Fachbereich Wirtschaftswissensch - DOC

					                                                   Fachbereich Wirtschaftswissenschaften

                                                   Fachgebiet Allgemeine Betriebswirtschaftslehre,
                                                   insbesondere Betriebswirtschaftliche Steuerlehre



                                                   Prof. Dr. Holger Karrenbrock

Script 2007




Unternehmensbesteuerung III:

Der Einfluss der Besteuerung auf unternehmerische
Entscheidungen



Teil A:         Der Einfluss der Besteuerung auf konstitutive Entscheidungen


A.1:      Rechtsformwahl
A.2:      Standortwahl



Teil B:         Der Einfluss der Besteuerung auf laufende Entscheidungen

B.1:      Investition
B.2:      Finanzierung




       - Arbeitsmaterialien zur Vorlesung –
         Teil A.1:

Steuern und Rechtsformwahl




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Literaturempfehlungen


(1)  Haberstock, Der Einfluß der Besteuerung auf Rechtsform und Standort, 2. Aufl.,
Hamburg 1984,


(2)    Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 3. Aufl., München 2002,


(3)    Jacobs/Brewi/Schubert, Steueroptimale Rechtsform mittelständischer Unternehmen,
München 1978,


(4)    Kessler, Rechtsformwahl, Rechtsformoptimierung, München 2002,


(5)    Schneeloch, Besteuerung und betriebliche Steuerpolitik, Bd. 2, Betriebliche
Steuerpolitik, 2. Aufl., München 2002, S. 213-360,


(6)    Wöhe, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. II, 1. Halbbd., Der Einfluß der
Besteuerung auf die Wahl und den Wechsel der Rechtsform des Betriebes, 5. Aufl., München
1990,


(7)    Wöhe/Bieg, Grundzüge der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 4. Aufl., München
1995, S. 206-289,


(8)  Kaminski/Strunk, Einfluss von Steuern auf unternehmerische Entscheidungen,
München/Neuwied 2003,


(9)    Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, Berlin u.a. 2005,


(10) Jacobs, Steueroptimale Rechtsformwahl: Personengesellschaften besser als
Kapitalgesellschaften, StuW 2003, S. 308-325,


(11) Förster, Rechtsformwahl, Umwandlung und Unternehmenskauf nach der
Unternehmenssteuerreform, WPg 2001, S. 1234-1249,


(12)   Herzig, Aspekte der Rechtsformwahl für mittelständische Unternehmen nach der
Steuerreform, WPg 2001, S. 253-270,




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(13) Kleineidam/Liebchen, Die Mär von der Steuerentlastung durch die
Unternehmenssteuerreform 2008, DB 2007, S. 409-412.
Einführung


Anlässe für einen Rechtsformvergleich:


 Wahl der Rechtsform für ein neu entstehendes Unternehmen
 Beibehaltung der bisherigen Rechtsform (langfristige Unternehmensgesamtplanung)
 Veränderung externer Daten (z.B. Steuerrecht)
 Entscheidungen über Unternehmensnachfolge


- Grundsätzlich sind alle entscheidungserheblichen Faktoren zu berücksichtigen, nicht
  nur Steuern
- Steuern sind aber gerade bei kleineren und mittleren Unternehmen besonders
  entscheidungsrelevant, weil nichtsteuerliche Kriterien von verschiedenen
  Rechtsformalternativen gleich gut bzw. gleich schlecht erfüllt werden
- Frage, inwieweit steuerliche Vorteile durch nichtsteuerliche Nachteile erkauft werden
  und umgekehrt




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Rechtsformen privater und öffentlicher Betriebe


                                       private Betriebe
Einzelunter-    Personen-          Kapital-           Mischformen              sonstige
nehmen          gesellschaften     gesellschaften
                -GbR               -AG                -AG & Co. KG             -Genossenschaft
                -OHG               -KgaA              -GmbH & Co. KG           -VvaG
                -KG                -GmbH              -GmbH & Still            -Stiftung
                -stille                               -Betriebsaufspaltung
                Gesellschaft
                -Partnerschafts-
                gesellschaft
                -Reederei




                                    öffentliche Betriebe
                 nicht-privatrechtliche Form           privatrechtliche Form
mit eigener          ohne eigene          rein öffentlich         gemisch wirtschaftlich
Rechtspersönlichkeit Rechtspersönlichkeit
- öffentlich-          - Regiebetrieb          - AG               - Genossenschaft
rechtliche             - Eigenbetrieb          - GmbH             - AG oder GmbH
Körperschaft           - Sondervermögen        - Genossenschaft   mit Minder- oder
- Anstalt                                                         Mehrheitsbeteiligung der
- Stiftung                                                        öffentlichen Hand




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Wichtige Änderungen in der jüngeren Vergangenheit:



 Beschluss des BverfG vom 22.06.1995: Nichterhebung der VSt mit Wirkung von 1.1.1997
 (Abschaffung der vermögensteuerlichen Doppelbelastung von Kapitalgesellschaften)
 AB VZ 1998 Abschaffung der Steuerfreiheit für Sanierungsgewinne
 Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen
 Außerordentliche Einkünfte i.S.v. § 34 Abs. 1 EStG
 Engere Voraussetzungen für den Mantelkauf
 Erhebung eines Solidaritätszuschlags von 5,5%
 Unternehmenssteuerreform (StSenkG)



In näherer Zukunft zu erwartende Änderungen:

 Unternehmenssteuerreform 2008 (Stand: Kabinettsbeschluß vom 14.3.2007)




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Einzelunternehmen


Wesen:
Kaufmann betreibt sein Unternehmen ohne Gesellschafter oder nur mit stillen Gesellschaftern


Haftung:
Unbeschränkt mit BV und gesamtem PV


Gründung:
Formlos


Handelsgewerbe:
Soweit der Gegenstand der gewerblichen Betätigung einen in kaufmännischer Weise
eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (Eintragung in das Handelsregister)


Firma:
Muss zur Kennzeichnung des Kaufmanns geeignet sein und Unterscheidungskraft besitzen;
Kaufmann kann unter seiner Firma klagen und verklagt werden


Entscheidungsbefugnisse:
Allein


Finanzierungsmöglichkeiten:
Eigenkapital: Regelmäßig durch Vermögen des Unternehmers begrenzt; ggf. stiller
Gesellschafter
Fremdkapital: Kreditwürdigkeit hängt wesentlich von den wirtschaftlichen Verhältnissen des
Unternehmers (Vermögen, aber auch Fähigkeiten) ab; Abhängigkeit des Betriebs vom
Schicksal des Unternehmers (Tod) – Absicherung durch Lebensversicherungen




OHG und KG


Wesen der OGH:
Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher
Firma gerichtet ist (§ 105 HGB)

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Firma:
muss einen das Gesellschaftverhältnis andeutenden Zusatz enthalten
Eintragungspflicht im Handelsregister (§ 106 Abs. 1 HGB)


Rechtsnatur:
OHG kann unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, sie kann
Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, und sie kann vor Gericht
klagen und verklagt werden
Keine juristische Person, sondern Gesamthand (Rechtssubjekt)
Gesellschaftsschulden sind Schulden der Gesellschaft
Abgrenzung als Prozesspartei gegenüber dem Gesellschafter
Zwangsvollstreckung erfordert einen gegen die Gesellschaft gerichteten vollstreckbaren
Schuldtitel – Zwangsvollstreckung aus diesem Titel kann nicht gegen die Gesellschafter
betrieben werden


Haftung:
Gesellschafter haften unbeschränkt mit dem gesamten Vermögen; unmittelbar und
gesamtschuldnerisch
Keine Einrede der Vorausklage




KG:

2 Arten von Gesellschaftern:
 unbeschränkt haftende Komplementäre
 „beschränkt“ haftende Kommanditisten


Firma:
muss einen das Gesellschaftsverhältnis andeutenden Zusatz enthalten
Eintragungspflicht im Handelsregister




Geschäftsführung:
OHG:
Alle Gesellschafter sind zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet (dispositiv: einzelne
Gesellschafter können ganz oder teilweise von der Geschäftsführung ausgeschlossen werden)

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KG:
Geschäftsführung liegt allein in der Hand der Komplementäre; Gesellschaftsvertrag kann
abweichende Regelung vorsehen
Nicht geschäfsführungsberechtigte Kommandatisten können den Entscheidungen der
Komplementäre nicht widersprechen, soweit diese im Rahmen des üblichen
Geschäftsverkehrs liegen
Aber: Kontrollrecht. Abschrift des Jahresabschlusses und Prüfung durch Einsichtnahme in die
Bücher



Urteil des BGH vom 29.03.1996:

„a) Soweit der Jahresabschluss der Darstellung (Ermittlung) der Lage des Vermögens des
Unternehmens i.S. des § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB dient, sind die erforderlichen
Entscheidungen durch den geschäftsführenden Gesellschafter zu treffen. Er hat im
Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßger Buchführung entsprechend den
bilanzrechtlichen Bestimmungen des Handelsgesetzbuches den ihm gewährten
Beurteilungsrahmen auszuschöpfen und die zur Verfügung stehenden Ansatz- und
Bewertungswahlrechte sachgemäß auszuüben.


Bei der Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafter ... ist zu prüfen, ob diese Grenzen
eingehalten worden sind. ...


b) Soweit Bilanzierungsmaßnahmen die Ergebnisverwendung betreffen, sind diese ... der
übereinstimmenden Feststellung durch die Gesellschafter vorbehalten, da es sich bei der
Ergebnisverwendung um ein bilanzrechtliches Grundlagengeschäft handelt. Ansatz- und
Bewertungswahlrechte sind von den Gesellschaftern wahrzunehmen, wobei sie bei der
Ausübung dieser Rechte wechselseitig der Treupflicht unterliegen. ...


Zu der Ergebnisverwendung sind die nach dem Gesellschaftsvertrag oder einem
entsprechenden Gesellschafterbeschluss vorgesehenen offenen Rücklagen zur rechnen. Für
ihre Einstellung in die Bilanz sind grundsätzlich sämtliche Gesellschafter zuständig. Für die
Bildung notwendiger offener Rücklagen reicht jedoch ... ein Gesellschafterbeschluss mit
vertragsändernder Mehrheit aus. Des weiteren gehören zur Ergebnisverwendung die
zusätzlichen Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 HGB – sog. stille Reserven. Auch die
Bildung stiller Reserven setzt als bilanzrechtliches Grundlagengeschäft ... die Zustimmung
aller Gesellschafter voraus. Die Bildung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1
Satz 3, Abs. 2 HGB ist der Ergebnisverwendung ebenfalls zuzurechnen. Diese der Vorsorge

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für künftige Aufwendungen dienenden Rückstellungen haben die Funktion offener
Rücklagen. Steuerliche Abschreibungen, die als Sonderabschreibungen oder als erhöhte
Absetzungen über die handelsrechtlich zulässigen hinausgehen, sind ebenfalls als
Ergebnisverwendung anzusehen. Sowohl wegen der Steuerfolgen für die einzelnen
Gesellschafter als auch wegen des Haftungsrisikos muss es der Gesamtheit der Gesellschafter
vorbehalten bleiben, über die Ausübung steuerlicher Wahlrechte mit Wirkung für die
Handelsbilanz zu entscheiden.“




Vertretung:
OHG:
Grundsätzlich sind alle Gesellschafter vertretungsbefugt; einzelne können jedoch durch
Vertrag durch Vertrag von der Vertretung ausgeschlossen werden.


KG:
Allein Komplementäre; Kommanditisten kann jedoch Prokura erteilt werden.



Gewinnverteilung:
OHG:
Gesetzlicher Regelfall: 4% der Kapitaleinlagen; Restnach Köpfen (dispositiv; in der Regel
abweichende Regelung durch Gesellschaftsvertrag - Risiko)


Gesetz sieht bewegliche Kapitalanteile vor; Vereinbarung fester Kapitalanteile mögliche
(Kapitalkonto I und II)


KG:
Gesetzlicher Regelfall: 4%, Rest angemessen (dispositiv; in der Regel abweichende Regelung
durch Gesellschaftsvertrag – Risiko)


Besonderheiten:
 Gewinnzuschreibung beim Kommanditisten nur dann, wenn Einlage noch nicht voll
 eingezahlt oder durch Verluste gemindert
 Kommanditist hat nur Anspruch auf Auszahlung, wenn die vereinbarte Einlage voll
 geleistet ist
 Auch negatives Kapitalkonto möglich (§ 15a EStG)



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Finanzierungsmöglichkeiten:
Eigenkapital:

OHG:
 Erhöhung der Kapitaleinlagen (Verschiebung der Anteilsverhältnisse)
 Aufnahme neuer Gesellschafter (Problem: Einfluss auf Geschäftsführung; vorhandene
 stille Reserven - Ergänzungsbilanzen)


KG:
Grundsätzlich wie OHG; aber weniger problematisch (Ausschluss des Kommanditisen von
der Geschäftsführung, rein kapitalistische Beteiligung)



Fremdkapital:
OHG:
Unbeschränkte Haftung erhöht Kreditwürdigkeit


KG:
Relativ einfache Erhöhung der Eigenkapitalsbasis durch Aufnahme neuer Gesellschafter
erhöht Kreditwürdigkeit
Mindesthaftungsvermögen der Kommanditisten (Eintragung im Handelsregister)


Rechnungslegung:
 Erster Abschnitt des Dritten Buches des HGB
 Keine Prüfung und Offenlegung (Ausnahme PublG)




Kapitalgesellschaften – Rechtsnatur und Rechnungslegung


Rechtsnatur:
 Juristische Person – Trennungsprinzip
 Unabhängigkeit von der Zusammensetzung des Gesellschafterbestands
 Gesellschafter:
- Risiko der Gesellschafter ist auf das Kapitalrisiko beschränkt

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- Gewinnverteilung erfolgt grundsätzlich nach Kapitalanteilen
- Kapitaleinlagen durch Anteile verbrieft
 Kapitalgesellschaft
- Vermögen der Kapitalgesellschaft ist Eigentum der Gesellschaft
- Alleinige Haftung der Gesellschaft für Verbindlichkeiten
- Handlung durch Organe



Anforderungen an die Rechnungslegung:

 Haftungsbeschränkung und Trennung zwischen Eigentümern und
 Geschäftsführungsorganen bedingen besondere Anforderungen an die
 Rechnungslegung
 Regelungen im Zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB
 Bestandteile: Bilanz, GuV und Anhang; zusätzlich Lagebericht
 Anforderung: „True and fair view“ (Generalnorm)
 Unterscheidung nach Größenklassen (Bilanzsumme, Umsatz, Zahl der
 Arbeitnehmer):
- Große Kapitalgesellschaften
- Mittelgroße Kapitalgesellschaften
- Kleine Kapitalgesellschaften
   Bedeutung der Unterscheidung für
-   Tiefe der Untergliederung von Bilanz und GuV (§§ 266, 276 HGB)
-   Umfang der Angabe und Erläuterungspflichten im Anhang (§ 288 HGB)
-   Prüfungs- und Offenlegungspflichten (§§ 316, 325 HGB)
 Anforderungen im Einzelnen:
- Bilanz und GuV sind nach bestimmten Vorschriften zu gliedern
- Strengere Bewertungsvorschriften als Personenunternehmen (keine Anwendung von § 253
  Abs. 4 HGB, Wertaufholungsgebot)
- Aufstellung eines Lageberichts
- Prüfungspflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften
- Offenlegungspflicht in Abhängigkeit von der Größe




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Aktiengesellschaft


Vorbemerkung zur „kleinen Aktiengesellschaft“

 Keine eigene Rechtsform, vielmehr unter bestimmten Voraussetzungen
  Erleichterungen für kleinere, personenbezogene AG
 Einzelne Erleichterungen:
- Soweit alle Aktionäre namentlich bekannt sind, können die Einberufung zur
  Hauptversammlung sowie die Bekanntmachung von Tagesordnung und
  Minderheitsverlangen per Einschreiben vorgenommen werden
- Bei Anwesenheit aller Aktionäre auf der Hauptversammlung kann auf die in den §§ 121 bis
  128 AktG vorgeschriebenen Formalien verzichtet werden
- Nicht börsennotierte AG müssen nur solche Beschlüsse der Hauptversammlung notariell
  beurkunden lassen, die einer Dreiviertel- oder größeren Mehrheit bedürfen
- Bei weniger als 500 Arbeitnehmern keine Drittel-Mitbestimmung im Aufsichtsrat



Merkmale der AG:

 In Aktien zerlegtes Grundkapital, Mindestnennbetrag 50.000 €
 Mindestnennbetrag einer Aktie: 1 €
 Strenge Trennung zwischen Eigentümern (Aktionären) und Geschäftsleitung
 (Vorstand) – Fremdorganschaft
 Organe:


- Vorstand:
eine oder mehrere Personen mit grundsätzlich gemeinsamer Geschäftsführungsbefugnis; bei
mehreren Personen kann Aufsichtsrat Vorstandsvorsitzenden bestimmen
Bestellung durch Aufsichtsrat für zunächst fünf Jahre; Verlängerung möglich
Bei AG mit mehr als 2000 Arbeitnehmern ein Arbeitsdirektor als gleichberechtigtes
Vorstandsmitglied
Grundsätzlich keine Weisungsgebundenheit gegenüber Aufsichtsrat oder Hauptversammlung


- Aufsichtsrat:
  Aufgabe: Überwachung der Geschäftsführung des Vorstands
  Mindestens 3, höchstens 21 Mitglieder
  Wahl: für 4 Jahre, grundsätzlich von der Hauptversammlung;

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- ein Drittel der Aufsichtsratsmitglieder wird nach dem DrittelbG von den Arbeitnehmern
  gewählt (gilt nicht für AG mit weniger als 500 Arbeitnehmern und
  Familiengesellschaften);
- bei mehr als 2000 Arbeitnehmern paritätische Mitbestimmung und entsprechende
  Besetzung des Aufsichtsrats (§ 7 Abs. 1 MitbestG; mindestes 12, höchstens 20 Mitglieder)


- Hauptversammlung
  Versammlung der Anteilseigner
  Kein Einfluss auf Geschäftsführung
  Keine Feststellung des Jahresabschlusses
  Gewinnverwendungskompetenz von Vorstand und Aufsichtsrat gemäß § 58 Abs. 2 AktG
  Satzungsänderungen bedürfen der Zustimmung mit Dreiviertelmehrheit


Eigenkapitalbeschaffung:
  Aufgrund der Stückelung des Grundkapitals in kleine Einheiten können über den
Kapitalmarkt große Kapitalbeträge aufgebracht werden
  Rechte des Aktionärs: Stimmrecht, Recht auf Dividende und Liquidationserlös;
Bezugsrecht im Fall der Ausgabe neuer Aktien
   Hohe Fungibilität der Anteile
   Kapitalausstattung der Gesellschaft wird durch Ausscheiden eines Gesellschafters nicht
beeinflusst


Fremdkapitalbeschaffung:
   Strenge Gläubigerschutzvorschriften verbessern die Möglichkeiten zur
Fremdkapitalbeschaffung (Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften; Bildung gesetzlicher
Rücklagen; Pflichtprüfung des Jahresabschlusses; Publizitätspflicht)
   Bedeutende langfristige Finanzierungsformen (z.B. Wandelschuldverschreibungen) stehen
vor allem AG offen




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Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)


 Mischform zwischen KG und AG


 Juristische Person, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gläubigern unbeschränkt
 haftet


 Übrige Gesellschafter sind an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt
 (Kommanditaktionäre)


 Organe: wie AG, ggf. zusätzlich Ausschuss oder Beirat der Kommanditaktionäre


 Vorstand: Komplementäre; kein Einfluss des Aufsichtsrats auf Bestellung und Abberufung
 der Vorstandsmitglieder




Vgl. im Einzelnen: Ammenwerth, Michael, Die Kommanditgesellschaft auf Aktion (KGaA) –
Eine Rechtsformalternative für personenbezogene Unternehmen?, Frankfurt am Main (u.a.)
1997.




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Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH


 In Stammeinlagen zerlegtes Stammkapital, Mendestnennbetrag 25.000 € (Absenkung auf
 10.000 € geplant – MoMIG)


 Mindeststammeinlage: 100 €


 Geringe Fungibilität der Anteile; stärkere Bindung zwischen Anteilseignern und
 Gesellschaft (Personenbezug)


 Insbes. für kleine und mittlere Unternehmen interessante Rechtsform


 Haftung auf Vermögen der Gesellschaft beschränkt


 Geringere Formbelastung als AG



Organe:


 Geschäftsführer
- Aufgabe: Laufende Führung der Geschäfte
- In der Regel zugleich Gesellschafter; aber auch Fremdorganschaft möglich


 Gesellschafterversammlung


- Aufgaben (u.a.):
Feststellung des Jahresabschlusses
Verteilung des Gewinns
Bestellung, Abberufung und Entlastung der Geschäftsführer
Prüfung und Überwachung der Geschäftsführung


 Aufsichtsrat:


- Grundsätzlich nur fakultativ; Besetzung und Kompetenzen können im Gesellschaftsvertrag
frei geregelt werden; dabei müssen jedoch die Grundlagen der GmbH-Verfassung
(Aufgabenteilung zwischen Leitungs-, Aufsichts- und Willensbildungsorgan) gewahrt bleiben

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- Bei mehr als 500 Arbeitnehmern: Bildung eines Aufsichtsrats nach § 1 Abs. 1 Nr. 3
DrittelbG
- Bei mehr als 2000 Arbeitnehmern: Bildung eines Aufsichtsrats nach § 7 Abs. 1 MitbestG;
Kontrollrechte wie bei AG



Eigenkapitalbeschaffung:


 GmbH-Anteile sind nicht teilbar und werden nicht am Kapitalmarkt gehandelt


 In der Regel kleine (beschränkte) Zahl von Gesellschaftern


 Erweiterung der Eigenkapitalbasis durch Nachschusszahlungen und Aufnahme neuer
 Gesellschafter möglich (Beteiligung an stillen Reserven – Agio)



Fremdkapitalbeschaffung:


 Vergleichsweise geringe Kreditwürdigkeit infolge Haftungsbeschränkung


 Möglichkeit der Absicherung durch Privatvermögen




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GmbH & Co. KG


 Personengesellschaft (KG), an der eine GmbH als (alleiniger) persönlich haftender
 Gesellschafter beteiligt ist


 Gesellschafter der GmbH sind häufig zugleich Kommanditisten der KG (GmbH & Co. KG
 i.e.S.)


 Beschränkung der Haftung auf die Einlagen


 Geschäftsführung: Komplementär (GmbH) – mittelbare Geschäftsführung durch
 Gesellschafter


 Es sind die für Kapitalgesellschaften geltenden (strengeren) Rechnungslegungsvorschriften
 zu beachten (§ 264a HGB)




Konstruktionsform der GmbH & Co. im engeren Sinne

(s. Vorlage S. 19)


       GmbH                 Komplementär                 GmbH & Co. KG



              Gesellschafter              A              Kommanditist




              Gesellschafter              B              Kommanditist




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Betriebsaufspaltung


Charakterisierung:

einheitlicher Betrieb, der seine wirtschaftliche Zielsetzung durch Verwendung von zwei
rechtlich selbständigen, nebeneinander bestehenden Gesellschaften zu realisieren sucht



echte Betriebsaufspaltung:

bisher in einheitlicher Rechtsform geführter Betrieb wird unter Wahrung der wirtschaftlichen
Einheit in zwei rechtlich selbständige Gesellschaften aufgeteilt



unechte Betriebsaufspaltung:

wirtschaftlich einheitlicher Betrieb bedient sich von vornherein zweier rechtlich selbständiger
Gesellschaften



Konstruktionsformen:

Personengesellschaft oder Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaft


 Bildung einer Besitzpersonengesellschaft und einer Betriebskapitalgesellschaft


 Bildung einer Produktionspersonengesellschaft und einer Vertriebskapitalgesellschaft



Entstehung im Regelfall:

 Aus einer Personengesellschaft werden die Funktionen Beschaffung, Produktion und
 Absatz mit den entsprechenden Leitungs- und Verwaltungsfunktionen ausgegliedert und
 einer neu gebildeten Kapitalgesellschaft übertragen
 Risiko der betrieblichen Tätigkeit geht auf die Kapitalgesellschaft über
 Wesentliche Teile des Anlagevermögens bleiben im Eigentum der Personengesellschaft
 und werden an die Betriebskapitalgesellschaft verpachtet

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 Umlaufvermögen wird an die Betriebskapitalgesellschaft veräußert oder als Einlage
 eingebracht
 Gesellschafter der Personengesellschaft fungieren zugleich als Geschäftsführer oder
 Vorstandsmitglieder der Kapitalgesellschaft



Motive:

 Steuerersparnis
   Risikobeschränkung
   Aufnahme neuer Gesellschafter
   Umgehung der Mitbestimmung und
   Umgehung des PublG



Nachteil:

Erhöhte Organisations- und Verwaltungsaufwendungen



Konstruktionsform der typischen Betriebsaufspaltung


                                  einheitlicher Betrieb


       Besitz-OHG                                               Betriebs-GmbH



              Gesellschafter               A             Gesellschafter



              Gesellschafter               B             Gesellschafter




                                       - Seite -                                        20
Entscheidungskriterien zur Rechtsformwahl


   1. Rechtsgestaltung, insbesondere Haftung,
   2. Leitungsbefugnis (Geschäftsführung, Vertretung, Mitbestimmung),
   3. Gewinn- und Verlustbeteiligung, Entnahmerechte und Beteiligung am
      Liquidationserlös,
   4. Finanzierungsmöglichkeiten mit Eigen- und Fremdkapital,
   5. Flexibilität bei der Änderung von Beteiligungsverhältnissen und bei Eintreten und
        Ausscheiden von Gesellschaftern (Fungibilität der Anteile, Belastung der Gesellschaft
        durch Anteilsübertragungen, Nachfolgeregelung),
   6.   Steuerbelastung,
   7.   Möglichkeiten zur Absicherung von geschäftsführenden Gesellschaftern durch die
        gesetzliche Sozialversicherung,
   8.   gesetzliche Vorschriften über Umfang, Inhalt, Prüfung und Offenlegung des
        Jahresabschlusses,
   9.   rechtsformspezifische Aufwendungen (zum Beispiel Gründungs- und
        Kapitalerhöhhungskosten, Beurkundungskosten, besondere Aufwendungen für die
        Rechnungslegung und ähnliches).



Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter


Personengesellschaft wird im Steuerrecht nicht einheitlich behandelt:
 Personensteuern: Einheitsprinzip
 Andere Steuerarten: Trennungsprinzip



Wichtige Konsequenz:


Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter werden
steuerlich nicht anerkannt


Für die Besteuerung der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nicht die zivilrechtliche
Gesellschaftereigenschaft, sondern die Erfüllung der Kriterien des steuerlichen
Mitunternehmerbegriffs ausschlaggebend:

                                         - Seite -                                           21
 Mitunternehmerrisiko und
 Mitunternehmerinitiative




Umfang des Betriebsvermögens


Gesamthandsvermögen


= im (rechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentum der Gesellschaft stehende
Wirtschaftsgüter (wie Handelsbilanz)




Sonderbetriebsvermögen:


= im (rechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentum der Gesellschafter stehende
Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wurden
(Sonderbetriebsvermögen I) sowie


Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung eines Gesellschafters an der Gesellschaft zu dienen
bestimmt bzw. ihr förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II)



Art der Einkünfte


 Gewinn- bzw. Verlustanteil aus der Beteiligung an der Gesellschaft sowie
 Sondervergütungen


Zweistufige Gewinnermittlung:


1. Stufe: Ermittlung des Ergebnisses der Personengesellschaft
2. Stufe: Zurechnung der Sondervergütungen



                                        - Seite -                                           22
Summe aus Gewinnanteil (1. Stufe) und Sondervergütungen (2. Stufe) ergibt die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb des betreffenden Gesellschafters
 Zweck: Annäherung an die Besteuerung des Einzelunternehmens
 Zurechnung der Einkünfte erfolgt zum Ende des Wirtschatsjahres, in dem sie nach den GoB
 entstanden sind (Feststellungsprinzip);
 Besteuerung ist damit unabhängig von der Entnahme bzw. Ausschüttung der Gewinnanteile
 (verwendungsunabhängige Besteuerung)
 Verlustkompensation: Verrechnungsmöglichkeit im Jahr der Entstehung der negativen
 Einkünfte (ggf. § 15a EStG)



Steuerarten und Tarife
Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag


 Personengesellschaft ist selbst weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig
 Einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig sind die Gesellschafter; sie werden wie
 Einzelunternehmer behandelt
 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Feststellungsprinzip)
 Höhe der ESt hängt von den individuellen Verhältnissen der Gesellschafter ab
 SolZ 5,5%
 Spitzensteuersatz: 42% + (5,5% von 42%) = 44,31% (der Steuersatz der sog.
 „Reichensteuer“ von 45% gilt im VZ 2007 nicht für gewerbliche Einkünfte)
 Steuerermäßigung gem. § 35 EStG



Unternehmenssteuerreform 2008


 Thesaurierungsbegünstigung geplant:
- ermäßigter Steuersatz von 28,25%
- Nachversteuerung bei Entnahme ermäßigt besteuerter Gewinne



Gewerbesteuer


 Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung (§ 2 Abs. 1 GewStG)

                                           - Seite -                                        23
 Steuerschuldner: Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG)
 Gewerbesteuer fällt auf der Ebene der Gesellschaft an
 Gesellschafter selbst sind als solche nicht gewerbesteuerpflichtig; sie haften aber nach
 gesellschaftsrechtlichen Vorschriften für die GewSt-Schuld der Personengesellschaft der
 Personengesellschaft
 Ausgangsgröße bei der Ermittlung des Gewerbeertrags: Summer der Einkünfte aus
 Gewerbebetrieb der Gesellschafter (einschl. Sondervergütungen)
 Freibetrag: 24.500 €
 Staffeltarif



Unternehmensteuerreform 2008


     Abzugsfähigkeit der GewSt als Betriebsausgabe soll entfallen
     Messzahl soll einheitlich 3,5 % betragen
     Staffeltarif soll entfallen



Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter


 Kapitalgesellschaft und Gesellschafter bilden selbständige Steuersubjekte
 (Trennungsprinzip)
 Anerkennung schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und
 Gesellschafter
 Problem: Angemessenheit der Vertragsgestaltung (verdeckte Gewinnausschüttung;
 verdeckte Einlage)



Umfang des Betriebsvermögens


 Betriebsvermögen: alle Wirtschaftsgüter, die im wirtschaftlichen Eigentum der
 Kapitalgesellschaft stehen (=Vermögen in der Handelsbilanz)
 Kein Sonderbetriebsvermögen




                                        - Seite -                                            24
Art der Einkünfte


 Gesellschaftsebene: alle Einkünfte sind solche aus Gewerbebetrieb
 Gesellschafterebene: Zuordnung ausgeschütteter Gewinne hängt davon ab, ob die Anteile
 im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen gehalten werden
- Betriebsvermögen: Einkünfte aus Gewerbebetrieb
- Privatvermögen: Einkünfte aus Kapitalvermögen (Zuflussprinzip)


 Leistungsvergütungen: Zuordnung erfolgt nach den Abgrenzungsregeln des EStG
- Problem: Angemessenheit der Höhe der Leistungsvergütungen (verdeckte
Gewinnausschüttungen; verdeckte Einlagen)
Beispiel: Pensionsrückstellung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Sie wird
steuerlich nur anerkannt, wenn
   ernsthaft mit einer Inanspruchnahme durch den begünstigten Gesellschafter zu rechnen ist,
   der Zeitraum zwischen der Zusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand
mindestens 10 Jahre beträgt und
   der Rückstellungsberechnung ein Pensionsalter von mindestens 65 Jahren zugrunde gelegt
wird.


 Verlustkompensation: Grundsätzlich keine Kompensation von Verlusten der Gesellschaft
 mit positiven Einkünften der Gesellschafter
 Ausnahmen: Teilwertabschreibung und Organschaft



Steuerarten und Tarife
Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag


 Kapitalgesellschaften unterliegen als juristische Personen der KSt



Bis zum Jahr 2000 (StSenkG) geltendes Recht
Anrechnungsverfahren:




                                        - Seite -                                         25
 Körperschaftsteuerliche Behandlung der erwirtschafteten Gewinne hing von der
 Gewinnverwendung ab:

- Thesaurierte Gewinne:
40% zzgl. 5,5% SolZ = 40 % + 5,5% = 42,2 %
Keine Einkünfte des Gesellschafters im Thesaurierungsfall


- Ausgeschüttete Gewinne:
Herstellung der Ausschüttungsbelastung von 30%


Auf Anteilseignerebene ergaben sich steuerpflichtige Einkünfte in Höhe der Dividende zzgl.
Ausschüttungs-KSt;


Die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Ausschüttungs-KSt wurde auf die persönliche
Einkommen- bzw.Körperschaftsteuerdes (unbeschränkt steuerpflichtigen) Anteilseigners
angerechnet


Im Ergebnis Besteuerung nach Maßgabe der individuellen Leistungsfähigkeit



Aktuelles Recht (Halbeinkünfteverfahren):


Ebene der Kapitalgesellschaft:

Gewinne werden definitiv mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % belastet

Ebene der Anteilseigner:

 natürliche Personen als Anteilseigner: im Ausschüttungsfall wird die
 körperschaftsteuerliche Vorbelastung der Gewinne dadurch berücksichtigt, dass die
 Dividende nur zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage für die persönliche Einkommensteuer
 einbezogen wird. Die andere Hälfte bleibt steuerfrei (§ 3 Nr. 40 Buchstabe d) EStG)


die mit den Dividendenzahlungen in Zusammenhang stehenden Werbungskosten sind nur zur
Hälfte abzugsfähig




                                       - Seite -                                          26
 Kapitalgesellschaften als Anteilseigner: Dividenden sind auf der Ebene der
 empfangenden Kapitalgesellschaft in voller Höhe steuerfrei (gilt auch für die
 Gewerbesteuer). Allerdingsgelten 5 % der Abzüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben,
 so dass die Freistellung faktisch nur 95% der Beteiligungserträge umfasst. Die mit den
 Anteilen zusammenhängenden Betriebsausgaben sind mittlerweile wieder vollständig
 abzugsfähig. Eine weitere Belastung nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens erfolgt
 erst, wenn die empfangenen Dividenden an natürliche Personen als Anteilseigner
 ausgeschüttet werden.


Entsprechendes gilt auch für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften („Einmalausschüttung“).



Geplantes Recht (Unternehmenssteuerreform 2008):

Ebene der Kapitalgesellschaft:

Gewinne werden definitiv mit einem einheitlichen Steuersatz von 15 % belastet
(Gesamtsteuerbelastung dann ca. 29,8 %)



Ebene der Anteilseigner:

 natürliche Personen (Anteile in Privatvermögen)
Abgeltungsteuer
- abgeltender Steuersatz 25 %, Veranlagungsoption
- Werbungskosten nicht abzugsfähig


 natürliche Personen (Anteile in Betriebsvermögen)

Teileinkünfteverfahren
- Dividenden werden zu 60% in die ES-Bemessungsgrundlage einbezogen
- korrespondierende dazu sind damit in Zusammenhang stehende Werbekosten
zu 60 % abzugsfähig


 Kapitalgesellschaften

                                       - Seite -                                       27
- wie bisher




               - Seite -   28
Gewerbesteuer


Kapitalgesellschaft: Gewerbebetrieb kraft Rechtsform


Schuldner der Gewerbesteuer: Kapitalgesellschaft


Anteilseigner ist als solcher nicht gewerbesteuerpflichtig


Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags: körperschaftsteuerliches Einkommen
vor Verlustabzug


Problemfall: Angemessenheit

Kein Freibetrag (anders als bei Personenunternehmen – „Unternehmerlohn“)


Messzahl: einheitlich 5 %



Unternehmensteuerreform 2008

 Abzugsfähigkeit der GewSt als Betriebsausgabe soll entfallen
 Messzahl soll einheitlich 3,5 % betragen



Besteuerung der GmbH & Co. KG und ihrer Gesellschafter


 Zivilrechtlich KG: sowohl zivil- als auch steuerrechtlich grundsätzlich Behandlung wie
 eine Personengesellschaft
 Für die Anerkennung von Vertragsverhältnissen, den Umfang des Betriebsvermögens
 sowie die Art der Einkünfte gilt das Mitunternehmerkonzept
 Besonderheiten:
- Anteile an der Komplementär-GmbH sind als SBV II zu qualifizieren
- Gehälter und Pensionsaufwendungen an bzw. für die geschäftsführenden Gesellschafter
sind bei der GmbH & Co. KG nicht abzugsfähig
 Komplementär-GmbH wird steuerlich nach den für Kapitalgesellschaften geltenden
  Grundsätzen behandelt

                                         - Seite -                                         29
Gewerbesteuer


 GmbH 6 Co. KG und Komplementär-GmbH sind selbständig gewerbesteuerpflichtig
 Anteile an der Komplementär-GmbH zählen zum SBV der GmbH & Co. KG

   Problem: gewerbesteuerliche Dreifachbelastung der auf die GmbH entfallenden Anteile
    am Gewinn der GmbH & Co. KG


     1. auf der Ebene der GmbH & Co. KG
     2. auf der Ebene der GmbH (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform)
     3. von der Komplementär GmbH ausgeschüttete Gewinnanteile sind als
        Sonderbetriebseinnahmen auf der Ebene der GmbH & Co. KG grundsätzlich
        gewerbesteuerpflichtig (effektiv hälftig aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens)



Lösung:

     1. Anteile am Gewinn der GmbH & Co. KG werden bei der GmbH nach § 9 Nr. 2
        GewStG gekürzt (bei Verlusten nach § 8 Nr. ( GewStG hinzugerechnet)


        Soweit die sich die??? Tätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der GmbH &
        Co. KG beschränkt ergibt sich somit ein Gewerbeertrag von 0.


     2. Kürzung des Gewerbeertrags der GmbH & Co. KG um die Gewinnanteile an der
        GmbH gem. § ) Nr. 2a GewStG (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg)




Besteuerung der Betriebsaufspaltung und ihrer Gesellschafter


 Keine expliziten gesetzlichen Bestimmungen zur Betriebsaufspaltung
 Von der Rechtsprechung entwickelt
 Ausgangspunkt: Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der Vermögensverwaltung
 Rechtsprechung: Die bei isolierter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu
 qualifizierende Tätigkeit einer (Besitz-) Gesellschaft kann aufgrund enger wirtschaftlicher



                                         - Seite -                                         30
 Verflechtungen mit einer gewerblich tätigen Gesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen
 sein
 Voraussetzungen:
         1. Personelle Verflechtung: Vorhandensein eines einheitlichen geschäftlichen
            Betätigungswillens
            Beteiligungsidentität oder Beherrschungsidentität


          2. Sachliche Verflechtung: Überlassene Wirtschaftsgüter müssen eine
             wesentliche Betriebsgrundlage darstellen


 Bei Erfüllung der Voraussetzungen geht die Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft
 über die reine Vermögensverwaltung hinaus und ist deshalb als gewerblich zu qualifizieren.
 Folge: Gewerbesteuerpflicht der Besitzpersonengesellschaft

 Nichterfülltung der Voraussetzungen: keine Betriebsaufspaltung
 Folge: Betriebsaufgabe (Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven)




Umfang des Betriebsvermögens


 Wirtschaftsgüter im Eigentum der Besitzpersonengesellschaft bleiben Betriebsvermögen
 Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft gehören
 zum SBV, wenn sie der Personengesellschaft zur Weitervermietung an die
 Betriebskapitalgesellschaft überlassen worden sind
 Entsprechendes gilt grundsätzlich auch bei unmittelbarer Nutzungsüberlassung;
 Ausnahme: kein Beitrag zum Gesellschaftszweck der Personengesellschaft (Beitragstheorie)
 Von der Personengesellschaft bzw. deren Gesellschaftern gehaltene Anteile an der
 Betriebskapitalgesellschaft sind als (Sonder-) Betriebsvermögen (II) zu qualifizieren
 Abgrenzung des Betriebsvermögens der Betriebskapitalgesellschaft wie bei
 Kapitalgesellschaften




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Art der Einkünfte

Besitzpersonengesellschaft:


 Steuerliche Behandlung entspricht grundsätzlich der steuerlichen Behandlung anderer
 Personengesellschaften
 Aus der Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft resultierende
 Vergütungen und Aufwendungen sind im Rahmen der gewerblichen Einkünfte zu erfassen
 Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen an die Personengesellschaft oder ihre
 Gesellschafter gehen in den Gewinn der Besitzpersonengesellschaft ein

 Besonderheit:


Gehalt eines Gesellschafters der Besitzpersonengesellschaft für die Geschäftsführung der
Betriebskapitalgesellschaft gehört nach der Rechtsprechung nicht zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb, sondern zu den Einkünften aus nichtsselbständiger Arbeit




Betriebskapitalgesellschaft:


 Behandlung richtet sich nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätzen
 Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den
 Anteilseignern (auch Gehälter, Pensionszusagen – Trennungsprinzip)



Verlustkompensation:

 Möglich im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft (seit VZ 2001 neben
 Ergebnisabführungsvertrag lediglich noch finanzielle Eingliederung erforderlich)
 Aufgrund der bei einer Betriebsaufspaltung regelmäßig vorhandenen finanziellen
 Eingliederung dürfte bei Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrags auch stets eine
 körperschaftsteuerliche Organschaft bestehen




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Steuerarten und Tarife

Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag:

Besitzpersonengesellschaft:
 selbst weder einkommensteuer- noch solidaritätszuschlagspflichtig
 Erfolg wird den Gesellschaftern zugerechnet


Betriebskapitalgesellschaft:
 selbst körperschaftsteuer- und solidaritätszuschlagspflichtig




Gewerbesteuer:

 Besitzpersonengesellschaft: gewerbesteuerpflichtig bei Erfüllung personeller
 und sachlicher Voraussetzungen (s.o.)
 Betriebskapitalgesellschaft: Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform
 Gewerbesteuerliche Organschaft: Seit
 Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz unter den gleichen
 Voraussetzungen wie für eine körperschaftsteuerliche Organschaft möglich (§2
 Abs. 2 Satz 2 GewStG)
 Hinzurechnungen/Kürzungen:
 Miet- und Pachtzinsen für die von der Besitzpersonengesellschaft überlassenen
 Wirtschaftsgüter werden bei der Betriebskapitalgesellschaft nicht
 hinzugerechnet, soweit sie bei der Besitzpersonengesellschaft
 gewerbesteuerlich erfasst werden
 Ausnahme: überlassene Wirtschaftsgüter bilden einen Teilbetrieb und die
 Miet- und Pachtzinsen übersteigen den Betrag von 125.000 €/Jahr (§ 8 Nr. 7
 GewStG)
 Vermeidung der Doppelbelastung durch entsprechende Kürzung bei der
 Besitzpersonengesellschaft (§ 9 Nr. 4 GewStG)

 Besonderheit: Behandlung von Erneuerungsverpflichtungen und
 Sachwertdarlehen




                                   - Seite -                                33
Unterschiede in der Steuerbelastung von Personen und
Kapitalgesellschaften


Unterschiede im Umfang des Gewinns und des Gewerbeertrags:

Personengesellschaft:
 alle Einkünfte, die die Gesellschafter aus der Personengesellschaft beziehen,
 gelten einkommensteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
- Gewinnanteile
- Sondervergütungen


Kapitalgesellschaft:

 (angemessene) Vergütungen an die Gesellschafter sind als Betriebsausgaben
 abzugsfähig
 Besteuerung nach Maßgabe der Abgrenzungskriterien des EStG


Konsequenzen:

 GewSt

- Sondervergütungen unterliegen auf der Ebene der Personengesellschaft in
voller Höhe der GewSt
- auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gewerbesteuerfrei, in vielen Fällen
jedoch Hinzurechnung zu 50% (z.B. Dauerschuldentgelte)
- -Freibetrag    von   24.500    €    und     Staffeltarif (Entfall  durch
Unternehmenssteuerreform 2008 geplant) bei Personengesellschaften maximale
Gewerbesteuerersparnis durch Staffeltarif bei einem Hebesatz von 400% =
4.000 €:

Ohne Staffelregelung (o. St.) berechnet sich die Gewerbesteuer wie folgt:


                             (Berechnung/Formel)


                                  - Seite -                                 34
Mit Berücksichtigung der Staffelregelung (m.St.) erhält man dagegen:


                              Berechnung/Formel




Für


                              Berechnung/Formel




Der Gewerbesteuervorteil ergibt sich als Differenz der beiden Steuerbeträge:


                              Berechnung/Formel




Einkommensteuer:

 Sondervergütungen bei Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb
 Bei Kapitalgesellschaften je nach Art der Leistung Einkünfte aus Vermietung
 und Verpachtung, aus Kapitalvermögen oder aus nichtselbständiger Arbeit
 Konsequenzen für
- die Zuordnung zum BV oder PV
- die Abschreibungsmöglichkeiten
- die Behandlung von Veräußerungsgewinnen
- die Gewährung von Freibeträgen, Freigrenzen und Pauschbeträgen:
  Arbeitnehmerpauschbetrag von 920 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG),
  Werbungskosten-Pauschbetrag für Einkünfte aus Kapitalvermögen von 51 €
beziehungsweise bei Zusammenveranlagung von 102 € (§ 9 Satz 1 Nr. 2 EStG)
und


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  Sparer-Freibetrag von 750 € beziehungsweise den gemeinsamen Sparer-
Freibetrag von 1.500 € (§ 20 Abs. 4 EStG).
- Die Anwendung der Abgeltungsbesteuerung (geplant im Rahmen der
Unternehmenssteuerreform 2008)


Unterschiede in der Belastung thesaurierter Gewinne


Personengesellschaften:

Est nach Maßgabe individueller Verhältnisse zzgl. SolZ; Ermäßigung nach § 35
EStG




                                 - Seite -                                 36