancía.


      En consecuencia, al quedar sin efecto el Oficio N° 444 del 11 de mayo de
1988, el criterio vertido por esta Dirección General, en el oficio N° 754 del 24 de
abril de 1989, se mantiene vigente, sea que la producción de videos y pistas, no
se encuentra gravada con el impuesto general sobre las ventas, por cuanto
constituye un servicio no contemplado en el artículo 1° de la Ley de mérito.
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17.   Oficio:                           DGT-175-03 de 17 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Inventarios Método Últimas entradas primeras
salidas (UEPS)


        Sobre el particular, esta Dirección General considera que si el cambio en la
modalidad de “Costos Promedios Móviles” a UEPS Monetario, se ajusta a los
términos contables detallados en su escrito de consulta, su representada puede
utilizarlo, sin autorización de esta Dependencia, en razón de que las disposiciones
tributarias, reconocen el método de “Ultimas entradas, primeras salidas” (UEPS)
para efectos de la valuación de inventarios.


Efectivamente, la norma permite la utilización del método UEPS, para la valuación
de inventarios, sin limitar el uso de las diferentes modalidades que contablemente
dispone el mismo para su cálculo.

Asimismo, esta Dirección comparte su criterio en el sentido de que para efectos de
cumplir con el principio contable de consistencia, el cálculo se debe realizar desde
el primer año en que se aplicó el método “Costos Promedios Móviles” bajo la
modalidad que se desea cambiar, sea periodo fiscal 2001. No obstante, el
resultado de la aplicación del referido cambio de modalidad sobre la base
imponible del impuesto a las utilidades, será únicamente el determinado para el
período fiscal 2002, sin incluir el efecto del periodo anterior.


        Cabe agregar que la aplicación del procedimiento correcto para la valuación
de inventarios sobre el método UEPS Monetario, será de entera responsabilidad
de su representada, manteniendo la Administración Tributaria, la facultad de
verificar la situación tributaria de la empresa cuando así le estime conveniente.

18.   Oficio:                           DGT-188-03 de 18 de febrero del 2003

Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Retención. Seguros. Instituto Nacional de Seguros.
   Nos referimos a la consulta enviada a esta Dependencia el día 14 de
noviembre del año próximo pasado, mediante la cual solicitan dar respuesta a la
siguiente inquietud:
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   ¿Procede la retención del 2% del impuesto sobre la renta, de los pagos
efectuados al Instituto Nacional de Seguros (en adelante INS), por concepto
de la Pólizas de Riesgo del Trabajo, que efectúa esa Dependencia?


   Agregan que el INS insiste en que a dicho pago no se le debe retener el 2%
sobre la renta, según oficio RT-2002-3186, el cual adjuntan al escrito de consulta.


    Al respecto, esta Dirección le manifiesta que, el pago por concepto de pólizas
de seguro por “riesgos del trabajo”, constituye una obligación legal del patrono,
como parte del Régimen de Seguridad Social que prevé la normativa del TITULO
CUARTO del Código de Trabajo. Precisamente por estas características es que
constituye un seguro solidario. Sin embargo, tanto en las operaciones que realiza
el INS sobre transacciones de otros tipos de seguros como en estos, nos
encontramos en presencia de los elementos constitutivos de la obligación
Tributaria -subjetivo y objetivo – los cuales constituyen el hecho generador del
impuesto sobre las utilidades.


    Es decir, por la naturaleza de la actividad que realiza el INS, y dado que la
voluntad expresa del legislador fue la de gravar con el impuesto a las utilidades a
esa entidad, las rentas sujetas al referido tributo, son las provenientes de la
actividad propia de la institución, conformadas fundamentalmente por las sumas
provenientes de los pagos efectuados al INS por concepto de pólizas de seguros,
dentro de las cuales no se excluyen los relativos a Riesgos del Trabajo.


    En ese mismo orden de ideas se tiene que, el oficio N°ASEJ-0462-98 de fecha
6 de abril de 1998, emitido por la Asesoría Jurídica del Instituto Nacional de
Seguros, señala “(...) el régimen de riesgos del trabajo carece de fines
comerciales, razón por la que no debe producir ganancias; sin embargo, a los
eventuales excedentes producidos, el legislador les dio un destino específico (...)”
(el subrayado no corresponde al original).


   Lo cierto es que, a pesar de que el legislador le dio la consideración apuntada
anteriormente, no estableció ninguna exención en el impuesto sobre la renta,
sobre esos excedentes.
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       En materia de exenciones debe indicarse que , todo lo relativo a tributos,
per se, se torna en "materia privativa de Ley", sea, que en materia de tributos su
creación, modificación, supresión, exención, etc, únicamente debe provenir de una
norma con rango de ley. La anterior premisa, se encuentra plasmada de manera
inequívoca en el artículo 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
que en lo que interesa dispone:

      "En cuestiones tributarias sólo la ley puede: a) Crear, modificar,
      suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria,
      establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, e indicar el
      sujeto pasivo. b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios. c) (...)
      d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos
      tributarios (..)".

   En consecuencia, se recalca que, la legislación no prevé exención de impuesto
alguna en el caso de los excedentes que puedan resultar de las transacciones por
concepto de “pólizas de riesgos del trabajo”.


    En conclusión, la naturaleza de esos ingresos percibidos por el INS, por
concepto de Pólizas de Riesgo del Trabajo, no le resta el carácter de ingreso
gravable; por lo que el pagador debe efectuar la retención del 2% establecida en el
artículo 23, inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; en virtud de la
sujeción al pago del impuesto sobre la renta de esa institución.


 Se aclara que, la retención del 2% sobre los pagos que realice esa entidad, ya
sea en sus sucursales o en sus oficinas centrales, procede si las operaciones que
realiza con el INS –compra de Pólizas de Riesgos del Trabajo- superan en forma
conjunta un salario base6[1].


19.   Oficio:                            DGT-192-03 de 20 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Retención en la fuente. Universidad de Costa Rica.
Instituto Nacional de Seguros.
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Se da respuesta a su oficio fechado 2 de octubre del 2002, mediante el cual
expone que de conformidad con el artículo 331 del Código de Trabajo, el sistema
de tarifas por concepto de seguros pagados por riegos del trabajo en el caso del
Estado, Instituciones Públicas y Municipalidades se basará en primas
restrospectivas fundamentadas en el costo real que anualmente se determina para
los grupos de empleados públicos asegurados.


        Con fundamento en lo expuesto anteriormente el Instituto Nacional de
Seguros, considera que debido a que la prestación de dichos seguros no genera
utilidades para la empresa aseguradora, no es procedente que se le efectúe la
retención del dos por ciento en los pagos o créditos que se realicen por ese
concepto y así el citado Instituto lo ha hecho saber a los agentes retenedores con
los cuales mantiene relaciones comerciales.


      Por último, señala que su criterio es que los ingresos provenientes de
primas de seguros por concepto de riegos del trabajo constituyen un ingreso
ordinario que de acuerdo con el inciso ch) del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, constituyen ingresos gravables para la entidad aseguradora que
se deben incorporar dentro del conjunto de ingresos gravables para la Institución.


       No obstante, al existir una disposición en el Código de Trabajo que indica
que las tarifas por concepto del citado seguro, se deben fijar al costo en el caso
del Estado, Instituciones Públicas y Municipalidades, se colige que al no haber
fines de lucro en la prestación del citado servicio, no hay utilidades ni impuestos a
pagar, por lo que desaparece la obligación de practicar las retenciones del dos por
ciento en estos casos, debido a que estos no constituyen un pago a cuenta.


       Por lo expuesto solicita se externe el criterio correspondiente por parte de la
Dirección General.


       Acompaña a su gestión copia del oficio N° CT-233-98 de 1° de abril de 1998
externado por la Licda. María Felicia Saavedra R., Ejecutiva del Departamento de
Contabilidad del Instituto Nacional de Seguros, en el cual se señala que no se
debe efectuar la retención del dos por ciento, ya que el Sector Público solo paga el
costo real del seguro, así como copia del oficio N° OAF-2781-07-2002-T mediante
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el cual el señor Lic. Alvaro Arguedas Pérez, Jefe de la Sección de Tesorería de la
[...], solicita el criterio a la Administración Tributaria en relación con el caso que
nos ocupa.


Sobre el particular, se le indica que esta Dirección General con fundamento en lo
que dispone el artículo 8 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092
de 21 de abril de 1988 y sus reformas, considera que las primas de seguros que
son obtenidas por Instituto Nacional de Seguros, en el desarrollo de sus
actividades ordinarias constituyen ingresos gravables para dicha Institución. En
consecuencia, la [...] debe practicar la retención del dos por ciento (2%) de
conformidad con el inciso g) del artículo 23 de la ley que rige la materia.


       Por último, se le aclara que en cuanto a su afirmación de: “ ... que al no
haber fines de lucro en la prestación del citado servicio no hay utilidades ni
impuestos a pagar, por lo que desaparece la obligación de practicar la retención
del dos por ciento en estos casos, debido a que éstas no constituyen un pago a
cuenta ...”, esta Dirección General considera que el Instituto Nacional de Seguros,
quedó sujeto al pago del impuesto sobre la renta con la promulgación de la Ley
N° 7722 de 9 de diciembre de 1997, por lo que como se señaló anteriormente las
primas por concepto de pólizas del riegos del trabajo, constituyen un ingreso
gravable para el Instituto, por lo que la [...] al igual que todas las instituciones que
adquieran pólizas de riesgos profesionales, vehículos e incendio deberán efectuar
la retención del dos por ciento (2%) tal y como ya se señaló.


20.   Oficio: (Recurso de Revocatoria) AU-01-R-0013-3 de 21 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Gastos deducibles. Impuesto sobre las utilidades.
Gastos en el exterior. Comprobantes. Capacitación laboral.

      PRIMERO. Que la recurrente, en el escrito en que plantea los recursos que
se conocen, manifiesta su desacuerdo con la resolución indicada y manifiesta:
       1. Que el error del criterio emitido por la Dirección General es pretender
que la capacitación únicamente existe cuando hay relación de dependencia laboral
y no cuando la relación sea de dirección, por pertenecer el sujeto de dicha
capacitación a la Junta Directiva de la compañía. Que es evidente que tal
supuesto carece de sustento y no puede válidamente servir de motivo al oficio
impugnado.
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      2. Que en todos los casos que puedan imaginarse de capacitación, habrá
también la posibilidad de contratar a personal ya capacitado, pero ello no es
obstáculo para que la ley declare que la capacitación es un gasto perfectamente
deducible.
       3. Que no cabe separar el beneficio personal de la capacitación del
beneficio que puede obtener la empresa. Que es común a todos los actos de
capacitación que el primer beneficiado de ella sea el propio interesado que la
recibe. Pero también es un gasto deducible para la empresa que pueda obtener, a
su vez, un beneficio potencial de dicha capacitación. Este es el objetivo, que la
persona que recibe instrucción pueda desempeñar mejor su trabajo. Afirma que
por supuesto siempre existe la alternativa de contratar a alguien ya capacitado,
pero que esa otra persona no tendrá experiencia previa en el trabajo. Por esta
razón la capacitación es frecuente, porque se prefiere dotar de herramientas para
hacer mejor su trabajo a quien ya lo hace bien.
       4. Que es cierto que la Administración Tributaria tiene una amplia facultad
para rechazar la deducibilidad de gastos, pero el ejercicio de esa facultad requiere
un adecuado fundamento que está ausente en el presente caso. Que una
capacitación en el área de Administración de Empresas con énfasis en mercadeo
es pertinente para el desarrollo del cargo de Vicepresente(sic)de una empresa,
que se dedica a la distribución y comercialización de productos para la
construcción, así como al asesoramiento de proyectos de gran envergadura.
Señala que sí hay conexión entre esa inversión en preparación académica y las
actividades generadoras de renta de la empresa, por lo que debe ser deducible y
así deberá reconocerse por parte de la Dirección General de Tributación.
       SEGUNDO. Esta Dirección realizó un análisis de lo actuado en este caso,
a la luz de las consideraciones expuestas en el escrito de la interesada y resuelve
mantener el criterio expresado en el oficio que se recurre, por las siguientes
razones:
       Señala la interesada que es un error pretender que la capacitación
únicamente existe cuando hay relación de dependencia laboral y no cuando la
relación sea de dirección. Según se expuso en el oficio No. 991 de 5 de
noviembre del 2002, la capacitación es considerada como una herramienta para
alcanzar la excelencia en el desempeño del empleado en su área de
especialización u ocupación; mediante ella se pretende dotar, perfeccionar y
refrescar al trabajador de conocimientos y habilidades, destrezas y actitudes
requeridas para el desempeño exitoso de su labor, considerando las específicas
exigencias de su trabajo asignado. Y bajo este enfoque –dirigida al empleado, en
relación de dependencia- es que ha sido considerada siempre en el ámbito laboral
e inclusive, es así como se plasma en la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo
8 inciso m).
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       Hacemos nuestras las observaciones de la recurrente, cuando expresa que
“por supuesto siempre existe la alternativa de contratar a alguien ya capacitado,
pero que esa otra persona no tendrá experiencia previa en el trabajo. Por esta
razón la capacitación es frecuente, porque se prefiere dotar de herramientas para
hacer mejor su trabajo a quien ya lo hace bien”.
      Esta Dirección considera que la decisión tomada por la sociedad, de
costearle los estudios en el exterior al señor [...], con el propósito de que al término
de dos años asuma el área de mercadeo de la empresa, no se enmarca dentro del
concepto de capacitación que ha sido expuesto, ya que al no ser empleado de la
sociedad, no se puede afirmar que se le envía al exterior con el fin de dotarlo de
herramientas para hacer aún mejor el trabajo que tiene asignado obteniendo más
provecho de su experiencia, puesto que de hecho no tiene asignado dentro de la
empresa ningún trabajo.
      La interesada expresa que “hay conexión          entre esa inversión en
preparación académica y las actividades generadoras de renta de la empresa”. No
obstante, debe tomar en cuenta que la Ley del Impuesto sobre la Renta no acepta
como gasto deducible del impuesto a las utilidades, las inversiones que realizan
las sociedades en estudios académicos de sus miembros directivos. Lo que sí
acepta como deducción, son los gastos en que incurran las empresas para
capacitar a sus empleados.
       En consecuencia, y con fundamento en la amplia facultad que tiene la
Administración Tributaria para rechazar la deducibilidad de gastos, esta Dirección
General ratifica en su totalidad el criterio externado en el Oficio No. 991 de 5 de
noviembre del 2002, en el sentido de que el gasto en que la empresa consultante
piensa incurrir para costear los estudios de maestría en administración de
empresas del señor [...] en la Universidad de Miami, no es ni necesario ni
indispensable para la generación de las rentas gravables, por lo que no procede
deducir el importe pagado por tal efecto como gasto en la declaración del
impuesto sobre la renta.
                                    POR TANTO
Se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por el señor [...], en
calidad de Representante Legal de la empresa denominada [...] S.A., en contra del
Oficio No. 991 de 5 de noviembre del 2002. Se admite el recurso de apelación
interpuesto para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Asimismo se advierte a la
empresa recurrente para que dentro del plazo de quince días a partir del día
siguiente al de la notificación del presente auto, se apersone ante el Tribunal
Fiscal Administrativo, con el propósito de que presente, si lo tiene a bien, los
alegatos y las pruebas en defensa de sus derechos.
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21.   Oficio:                            DGT-204-03 de 26 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Retención en la fuente. Cooperativas.

        En atención a su nota de fecha 5 de diciembre del 2002, mediante la cual
solicita nuestro pronunciamiento respecto al trámite de cobro judicial iniciado por el
Ministerio de Hacienda contra la Cooperativa de Ahorro y Crédito de la Comunidad
de [...] R.L., y la solicitud de suspensión del trámite de ese cobro que ha pedido la
señora [...], en su condición de Gerente General de esa cooperativa, en virtud de
la vigencia de la ley N°8320, de 16 de octubre del 2002, se le indica lo siguiente:

       La Ley N°8320, antes mencionada, que interpreta auténticamente el inciso
c), del artículo 23, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es clara al establecer
que, los títulos emitidos por las cooperativas de ahorro y crédito que no estén
destinados a la circulación, sino que solamente puedan ser descontados por las
cooperativas emisoras, no son títulos valores, y que por lo tanto, no están afectos
al impuesto establecido en el inciso c) mencionado, estableciendo también que
rige a partir de la vigencia de la Ley interpretada.

       De manera que si el cobro judicial que usted menciona se fundamenta en
una deuda determinada a la citada Cooperativa, en aplicación del impuesto
establecido en el inciso c) del artículo 23, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
por concepto de rendimientos provenientes de títulos emitidos en las condiciones
establecidas en la Ley N°8320, a la luz de esa norma, la deuda es improcedente y
en consecuencia es inexistente, debiendo actuarse de conformidad.


22.   Oficio:                            DGT-205-03 de 26 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. gastos deducibles. Activos intangibles. Puesto de
bolsa.


      Sobre el particular formula la siguiente pregunta:


    ¿Puede su representada considerar el derecho o licencia de explotación del
puesto de bolsa que adquirió, como un activo intangible y amortizarlo durante el
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periodo de su vida útil y por ende, consignar dicha amortización como un gasto
deducible de su renta bruta, para efectos de determinación del impuesto sobre las
utilidades?



                       CRITERIO DE LA CONSULTANTE


      Según manifiesta, el criterio de la empresa en relación con la consulta
      planteada, es que el derecho de explotación del puesto de bolsa que
      adquirió, constituye un activo intangible no contenido en los intangibles a
      que se refiere el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
      cual está relacionado directamente con la producción de rentas gravables;
      por lo tanto, puede amortizarlo como un gasto deducible de su renta bruta
      en el periodo de vida útil de tal activo.


      Sobre el particular, como fundamento a su consideración expone:


              1- Aplicación de las NIIF en nuestro sistema jurídico vigente.


       Inicialmente usted hace la referencia al artículo 57 del Reglamento a la Ley
del Impuesto sobre la Renta, el cual establece que el sistema contable del
contribuyente debe ajustarse a los principios de contabilidad generalmente
aceptados7[1].
         Asimismo, menciona que el Colegio de Contadores Públicos de Costa
Rica en Sesiones Ordinarias N° 18-99 del 21 de setiembre de 1999, 03-2000 del
18 de enero del 2000 y 27-2001 del 27 de agosto del 2001, acordó aprobar y
adoptar como normas expresas para el registro contable, presentación de estados
financieros y revelación de información financiera, a las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC), ahora denominadas Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF)8[2].
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        En este apartado también usted hace mención a la Resolución N° 52-01
que emitiera esta Dirección General, el 6 de diciembre del 2001, respecto al
criterio interpretativo de la aplicación de las NIC (NIIF) aprobadas por el Colegio
de Contadores Públicos, referente a las normas tributarias, en especial, las
relacionadas con el impuesto sobre la renta.


       Indica asimismo, que del análisis tanto de las NIIF como de los criterios
interpretativos extendidos en las distintas resoluciones de esta Dirección General,
las cuales forman parte de nuestro sistema tributario vigente, su aplicación a un
caso concreto y actual como el que expone, resulta vinculante y obligatoria.

                             2- NIIF 38 Activos Intangibles.


       En este punto usted considera que el análisis de la NIC (NIIF) 38 “Activos
       Intangibles”, a la luz del criterio interpretativo exteriorizado por esta
       Dirección General, para establecer en qué caso se permite la amortización
       de un activo intangible como un gasto deducible, es imprescindible, por lo
       que realiza la exposición que sigue.


     Respecto a la NIIF 38 considera que es clara al permitir la amortización de
los activos intangibles en un plazo igual al de su vida útil, para lo cual transcribe el
párrafo 79 de la supracitada NIIF, cuyo texto indica:


     “El importe depreciable de cualquier elemento del activo intangible
     debe ser distribuido, de forma sistemática sobre los años que
     componen su vida útil.”


     En apoyo a su argumento hace referencia a la Resolución N° 10, que esta
Dirección General emitiera el 7 de marzo del 2002, en interpretación de la NIC
(NIIF) 38 y que, en lo que le interesa, transcribe:


     “... En su lugar, tal y como lo dispone la NIC 38, deberá amortizarse el
     costo del activo intangible, en forma sistemática, sobre los años que
     componen su vida útil, excepción hecha de los intangibles a que se
     refiere el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con
     respecto a los cuales no procede deducción alguna.”
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    3- Excepciones contenidas en el artículo 9 inciso f) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.


      Manifiesta que según los criterios interpretativos extendidos por esta
Dirección General, la amortización de los activos intangibles en el plazo de su vida
útil, está acondicionada a que no se trate de los intangibles enumerados en el
inciso f) del artículo 9 de la Ley que rige la materia, sean las marcas de fábrica o
comercio, procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual, de
fórmulas de otros activos intangibles similares.


     Agrega que igualmente no procede la deducción sobre lo que se pague por
concepto de derechos de llave, e indemnizaciones, estas últimas, al tenor de lo
establecido por la Ley de Representación de Casas Extranjeras.


      A contrario sensu, interpreta que de lo establecido por la norma que comenta,
son deducibles de la renta bruta todos los demás intangibles no contemplados en
el inciso de estudio, dentro de los cuales se encuentra el derecho de explotación
de puesto de bolsa.


     En relación con lo anterior, indica que el derecho de explotación que su
representada compró desde el año 1988, no se encuentra tipificado dentro de la
enumeración contenida en el inciso f) del artículo de cita, razón por la cual,
considera que el monto que se pagó por tal derecho resulta amortizable como un
gasto deducible en el periodo de vida útil de tal activo intangible.


     En apoyo a su criterio hace referencia también, a lo manifestado por esta
Dirección General en torno al derecho de operación, administración,
mantenimiento, rehabilitación, financiamiento, construcción y promoción del
Aeropuerto Juan Santamaría, donde se consideró que por tratarse de un activo
intangible diferente a los determinados en el artículo 9 de la Ley de referencia, el
adquirente de tal derecho podía pasar por gasto la correspondiente amortización.


      Para el caso en particular, considera que en la correcta aplicación de la
jurisprudencia y normativa citadas, su representada está en todo su derecho de
amortizar como un gasto deducible, en el plazo de su vida útil, el derecho de
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explotación de puesto de bolsa, por cuanto dicho activo intangible no se encuentra
enumerado dentro de la lista de intangibles contenida en el inciso f) del artículo 9
de la Ley que rige la materia, además de estar relacionado con la generación de
rentas gravables.


     Adiciona a lo anterior, lo resuelto en la resolución N° 01-R-0072-029[3], en la
cual la Administración Tributaria estableció, como requisitos que se deben cumplir
para que un activo intangible pueda ser deducible de la renta bruta, el no estar
contenido en la lista de intangibles enumerados en el artículo 9 inciso f) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta y que esté relacionado con la generación de rentas
gravables, los cuales cumple el activo objeto de consulta, adquirido por su
representada.


                                    PETITORIA


     Con fundamento en lo anterior, solicita a esta Dirección General se confirme
el criterio de su representada, en el sentido de que el derecho o licencia de
explotación de puesto de bolsa que adquirió en el año 1988, constituye un activo
intangible amortizable en el plazo de su vida útil y por ende deducible de la renta
bruta.

                        CRITERIO DE ESTA DIRECCIÓN


     Esta Dirección General considera que el monto pagado por la adjudicación en
remate celebrado el 4 de diciembre de 1987 por la Bolsa Nacional de Valores S.A.,
es exclusivamente un derecho o licencia que adquirió para poder explotar el
puesto de bolsa, puesto que, en el oficio de adición, recibido en esta Dependencia
el 17 de febrero pasado, usted indica que no se pagó depósito de garantía, dado
que al momento de adquisición, la Ley no lo exigía; es decir, el monto pagado no
constituye el depósito de garantía requerido para operar propiamente el puesto de
bolsa; por tanto, se ajusta a los términos establecidos en los párrafos 7 a 17, de la
NIC 38 “Activos Intangibles”, para ser considerado un activo intangible.

     En consecuencia, se avala el criterio de su representada en cuanto a que
dicho derecho o licencia de explotación, es un activo intangible y por tanto, su
amortización constituye un gasto deducible de la renta bruta, toda vez que dicho
rubro no se encuentra dentro de los activos intangibles exceptuados en las
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disposiciones establecidas en el artículo 9, inciso f) de la Ley del Impuesto sobre
la Renta.

     No obstante lo anterior, esta Dirección no comparte su criterio en cuanto a
asignarle, una vida útil de veinte años, contados desde el periodo fiscal 1988, al
derecho de explotación del puesto de bolsa de su representada, objeto de
consulta, fundamentándose en el párrafo 10 de la NIIF 38.

       La misma NIC 38, en los párrafos 79 a 87 contempla, para ciertos casos
justificados, que la presunción de veinte años para amortizar un activo intangible,
puede ser rechazada. En especial el párrafo 85 en lo que interesa se transcribe:

     85.   “Si el control sobre los beneficios económicos futuros de un
           activo intangible se ha logrado a través de la consecución de
           derechos legales, que han sido obtenidos por un periodo
           limitado de tiempo, la vida útil del activo en cuestión no debe
           exceder del periodo cubierto por tales derechos, a menos que:

           (a)            los derechos sean renovables; y

           (b)            la renovación de los mismos sea prácticamente
                          segura.”

     En tal caso, considera esta Dirección que el mismo Contrato de Explotación
del Puesto de Bolsa, que su representada suscribió con la Bolsa Nacional de
Valores S.A., cuya fotocopia adjunta a su oficio de adición, es el elemento
necesario y suficiente para rechazar la presunción de los veinte años de vida útil.

     La cláusula décima del contrato de referencia indica textualmente:

     “DECIMA: El presente contrato tendrá una vigencia igual al plazo
     social de la Bolsa Nacional de Valores S.A.”

     Al respecto, considera esta Dirección que para el caso específico, objeto de
consulta, el periodo de amortización deberá establecerse entre los años
resultantes entre la fecha de suscripción del contrato, sea el 10 de junio de 1988 y
la fecha que le restaba a la Bolsa Nacional de Valores, para completar su plazo
social, en el tanto que así fue establecido en el contrato de adquisición del
derecho en cuestión.

      Por otro lado, en relación con los ajustes de periodos anteriores que usted
manifiesta realizaría su representada al respecto, se le indica que el tratamiento
tributario no podría involucrarse en la presente consulta, por tratarse de hechos o
situaciones ya acaecidos, dado que de conformidad con lo dispuesto en el inciso
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ii) del artículo 122 del Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación
Tributarias, los efectos de la consulta al amparo del artículo 119 de Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, sólo cubrirá los hechos o situaciones
actuales o futuras, es decir para el periodo fiscal 2002 y subsiguientes hasta
agotar su vida útil.


23.   Oficio:                          DGT-218-03 de 26 de febrero del 2003


Descriptores:

Infracción administrativa tributaria. Infracción administrativa. Reducción de
sanciones.

      En atención a su oficio A.T.G.-5-513-2002 de fecha 19 de diciembre del
2002, relacionado con la solicitud de aclaración del oficio DGT-1125 de 11 de
diciembre del 2002, se le indica:


 ANTECEDENTES


         En Directriz N° 19-2002, emitida por esta Dirección General de 13 de
setiembre del 2002, denominada “Regularización del contribuyente de
conformidad con el artículo 88, inciso c) del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios”, se establece:


      “(...)
      1.Con base en el artículo 88 inciso c) del Código de Normas y
        Procedimientos Tributarios, el sujeto pasivo contará con un plazo
        de 30 días hábiles a partir de la notificación del traslado de
        cargos que determina la obligación tributaria, para regularizar su
        situación tributaria.
      2.En aquellos casos en que el contribuyente opte por la
        regularización, y siempre dentro de este plazo, el fiscalizado
        deberá comunicar a la Administración Tributaria su decisión, la
        cual se hará constar en un acta de hechos o documento oficial,
        con el fin de que su voluntad quede manifiesta, procediéndose
        con posterioridad a emitir el formulario D-115 para la creación de
        la deuda y el pago de la obligación por parte del contribuyente.
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        3.Deberá emitirse una resolución una vez concluido el trámite de
        regularización, debido a que ésta tiene naturaleza de
        determinación de oficio. Resolución en lo que se ordenará el
        archivo del expediente por haber regularizado y pagado el sujeto
        pasivo su obligación tributaria (...)”.


      Mediante el citado oficio DGT-1125, esta Dirección General, manifestó:

        “ (...) Si el contribuyente regulariza, y liquida la obligación
        tributaria con la sanción respectiva, la Administración Tributaria
        deberá rebajar la sanción de un 25%             ó 30 %, según
        corresponda, en aplicación con el artículo 88 inciso c) en relación
        con el artículo 81.

        En caso de que el contribuyente regularice su situación jurídica,
        pero únicamente cancele la obligación tributaria, y no así la
        sanción correspondiente, deberá la Administración Tributaria
        correspondiente emitir el traslado de cargos y observaciones, y si
        el contribuyente autoliquida la sanción dentro de los 10 días
        establecido en el artículo 150 del Código Tributario, procederá
        aplicar la reducción del 25% o 30%, según lo establecido en el
        inciso c) del artículo 88 (...)”.

       CONSULTA

       La [...] en atención al oficio DGT-1125, realiza la siguiente consulta:

        “ Con relación a su oficio DGT-1125 solicito ampliación acerca del
        por qué no es válida el criterio de esta Gerencia en el
        planteamiento No: 1; en el que se manifiesta que a nuestro
        criterio la reducción es del 50% a 55% y no del 25% a un 30%
        como lo indica la directriz 19-02, ya que la respuesta emitida me
        remite a lo que la directriz dicta al respecto, y es precisamente
        con ello, que discrepamos”.

 CRITERIO DE LA DIRECCIÓN

       Si el contribuyente regulariza su situación jurídica, dentro del plazo
establecido para impugnar el traslado de cargos de la determinación de la
obligación tributaria, se aplicará la reducción establecida en el artículo 88 inciso c)
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, referido a una disminución de
un 25% a un 30% de la sanción administrativa, se debe destacar, que el traslado
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de cargos del artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se
refiere a la determinación de la obligación tributaria, y no al procedimiento
sancionador.

       Si el sujeto pasivo, decide impugnar la sanción correspondiente en la vía
administrativa, se deberá entender que la sanción que está recurriendo, conlleva
la disminución del 25% o 30%, a que hace alusión el artículo 88, por haber
regularizado la obligación principal.

       En razón de lo anterior, no resulta cierto indicar que si el contribuyente
decide regularizar la obligación principal, y previo al vencimiento del traslado de
cargos del procedimiento sancionador, decide regularizar su situación ante la
Administración Tributaria, y cancela la sanción, no podría aplicar la disminución
contenida en el inciso b) del artículo 88 del Código, debido a que al momento en
que el sujeto pasivo regulariza la obligación principal, produce como efecto jurídico
la rebaja de la sanción, y si se aplica nuevamente la disminución de la sanción, se
estaría aplicando doblemente.

      CONCLUSIÓN

       El oficio DGT-1125, en su punto primero, resulta importante indicar que el
mismo se ajusta a derecho, y no así en el segundo punto, en razón que nunca
podría darse una disminución de sanción administrativa, si el sujeto pasivo
regulariza el traslado de cargos del procedimiento sancionador, porque se estaría
en presencia de una doble disminución de la sanción, que no contempla el inciso
c) del artículo 88 en estudio.


24.   Oficio:                           DGT-221-03 de 26 de febrero del 2003


Descriptores:

Impuesto sobre la renta. Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria (Ley
Fodea). Activos. Depreciación especial. Incentivos fiscales.

     Esta Dirección General no comparte el criterio expuesto en su escrito de
consulta, en el sentido de que su representada se encuentra en la posibilidad de
aplicar, en el periodo fiscal 2002 y subsiguientes, el beneficio de depreciación
especial conferido en la Ley FODEA, para aquellos activos adquiridos antes de la
vigencia de la Ley 8114, hasta completar el total del incentivo de depreciación
especial establecido en la citada Ley, por las razones siguientes.
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     Primeramente se aclara que esta Dirección General considera que el criterio
emanado del dictamen N° C-311-2002 de fecha 15 de noviembre del 2002, de la
Procuraduría General de la República, en el que usted fundamenta su criterio, no
es vinculante para esta Dirección, de conformidad con el artículo 303 de la Ley
General de la Administración Pública, por cuanto los criterios de los órganos
consultivos son facultativos y no vinculantes, salvo disposición de ley.
       Al respecto, es oportuno citar el dictamen N° C-231-99 del 19 de noviembre
       de 1999 de esa Procuraduría, el cual indica en el último párrafo de la página
       9, lo siguiente:
      “A partir de la señalada sentencia, se comienza a interpretar que la
     vincularidad de los dictámenes es sólo para la Administración
     consultante, no así para el resto de la Administración (...). También se
     ha entendido la vincularidad de los dictámenes en aquellos casos en
     que, de la consulta que se realiza a este Órgano Asesor, se le concede
     audiencia previa a otra Administración, cuando el contenido éste le
     pueda afectar”.
     Por lo tanto, esta Dirección General considera que no está obligada a acatar
tal pronunciamiento, debido a que además de que no es la Administración
consultante en este caso concreto, no comparte el criterio externado en el referido
dictamen C-311-2002, conforme se explica más adelante.
     En cuanto al tema de consulta, aclarado que es al periodo fiscal 2002 y
subsiguientes del impuesto sobre la renta que se pretende aplicar la interpretación
consultada, esta Dirección General hace las siguientes consideraciones.
      El incentivo por concepto de “gasto por depreciación especial
correspondiente a la mitad de los años de vida útil del bien”, que permitía el
artículo 24 de la Ley FODEA, constituye una exención de presupuesto de hecho
compleja; la cual además de requerir determinados supuestos, prevé también, un
presupuesto externo al hecho generador, llamado en la doctrina “hecho
legitimador”.
      Por lo anterior, el presupuesto de hecho no está constituido por un solo
hecho, sino por la conjunción de ambos –hecho generador y hecho legitimador.
Así, la exención es el resultado de la suma del supuesto previsto en el hecho
generador y el hecho legitimador.

       En la doctrina moderna, se considera que en el hecho legitimador se aplican
los principios de justicia, que constituyen los fines de política económica y en
general, las necesidades sociales a cubrir, que fundamentan la exención. La Ley
tipifica la conexión entre esos dos hechos –generador y legitimador- y le atribuye
como consecuencia jurídica, la exención, de forma que ésta se produce como
resultado global de ambos.10
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     En el caso de consulta, el hecho legitimador lo constituye la adquisición de
activos antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 8114. De tal forma que, si su
representada no ha aplicado el total del incentivo correspondiente a los activos
adquiridos, para esa restante deducción, la modalidad exenta del hecho generador
de la obligación tributaria, aún no ha nacido. Por tanto, con posterioridad a la
vigencia de la citada Ley, el efecto material apenas ocurriría en la base imponible
del período fiscal correspondiente, el cual se cuantificaría, por el monto del
incentivo por depreciación especial que hubiese podido aplicar. Realizados
ambos presupuestos –hecho legitimador y hecho generador- es que puede
afirmarse que tiene efecto la exención.

      A través del hecho legitimador -como justificativo de la exención- y en aras de
la aplicación de principios de política económica, el legislador pretendió incentivar
la inversión en activos del sector agropecuario del país. Pero, posteriormente,
con la Ley N° 8114 de referencia, fueron derogados dichos incentivos,
imposibilitando con ello, la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, aún sobre los activos ya adquiridos.

      En ese mismo sentido y siendo contestes con la doctrina moderna, cabe
hacer referencia al “Considerando 9°” de la Resolución N° 22-01 de las ocho horas
del treinta y uno de julio del dos mil uno, publicada en La Gaceta N° 156 del 16 de
agosto del 2001, que esta Dirección General emitiera en razón de la facultad
conferida por el transitorio VI de la Ley N° 8114, de Simplificación y Eficiencia
Tributarias, respecto al tratamiento tributario que se debe conferir a cada una de
las modificaciones establecidas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el cual se
indicó lo siguiente:

      “(...) se debe considerar que si el incentivo está ligado, para su disfrute,
     a la conclusión del período fiscal del impuesto sobre la renta, y parte del
     presupuesto de hecho de la exención se completa una vez vigente la
     nueva Ley, se concederá el disfrute de dicho beneficio por la proporción
     del período en que estuvo vigente el incentivo, siempre y cuando el
     presupuesto de hecho se haya iniciado antes de la publicación de la
     nueva Ley.”
     Consecuentemente, y concretando la posición de la Administración Tributaria
con respecto a lo consultado, después de la vigencia de la Ley N° 8114, la
aplicación del gasto por depreciación especial, para efectos de la determinación
del impuesto sobre la renta, no es procedente. Es decir, la consideración de haber
adquirido activos con anterioridad al 9 de julio del 2001, fecha de entrada en
vigencia de la citada Ley, no le autoriza a su representada la aplicación del gasto
por depreciación especial en el periodo fiscal 2002 y subsiguientes hasta
completar el total del incentivo establecido en el artículo 24 de la Ley FODEA,
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tanto para los activos adquiridos con anterioridad a esa fecha, como para aquellos
saldos pendientes de aplicar, provenientes de activos adquiridos en el periodo
2000 y anteriores a éste, todo en virtud de la derogatoria del incentivo, operada
con la promulgación de la Ley N° 8114.
En cuanto al principio constitucional de “irrectroactividad de la Ley” al que hace
mención en su escrito de consulta, esta Dirección General le hace ver que,
precisamente para salvaguardar el referido principio, en el transitorio VI de la Ley
N° 8114, y el artículo 14 inciso c) del Reglamento a la citada Ley, Decreto
Ejecutivo N° 29643-H de fecha 10 de julio del 2001, publicado en La Gaceta N°
138 del 18 de julio del 2001, se le dio la facultad a la Administración Tributaria,
para que a la entrada en vigencia de la Ley de referencia se procediera a aplicar,
por el resto de período fiscal 2001, las reformas a la Ley del Impuesto sobre la
Renta incluidas en el capítulo IV de la referida Ley N° 8114, facultad que se
materializó al regular, mediante el dictado de la precitada Resolución N° 22-01, la
aplicación del incentivo de la depreciación especial, entre otros.

En el caso que nos ocupa, al no ser el criterio de esta Dirección General
coincidente con el de su representada, en principio puede producirse algún
excedente, como resultado de la presente resolución administrativa, por lo que se
le indica que de conformidad con el párrafo segundo del artículo 119 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios, la consulta presentada antes del
vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso,
dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por
el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho
excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la
respectiva resolución.
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                                               PARTE II.
            Procuraduría General de la República

                                  Dictamen C-311-2002, de 15 de noviembre del 2002,
                                  referido al tema de la aplicación del incentivo de
                                  “depreciación especial” sobre activos nuevos
                                  contenido en el artículo 24 de la Ley FODEA, con la
                                  entrada en vigencia de la Ley de simplificación y
                                  eficiencia tributaria.11

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, tengo el gusto de dar
respuesta a su estimable oficio n.º AL-545-2001/2002, del 23 de setiembre del año
en curso, en virtud del cual –atendiendo el Acuerdo de la Junta Directiva de la Liga
Agrícola Industrial de la Caña de Azúcar, adoptado en la sesión n.º 177, celebrada
el 17 de setiembre último- requiere el criterio de este Despacho en torno a si:
"¿La depreciación adicional que había establecido la Ley FODEA, se puede
continuar aplicando con relación a los activos adquiridos durante el período en que
estaba en vigencia dicha legislación y continuar aplicando en los períodos
subsiguientes a su derogatoria, las cuotas de depreciación adicional calculadas
hasta completar el beneficio que confería la citada ley?.
  Se nos adjunta, al efecto, el criterio rendido por el Lic. Rigoberto Vega Arias,
Asesor Legal del órgano consultante, quien, en lo que interesa, señala que
conforme con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley FODEA
                 "(…) las empresas agrícolas o agroindustriales podrán deducir, en
                 concepto de «depreciación normal» u ordinaria el 100% del valor y
                 por concepto de «depreciación especial» hasta un 50% del valor de
                 los activos nuevos adquiridos con posterioridad de la vigencia de la
                 ley que establece el referido beneficio. Lo anterior significa que un
                 mismo bien puede ser depreciado hasta en un 150% de su valor."


11
   Es importante acotar que la Administración Tributaria no comparte el criterio emitido en este dictamen de
la Procuraduría General de la República. En este sentido se pueden ver los oficios DGT-110-2003 y 221-
2003.
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Agrega que:
         "(…) ni en la ley FODEA ni en el Reglamento a la Ley del Impuesto
         sobre la Renta, se establece el momento a partir del cual las
         empresas beneficiarias podían empezar a utilizar o deducir la
         depreciación adicional.
         Sin embargo, por la vía de interpretaciones administrativas se llegó a
         la conclusión de que ésta podía ser utilizada por el beneficiario a
         partir de cualquier período fiscal, durante la vida útil del bien. (…)
         En virtud de las expectativas creadas a raíz de la normativa citada
         anteriormente y de los antecedentes administrativos emitidos en
         relación con el tema, algunas empresas agroindustriales o agrícolas
         pudieron haber realizado durante varios períodos fiscales incluyendo
         el período fiscal 2001, una inversión en activos nuevos productivos
         (en los términos establecidos en la LEY FODEA).
         Lo anterior con el objeto de poder considerar como gasto en relación
         con su determinación de impuesto correspondiente a ese período
         fiscal y subsiguientes, la depreciación especial, la cual empezaría a
         aplicar a partir de cualquiera de los períodos fiscales subsiguientes,
         en los cuales el activo tuviere vida útil, hasta completar el 50% de su
         vida útil, de acuerdo con los términos establecidos en la Ley que
         creó el citado beneficio y la práctica administrativa que venía
         dándose en ese sentido."
         Más adelante, señala que:
         "Como producto de la promulgación de la Ley de Simplificación y
         Eficiencia Tributaria, Nº 8114 del 4 de julio de dos mil uno, publicada
         en el Alcance Nº 53 a La Gaceta Nº 131 del 9 de julio de dos mil uno
         y la interpretación del Transitorio VI del citado cuerpo normativo, la
         Administración Tributaria pretendió, a través de la emisión de una
         Resolución administrativa de carácter general, regular los efectos en
         el tiempo que tendría la derogatoria de comentario, en relación con
         aquellos sujetos que legítimamente hubieren adquirido (sea, al
         amparo de la vigencia de las disposiciones normativas derogadas),
         el derecho a aplicar el beneficio establecido en la LEY FODEA. (…)
         Con tal propósito, en la parte considerativa de la citada Resolución
         General No. 22-01 de 7 de julio de 2001, la Administración Tributaria
         pretendió establecer ciertas reglas interpretativas para efectos de
         orientar la forma en que –de acuerdo con su criterio- debían ser
         aplicados los beneficios o exoneraciones que fueron derogados
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mediante el artículo 22 de la Ley 8114, para el período fiscal 2001.
(…)
Sin embargo consideramos que a la hora de aplicarla, la
Administración Tributaria incurre en varias imprecisiones que
acarrean serios perjuicios a dichas empresas, por las siguientes
razones:
Primero que todo, resulta necesario establecer cuáles son o cuál es
el «hecho legitimador» necesario para que den los incentivos fiscales
contemplados en la LEY FODEA. En otras palabras, cuál es la
situación de hecho que debe darse, para que surja la consecuencia
jurídica prevista en la norma.
En nuestro criterio, «el hecho legitimador» necesario para la
aplicación de los beneficios tanto de reinversión de utilidades como
de depreciación especial, es uno solo, a saber: la adquisición de
los activos.
Cuando en el período fiscal 2001 y anteriores, tales empresas
reinvirtieron sus utilidades en la adquisición de activos productivos
con apego a lo establecido en la Ley FODEA, se hicieron acreedoras
a los beneficios establecidos en esta Ley, sea poder considerar el
50% de su costo como gasto en los períodos en que se realizó la
citada inversión, así como poder aplicar en relación con esos mismos
activos la depreciación adicional en ese y en los períodos fiscales
subsiguientes.
Y si en relación con el beneficio de reinversión de utilidades
consistente en la deducibilidad de un gasto equivalente al 50% de la
renta disponible, la Administración Tributaria correctamente aceptó
(mediante la Resolución número 22-01) que se aplicara el 100% del
monto que hubiere sido invertido en bienes de capital adquiridos en
el período fiscal 2001 antes de la entra en vigencia de la Ley No.
8114, (que era el período que estaba pendiente de liquidar antes de
la entrada en vigencia de esa Ley), también debe aceptar la
procedencia del 100% del gasto de depreciación adicional concedido
por la LEY FODEA sobre esos mismos bienes, debido a que el
derecho a aplicar ambos incentivos se origina al cumplirse el mismo
«hecho legitimador», a saber: la adquisición de activos nuevos en los
términos de la LEY FODEA, antes de producirse la citada
derogatoria.
Al configurarse ese «hecho legitimador», surgió y consolidó el
derecho a gozar de ambos beneficios, pero en relación con el de
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depreciación adicional –dada la naturaleza del incentivo- su
aplicación necesariamente debe verse prolongada aún después de
derogado el incentivo en virtud de la entrada en vigencia de la Ley
No. 8114, a todos los períodos fiscales durante los cuales el activo
conserve vida útil, hasta agotar el contenido mismo del beneficio.
(…)
En consonancia con lo antes expuesto, nuestro criterio sobre la
aplicación del beneficio consistente en la deducción del gasto de
depreciación adicional, es que, en relación con las inversiones
realizadas antes de la entrada en vigencia de la norma derogatoria
contenida en la ley 8114, no puede restringirse o eliminarse el
derecho a su aplicación, toda vez que a esa fecha, el hecho
legitimador necesario para la aplicación del beneficio, ya se había
concretado, concurriendo entonces todos los elementos necesarios
para que el beneficio pudiere darse al final del período fiscal de la
manera prevista en la Ley que lo estableció, en su contenido total,
sin limitaciones ni restricciones porcentuales no contempladas en la
Ley.
De manera tal que dichas empresas a la fecha de promulgación de la
Ley No. 8114, ya tenían derecho a la aplicación de la totalidad del
beneficio citado, debido a que en relación con los activos adquiridos
en el período fiscal 2000 y anteriores, venía aplicando la
depreciación respectiva. Y en relación con los activos adquiridos
durante el período fiscal, sea 2001 antes de la entrada en vigencia
de la norma derogatoria, este derecho le subsiste, por tratarse de
incentivos en curso.
Lo anterior desde nuestra perspectiva, le confiere a las mencionadas
empresas el derecho de incluir dentro de sus gastos en los períodos
subsiguientes, la depreciación especial sobre todos estos bienes
adquiridos con anterioridad a la entrada en vigencia de la norma
derogatoria al amparo de la LEY FODEA, hasta (siguiendo el método
de línea recta establecido en el numeral 2.7 del Anexo 1 al
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta para calcular el
gasto adicional de depreciación), agotar o completar el 50% adicional
del valor de los activos nuevos adquiridos conferido en la LEY
FODEA.
Efectuar otra interpretación en relación con la forma de aplicar este
beneficio respecto de los activos adquiridos antes de la derogatoria,
implicaría –sin lugar a dudas- una aplicación retroactiva de la norma
derogatoria, violentando el Principio Constitucional existente en torno
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              a esta materia y un total desconocimiento del Principio de
              Supervivencia del Derecho Abolido.
              (…) desde nuestra perspectiva la aplicación del beneficio, no sólo
              debe darse en relación con los activos adquiridos antes de la
              derogatoria, sino que su aplicación debe proceder en la forma y
              condiciones en la que éste fue concebido originalmente por el
              Legislador, sin experimentar reducciones o limitaciones
              porcentuales de ningún tipo.
              En otras palabras, no consideramos técnicamente procedente que
              con el objeto de regular la aplicación de la Ley en el tiempo, se
              afecte el contenido mismo del beneficio, reduciéndolo de un 100% a
              un 77%." (Lo resaltado en negrita y sublineado corresponde al
              original).


I.- SOBRE LOS BENEFICIOS FISCALES QUE CONFIERE LA LEY FODEA
   La Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria, conocida como Ley FODEA,
n.º 7064 del 26 de diciembre de 1987, estableció, entre otras cosas, una serie de
beneficios fiscales, dirigidos a fomentar y asegurar la estabilidad de las empresas
dedicadas a las actividades agropecuarias y agroindustriales.
  El artículo 24 de la Ley FODEA, hoy día derogado por el inciso e) del artículo 22
de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, n.º 8114 del 4 de julio del 2001,
establecía ciertos incentivos relacionados con el impuesto sobre la renta. En lo
que interesa, la citada norma originalmente disponía:
              "Artículo 24.- Se reforma el inciso 9) del artículo 6º, así como los
              incisos 5) y 12) del artículo 8, de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
              Nº 837 de 20 de diciembre de 1946, los cuales dirán así:
              "artículo 6º.- (…)
              Artículo 8º.- La renta líquida proveniente de las empresas,
              explotaciones o negocios a que se refiere el inciso 5) del artículo 5º,
              se determinará deduciendo de la renta bruta las siguientes partidas:
              5) Una amortización razonable, para compensar el agotamiento o
              desgaste de las maquinarias, bienes muebles, plantaciones y
              repastos usados en el negocio. La Administración Tributaria
              determinará los porcentajes máximos de depreciación que
              prudencialmente pueden hacerse por este concepto, en
              consideración con la naturaleza de los bienes y a la rama de la
              actividad económica en la cual son utilizados.
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             Se faculta al Poder Ejecutivo para que conceda depreciaciones
             aceleradas sobre activos nuevos, adquiridos por empresas que se
             considere convenientes estimular. Estas depreciaciones se fijarán
             mediante decreto.
             Las empresas agropecuarias o agroindustriales, además de la
             amortización normal dispuesta en el párrafo primero, tendrán una
             depreciación especial sobre activos nuevos, durante un período no
             superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal.
             12) Un equivalente al cincuenta por ciento (50%) del beneficio neto
             del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital
             para uso de las empresas industriales. La oficina de la
             Administración Tributaria determinará los casos en que debe hacerse
             esta deducción, que no podrá exceder, en ningún caso, de cien mil
             colones (¢100.000,00) anuales.
             Las empresas agropecuarias o agroindustriales tendrán el mismo
             beneficio sin límite de ninguna especie. La oficina de Administración
             Tributaria rechazará las inversiones que no se hayan realizado en
             bienes productivos, de mantenimiento, expansión o diversificación,
             propios de la actividad empresarial."
   De previo a analizar los incentivos fiscales que otorgaba la norma transcrita,
considero oportuno realizar las siguientes observaciones. En primer término, que a
pesar de la derogatoria de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, n. 837 del 20
de diciembre de 1946, mediante la nueva Ley que regula el citado impuesto, a
saber la n.º 7092, del 21 de abril de 1988, el artículo 8, inciso t) de la nueva ley,
expresamente dispuso la vigencia de "todas las deducciones contempladas en la
Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria, Nº 7064 del 29 de abril de 1987".
En relación con este aspecto, la Procuraduría General de la República, mediante
Dictamen C-170-88, del 14 de setiembre de 1988, señaló:
"En presencia del aparente conflicto de normas que introduce la nueva Ley del
Impuesto sobre la Renta, al derogar por una parte (artículo 67), la anterior ley
sobre la materia, y por otro lado (inciso t) del artículo 8º), dejar subsistentes las
deducciones contempladas en esta última, conforme la modificación que
estableció la denominada Ley FODEA (No. 7064-87), resulta preciso aclarar que
no hay contradicción alguna, puesto que no obstante la derogación de la anterior
Ley de Impuesto sobre la Renta, el legislador dejó subsistentes las disposiciones
sobre deducciones recogidas en la Ley de Fomento de la Producción
Agropecuaria, según texto expreso de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta,
contenido en el inciso t) del artículo 8º, antes citado. En efecto, esta última
disposición de la nueva ley del Impuesto sobre la Renta tiene la virtud de
mantener vigentes los incisos 5) y 12) del artículo 8º de la anterior Ley del
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Impuesto sobre la Renta, en los términos que los recoge y modifica la Ley FODEA.
Es obvio que los demás incisos del citado artículo 8º perdieron vigencia, en mérito
de la derogación a que hemos hecho referencia.
En consecuencia, son procedentes, por encontrarse vigentes, las deducciones
contempladas en el inciso t) del artículo 8º de la Ley del Impuesto sobre la Renta
No. 7092, las cuales no son otras que las contenidas en los incisos 5) y 12) del
artículo 8º de la anterior ley sobre la materia, tal como aparecen en el artículo 24
de la citada Ley FODEA."
   En segundo lugar, es conveniente tener presente también que el citado artículo
24 de la Ley FODEA fue reformado mediante lo dispuesto en el numeral 28 de la
Ley de Presupuesto Ordinario para el año 1989, n.º 7111 del 12 de diciembre de
1988. No obstante, dicha reforma fue declarada inconstitucional por parte de la
Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante sentencia n.º 2002-
06043, de las 15:29 horas del 18 de junio del año en curso, toda vez que, según
reiterada jurisprudencia de la citada Sala, las normas de presupuesto no pueden
modificar la legislación ordinaria ni regular materia diferente a las estrictamente
presupuestaria.
  Volviendo a lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley FODEA, podemos apreciar
que los incentivos tributarios que dicha norma confería eran:
   a. Una amortización razonable para compensar el agotamiento o desgaste de
      las maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos usados en el
      negocio;
   b. Depreciaciones aceleradas, fijadas por el Poder Ejecutivo mediante
      Decreto, sobre activos nuevos adquiridos por empresas que se considerara
      conveniente estimular;
   c. Una depreciación especial, además de la depreciación ordinaria o normal,
      sobre activos nuevos que adquirieran las empresas agropecuarias y
      agroindustriales, durante un período no superior a la mitad del dispuesto
      para la amortización normal; y
   d. La deducción de un equivalente al cincuenta por ciento (50%) del beneficio
      neto del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital para
      uso de las empresas industriales.

II.- DEL INCENTIVO DENOMINADO "DEPRECIACIÓN ESPECIAL"

   La consulta que nos ocupa tiene por objeto determinar si la depreciación
especial que establecía la Ley FODEA, a pesar de su derogatoria, se puede
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continuar aplicando, en los períodos fiscales subsiguientes, con relación a los
activos adquiridos durante su vigencia, hasta agotar dicho beneficio.
   Recordemos que entre los beneficios establecidos en el artículo 24 de la Ley
FODEA estaba, precisamente, el relativo al de la depreciación especial:

             "Las empresas agropecuarias o agroindustriales, además de la
             amortización normal dispuesto en el párrafo primero, tendrán una
             depreciación especial sobre activos nuevos, durante un período no
             superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal."

   Conforme se podrá apreciar, se trata de un incentivo en favor de las empresas
agropecuarias y agroindustriales, consistente en una depreciación adicional a la
depreciación normal, aplicable sobre los activos nuevos y durante un período no
superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal.
   Ahora bien, mediante lo dispuesto en el Decreto Ejecutivo n.º 18686-H, del 30
de noviembre de 1988 –dictado con fundamento en el artículo 140, incisos 3) y 18)
de la Constitución Política y el numeral 24 de la Ley FODEA-, se adicionó el inciso
m) del artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto
Ejecutivo n.º 18445-H, del 9 de setiembre de 1988. Asimismo, el artículo 2 del
citado Decreto adicionó un nuevo párrafo, que en adelante sería el segundo del
punto 2.1 del anexo 1 de dicho Reglamento, el cual disponía:

             "Las empresas agropecuarias y agroindustriales podrán además
             aplicar una depreciación especial a los activos adquiridos, así como
             a las plantaciones, repastos y mejoras realizadas con posterioridad a
             la vigencia de la Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria Nº
             7064 de 29 de abril de 1987, durante un período equivalente a la
             mitad de los años de vida útil del bien correspondiente, según la
             tabla. Para los períodos no completos se aplicará la parte
             proporcional a éstos".

   Y con la finalidad de aplicar el citado beneficio fiscal, la Dirección General de
Tributación, mediante oficio n.º 357 del 27 de febrero de 1989, señaló que las
empresas agropecuarias y agroindustriales, podían deducir por concepto de
depreciación especial sobre sus activos:

             "un porcentaje anual igual al establecido para el activo en el
             Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante un
             período equivalente a la mitad de los años de vida útil
             correspondiente al bien en cuestión según la tabla."

  Lo anterior implica, entonces, que además de la depreciación normal u ordinaria
que contempla la Ley del Impuesto sobre la Renta, conforme a la cual se puede
deducir del citado impuesto hasta un 100% del valor de los activos, durante todo el
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período de vida útil, con el beneficio fiscal otorgado por la Ley FODEA a favor de
las empresas agropecuarias y agroindustriales, consistente en una depreciación
adicional de un 50%, un mismo activo puede ser depreciado hasta en un 150% de
su valor.

    Por otra parte, dado que ni la Ley FODEA ni el Reglamento a la Ley del
Impuesto sobre la Renta establecen nada respecto al momento a partir del cual las
empresas beneficiarias del citado incentivo pueden aplicarlo o deducirlo del
impuesto sobre la renta, la Administración Tributaria resolvió que podía ser
deducido en cualquier período fiscal, durante la vida útil del bien. Por ejemplo, la
Dirección General de Tributación, en el oficio n.º 302 del 20 de febrero de 1996, en
lo que interesa, señala:
              "(…) esta Dirección comparte el criterio de que tal depreciación
              especial puede aplicarse en cualquier momento, durante la vida útil
              de los activos cubiertos por las disposiciones de la LEY FODEA".

   Ahora bien, tal y como indicamos anteriormente, mediante lo dispuesto en el
artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, del 4 de julio del
2001, se derogaron todas las disposiciones legales y reglamentarias que
concedían la exención total o parcial del pago del impuesto sobre la renta, así
como las que permitían aplicar deducciones a la base imponible para el cálculo de
dicho tributo o aplicar créditos a ese impuesto, entre las que figuran las
establecidas en el artículo 24 de la Ley FODEA.

   En virtud de dicha derogatoria, la Dirección General de Tributación emitió la
Resolución n.º 22-01, de las 8 horas del 31 de julio del 2001, con la finalidad de
determinar la correcta aplicación de las leyes tributarias. En lo que interesa, en los
Considerandos 9º y 10 y en el artículo 9 de dicha resolución, se señala:

      "9º- Que para efectos de las derogatorias de exenciones, contemplada en el
      artículo 22 de la Ley Nº 8114, se debe considerar que si el incentivo está
      ligado, para su disfrute, a la conclusión del período fiscal del impuesto sobre
      la renta, y parte del presupuesto de hecho de la exención se completa una
      vez vigente la nueva Ley, se concederá el disfrute de dicho beneficio por la
      proporción del período en que estuvo vigente el incentivo, siempre y cuando
      el presupuesto de hecho se haya iniciado antes de la publicación de la
      nueva ley.

      Aquellas Unidades Productivas que antes de la entrada en vigencia de la
      Ley Nº 8114 hayan suscrito contratos con el Estado, continuarán gozando
      de los incentivos fiscales derogados mediante esa Ley, durante la vigencia
      expresamente establecida en el respectivo contrato.
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      10.- Que a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Nº 8114, habían
      transcurrido 281 días naturales del período fiscal ordinario del impuesto
      sobre la renta 2001, lo cual equivale a un 77% de los 365 días que
      conforman la totalidad del período, correspondiendo la aplicación de las
      disposiciones incluidas en el capítulo IV de la citada Ley, por los restantes
      84 días equivalentes al 23% restante. (…)

      Artículo 9.- Los incentivos amparados al artículo 24 de la Ley FODEA,
      derogados mediante el inciso e) del artículo 22 de la citada Ley Nº 8114, se
      aplicarán para el período 2001 de la siguiente manera:

             La deducción como gasto del equivalente al cincuenta por ciento
             (50%) de la renta disponible del período anterior, que se hubiere
             invertido en bienes de capital, por empresas agropecuarias y
             agroindustriales, procederá para aquellas inversiones en bienes de
             capital que se hayan realizado antes del 9 de julio del 2001. Esta
             disposición se aplica también, para aquellos sujetos pasivos
             acogidos a períodos especiales de renta.

             El gasto por depreciación especial, correspondiente a la mitad
             de los años de vida útil del bien, que permitía el artículo 24 de la
             Ley FODEA, se aplicará en la proporción de un 77% del monto
             que correspondía al período fiscal 2001." (Lo resaltado en negrita
             y sublineado no es del original).

    Conforme se podrá apreciar, la Administración Tributaria interpreta que el
beneficio fiscal de la depreciación adicional establecido en la Ley FODEA está
ligado, para su disfrute, a la conclusión del período fiscal del impuesto sobre la
renta; de modo tal que, para el caso del período fiscal 2001, lo concede por la
proporción del período en que estuvo vigente el incentivo, a saber un 77%.

    La Procuraduría General de la República concuerda con el Asesor Legal del
ente consultante en el sentido de que el beneficio fiscal de la depreciación
adicional, establecido en la Ley FODEA, contrario a lo resuelto por la Dirección
General de Tributación, no se encuentra sujeto, para su disfrute, a limitaciones
porcentuales de ningún tipo. En efecto, lo determinante para la aplicación del
citado beneficio fiscal es que las inversiones en activos nuevos se hubiesen
realizado antes de su derogatoria.

   Recordemos que de conformidad con los principios que rigen la aplicación
temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones –presupuesto
de hecho– previstos por la norma, acaecidos durante su vigencia. Por
consiguiente, las empresas agropecuarias o agroindustriales que hubiesen
realizado inversiones en activos nuevos, durante la vigencia del artículo 24 de la
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Ley FODEA, tienen derecho a aplicar la deducción del beneficio de la depreciación
adicional, en su totalidad, durante un período equivalente a la mitad de los años de
vida útil correspondiente al bien de que se trate.

   Interpretar lo contrario, o limitar el beneficio fiscal en comentario, equivaldría a
otorgarle efectos retroactivos a la ley derogatoria, lo cual supondría una evidente
violación del artículo 34 de la Constitución Política y desconocer el principio de la
supervivencia del derecho abolido. En relación con este tema, la Procuraduría
General de la República en el dictamen C-075-97, del 3 de mayo de 1997, señaló:

              "Efectivamente, el artículo 34 constitucional prohibe dar efecto
              retroactivo a las normas jurídicas cuando ello perjudique derechos
              adquiridos del administrado o situaciones jurídicas consolidadas. Ello
              nos lleva inevitablemente a la «teoría de la supervivencia del
              derecho abolido», como una manifestación propia del principio de
              irretroactividad de la ley, que establece como premisa general, el
              respeto que la nueva ley debe a aquellas situaciones que hubieren
              surgido y consolidado al amparo de la anterior normativa, o de los
              derechos que hubieren adquirido los administrados a su amparo.

              Lo anterior permite afirmar –como lo ha hecho en reiteradas
              ocasiones esta Procuraduría-- que las diferentes situaciones
              jurídicas deben apreciarse dentro del contexto de la ley a cuyo
              amparo se constituyeron, toda vez que la nueva ley no puede ni
              debe afectar hechos o actos que generaron situaciones jurídicas
              válidas y eficaces bajo la vigencia de la ley derogada (al efecto
              véase dictámenes C-058-88 de 24 de marzo de 1988 y C-265-95). El
              tratadista Carmelo Lozano Serrano (Excenciones Tributarias y
              Derechos Adquiridos. Editorial Tecnos, 1988) al tratar el tema,
              considera que en presencia de normas jurídicas que derogan normas
              anteriores, debe recurrirse al análisis de los presupuestos de hecho
              en función de las situaciones jurídicas que han nacido a su abrigo, a
              fin de buscar la solución a los problemas propios de los conflictos de
              leyes en el tiempo, amparado en los principios de retroactividad,
              irretroactividad y ultractividad de la ley. Entendida la retroactividad
              como aquella situación en que la ley nueva invade el dominio de la
              antigua, al aplicarse sobre aquellos hechos que han surgido antes de
              su vigencia. En tanto la irretroactividad, supone el acomodo de la ley
              derogada a su período de vigencia, de forma tal que la ley nueva
              solo se aplica a aquellos hechos que se han producido a partir de su
              entrada en vigencia y no a los acaecidos con anterioridad; y
              finalmente la ultractividad, se da cuando una ley es aplicada aún
              después de ser derogada por otra, a hechos que se producen tras la
              entrada en vigencia de la ley nueva.
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             La problemática de la vigencia de las leyes en el tiempo no es ajena
             a la materia tributaria, tanto en lo que se refiere a la aplicación de
             aquellas leyes mediante las cuales se crean nuevos tributos, como
             en lo referente a aquellas mediante las cuales se otorgan o se crean
             regímenes fiscales de favor. Partiendo de lo dicho, en la aplicación
             de la ley tributaria nueva, debe considerarse - entratándose de la
             creación de nuevos tributos- el momento en que se configura el
             hecho generador, y en el caso del disfrute de un beneficio fiscal
             afectado por una ley posterior, el momento en que se realiza el
             hecho exento."

   Así, en el caso que nos ocupa, la derogatoria de los beneficios fiscales
establecidos en la Ley FODEA, sólo alcanza a los activos adquiridos con
posterioridad a la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, pues
respecto a los adquiridos con anterioridad, las empresas beneficiarias tienen un
derecho que, de acuerdo con el artículo 34 Constitucional, no podría resultar
afectado.

III.- CONCLUSIÓN

    De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la
República que las empresas agropecuarias y agroindustriales tienen derecho a
deducir como gasto, en las declaraciones del impuesto sobre la renta
subsiguientes, la depreciación especial que contemplaba el artículo 24 de la Ley
FODEA, aplicable sobre los activos nuevos que hubiesen adquirido antes de su
derogatoria. El beneficio fiscal en referencia podrá ser aplicado por las empresas
beneficiarias en un porcentaje anual igual al establecido para la depreciación
normal u ordinaria y durante un período equivalente a la mitad de los años de vida
útil que tenga el bien de que se trate, hasta agotar la totalidad del beneficio.
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                      PARTE III:
Resoluciones de la Dirección General de Tributación
      Publicadas en el mes de febrero 2003
NUMERO    HORA Y      GACETA                           REFERENCIA
          FECHA
  02     21/01/03   No.42 de 28      Elimínese el inciso d) del artículo 1° de la
                    de febrero del   resolución de esta Dirección, N°11-02
                    2003, página     publicada en La Gaceta Nº 64 del 3 abril
                    14.              de 2002, modificada por resolución N° 35-
                                     2002, publicada en La Gaceta N° 165 del
                                     29 de agosto de 2002. (Requisitos que deben
                                     cumplir quienes tengan derecho a crédito por pago
                                     debido cuando se ha soportado la traslación jurídica o
                                     cobro en el impuesto general sobre las ventas por
                                     exportación de mercancías,     para beneficiarse del
                                     trámite abreviado de devolución que prescinde de la
                                     compensación previa para la devolución de tales
                                     créditos.)




  03     24/01/03   No.42 de 28      Artículo 1°.- De la obligatoriedad de
                    de febrero del   declarar por Internet. Los sujetos pasivos
                    2003, página     dedicados a la explotación de casinos y
                    14.              salas de juego, deberán utilizar Internet, de
                                     forma obligatoria y exclusiva, para
                                     presentar         las         declaraciones
                                     correspondientes a los diversos impuestos
                                     en que deban estar inscritos, así como las
                                     correspondientes al cumplimiento de
                                     deberes formales, conforme a lo previsto
                                     por resolución de esta Dirección,
                                     N°29/2001, publicada en La Gaceta Nº179
                                     del 18 de setiembre del 2001, y sus
                                     reformas.

  04     27/01/03   No.42 de 28 Artículo 1°- Se autoriza el uso de
                    de febrero del comprobantes para respaldo de gastos e
                    2003, páginas ingresos que respondan a diseños físicos y
                BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO                                99
                           DIVISIÓN NORMATIVA
                    DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
                                   Febrero 2003

NUMERO       HORA Y         GACETA                      REFERENCIA
             FECHA
                          15-16.         lógicos legibles por computadora, con los
                                         requisitos    y características     que a
                                         continuación se desarrollan y regulan.




CRÉDITOS
Coordinación:        Dranda. Ingrid Rojas Saborío.
                     Lic. Pablo Delgado Fernández.

Edición y diseño:    Lic. Modesto A. Vargas Castillo.



Impresión:          Centro de Documentación y Digesto Tributario.


              Ministerio de Hacienda
San José, Costa Rica. Teléfono - Facsímil (506) 233-45-32