La place des budgets dans le dispositif de contrôle

La place des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion : une approche contingente Thèse pour l’obtention du grade Docteur ès Sciences de Gestion Présentée par Iliya KOMAREV le 30 novembre 2007 Plan de la présentation 1. 2. 3. 4. L’intérêt du sujet et les questions de recherche La démarche de la recherche Les modèles testés et les résultats obtenus Les apports et les perspectives de recherche 1 1. Intérêt et questions de la recherche Utilisation généralisée des budgets Développement de La place actuelle nouveaux outils de des budgets dans le planification et dispositif de contrôle contrôle de gestion Critiques croissantes à l’encontre des budgets Renouvellement théorique du contrôle de gestion 2 1. Intérêt et questions de la recherche Quels sont les facteurs qui remettent en question la pertinence des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion? Quelle est la place des budgets vis-à-vis des autres outils de planification et contrôle, notamment des tableaux de bord? Les questions de recherche L’originalité de la recherche démarche de recherche originale sujet non traité précédemment du point de vue des outils de contrôle 3 2. Démarche de la recherche Positionnement épistémologique - positivisme « évolué » - philosophie de Hegel Méthodologie de recherche  hypothético-déductive  prise en compte de l’histoire de l’outil budgétaire  modélisation  la théorie comportementale de la de test quantitatif sur un échantillon Fondements comptabilité et françaises ; (Caplan, 91 entreprises du contrôle taux de 1966; Hopwood, 1976) retour 8,2% théoriques  la théorie de la contingence  trois entretiens approfondis (Lawrence et Lorsch, 1969)  hypothèses modélisations possibles individuelles deux de l’évolution historique  les moteurs concernant les relations Hypothèses et entre les variables (de H1 à H7) (Gerdin des budgets & Greve, 2004) : modèles les caractéristiques de l’environnement externe  hypothèses cartésiennela contingence médiatrice 1) relatives à du système budgétaire (H8) 2) systémique les caractéristiques organisationnelles internes les doctrines de la gestion adoptées et défendues par les dirigeants 4 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.1. Revue des modèles testés  deux modèles cartésiens de la contingence modèle de médiation Caractéristiques du système budgétaire modèle alternatif Facteurs de contingence Caractéristiques du système budgétaire Facteurs de contingence Performance économique ? Bonne performance Mauvaise performance  un modèle systémique de la contingence Respect des hypothèses dans les différents groupes Groupes d’entreprises dans des contextes de contingence différents ? Niveau de performance économique 5 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne) Variabilité de l’environnement (+) H2a Fréquence du cycle budgétaire (-) H2b (+) H7 Complexité de l’environnement (-) H1a (+) H1c (-) H1d (-) H6a (-) H1b H8a & H8b Envergure du dispositif budgétaire (+) H4c (+) H3c (+) H6b Performance économique (-) H4b Style de leadership progressiste (-) H4a (-) H3b (+) H5 Stratégie de domination par la qualité (-) H3a Importance des budgets vs. tableaux de bord 6 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne) Variabilité de l’environnement Fréquence du cycle budgétaire Légende : * significatif au seuil de 0,05 ** significatif au seuil de 0,1 —— signe contraire à l’hypothèse 0,22* Complexité de l’environnement 0,43* -0,30** -0,33** Envergure du dispositif budgétaire 0,33* 0,17** Performance économique Style de leadership progressiste 0,25* Indice Valeur 0,34* ² ( p) (p bootstrap) ² /ddl GFI TLI CFI 75,614 (0,152) (0,41) 1,181 0,896 0,953 0,967 Stratégie de domination par la qualité Importance des budgets vs. tableaux de bord RMSEA 0,045 7 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.2. Modèle structurel de médiation (contingence cartésienne) Lien Variabilité de l'environnement  Performance Influence directe -0,132 Influence indirecte 0,013 Influence totale -0,118 Complexité de l'environnement  Stratégie qualité  Style de leadership progressiste  Performance Performance Performance 0,119 0,342* 0,332** -0,111*** 0,021*** 0,025 0,008 0,363* 0,357* * significatif au seuil de 0,01 ** significatif au seuil de 0,05 *** significatif au seuil de 0,10  validation d’une partie des hypothèses sur les liens structurels individuels (H3c, H4c, H6a, H6b, H7)  validation du modèle structurel dans son ensemble  faible support des hypothèses sur le rôle médiateur du système budgétaire (H8) 8 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.3. Modèle structurel alternatif (contingence cartésienne) Modèle testé sur deux groupes d’entreprises: 1) Bonne performance et 2) Mauvaise performance Variabilité de l’environnement 0,03 / 0,00 Fréquence du cycle budgétaire -0,21 / -0,66* Les différences entre les deux groupes sont significatives Complexité de l’environnement -0,07**/ -0,07 Envergure du dispositif budgétaire Les entreprises du groupe Bonne performance respectent mieux les hypothèses de recherche Niveaux de signification insatisfaisants des liens et du modèle en général Style de leadership progressiste 0,01 / 0,33 Stratégie de domination par la qualité Importance des budgets vs. tableaux de bord Légende : Faibles r² des variables endogènes * lien significatif au seuil de 0,05 9 ** lien significatif au seuil de 0,10 0,00 / 0,00 - coefficients non standardisés groupes Bonne / Mauvaise performance 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.4. Modèle configuratif (contingence systémique) bonne performance économique système tableaux de budgétaire bord forts fort Incertitude de l’environnement Complexe (stable / variable) Non complexe mais variable facteurs de contingence incompatibles mauvaise performance économique Non complexe et stable facteurs de contingence incompatibles Progressiste système tableaux (Orienté-relations de ou budgétaire-changement) Style de leadership bord forts Traditionaliste fort (Orienté-tâche) Domination par Domination par la les coûts bas qualité (différenciation / niche) Type de Stratégie 10 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.4. Modèle configuratif (contingence systémique) Centres des clusters N° du cluster Performance économique Difficulté d'analyse de l’env. 1 -0,256 0,341 2 -0,078 0,891 3 0,129 -1,153 4 0,257 -0,241 quatre clusters d’entreprises détectés – ordonnés selon le niveau moyen de performance situations contextuelles différentes dans les quatre clusters les adaptations observées correspondent mieux aux hypothèses de recherche dans les deux clusters ayant la plus forte performance actions parfois contradictoires des facteurs de contingence Difficulté de prédiction l’env. Fréquence de variation l’env. Style orienté-tâche 0,374 -0,473 0,026 0,661 -0,614 -0,354 -1,177 1,050 0,498 -0,055 0,152 0,084 Style orienté-relation Style orienté-changement Stratégie coût bas -0,114 -0,102 -0,170 -0,483 -0,681 0,197 0,864 0,812 0,031 0,062 0,261 0,025 Stratégie différenciation Stratégie niche B/TB importance procédurale B/TB importance professionnelle -0,861 -0,744 -0,550 0,010 -0,137 -0,578 1,041 0,903 0,580 0,382 -0,318 -0,321 0,467 0,834 -0,230 -0,523 Portée de la planification Rigueur du contrôle budgétaire Fréquence du cycle budgétaire -0,890 -0,687 0,291 0,470 0,216 -0,094 -0,127 0,222 0,542 0,345 0,285 -0,464 Effectif du cluster 21 23 16 30 11 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.5. Synthèse des résultats des trois tests  association positive entre le niveau d’adaptation du système budgétaire aux facteurs de contingence et la performance économique  le style de leadership progressiste et la stratégie de domination par la qualité supposent une réduction de l’importance des budgets au profit des tableaux de bord  l’adaptation du système budgétaire à la complexité de l’environnement est plus contrastée  la variabilité de l’environnement est positivement liée à une accélération du cycle de révision des budgets 12 3. Modèles testés et résultats obtenus 3.5. Synthèse des résultats des trois tests  la faible importance des budgets vis-à-vis des tableaux de bord ne conduit pas à une réduction de l’envergure du système budgétaire  la « gestion sans budgets » (par tableaux de bord) conduit à une réduction de la performance économique même si les facteurs de contingence y sont théoriquement favorables  la modélisation systémique (configurative) de la contingence est plus à même de retracer les conditions d’adaptation du système budgétaire aux facteurs de contingence 13 4. Apports et perspectives  configuration des facteurs de contingence : - style de leadership progressiste - stratégie de domination par la qualité - environnement variable  facteurs de contingence du système budgétaire :  Style de leadership - budgets subordonnés aux tableaux de bord plans budgétaires - Type de stratégie peu détaillés contrôle budgétaire peu rigoureux - Variabilité de l’environnement budgets fréquemment révisés  inclure d’autres facteurs de contingence dans la modélisation  influence de la variable complexité perçue de l’environnement – recherches qualitatives  explorer l’éventuelle spécialisation fonctionnelle entre budgets et tableaux de bord Apports Perspectives 14