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OHADA: Comptabilisation de certaines opérations spécifiques

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					           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          295



                               CHAPITRE 6 :
                    OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
                                  PROBLEMES



SECTION 1 : REEVALUATION                          Toutefois, les Autorités compétentes
                                                  peuvent être conduites à décider de la
DES BILANS                                        mise en place de dispositifs de
                                                  réévaluation.   Il  peut   s'agir  de
Comme le précise l'article 35 de l'Acte           réévaluation libre ou de réévaluation
uniforme, le Système Comptable OHADA              légale.
utilise, comme la grande majorité des
modèles comptables internationaux, la
convention du coût historique.                    1. Réévaluation "libre"
La combinaison de cette convention et             Le qualificatif "libre" ne signifie pas que
des principes généraux de prudence et             l'entreprise   puisse     procéder    à   la
de continuité de l'exploitation conduit           réévaluation en utilisant toute méthode
aux diverses règles d'évaluation définies         de son choix, mais qu'elle a la possibilité
dans le Système Comptable OHADA.                  de réévaluer son bilan dans les
Toutefois, il n'est pas rare que les              conditions fixées par lesdites autorités et
tendances inflationnistes observées dans          dans    le   respect     des   dispositions
les Etats, qu'ils soient industrialisés ou en     générales des articles 62 à 65.
développement, conduisent à de fortes             Dans ce cas, la technique de réévaluation
distorsions entre les valeurs historiques         utilise comme base de référence de la
figurant dans les bilans et les valeurs           valeur réévaluée, la valeur "actuelle" de
actuelles     en     monnaie      "courante".     l'élément. Cette valeur actuelle est
Exemple : une immobilisation de valeur            déterminée par référence à la valeur de
d'entrée 1 000 unités monétaires en N             marché ainsi qu'à l'utilité que l'élément
voit sa valeur portée à 2 000 ou à 3 000          présente pour l'entreprise.
unités monétaires actuelles, dont le
pouvoir d'achat est fortement minoré par          La réévaluation "libre" signifie donc pour
rapport à celui de l'année N. Dans de             l'entreprise :
telles situations, les Pouvoirs publics           s qu'elle a la liberté de réévaluer ou de
peuvent autoriser, voire imposer, une             conserver les valeurs historiques ;
réévaluation des bilans des entreprises.
                                                  s qu'elle utilise un référentiel de valeurs
                                                  actuelles   à     déterminer     sous    sa
A — CIRCONSTANCES ET FORMES DES
                     FORMES                       responsabilité ;
RÉÉVALUATIONS
                                                  s qu'elle se conforme aux conditions
En vertu de l'article 35 qui indique qu'une       définies par les autorités compétentes et
réévaluation ne peut s'opérer que dans            par les articles 62 à 65 ;
"des conditions fixées par les Autorités
compétentes et dans le respect des                s qu'elle peut, en général, effectuer la
dispositions des articles 62 à 65", les           réévaluation à la clôture de l'exercice de
entreprises de l'espace OHADA ne                  son choix.
peuvent qu'appliquer la convention du                             "légale"
                                                  2. Réévaluation "légale"
coût historique et les règles qui en
découlent dans le Système Comptable               Le qualificatif "légale" signifie que la
OHADA.                                            réévaluation est effectuée :




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s à une date déterminée (clôture de               Il convient, de ce point de vue, de
l'exercice donné, en principe) ;                  distinguer les éléments "monétaires" des
                                                  "éléments non monétaires". Par ailleurs,
s selon    des    modalités    techniques
                                                  en      fonction   de     considérations
précisées, avec, le plus souvent, recours
                                                  économiques et politiques diverses, le
à un ou des indices de réévaluation
                                                  législateur comptable peut être amené à
indiqués par les autorités compétentes ;
                                                  rétrécir le champ d'application des
s sous le bénéfice d'avantages fiscaux            réévaluations.
plus ou moins étendus, pouvant aller
jusqu'à la non-imposition totale de l'écart       a) Eléments monétaires et éléments non
de réévaluation, conjuguée avec la                monétaires
déductibilité   totale   des    nouveaux          • Les éléments monétaires de l'actif et
amortissements réévalués et la non-               du passif sont ceux qui, à la date de la
imposition, en cas de cession de                  réévaluation, sont exprimés en unités
l'élément, de l'écart de réévaluation             monétaires de cette date. Ils n'ont donc
correspondant.                                    pas à être réévalués puisque leur
Selon les cas, la réévaluation légale peut        montant traduit la réalité économique et
être   obligatoire    pour    toutes   les        financière de l'instant. C'est le cas des
entreprises, ou pour certaines catégories         liquidités en unités monétaires légales et
seulement, et optionnelle pour les autres,        des créances et des dettes non indexées
voire pour toutes dans des cas rares.             libellées en ces mêmes unités.
En général, la promulgation d'une loi             Les éléments suivants peuvent leur être
portant réévaluation légale s'accompagne          assimilés :
d'une interdiction de réévaluation libre
durant une certaine période.                      − les créances et les dettes indexées
                                                    dans le cadre d'un contrat, qui font
                                                    systématiquement       l'objet    d'un
                                                    réajustement, en fonction du niveau de
                                                    l'index ;
                                                  − les créances et les dettes en monnaie
Remarque : la réévaluation libre ou légale          étrangère qui font l'objet d'une
énoncée ci-dessus présente un caractère             conversion sur la base des cours de
ponctuel, avec une date d'effet donnée.             change à l'inventaire.
Elle ne doit pas être confondue avec les
procédures de réévaluation continue (ou           • Les éléments non monétaires sont
permanente) utilisées dans les pays               formés de tous les autres actifs et passifs
d'économie "hyperinflationniste" (cf. I.A.S.      suivants :
29 : la présentation des comptes dans les
économies hyperinflationnistes). Cette            − les immobilisations incorporelles et
réévaluation permanente constitue une               corporelles ;
véritable "comptabilité d'inflation".


B — MODALITES                                     − les immobilisations financières, à
                                                    l'exception des créances sur tiers en
1. Champ de la réévaluation : éléments              unités monétaires légales du pays qui
non monétaires                                      entrent dans la catégorie précédente
Les éléments de l'actif et du passif, objets        des éléments monétaires ;
de la réévaluation, sont tous ceux qui, à         − les stocks ;
la date de la réévaluation, ne sont pas           − les titres de placement ;
exprimés en unités monétaires du
moment.


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− les    capitaux      propres     dont   la      immobilisations incorporelles ne semble
  réévaluation est, le plus souvent,              guère reposer sur des arguments
  calculée indirectement par différence           économiques déterminants.
  entre les actifs et les passifs réévalués.
Seuls ces éléments non monétaires font
l'objet de la réévaluation, puisqu'il s'agit
de substituer à leur valeur comptable
nette leur valeur réévaluée, supérieure à         Généralement sont aussi exclus les biens
la précédente.                                    encore utilisés mais totalement amortis
Toutefois, certains des éléments non              (valeur comptable nulle). Ces biens
monétaires peuvent figurer au bilan, à la         pourraient cependant être réévalués si, à
date de la réévaluation :                         l'occasion de la réévaluation, l'examen
                                                  approfondi      de    leurs    conditions
− soit pour leur "valeur actuelle", dans le
                                                  d'utilisation ou de leur environnement
  cas où le bien a fait l'objet d'une
                                                  révélait qu'ils ont une valeur actuelle
  provision pour dépréciation, ou dans
                                                  significative avec une durée d'utilisation
  le cas fortuit d'égalité entre la valeur
                                                  raisonnablement prévisible. Dans cette
  comptable nette et la valeur actuelle ;
                                                  hypothèse, la réévaluation est l'occasion
− soit pour leur "valeur de marché", dans         d'une révision du plan d'amortissement.
  le      cas        exceptionnel      de
  comptabilisation      de    titres   ou         c) Caractère global de la réévaluation
  d'instruments financiers à cette valeur
                                                  La réévaluation ayant pour objectif de
  de marché (comptabilisation dite
                                                  donner, dans l'unité monétaire actuelle,
  "mark to market").
                                                  une "image fidèle" du patrimoine, de la
Dans ces deux cas particuliers           les      situation financière et du résultat de
éléments n'ont pas à être réévalués.              l'exercice, elle doit être au service d'une
                                                  information générale objective, et non à
En revanche, tous les autres éléments
                                                  celui de stratégies diverses d'entreprises.
non monétaires sont à réévaluer, à moins
que le législateur comptable ne limite le         Les entreprises n'ont donc pas la
champ. Ainsi, la quatrième Directive              possibilité, que la réévaluation soit légale
européenne restreint la réévaluation aux          ou libre, de ne réévaluer, à leur guise,
seules immobilisations corporelles et             que certains éléments et non d'autres. La
financières.                                      réévaluation doit être opérée sur
                                                  l'ensemble des éléments actifs et passifs,
b) Restrictions possibles du champ                hormis ceux qu'une disposition légale
A priori, tous les éléments non                   aurait exclus de son champ.
monétaires     peuvent    être  réévalués
conformément au droit commun du                   2. Valeur réévaluée
Système Comptable OHADA.                          La valeur réévaluée de chaque élément
Cependant, il appartient aux autorités            est obtenue par application d'une
compétentes de préciser les éléments              méthode indiciaire fondée sur le pouvoir
réévaluables et ceux qui ne le seraient           d'achat général de la monnaie (cas de
point dans les textes instaurant la               réévaluation légale) ou par utilisation de
réévaluation légale, ou réglementant la           la valeur actuelle (cas de réévaluation
"réévaluation libre".                             libre, en l'absence d'indices officiels).

En particulier, les titres de placement et        a) Méthode indiciaire
les stocks pourraient, dans bien des cas,
                                                  Le ou les indices définis par les autorités
être exclus de la réévaluation en raison,
                                                  compétentes     sont    censés     traduire
notamment, de leur faible "ancienneté"
                                                  l'évolution du pouvoir d'achat général de
dans    les    bilans.    L'exclusion des


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la monnaie. Si l'indice de l'année P est de       Cette valeur actuelle, qui est un "coût
1,80 à la date de la réévaluation                 actuel" doit être déterminée avec toutes
(31.12.N), cela signifie que 100 unités           les précautions prévues dans les
monétaires de l'année P ont le même               méthodes     d'évaluation    du Système
pouvoir d'achat général (donc la même             Comptable OHADA. En particulier, il
"valeur") que 180 unités monétaires à fin         convient de distinguer les éléments
N.                                                indissociables de l'exploitation des
Lors d'une réévaluation        légale,   les      éléments dissociables de celle-ci et
autorités publient :                              susceptibles d'être cédés. Si pour les
                                                  premiers l'évaluation doit tenir compte de
− soit une seule série d'indices annuels,         la globalité de l'entreprise et de sa
  qui représentent donc l'évolution               continuité   d'exploitation,     pour  les
  générale des prix résultant de                  seconds l'évaluation se fonde sur le prix
  l'inflation. Elles peuvent aussi publier        potentiel net de cession après tous frais
  un seul indice en cas de réévaluation           et impôts.
  liée aux conséquences d'une inflation
                                                  Il convient de noter que la méthode
  "ponctuelle", comme celle résultant de
                                                  indiciaire, apparemment plus simple à
  la dévaluation du franc CFA du
                                                  pratiquer,    n'échappe    pas    à    la
  12.1.1994 ;
                                                  détermination des valeurs actuelles
− soit plusieurs indices annuels, pour            puisque ces dernières sont à retenir dans
  tenir compte des différences de                 le cas où elles sont inférieures aux
  variations  de    prix    de  grandes           valeurs indiciaires.
  catégories de biens. Par exemple, elles
                                                  En définitive, la principale différence
  peuvent publier :
                                                  entre les deux méthodes réside dans le
• une série d'indices annuels pour les            fait que, dans la méthode indiciaire, la
terrains, bâtiments (B.T.P.) ;                    valeur réévaluée est la plus faible des
• une série d'indices annuels pour les            deux valeurs (indiciaire et actuelle) et que
titres ;                                          dans la méthode des coûts actuels la
• une série d'indices annuels pour les            valeur réévaluée est toujours la valeur
autres biens.                                     actuelle.
Toutefois, la valeur réévaluée ne peut pas        3. Ecart de Réévaluation
dépasser       une      certaine     limite.
                                                  L'augmentation de la valeur des actifs
L'application de l'indice à la valeur
                                                  résultant de la réévaluation constitue
comptable nette ne doit en aucun cas
                                                  l'écart de réévaluation.
conduire     à   une    valeur   réévaluée
supérieure à la valeur actuelle du bien. La
                                                  Cette "ressource", à porter au crédit d'un
valeur réévaluée est donc la plus faible
                                                  compte ad hoc, ne représente pas un
des deux valeurs :
                                                  enrichissement (profit) de l'entreprise, car
− valeur indiciaire,                              c'est   une    augmentation       purement
− valeur actuelle.                                nominale de l'expression monétaire des
b) Méthode des coûts actuels                      capitaux    propres.     Il   s'agit   d'un
                                                  ajustement des capitaux propres, à
Lorsque les autorités laissent aux                inscrire au passif du bilan dans un
entreprises la possibilité de procéder à          compte spécifique des capitaux propres
une réévaluation libre, ces entreprises ne        (cf. article 62, 3e alinéa de l’Acte
peuvent déterminer la valeur réévaluée            uniforme).
que par le calcul de la valeur actuelle,
faute de disposer de séries d'indices de
prix publics officiellement.                      C — NATURE ET SORT DE L'ECART DE
                                                                        L'ECART
                                                  REEVALUATION



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
            Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          299


1. Nature et comptabilisation de l'écart           réunies, une partie de l'écart de
                                                   réévaluation correspond bien à un
Les concepts de "capital" et de "maintien          enrichissement de l'entreprise, profit
du capital" conduisent, en conformité              réalisé au détriment des prêteurs.
avec les normes de l'I.A.S.C. (I.A.S. 15
"l'information reflétant les effets des            En pratique, l'analyse est difficile à faire
variations de prix", et I.A.S. 29                  car elle suppose celle de la structure du
"présentation des comptes dans les                 financement (Capitaux propres/Dettes)
économies      hyperinflationnistes"),   à         au cours des années précédant la
considérer que l'écart de réévaluation est         réévaluation, et celle des taux d'emprunts
un ajustement nominal des capitaux                 pour chiffrer l'éventuelle non-intégration
propres et non un résultat.                        complète de l'inflation dans ces taux.
Cet écart n'est comptabilisé ni dans le            En tout état de cause, le gain d'inflation
Résultat, ni dans les "Réserves", dont             qui pourrait être calculé est très variable
l'origine est constituée par des bénéfices,        d'une entreprise à une autre, en raison
mais dans une subdivision du compte                des différences existant entre les divers
10 — CAPITAL : 106 — ECARTS DE                     paramètres.
REEVALUATION.                                      Il ressort de cette analyse, qu'une
Toutefois, la doctrine, voire la loi fiscales,     certaine     fraction    de  l'écart   de
considèrent que cet écart est un produit,          réévaluation pourrait représenter un
un résultat imposable dans tous les cas            produit. Il est donc fondé de voir taxé (à
où un texte spécifique ne prévoit pas son          un taux modeste, de l'ordre de 10 à 25 %
exonération. De tels textes existent               du taux de l'impôt sur les bénéfices)
pratiquement toujours en cas de                    l'écart de réévaluation.
réévaluation légale, et parfois en cas de          2.   Sort   ultérieur     de     l'écart    de
réévaluation libre.                                réévaluation
Ainsi,    en    l'absence     d'exonération        L'écart de réévaluation s'inscrit dans les
spécifique, l'écart de réévaluation est            capitaux propres, avec toutes les
généralement imposable comme dans le               conséquences      que    cela    implique,
cas de la réévaluation libre.                      notamment en cas de perte de la moitié
Par ailleurs, même dans le cas de la               du capital des sociétés.
réévaluation légale, l'exonération est             Le compte 106, qui lui est affecté dans le
rarement totale et l'écart est le plus             SYSTÈME COMPTABLE OHADA, montre
souvent soumis à un impôt (ou "taxe")              clairement qu'il est plus proche du
d'un taux très sensiblement inférieur à            Capital que des Réserves, avec lesquelles
celui de l'impôt sur les bénéfices.                il ne doit pas être confondu. Par
Bien qu'elle soit contraire à la conception        conséquent, il figure explicitement dans
de la nature de l'écart, cette imposition          le bilan dans un poste ad hoc "Ecarts de
n'est pas totalement injustifiée. En effet,        réévaluation", après les "Primes" et avant
il peut être considéré qu'une partie de            les "Réserves".
l'écart n'est pas un ajustement des                Il peut être incorporé, en tout ou partie,
capitaux propres, mais une "plus-value"            au capital social (article 65 de l'Acte
constatée par l'entreprise sur son                 uniforme).
endettement. Ce serait notamment le cas
                                                   Dans cette logique d'élément de capitaux
si l'essentiel du financement des
                                                   propres et non de résultat :
immobilisations a été fourni par des
prêteurs et si le taux de rémunération             a) Il ne peut être utilisé à compenser des
des emprunts correspondants n'a pas                pertes de l'exercice de réévaluation,
intégré l'inflation concrétisée par la             puisque sa nature n'est pas un profit
réévaluation. Si ces conditions sont               comme le précise l'article 65.


                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
300         Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


Toutefois, il convient de noter que :                 − les    amortissements,  augmentés
                                                        proportionnellement               à
− cette      "compensation"    s'effectue
                                                        l'accroissement   de   la    valeur
  pratiquement dans la lecture financière
                                                        nominale des immobilisations.
  du passif du bilan, lorsque est
  déterminée la "surface nette" de                 • En revanche, l'effet d'image de la
  l'entreprise,                                    réévaluation,    à   partir   du   bilan,
                                                   n'intervient évidemment qu'à partir de la
− cette compensation pourrait s'opérer
                                                   date de réévaluation puisque les états
  formellement à l'issue d'une double
                                                   financiers antérieurs n'ont pas comporté
  opération de réduction du capital pour
                                                   les montants réévalués.
  apurement des pertes, suivie d'une
  augmentation       de     capital  par           c) Conséquences
  incorporation de l'écart.
                                                   • (1) La date d'effet et la date de
Cependant, à la différence d'une                   réévaluation coïncident, dans le cas le
compensation directe des pertes, cette             plus simple et le plus aisé à mettre en
double opération dite "coup d'accordéon"           oeuvre dans les entreprises. Exemple :
n'est pas à la discrétion de l'Assemblée           cas d'une réévaluation à opérer dans les
ordinaire des associés, mais à celle de            bilans à fin N, avec effet à fin N :
l'Assemblée extraordinaire (ou de la
                                                      − le bilan à fin N comporterait alors
majorité qualifiée).
                                                        des montants réévalués et l'écart de
b) Il ne peut être distribué.                           réévaluation ;
Sa distribution entraînerait le délit de              − les amortissements inclus dans le
"distribution de dividendes fictifs".                   résultat de l'exercice N seraient en
                                                        coûts historiques non réévalués.

D — ASPECTS         TECHNIQUES       DE   LA       • (2) Si le décalage est d'un an (effet
REEVALUATION                                       début N ; réalisation fin N), le résultat de
                                                   l'exercice N sera calculé sur les bases
           réévaluation
1. Date de réévaluation et date d'effet de         réévaluées (amortissements en valeur
la réévaluation                                    réévaluée).
a) Date de réévaluation                            • (3) Si le décalage est de deux ou trois
C'est la date à laquelle la réévaluation est       ans     (exemple :     effet   début   N;
opérée ; cette date peut, ou non,                  réévaluation fin N + 2), alors le résultat
coïncider avec la fin de l'exercice.               de l'exercice N + 2 intégrera :
                                                         − les amortissements réévalués de
b) Date d'effet de la réévaluation
                                                            cet exercice,
C'est la date à laquelle sont calculées les              − le "rattrapage" d'amortissements
valeurs réévaluées et à partir de laquelle                 (écarts          amortis-sements
courent les amortissements sur les                         réévalués moins amortissements
montants réévalués.                                        historiques) des exercices N et N
• La date d'effet de la réévaluation                       + 1.
correspond donc à une modification du              Dans ce cas, les autorités de la
résultat comptable et, en général, du              normalisation comptable pourraient aussi
résultat fiscal dès lors que se trouvent           autoriser l'imputation sur les capitaux
modifiés à partir de cette date :                  propres réévalués de ce "rattrapage", au
  − les éventuels résultats de cessions            titre d'un changement de réglementation
    calculés à partir des valeurs                  comptable. En pratique, il est souhaitable
    réévaluées ;                                   que les réévaluations légales relèvent des
                                                   cas (1) et (2), avec décalage nul, ou d'un



                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA              301


an au maximum entre date d'effet et date
                                                  Valeur             indiciaire 600 X 1,5 = 900
de comptabilisation de la réévaluation.
                                                  réévaluée :
d) Cas particuliers : réévaluation avec
                                                  La valeur indiciaire est comparée à la
date d'effet en cours d'exercice
                                                  valeur actuelle.
Exemple : date d'effet 30 juin N ou 31
                                                  Si cette valeur de 900 est retenue comme
octobre N, avec exercice coïncidant avec
                                                  valeur réévaluée et si la valeur actuelle >
l'année civile comme c'est le cas du
                                                  900, il est noté en comptabilité :
SYSTÈME COMPTABLE OHADA.
Il convient dans ce cas d'établir un "arrêté      − Valeur         d'entrée     1.000      x = 1
de situation" ou "comptes intermédiaires"           réévaluée :                 1,5            500
à la date d'effet avec un inventaire              − Amortissements              400        x = 600
exhaustif des éléments à réévaluer.                 réévalués :                 1,5
                                                  Valeur         comptable      600        x = 900
2. Calcul de la valeur indiciaire réévaluée       (nette) réévaluée             1,5
La     valeur   comptable      (nette    des      3. Cas de limitation à la valeur actuelle
amortissements) est à multiplier par le
coefficient    ou     l'indice de    l'année      Dans le cas où la valeur actuelle du bien
(correspondant à la catégorie de biens,           est inférieure à la valeur indiciaire, la
en cas de pluralité d'indices). Ce produit        valeur actuelle est alors retenue. Dans ce
représente la valeur indiciaire réévaluée.        cas la valeur d'entrée et le cumul des
Pour la détermination de la valeur                amortissements sont à multiplier par le
réévaluée, cette valeur est à comparer à          coefficient k réduit en fonction du
la "valeur actuelle".                             rapport :
A moins que le dispositif légal de                Valeur actuelle
réévaluation n'ait prévu un calcul de             _________________        (d’où coefficient k’
réévaluation, année par année, des                                         < k)
amortissements successifs, la valeur              Valeur comptable
indiciaire réévaluée est égale à la valeur
comptable multipliée par k, coefficient ou        EXEMPLE : (cf. cas précédent)
indice de l'année d'entrée de l'élément
(ou de l'année de la réévaluation                 La valeur actuelle du bien est de 840.
précédente, le cas échéant).                      Elle est inférieure à la valeur indiciaire
                                                  (900). La valeur actuelle doit être retenue.
                                                           Valeur                  840
                                                           actuelle
Dans les comptes, la valeur d'entrée sera         Rappor                      =           = 1,
elle-même multipliée par le coefficient k.        t                                         4
Il en sera de même du cumul des                            Valeur                  600
amortissements.                                            comptable
EXEMPLE                                           On utilisera donc ce coefficient 1,4 (k’) et
Immobilisation brute 1 000, entrée année          non le coefficient k (1,5).
N.                                                D'où : Valeur d'entrée 1 000           x = 1 40
Cumul des amortissements à la date                réévaluée :            1,4                 0
d'effet de la réévaluation : 400.
Coefficient (indice) de réévaluation : k =
1,5.
                                                  Amortissements             400         x = 560
Valeur comptable nette 1 000 - = 600              réévalués :                1,4
avant réévaluation :   400


                                                                OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
302        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


Valeur comptable                   = 840             annuels portant sur les valeurs
réévaluée :                                          d'entrée et sur les amortissements, les
                                                     biens totalement amortis retrouvent
Ecart               de 840      - = 240
                                                     systématiquement une valeur nette
réévaluation :         600
                                                     positive.
4. Calcul des      amortissements après
réévaluation
A compter de la date d'effet de la
réévaluation, les amortissements sont à
calculer sur les montants réévalués, en           5. Cas des biens faisant l'objet de
appliquant le plan d'amortissement                provisions pour dépréciation
initialement retenu.
                                                  La provision pour dépréciation a pour
Les amortissements nouveaux sont donc             objet de ramener la valeur comptable
égaux à ceux qui étaient initialement             nette de l'élément à la "valeur actuelle" à
prévus, multipliés par le coefficient k (ou       la date du bilan. En conséquence
k’).                                              l'élément ne saurait être réévalué à cette
                                                  date.
Ce    calcul équivaut  à   celui des
amortissements à partir des montants
                                                  E — ÉTAT ANNEXÉ
réévalués.
EXEMPLE : (cf. 2. supra)                          L'État annexé doit indiquer :

L'amortissement est linéaire, calculé sur         - la nature et la date de la ou (des)
10 ans, donc au taux de 10 %.                     réévaluation(s) ;
Anciens                    10 % de = 100          − les montants en coûts historiques des
amortissements :           1000                     éléments réévalués, par postes du
                                                    bilan ;
Nouveaux                   10 % de = 150
amortissements             1500                   − les amortissements supplémentaires
annuels :                                           résultant de la réévaluation ;
(150 = 100 x k)                                   − le traitement fiscal de l'écart de
                                                    réévaluation et des amortissements
Exception :    modification     du     plan
                                                    supplémentaires ;
d'amortissement. Une telle modification
est toujours possible, à toute date, si elle      − l'année de l'opération de réévaluation,
est économiquement justifiée. Cette                 la méthode de réévaluation utilisée,
hypothèse recouvre deux types de                    simple référence à la méthode
situations possibles :                              légalement définie, ou présentation de
                                                    la méthode en cas de réévaluation
− l'allongement ou le raccourcissement
                                                    libre.
  de la durée d'utilisation restant à
  courir,   avec    établissement d'un
                                                                               DES
                                                  SECTION 2 : COMPTABILISATION DES
  nouveau plan d'amortissement sur
                                                                 CREDIT-
                                                  OPERATIONS DE CREDIT-BAIL (CHEZ
  cette durée restante ;
                                                  LE "PRENEUR")
− la réévaluation d'un bien totalement
  amorti et qui, toujours utilisé, a une          Malgré sa forme juridique hybride de
  valeur actuelle positive : un plan              contrat de location de biens immobiliers
  d'amortissement doit être défini,               ou mobiliers comportant pour le locataire
  comme dans le cas précédent. Dans le            la faculté d'acquérir le bien concerné,
  cas où le législateur a mis en place une        contre paiement d'un prix convenu (levée
  réévaluation     légale   avec    indices       d'option), soit en fin de contrat, soit au


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          303


terme de périodes fixées à l'avance, le                           COMPTABILISATION
                                                  A — PRINCIPE DE COMPTABILISATION
contrat de crédit-bail apparaît, pour             CHEZ LE PRENEUR
l'entreprise "preneur du bien", comme un
                                                  Le contrat de crédit-bail est "retraité"
moyen      de    financement     de  ses
                                                  comme une acquisition d'immobilisation
immobilisations,     un    substitut  de
                                                  par emprunt, en faisant l'hypothèse que
l'emprunt.
                                                  l'option finale sera levée. Il est considéré
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA traite                 ainsi :
cette opération comme une acquisition
                                                  − que le bien entre à l'actif comme s'il
d'immobilisation assortie d'un emprunt
                                                    était acheté et, corrélativement ;
de même montant, semblant ainsi
appliquer le principe de "la prééminence          − qu'un emprunt de même montant est
de la réalité sur l'apparence" (norme I.A.S.        souscrit, dont les annuités successives
17 : Comptabilisation des contrats de               seront formées par les redevances (ou
location).                                          loyers) du crédit-bail et par le prix
                                                    prévu dans la levée d'option.
Ainsi, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA
fournit une application simplifiée et             Toutes les conséquences de ce choix
partielle du principe de la prééminence,          doivent être ensuite assumées dans les
en raison des difficultés qu'entraînerait         enregistrements      comptables     et
une généralisation de ce principe au plan         notamment :
de l'analyse des diverses formes de
contrats de location voisines du "crédit-         − s'il est amortissable, le bien doit faire
bail". En effet, il faudrait rechercher dans        l'objet d'un plan d'amortissement
les caractéristiques de ces contrats                conforme aux pratiques de l'entreprise
(nature, durée, engagements du bailleur             pour des biens similaires (durée
et du preneur, montants relatifs des                d'utilisation, valeur résiduelle, mode
loyers, etc.) les éléments justifiant leur          d'amortissement, taux...) ;
classement :                                      − chaque redevance payée, considérée
− soit en location-financement, contrat             comme annuité de l'emprunt, doit être
  transférant au preneur l'essentiel des            scindée en charges d'intérêts et en
  avantages et des risques inhérents à la           remboursements      (amortissements
  propriété du bien, que cette propriété            financiers).
  soit ou non finalement transférée ;
− soit en location-exploitation, pour
  tous les autres contrats de "location".
Une telle analyse pourra sans doute être
demandée aux entreprises dans un avenir
plus ou moins lointain. Elle a paru
                                                  B — ENREGISTREMENT DU BIEN A L'ACTIF
                                                                        BIEN
prématurée à ce jour, et se trouve en
                                                  DU BILAN DU PRENEUR
porte à faux technique et culturel avec les
pratiques juridiques et comptables                A la prise de possession du bien acquis
actuelles dans les États-parties.                 par crédit-bail, le preneur constate
                                                  l'acquisition d'une immobilisation et
En     conséquence,    le   retraitement
                                                  débite le compte de la classe 2
qu'implique la solution fournie a été
                                                  correspondant à sa nature.
limité au cas des contrats de crédit-bail
et en supposant a priori (présomption             Cet enregistrement doit normalement
non irréfragable) que tout contrat de             être effectué à la date de "livraison" du
crédit-bail est un contrat de location-           bien, et non à celle de sa mise en service,
financement.                                      qui peut être postérieure.




                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
304        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


Lorsque le prix du bien est précisé dans          déterminer le taux constant sur la durée
le contrat son montant est directement            des remboursements.
connu.
                                                  1. Détermination du taux de l'emprunt
Dans le cas contraire, l'entreprise devra
                                                  équivalent
déterminer la "valeur actuelle" du bien à
sa date d'entrée, conformément à sa               Ce taux i est obtenu, de façon classique,
définition dans le SYSTÈME COMPTABLE              par l'égalité :
OHADA.
                                                  Montant de l'emprunt = Valeur actuelle
A cette date d'entrée, l'entreprise définit       (au taux i) de l'ensemble des annuités.
et établit le plan d'amortissement du
bien, conformément à ses choix usuels             Le taux i, souvent appelé "taux apparent",
en la matière et dans le cadre de la              est parfois indiqué dans le contrat de
conception        de       l'amortissement        crédit-bail. Toutefois, il convient de
"économiquement justifié" et non de la            vérifier sa validité en le calculant.
conception fiscale de l'amortissement. Le         Le membre de gauche (Montant de
cas échéant, le bien donnera lieu à des           l'emprunt) est égal à la valeur d'entrée du
amortissements      dérogatoires     si  la       bien V (prix figurant dans le contrat, ou
législation fiscale l'autorise pour ces           "valeur actuelle").
biens pris en crédit-bail.
                                                  Le membre de droite représente la valeur
                                                  actualisée au taux i des annuités. Ces
                                                  dernières comprennent :
C — ENREGISTREMENT DE LA "DETTE"
                      LA                          − le premier versement immédiat S, sauf
CORRESPONDANTE                                      s'il est exclu du calcul en raisonnant
                                                    sur un montant d'emprunt de V – S ;
En contrepartie de l'actif inscrit en
immobilisations, et pour le même                  − les divers loyers successifs (L1, L2,...,
montant, l'entreprise constate qu'elle a            Ln) ;
contracté une "dette". Compte tenu de sa          − le prix fixé pour la levée d'option : P.
nature particulière, elle est enregistrée au
crédit du compte : 171 — DETTES DE                Le taux de l'emprunt i est celui qui rend
CREDIT-BAIL ET CONTRATS ASSIMILES.                égaux les deux membres de l'équation.

En pratique, le contrat de crédit-bail            L'hypothèse réaliste de la levée de
prévoyant généralement un versement               l'option est faite dans ce raisonnement
initial, ou des redevances de début de            car :
période, l'entrée du bien coïncide avec un        − il est très probable qu'effectivement
paiement. Si V est la valeur d'entrée et S          l'entreprise        lèvera     l'option,
le montant de ce paiement concomitant,              généralement fixée à un niveau faible
tout se passe comme si l'emprunt était de           par les sociétés de crédit-bail, pour
V — S.                                              inciter les preneurs à acquérir le bien
Il est néanmoins préférable de considérer           en fin de contrat ;
que l'emprunt est d'un montant V et               − dans la plupart des contrats, le "poids"
donne lieu à un premier paiement S                  dans le calcul du prix de rachat P est
immédiat      qui     est    donc     un            minime, en raison tout à la fois du
remboursement puisque les intérêts n'ont            faible montant relatif de P et de la date
pas encore couru.                                   éloignée de ce paiement (coefficient
Pour pouvoir décomposer les paiements               d'actualisation faible) .
successifs des loyers ou des redevances
en intérêts et en remboursements de               2.     Construction         du        tableau
l'emprunt    équivalent,  il  faut   en           d'amortissement



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
            Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          305


L'entreprise ayant calculé le taux i, peut         ceux que l'on aurait obtenus si le crédit-
alors établir le tableau d'amortissement           bail n'était pas retraité.
de l'emprunt équivalent.
                                                   En revanche, le cumul des loyers L et du
Chaque "annuité" est décomposée,                   prix de rachat P est systématiquement
comme dans tout emprunt, en intérêts et            égal au cumul des amortissements du
en amortissements. Selon les montants              bien (y compris valeur résiduelle) et des
des redevances successives, certaines              intérêts, car dans tout emprunt : Total
annuités peuvent ne comprendre que des             amortissements + Total intérêts = Total
intérêts. Lorsque les redevances sont              annuités. Ainsi, sur la durée de vie du
constantes, il apparaît une structure              bien, le total des charges y afférentes est
classique      d'emprunt       dont     les        le même, avec ou sans retraitement.
amortissements successifs sont en                  Cette égalité est quasi évidente.
progression                   géométrique
                                                              non-retraitement,
                                                   En cas de non-retraitement le coût pour
(approximativement,      en    raison    de
                                                   l'entreprise est L+P.
l'influence du prix de rachat P final).
                                                                   retraitement,
                                                   Dans le cas du retraitement le coût pour
A une date quelconque et, en particulier,
                                                   l'entreprise est la somme des éléments
dans les bilans successifs, le "capital
                                                   suivants :
restant      dû"    de     l'emprunt    n'est
pratiquement jamais égal à la valeur               − amortissement du bien 
comptable nette du bien correspondant,               A
à l'actif. Cette égalité ne s'observe qu'à la                                         A+I
date d'entrée du bien, à l'exception d'un          − total des intérêts I  
pur hasard arithmétique.                           Or, le total des annuités de l'emprunt
                                                   équivalent est, par construction, de L + P,
D — RÉSULTAT DE CHAQUE EXERCICE
                                                   et le total des amortissements A est égal
Dès lors que le bien a été inscrit à l'actif       à V (il est supposé un amortissement
et est amorti, et que l'emprunt équivalent         intégral de 100 % de V). Donc A = V ; A +
fait l'objet d'un compte courant au taux i,        I = V + I et V + I = L + P (les loyers plus
les charges de chaque exercice se                  le prix P "couvrent" la valeur d'entrée et
composent :                                        les intérêts).
− de la dotation D aux amortissements              Donc A + I = L + P.
  de l'immobilisation ;
                                                   En définitive, le retraitement ne change
− des intérêts I de l'emprunt équivalent,                                    crédit-
                                                   pas le coût global du crédit-bail, mais
  calculés sur le capital restant dû au            modifie la répartition de ce coût dans le
  début de chaque période.                         temps.
                                                   temps
Sauf hasard arithmétique, le total D + I           Dans le cas (fréquent) d'une durée du
n'est jamais égal, chaque année, au                crédit-bail d voisine de la durée de vie v
montant du loyer L du crédit-bail. Il faut         du bien, de loyers constants et
en conclure que le retraitement ainsi              d'amortissements               économiques
opéré du crédit-bail conduit à des                 (comptables) constants, le schéma de
résultats annuels successifs différents de         cette répartition est le suivant :


        Charges
       annuelles   A’+ I



                    (2)
             A+I



                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
306        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA




                       (1)
               L




                   0
                                                                 Années
                                                     d      v
              L   : loyer de crédit-bail (ici constant, sur durée d)
       (1) A + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements constants et d'intérêts (sur durée
       v)
       (2) A’ + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements dégressifs et d'intérêts (sur durée
           v)




Si les amortissements comptables sont
dégressifs, les différences sont plus                2. L'option n'est pas levée
marquées (charge annuelle A’ + I ;
                                                     Ce cas, en pratique beaucoup plus rare
courbe 2).
                                                     que     le   précédent,     entraîne les
                                                     conséquences comptables suivantes :
                 NON-
E — LÉVEE OU NON-LEVÉE DE L'OPTION
FINALE D'ACHAT
FINALE
                                                     a) Constatation de la "cession" du bien à
Il a été indiqué plus haut que l'incidence                         crédit-
                                                     la société de crédit-bail
de la levée ou de la non-levée de l'option
                                                     En effet, ce bien entré à l'actif, comme un
d'achat est assez faible sur les
                                                     bien en propriété doit donc "sortir" du
caractéristiques      économiques        et
                                                     bilan à la date de levée de l'option.
financières du contrat. En effet, le taux i’
est peu différent de i et les annuités sont          A cette date, il figure au bilan pour une
quasi-identiques dans leur répartition en            valeur    comptable        nette    après
amortissements et intérêts.                          amortissement de X.
En revanche, quels que soient les
montants en cause, les écritures                     b) Annulation de la "dette" d'emprunt
comptables doivent traduire fidèlement la            équivalent
réalité juridique de ces opérations.                 A cette date, le prix de rachat P
1. L'option est levée (prix de rachat payé           représente la dernière "annuité" de
P)                                                   l'emprunt équivalent, échéant ce jour. Ce
Dans ce cas, la fiction juridique                    prix P est donc le "capital restant dû" de
d'appropriation cesse et le bien devient la          l'emprunt.
propriété    effective    de   l'entreprise.         La valeur comptable nette X et le prix de
Cependant aucune écriture n'est à passer             rachat P sont d'un montant différent, et,
car, ab initio, c'est l'hypothèse retenue            le plus souvent, X > P (ce qui explique
dans le schéma de comptabilisation et                que, habituellement, l'option est levée).
dans le calcul financier.
En conséquence l'amortissement du bien                                                cession
                                                     c) Constatation d'un résultat de cession
est poursuivi jusqu'à son terme et le
                                                     En renonçant à verser le prix P pour
compte courant de l’emprunt équivalent
                                                     acquérir le bien, de valeur comptable X
s’arrête avec cet ultime paiement ;


                                                                  OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
            Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          307


supérieure (en général), l'entreprise subit        Emprunt     équivalent :   en    revanche
une perte égale à X – P.                           l'enregistrement de l'emprunt équivalent
                                                   dans un compte de dettes financières
Cette perte doit être constatée dans le
                                                   spécifiques s'avérait plus facile, et plus
résultat "hors activités ordinaires", ou
                                                   opportun pour la lecture financière du
dans le résultat d'exploitation si ces
                                                   bilan.
cessions ont un caractère répétitif
(exemple :     loueurs   de     voitures,          D'où la création des comptes 17, et du
transporteurs).                                    poste "Dettes de crédit-bail et contrats
                                                   assimilés" au passif du bilan du Système
                                                   normal.
F — ENREGISTREMENTS COMPTABLES
                    COMPTABLES
                                                   2. Charges annuelles
1. Entrée du bien                                  Dotations aux amortissements du bien :
Immobilisations : il n'a pas été jugé utile        utilisation des comptes 68 et 85, sans
de       dédoubler         les      comptes        distinction spécifique.
d'immobilisations pour distinguer celles           Intérêts inclus dans les redevances
dont l'entreprise est propriétaire de celles       payées     dans      l'exercice :  compte
qui sont détenues en crédit-bail. La               spécifique (parallélisme avec les comptes
même solution a été adoptée pour les               de dettes financières) : 672 — INTÉRÊTS
biens en "réserve de propriété", sinon il          DANS LOYERS DE CREDIT-BAIL ET
eût fallu multiplier par trois le nombre de        CONTRATS ASSIMILES.
comptes d'immobilisations.
Les immobilisations acquises en crédit-
bail sont donc inscrites aux différents
comptes usuels de la classe 2 selon leur
nature.




S'agissant d'un retraitement, il semble
                                                   s   le crédit de ce compte 623, les loyers
plus simple de l'opérer en fin d'exercice.
                                                       des     opérations   de    crédit-bail
En     cours     d'exercice,  l'entreprise
                                                       retraitées.
constatant le loyer L à payer débite le
compte       de     services    extérieurs         Intérêts courus à la fin de l'exercice : ils
623 — REDEVANCES DE CREDIT-BAIL ET                 sont à calculer au taux i sur le montant
CONTRATS ASSIMILES. A la clôture de                restant dû de l'emprunt-équivalent et
l'exercice, elle crédite ce même compte            sont comptabilisés en écritures de
du même montant, pour ventilation en :             régularisation,        avec        contre-
                                                   passation à la réouverture.
s   charges d'intérêts (débit : 672) ;
s   remboursement de l'emprunt (débit :
    17).                                                      NON-
                                                   G — CAS DE NON-RETRAITEMENT
Cette solution présente en outre                                              valeur
                                                   1. Cas des biens de faible valeur
l'avantage d'apporter aux dirigeants une           Le retraitement des opérations de crédit-
information (interne) dans la balance :            bail est la règle. Les cas de non-
s   le débit du compte 623 représente les          retraitement sont l'exception.
    loyers ou redevances enregistrés               Cependant,       compte        tenu   de
    durant l'exercice ;                            l'incontestable lourdeur qui s'attache à
                                                   ces travaux, un allégement des tâches



                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
308        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


comptables des entreprises a été                  Par    simplification,     le     SYSTÈME
recherché dans la non-obligation de               COMPTABLE OHADA a posé une règle de
retraitement pour les "petits" contrats de        présomption de "location-financement"
crédit-bail.                                      pour tout contrat de crédit-bail.
Le mode de comptabilisation avec                  Cependant, il est possible, dans des cas
retraitement ne s'impose aux entreprises          sans doute rares, de renverser cette
que pour les immobilisations dont la              présomption au bénéfice d'une analyse
valeur d'entrée excède 5 % du total brut          de "location-exploitation" du contrat.
des immobilisations.
                                                  Si l'entreprise peut apporter la preuve
Les contrats de crédit-bail portant sur           que les conditions du transfert sur le
des biens d'une valeur inférieure à ce            preneur de l'essentiel des avantages et
seuil sont enregistrés chez le preneur            des risques inhérents à la propriété ne
sans retraitement, comme de simples               sont pas remplies, alors elle ne retraitera
locations. Dès lors, le bien ne figure pas        pas l'opération et l'enregistrera comme
à l'actif et, corrélativement, les loyers         une location simple. Le cas peut se
sont enregistrés comme tels (compte               présenter, notamment lorsqu'un contrat
623).                                             de crédit-bail prévoit un assez fort prix
                                                  de rachat (par exemple 30 %) tel que la
                                                  probabilité de levée de l'option doit a
Les   automobiles    et   le  matériel            priori être très faible, au début du
informatique relèvent souvent de cette            contrat, avec une valeur actualisée des
catégorie.                                        loyers très inférieure au prix du bien.
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA apporte
                                                  3. Comptabilisation
cependant une limitation à cette
simplification, dans le cas où une                Le bien ne figurant pas à l'actif du
entreprise utiliserait de nombreux "petits        preneur, les loyers sont enregistrés
matériels" pris en crédit-bail, mais dont         comme services extérieurs au compte
la valeur globale représenterait plus de          623.
20 %     des     immobilisations   brutes         Ces loyers ou redevances font l'objet d'un
utilisées. Dans ce cas, un retraitement           rattachement à l'exercice écoulé, ou à
simplifié est nécessaire. Le total des            l'exercice suivant, par utilisation de
loyers correspondants est à ventiler entre        comptes de régularisation (charges à
intérêts et amortissements économiques            payer, charges constatées d'avance,
des biens, sans compte courant d'un               fournisseurs factures non parvenues) ou
emprunt équivalent.                               du compte de fournisseurs.
                                                  Si l'entreprise lève l'option finale, elle
                        crédit-
2. Cas d'opérations de crédit-bail ne
                                                  enregistre    l'entrée   du    bien     en
s'analysant  pas     en    "locations-
                           "locations-
                                                  immobilisations, pour le prix P, et définit
financement"
                                                  un plan d'amortissement.




          CREDIT-
H — CREDIT-BAIL IMMOBILIER ET                     Portant sur des immeubles, ces contrats
CREDIT-
CREDIT-BAIL MOBILIER                              ont ainsi une durée sensiblement plus
Du point de vue comptable, les                    longue que celle du crédit-bail mobilier.
opérations de crédit-bail "immobilier" ne         Les particularités de ces contrats tiennent
se distinguent pas fondamentalement, de           essentiellement à leur aspect fiscal. Il
celles du crédit-bail "mobilier".                 n'est pas rare qu'une durée trop courte
                                                  des contrats de crédit-bail immobilier


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          309


conduise à un suramortissement des                   bruts à l'ouverture et à la clôture ; la
biens que le fisc ne peut accepter.                  même analyse est fournie pour les
                                                     amortissements         (cumuls        et
                                                     mouvements), analyse par postes
Cela explique les décalages, voire des               successifs du bilan ;
divergences    entre    les    solutions
                                                  − le tableau 7, qui présente l'analyse par
                                                                7
comptables et les dispositions fiscales.
                                                    échéances des diverses dettes, dont
Une durée trop courte du crédit-bail ne
                                                    les "dettes" de crédit-bail analysées en
peut également échapper à la critique
                                                    crédit-bail    immobilier,    crédit-bail
comptable et financière pour les raisons
                                                    mobilier, et contrats assimilés.
suivantes :
− financièrement elle risque de fausser
  les résultats de l'entreprise, incapable        SECTION 3 : PERSONNEL INTERIMAIRE
                                                                        INTERIMAIRE
  de supporter le poids de redevances
  trop lourdes ;
− en comptabilité l'entreprise ne doit pas        Le personnel "intérimaire" utilisé par
  construire le plan d'amortissement de           l'entreprise est le personnel salarié d'une
  l'immobilisation sur la durée du                autre entreprise, mis à sa disposition
  crédit-bail, mais conformément aux              pour une durée déterminée. La prestation
  règles générales de l'évaluation sur la         est facturée comme "service extérieur"
  durée probable d'utilisation du bien. Si        par cette autre entreprise. Cette dernière
  ce principe est respecté alors les              peut être :
  annuités trop lourdes du crédit-bail, si        − une entreprise de travail temporaire ;
  elles    affaiblissent   la   trésorerie,
  affectent moins fortement les résultats         − une autre entreprise industrielle ou
  puisque la charge de dotation aux                 commerciale,            appartenant
  amortissements du bien est calculée               généralement au même groupe.
  sur     une    base    économiquement           L'application partielle du principe de la
  justifiée.                                      prééminence de la réalité sur l'apparence
Ces difficultés engendrées par des                conduit      directement    le    SYSTÈME
contrats trop "courts" du point de vue            COMPTABLE OHADA à inclure ces
économique sont plus patentes dans le             prestations de services reçus non dans
crédit-bail immobilier, mais peuvent              les services extérieurs, mais dans les
aussi exister dans le crédit-bail mobilier.                     personnel,
                                                  charges de personnel malgré l'absence
                                                  de contrat de travail entre l'entreprise et
                                                  les travailleurs utilisés. Ainsi l'analyse
                    TIERS
I — INFORMATION DES TIERS : L'ÉTAT                économique de l'activité de l'entreprise
ANNEXÉ                                            est améliorée dans la mesure où les
                                                  prestations reçues ne représentent pas,
L'information des tiers sur les opérations
                                                  économiquement, une consommation de
de crédit-bail est assurée essentiellement
                                                  services, mais bien le coût du travail
par l'Etat annexé (exception faite du
                                                  fourni par les travailleurs concernés. En
montant des "Dettes de crédit-bail et
                                                  effet,    l'apparence     juridique    des
assimilées" figurant au passif du bilan).
                                                  prestations de services masque la réalité
                                                  économique d'un apport de travail.
Cette information est assurée par :               En conséquence :
− le tableau 5, qui présente les
               5                                  − en cours d'exercice, l'entreprise
                                                                    d'exercice
  mouvements     des   immobilisations            utilisatrice enregistre les factures reçues
  détenues en C.B. (augmentation et               de la société de travail temporaire (ou
  diminution) ainsi que les montants


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
310          Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


des autres     entreprises)   au   débit du         sortie de celui du vendeur) qu'à cette
compte :                                            date d'ultime paiement. Dans le cas usuel
                                                    de vente à crédit, cette date se situe
                                                    plusieurs mois après la livraison. Il en
637 — REMUNERATIONS DE PERSONNEL                    résulte des décalages importants entre la
EXTERIEUR A L'ENTREPRISE                            réalité économique et l'image comptable
Subdivisio    6371 Personnel intérimaire            formée à partir de cette analyse
ns                                                  juridique.

              6372 Personnel détaché ou             Dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA,
                   prêté à l'entreprise             l'application partielle du "principe de la
                                                    prééminence de la réalité sur l'apparence"
− à la clôture de l'exercice, les comptes
                  l'exercice                        supprime totalement ces difficultés
6371 et 6372 sont virés, pour solde, au             puisque le "périmètre du bilan" ne se
débit du compte 667 — REMUNERATION                  confond plus avec celui du patrimoine
TRANSFEREE DE PERSONNEL EXTERIEUR.                  juridique.
Afin de ne pas fausser l'assiette des
taxes, impôts ou cotisations calculés à
partir de la masse salariale, des                   Néanmoins, malgré l'enregistrement de
indications doivent être fournies, dans             l'achat/vente du bien comme si la clause
l'Etat annexé, sur l'origine des charges            n'existait     pas    (constatation    de
ainsi transférées.                                  l'entrée/sortie du bien à la facturation-
                                                    livraison, en pratique, et non à la date
                                                    "d'échange de consentements"), donc
                       PROPRIETE
SECTION 4 : RESERVE DE PROPRIETE                    comme un achat/vente normal, cette
                                                    opération entraîne un certain nombre de
                                                    conséquences, voire de difficultés, qu'il
La clause dite de "Réserve de propriété"            convient d'analyser et de résoudre.
(R/P) prévue dans de nombreux contrats
de vente de biens est une clause par
laquelle le transfert de la propriété est                                   L'ACHAT-
                                                    A — COMPTABILISATION DE L'ACHAT-
suspendu, dans un but de garantie du                VENTE AVEC R/P
vendeur, jusqu'à exécution intégrale de la
                  exécution                         Malgré l'existence de la clause, l'achat-
                  contrepartie.
prestation due en contrepartie                      vente est enregistré comme une vente
En pratique, la clause est principalement           ordinaire et en produit tous les effets.
utilisée dans les ventes de meubles
corporels.    La   "prestation   due   en
contrepartie" est le paiement du prix               1. Constatation de l'achat (acheteur) et
défini dans le contrat.                             de la vente (vendeur)
                                                    Théoriquement, la constatation de l'achat
Aussi, en vertu de cette clause
                                                    et de la vente se fait à la date d'échange
suspensive et protectrice du vendeur, le
                                                    des consentements, pratiquement à la
transfert de propriété du bien est-il
                                                    livraison (clauses usuelles des contrats ;
différé jusqu'à la date de paiement du
                                                    choses fongibles...) et, en réalité, à la
dernier franc, nonobstant la livraison
                                                    facturation.    Ce    qui   entraîne   une
antérieure du bien à l'acheteur.
                                                    régularisation      nécessaire    en    fin
Dans     une    comptabilité    de    type          d'exercice, en cas de décalage entre
traditionnel, une telle clause entraînerait         facturation et livraison.
des conséquences importantes sur les
enregistrements comptables. En effet,
"algèbre du droit", la comptabilité                 a) Chez le vendeur
générale ne constaterait l'entrée du bien
dans le patrimoine de l'acheteur (et sa


                                                                OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          311


Constatation du produit (comptes 70 ou            a) Règlement final à l'échéance
82) au crédit et de la créance sur le client
                                                  L'effet de la clause disparaît et le
au débit.
                                                  transfert juridique de propriété est opéré,
Il peut être intéressant pour l'entreprise        mais n'a pas d'incidence sur les écritures
de suivre ces créances assorties de cette         comptables, sauf si des comptes
"sûreté réelle" très forte (la propriété du       spécifiques ont été créés pour distinguer
bien, jusqu'à paiement intégral) dans des         les biens frappés de R/P ; il convient
comptes "clients" ad hoc. L'entreprise            alors de solder ces comptes en les virant
peut pour ce faire ouvrir des comptes             dans       les     comptes       ordinaires
divisionnaires du compte 41 et du                 d'immobilisations ou de stocks.
compte 412. Exemple : 4117 – Clients,
ventes avec R/P et 4127 – Clients, effets à
                                                  b) Revendication du bien par le vendeur
recevoir avec R/P.
                                                  impayé
                                                  Cette revendication entraîne la reprise du
b) Chez l'acheteur                                bien par le vendeur. Le prix de revente du
                                                  bien est à considérer comme un
Il s'agit de constater d'une part l'achat-
                                                  paiement (généralement partiel) du prix
charge ou l'acquisition d'immobilisation
                                                  initialement prévu. Les acomptes ne
(débit), d'autre part la dette envers le
                                                  seront restitués à l'acheteur que dans la
fournisseur. L'analyse du débit et du
                                                  mesure où le vendeur aura totalement
crédit en termes de R/P peut être utile à
                                                  récupéré le prix initial.
la gestion de l'entreprise pour les raisons
suivantes :
                                                                       L'INVENTAIRE
                                                  B — EVALUATIONS A L'INVENTAIRE :
                                                                    PROVISIONS
                                                  AMORTISSEMENTS ET PROVISIONS


                                                  1. Evaluation à l'inventaire

− la distinction des immobilisations et
stocks en deux catégories (biens en
                                                  a) Chez l'acheteur
propriété ; biens frappés de R/P) est utile
pour l'information interne, comme celle           Détenteur du bien acheté et non
des tiers. Il est vrai que pour les               intégralement payé, l'acheteur procède
immobilisations s'y ajoute fréquemment            aux évaluations et constitue, le cas
une troisième catégorie : biens détenus           échéant, des amortissements ou des
dans le cadre d'un crédit-bail ;                  provisions comme s'il était propriétaire
                                                  (conséquence directe du principe de la
− la distinction, dans les dettes, de celles
                                                  prééminence    de    la    réalité  sur
qui sont assorties d'une clause de R/P
                                                  l'apparence).
présente un moindre intérêt, mais
pourrait aussi être opérée.

                                                  b) Chez le vendeur
                    créance-
2. Extinction de la créance-dette avec
R/P                                               Le vendeur est titulaire d'une créance
                                                  "protégée" par la R/P du bien détenu par
La situation juridique et comptable               l'acheteur. La dépréciation du bien par
particulière créée par la clause de R/P           voie d'amortissement ou de provision,
disparaît au moment du règlement final,           selon le cas, ne saurait en elle-même
ou à celui de la "revendication" du bien          entraîner la dépréciation de la créance, si
par le vendeur impayé.                            le débiteur (acheteur) est solvable. En
                                                  revanche, si l'acheteur est en difficultés


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
312        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


et a fortiori en cessation de paiements, il       l'acheteur la différence R – (P – A) en
y a lieu de constituer une provision pour         remboursement partiel des acomptes.
créances douteuses. Toutefois, la clause
                                                  Si R < P – A, le vendeur subit une perte
R/P jouant son rôle de garantie du
                                                  égale à la différence (P – A) – R. La
vendeur, ce dernier peut limiter la
                                                  protection du vendeur par la clause de
provision au montant de la perte
                                                  R/P n'est correctement assurée pour les
probable : différence entre le montant de
                                                  biens sujets à dépréciation, telles les
la créance restant due et celui de la
                                                  immobilisations amortissables, que si les
valeur de réalisation, nette de tous frais,
                                                  acomptes versés sont suffisamment
du bien. Il devra au préalable s'assurer
                                                  importants, au moins égaux à la
que le bien existe toujours, en nature, au
                                                  dépréciation probable (P – R).
sein du patrimoine du débiteur.


2. Revendication      du   bien   sujet   à                            PROPRIÉTÉ
                                                  C — RÉSERVE DE PROPRIÉTÉ                    ET
dépréciation                                      INFORMATION FINANCIÈRE
                                                              FINANCIÈRE
Si elle peut s'exercer, la revendication          Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA ayant
permet au vendeur de retrouver la                 appliqué partiellement le principe de la
disposition du bien, et de le vendre.             prééminence de la réalité sur l'apparence,
Soient P le prix de vente initial du bien, A      il n'a pas paru opportun de faire
le montant des acomptes et règlements             apparaître distinctement dans le bilan les
versés au vendeur et R le prix net de             biens frappés de réserve de propriété
réalisation (R < P).                              (actif), les créances assorties de la
                                                  garantie de R/P (actif), les dettes
Il reste à percevoir P – A (montant de la
                                                  assorties de clause de R/P (passif).
créance restant dû).
Si R > P – A, le vendeur a récupéré les
sommes dues et peut reverser à



En effet, le périmètre économique du              Pour éviter aux entreprises des choix
bilan englobe tous les biens dont                 souvent difficiles, l'information est
l'entreprise a la maîtrise économique et          requise quelle que soit l'importance
en subit les risques qu'ils soient en             relative    des     montants  en   cause.
propriété, en "crédit-bail", en réserve de        Néanmoins, si ces montants sont
propriété, en concession, etc. La R/P             dérisoires,     l'entreprise pourra    se
s'analyse d'un point de vue économique            dispenser de les fournir.
comme une "sûreté réelle" au bénéfice du
                                                  Il s'agit des montants :
vendeur. Or les autres sûretés réelles,
telles que l'hypothèque ou le gage et le          − des immobilisations frappées de R/P ;
nantissement, ne sont pas spécifiées              − des stocks frappés de R/P ;
dans le bilan mais mentionnées dans
l'Etat annexé.                                    − des clients (et autres créances) avec
                                                    garanties de R/P ;
                                                  − des fournisseurs (et autres dettes) avec
1. Rôle de l'État annexé                            R/P.
Dans l'État annexé, les informations                 Rôle
                                                  2. Rôle des comptes d'engagements
relatives à la R/P doivent être indiquées
aux tiers.                                        Pour obtenir ces montants de façon
                                                  "comptable", c'est-à-dire en continu et


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          313


sans retraitement des pièces justificatives       durée déterminée généralement longue,
de base, l'entreprise aura avantage à             et moyennant le droit de percevoir des
utiliser les comptes d'engagements 90 et          redevances des usagers du service public.
91.
                                                  Des contrats apparentés à la concession
Néanmoins, s'agissant des stocks, le suivi        et portant une autre appellation (régie
ne sera possible que dans les entreprises         intéressée ; affermage...) présentent des
ayant recours à "l'inventaire permanent"          caractéristiques proches de celles de la
tenu dans leur comptabilité analytique ou         concession et justifient des solutions
en comptabilité générale.                         comptables de même type.
                                                  Tous ces contrats prévoient :
SECTION    5:       CONCESSIONS         DE        − le    droit   d'utilisation par   le
SERVICE PUBLIC                                      concessionnaire de biens du domaine
                                                    public ;

La concession de service public recouvre          − et (ou) le droit exclusif d'exploitation
des formes économiques et juridiques                d'un service ou d'un bien. Exemple :
extrêmement diverses, dont il convient              droit d'exploiter en exclusivité une
de chercher le dénominateur commun.                 "ligne" de transports publics de
                                                    voyageurs, droit d'exploiter une source
Le domaine d'activité est sans influence            d'eau minérale...) ;
directe     sur     les    problématiques
comptables, qu'il s'agisse des ports,             − une obligation pour le concessionnaire
aéroports,     transports,    énergie    et         de rendre un service d'intérêt général
distribution    d'énergie,   aménagement            en réalisant, le cas échéant, les
régional, mines, recherche et exploitation          installations nécessaires, en assurant
d'hydrocarbures. Toutefois, ces deux                leur entretien et leur renouvellement
derniers     secteurs    présentent     des         suivant les clauses du cahier des
spécificités telles qu'elles justifient des         charges.
adaptations particulières, non traitées
dans le cadre plus général de ce chapitre.
                                                  2. Absence de personnalité juridique de
Les caractéristiques juridiques communes
                                                  la concession
aux divers types de contrats de
concession doivent être préalablement             La mise en commun des biens, par le
présentées avant l'analyse des problèmes          concédant et par le concessionnaire,
comptables qui en résultent.                      aboutit à la création d'une entité de
                                                  gestion qui n'a pas de personnalité
                                                  juridique propre. Dès lors, la description
                                                  des opérations doit être faite dans le
                     COMMUNES DES
A — CARACTÉRISTIQUES COMMUNES DES                 cadre du patrimoine du concédant et
            CONCESSION
CONTRATS DE CONCESSION                            dans celui du concessionnaire.

                                                  3. Biens utilisés dans la concession
1. Contrats de concession et contrats             Il convient de distinguer, au sein des
voisins                                           immobilisations     utilisées   dans la
La concession est le contrat par lequel           concession :
une personne publique, le concédant,              a) Les biens mis en concession
confie à un concessionnaire, entreprise
                                                  − par le concédant et qui doivent lui
privée, le plus souvent (personne morale
                                                    revenir en fin de concession (biens "de
ou physique), l'exécution d'un service
                                                    retour") ;
public, à ses risques et périls, pour une


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
314        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


− par le concessionnaire, qui, selon les
  contrats,     doivent     être   remis
                                                  2. Inscription des biens concédés (par
  gratuitement au concédant en fin de
                                                  l'entité publique) dans le bilan du
  concession, ou doivent, ou peuvent,
                                                  concessionnaire
  être transférés au concédant en fin de
  concession contre indemnité (bien de            L'application partielle du principe de la
  "remise" et biens de "reprise").                "prééminence       de   la   réalité  sur
                                                  l'apparence" conduit naturellement à
b) Les biens loués ou prêtés à la                 cette inscription.
concession
Les biens loués ou prêtés à la concession
qui appartiennent au concessionnaire ne           3. Inscription en contrepartie, au passif,
font jamais l'objet ni d'un retour, ni d'une      des "Droits du concédant"
remise, ni d'une reprise.
                                                  Corrélativement à l'inscription des biens
4. Amortissement de caducité                      à l'actif du bilan du concessionnaire, il
                                                  convient d'inscrire au passif la ressource
Les biens mis en concession par le                de financement correspondante (même
concessionnaire doivent être remis                montant), qui n'est pas une dette mais un
gratuitement au concédant et font l'objet         élément de financement propre, sous
chez       le     concessionnaire    d'un         l'intitulé Droits du concédant exigibles en
"amortissement       de    caducité"   lui        nature.
permettant de reconstituer les capitaux
qu'il a investis.                                 La nature particulière de cette ressource
                                                  de financement rend nécessaire la
L'amortissement de caducité est ainsi             création d'une rubrique spécifique dans
justifié par le caractère temporaire de la        le bilan, intermédiaire entre les Capitaux
concession et l'obligation de remise              propres et les Dettes financières :
gratuite des biens, à l'expiration de la          AUTRES FONDS PROPRES.
concession, à l'autorité concédante.
                                                  Les entreprises concessionnaires sont
                                                  donc amenées à adapter en conséquence
                                                  la présentation du bilan (cf. section 11 du
                  COMPTABLE
B — PROBLEMATIQUE COMPTABLE                       présent chapitre).
Les problèmes comptables spécifiques du
contrat de concession sont, dans la
comptabilité du concessionnaire, liés aux         4. Obligation de maintien du potentiel
points suivants :                                 productif
                                                  Ce maintien exigé par le service public, à
                                                  un niveau donné, est assuré ou
1.   Droit exclusif      d'utilisation   ou       recherché, par le jeu d'amortissements
d'exploitation                                    ou,     éventuellement,   de    provisions
Le droit exclusif d'utilisation des biens du      adéquates, à moins que la valeur utile
domaine public ou le droit exclusif               des installations puisse être conservée à
d'exploitation d'un service public ont une        son niveau par des dépenses courantes
valeur économique certaine. Cependant,            d'entretien. Exemples : barrages, réseaux
le montant est d'un calcul difficile et le        d'irrigation.
principe du coût historique conduit à ne
pas comptabiliser ce droit à l'actif, en
l'absence    de     flux      correspondant.      5. Analyse par contrat
Néanmoins l'existence de ce droit est à
                                                  L'entreprise concessionnaire peut réaliser
mentionner dans l'Etat annexé, avec la
                                                  des activités hors concession. Elle peut
durée résiduelle d'effet du contrat.


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
            Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          315


aussi se consacrer à l'exploitation de             concessions, ou de chaque catégorie de
plusieurs concessions.                             concessions, par utilisation de comptes
                                                   de gestion et de résultats appropriés.
Il convient qu'elle distingue, dans ses
comptes, l'activité de chacune de ses


                                                   L'Etat annexé doit fournir la ventilation
C — COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LE
                                                   des immobilisations mises en concession
CONCESSIONNAIRE
                                                   par le concédant par poste usuel du bilan
1. Comptes de situation                            du Système normal.
Il s'agit d'enregistrer :
    l'actif,
− à l'actif les biens mis en concession
  par le concédant, à titre gratuit, avec          SECTION 6 : OPERATIONS                FAITES
  condition de retour (immobilisations ;                             TIERS
                                                   POUR LE COMPTE DE TIERS
  stocks) ;
− au passif, les droits correspondants du
     passif                                        A — TYPOLOGIE
  concédant.
                                                   Les opérations traitées par l'entreprise
2. Comptes de gestion                              pour le compte de tiers peuvent être
                                                   faites :
Les charges spécifiques comprennent
principalement des dotations et, en
outre, des loyers ou des redevances
versés au concédant. Il s'agit :
                                                   1. Soit en son nom seul, en qualité de
− de dotations aux droits du concédant             commissionnaire
  exigibles en nature au titre de
  l'amortissement de caducité ;                    Le commissionnaire est personnellement
                                                   tenu à l'égard des acheteurs ou des
− de dotations aux provisions            pour      vendeurs des obligations résultant des
  amortissements de caducité ;                     contrats d'achat et de vente qu'il conclut,
− de dotations aux droits du concédant             même si le nom du commettant pour
  exigibles en espèces (cas de clauses             lequel il agit, et auquel il doit rendre
  spécifiques de retour...) ;                      compte, apparaît.

− de dotations aux          provisions   pour      Le contrat doit préciser le taux, l'assiette,
  renouvellement ;                                 le fait générateur et les conditions de
                                                   paiement de la commission qui, à défaut
− de redevances et loyers versés au                de clause contractuelle particulière, est
  concédant.                                       due dès la conclusion du contrat de
Ces comptes sont à créer dans la                   vente. Elle est prélevée, en pratique,
comptabilité du concessionnaire, en                directement sur les sommes qu'il doit
addition des subdivisions prévues par le           restituer         au           commettant
SYSTÈME COMPTABLE OHADA, si ce                     (commissionnaire vendeur) ou facturée
concessionnaire a une autre activité               au commettant en même temps que le
économique s'ajoutant à celle de la                bien ou service acquis pour son compte
concession.                                        (commissionnaire acheteur).
En outre, ils sont créés en substitution           2. Soit au nom d'autrui, en qualité de
des    comptes     usuels     chez    les          mandataire
concessionnaires "exclusifs".                      Le mandataire représente le mandant et
                                                   l'engage pour tous les actes accomplis
                                                   avec les tiers pour son compte en le


                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
316        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


rendant personnellement        débiteur   ou      (achats, ventes, débours) dans un compte
créancier envers ces tiers.                       de tiers ouvert au nom de ce mandant
                                                  dans la classe 4 (sous-compte de 47
Le mandataire doit rendre compte de sa
                                                  "Débiteurs et créditeurs divers").
gestion au mandant. Il est rémunéré par
une commission, prévue au contrat, qu'il          Elle peut aussi, dans le cas où la nature
doit facturer dès que l'exécution de la           de l'activité l'exige et en raison du
mission qui lui a été confiée est terminée.       nombre     d'opérations   et   de    tiers
En l'absence de clause contractuelle              concernés, suivre distinctement, dans la
particulière, la commission doit être             classe 9 réservée à la comptabilité de
versée lors de la reddition de comptes.           gestion, les transactions engagées pour
                                                  le compte de ses mandants.
Le mandataire a droit au remboursement
intégral de ses débours, c'est-à-dire les         Sa rémunération de mandataire est seule
sommes pour lesquelles, en cas de non-            inscrite dans les produits d'exploitation,
paiement, le mandant serait poursuivi             soit dans les services vendus (compte
(droits de mutation, droits de douane...).        706) s'il s'agit de l'activité principale de
Ces dépenses doivent correspondre à des           l'entreprise, soit dans les produits
frais extérieurs à l'opération, engagés au        accessoires (compte 707) s'il s'agit
nom     du     mandant      et   clairement       seulement d'une activité annexe.
détachables de l'objet proprement dit de
la transaction.
                                                  SECTION   7:   OPERATIONS                  EN
B — REGLES DE COMPTABILISATION
              COMPTABILISATION                    MONNAIES ETRANGERES
Il appartient à l'entreprise de déterminer
celle des deux catégories dans laquelle           Toute opération faite en monnaie
doivent être classées les opérations,             étrangère présente sa propre spécificité,
faites pour le compte de tiers, qu'elle est       car elle a pour conséquence la prise d'un
appelée à réaliser.                               risque de perte ou une chance de gain du
                                                  fait de l'évolution des cours entre le
1. L'entreprise agit      en    qualité   de      début et le règlement final de l'opération.
commissionnaire                                   Les pertes de change et les gains de
Elle enregistre alors ses opérations              change doivent être inscrits dans les
d'entremise dans ses propres comptes              comptes 676 et 776 du SYSTÈME
d'achats et de ventes simultanément de            COMPTABLE OHADA, dès lors que
façon à faire apparaître son simple rôle          l'opération est dénouée.
d'intermédiaire     qui   n'est   jamais          Dans le cas de prévision d'un risque de
propriétaire    des    marchandises,  ni          change, en fin d'exercice, l'entreprise
détenteur de stocks.                              doit, conformément à la règle de
Sa rémunération est constituée par la             prudence, se couvrir :
marge qu'elle réalise sur ses opérations          − soit par la constitution d'une provision
de    commissionnaire.      Cette   marge           pour pertes de change enregistrée au
n'apparaît pas en tant que telle dans ses           crédit du compte 194 (opérations à
produits    d'exploitation,    mais   par           plus d'un an) ou par une inscription en
différence     entre     ses      comptes           charges provisionnées enregistrée au
d'achats/ventes.                                    crédit du compte 499 (opérations à
                                                    moins d'un an) ;
2. L'entreprise    agit   en    qualité   de      − soit par une opération de couverture
mandataire                                          de change qui est une opération
                                                    technique (achat ou vente de devises à
Elle enregistre les opérations qu'elle
                                                    terme...) destinée à éliminer le risque
effectue pour le compte de son mandant


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          317


  né de la fluctuation du taux de change          3) pour les disponibilités dans l'article
  entre la date de transaction ou une             58.
  date ultérieure et son dénouement
  final, lorsque cette transaction est faite
  avec l'étranger. La couverture de
  change a pour effet de fixer                                      VALEUR
                                                  A — BIENS DONT LA VALEUR DEPEND
  définitivement les termes de la                 DES FLUCTUATIONS DES MONNAIES
  transaction, en unités monétaires               ETRANGERES
  légales du pays.                                1. Immobilisations        incorporelles     et
Cette couverture peut être spécifique à           corporelles
une opération déterminée, ce qui facilite         Pour ces biens, l'article 51 précise que
un traitement symétrique dans le résultat         leur montant exprimé en devises est
des conséquences attachées d'une part             comptabilisé par conversion en unités
aux éléments de couverture, d'autre part          monétaires légales du pays sur la base du
aux éléments couverts.                            cours de change du jour de l'acquisition.
Le mécanisme de couverture peut être              Les amortissements et, s'il y a lieu, les
élargi et s'inscrire dans le cadre d'une          provisions    pour     dépréciation sont
compensation générale établie, devise             calculés sur cette valeur.
par devise, entre les opérations faites par
l'entreprise en monnaies étrangères.              Dans tous les cas, c'est seulement au
Cette compensation se fait au sein d'une          moment où les immobilisations sortent
position globale de change. La position           de l'actif que le gain (ou la perte)
globale de change est constituée par la           résultant des fluctuations des monnaies
situation, devise par devise, de toutes les       étrangères est définitivement dégagé et
opérations en monnaies étrangères                 porté aux comptes de charges ou de
engagées        contractuellement       par       produits financiers concernés.
l'entreprise, même si elles ne sont pas           Lorsque le prix payé, converti en unités
encore inscrites dans les comptes                 monétaires légales du pays, est différent
(commandes fermes, par exemple).                  du coût initial comptabilisé, par suite de
                                                  modalités spéciales de règlement (cas de
                                                  paiement à terme libellé en devises), la
L'excédent des pertes probables sur les           différence constitue une charge ou un
gains latents afférents aux éléments              produit financier (perte ou gain de
inclus dans cette position est inscrit dans       change).
les charges sous forme d'une dotation à
une provision pour pertes de change.              2. Titres

Lorsque la valeur des éléments de l'actif         Ils sont enregistrés pour le prix
et du passif de l'entreprise dépend des           d'acquisition     converti    en     unités
fluctuations de cours des monnaies                monétaires légales du pays au cours du
étrangères, les articles 51 à 58 du               jour de l'opération. Il en est ainsi que le
présent Acte uniforme définissent les             titre soit ou non entièrement libéré. La
règles applicables aux biens, créances,           part non libérée, inscrite en contrepartie
dettes et disponibilités concernés.               au passif, constitue une dette libellée en
                                                  devises. Le traitement à opérer dans ce
Les dispositions à suivre sont exposées :         cas figure dans la partie "dettes et
1) pour les biens (immobilisations                créances      libellées    en    monnaies
incorporelles et corporelles, titres et           étrangères".
stocks) dans l'article 51 ;                       Les remarques faites ci-dessus pour les
2) pour les créances et les dettes dans les       immobilisations concernant la différence
articles 52 à 57 ;                                entre le prix payé et le coût initial
                                                  enregistré, demeurent valables pour les


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
318         Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


titres. Cette différence constitue une             b) Acquisition à l'étranger,             avec
perte ou un gain de change à enregistrer           détention dans l'espace OHADA
dans les charges ou les produits
                                                   Il    existe      plusieurs      possibilités
financiers de l'exercice du paiement.
                                                   d'évaluation :
La détermination de la valeur d'inventaire
                                                   − valorisation des achats et des stocks
des titres libellés en devises se fait par
                                                     au cours d'achat (ou cours moyen
une conversion en unités monétaires
                                                     d'achat calculé sur la durée de rotation
légales du pays sur la base du cours de
                                                     des stocks) ;
change à la date de clôture de l'exercice.
Une provision pour dépréciation est                − valorisation des achats au cours du
constituée dans le cas où la valeur                  jour d'achat et valorisation des stocks :
d'inventaire ainsi convertie est inférieure        • soit au cours de clôture pour la
à la valeur enregistrée à l'origine.               totalité ;
3. Stocks                                          • soit au cours du jour de clôture pour la
Les stocks sont valorisés en fonction :            partie non encore payée de ces stocks et
                                                   au cours d'achat pour la partie déjà payée
− de leur détention à l'étranger ;
                                                   (ou cours moyen d'achat) ou, pour cette
− de leur acquisition à l'étranger (avec           dernière partie, au cours à la date du
  détention dans l'espace OHADA).                  paiement (ou cours moyen de paiement) ;
Dans les deux cas, il faut entendre par            − valorisation selon un cours interne de
"étranger" un pays dont la monnaie n'est             période fixée par l'entreprise ;
pas une unité monétaire légale de l’un
                                                   − achats et stocks payés valorisés au
des Etats-parties. L'étranger est donc
                                                     cours du jour du paiement (ou cours
l'espace hors OHADA. En outre, la parité
                                                     moyen), achats et stocks non encore
fixe avec l'Euro conduit à l'absence
                                                     payés valorisés au cours du jour de
d'écarts à l'inventaire dans toute la zone
                                                     clôture.
Franc-Euro (sauf modification de la parité
fixe).                                             Le choix entre les différentes méthodes
                                                   exposées       ci-dessus      dépend       de
a) Détention à l'étranger                          l'importance des opérations faites à
                                                   l'étranger    par   l'entreprise     et   des
La valeur en devises étrangères de stocks
                                                   procédures de comptabilisation mises en
détenus à l'étranger est convertie en
                                                   œuvre. En tout état de cause, il faut
unités monétaires légales du pays, en fin
                                                   veiller à ce que la notion d'achats
d'exercice, à un cours égal, pour chaque
                                                   consommés (achats ± variations de
nature          de          marchandises,
                                                   stocks) reste suffisamment homogène et
d'approvisionnements et de produits en
                                                   que le calcul de la rotation des stocks ait
stocks, à la moyenne pondérée des cours
                                                   un      caractère     significatif.     Enfin,
pratiqués à la date d'achat ou d'entrée en
                                                   l'application de la permanence des
magasin des éléments considérés. En cas
                                                   méthodes      est   de    règle     et   tout
de difficulté d'application de cette
                                                   changement de procédé d'évaluation d'un
méthode de calcul, l'entreprise peut
                                                   exercice à l'autre doit être signalé dans
utiliser une autre méthode dans la
                                                   l'Etat annexé.
mesure où elle n'est pas susceptible
d'affecter sensiblement les résultats.             B — DETTES ET CREANCES LIBELLEES EN
                                                   MONNAIES ETRANGERES
Des provisions pour dépréciation sont
constituées si la valeur au jour de                Les modalités de conversion en unités
l'inventaire, compte tenu du cours de              monétaires légales du pays des créances
change de ce jour, est inférieure à la             et des dettes résultant d'opérations faites
valeur d'entrée en compte.                         en monnaies étrangères se situent à trois
                                                   moments dans la vie de l'entreprise :


                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          319


− à l'entrée dans le patrimoine (article             en unités monétaires légales du pays,
  52) ;                                              après     une conversion     assurant
                                                     l'équivalence  entre     les    deux
− à l'inventaire (articles 54, 56, 57) ;
                                                     monnaies ;
− à la date d'encaissement           ou    de
                                                  − le cours à utiliser selon le délai
  règlement (articles 53 à 55).
                                                     séparant la date de conclusion du
Elles se traduisent respectivement par :             contrat (accord entre les parties) et la
− l'inscription de valeurs d'origine ;               date prévue pour le règlement
                                                     financier. Si ce délai est court le cours
− un ajustement de ces valeurs en                    au comptant peut être retenu. Sinon, il
  fonction du cours de change à                      sera choisi un cours à terme (cours
  l'inventaire (écarts de conversion                 fourni par les banques) ou un cours
  positifs ou négatifs) ;                            économique interne que l'entreprise
− la mesure d'une différence de change               devra pouvoir justifier. Ce cours ne
  (gain    ou     perte)   à   la   date             doit pas être arbitraire, mais fixé en
  d'encaissement ou de règlement, sauf               fonction des échéances financières de
  si antérieurement une opération                    l'opération basées sur le délai moyen
  spécifique de couverture de change en              du      règlement        financier     des
  a fixé définitivement le montant à la              commandes courantes ;
  date de cette opération de couverture.          − la date de formalisation de l'accord
                                                     des     parties.     Cette     date     est
                                                     normalement celle de la commande
1. Inscription des valeurs d'entrée                  lorsqu'elle devient ferme et définitive.
La conversion à l'entrée dans le                     Si le délai entre cette date et celle de la
patrimoine est réalisée au cours de                  facturation est court, la date de la
change en vigueur à la date de                       facturation peut être retenue.
l'opération qu'il s'agisse de transactions        Toutes les transactions faites dans des
financières     ou      de    transactions        conditions      analogues      doivent    être
commerciales.                                     traitées en comptabilité selon les mêmes
                                                  méthodes.
Dans le cas d'une transaction financière
(prêts, emprunts), il s'agira d'un cours au       2. Ajustement des créances et des dettes
comptant à la date de mise à disposition          à l'inventaire
des devises.
                                                  Lorsqu'elles subsistent à l'inventaire, les
Dans     le    cas    d'une     transaction       créances et les dettes libellées en
commerciale avec l'étranger, une analyse          monnaies étrangères sont converties sur
correcte de l'opération doit permettre de         la base du dernier cours de change à la
distinguer, d'une part, la partie liée à          date de clôture des comptes.
cette transaction (achat, vente...) dans les
mêmes conditions que celles d'une                 Les différences de conversion constatées
transaction faite dans l'espace OHADA et,         par rapport aux valeurs d'origine sont
d'autre part, la partie liée à la politique       inscrites dans des subdivisions des
financière appliquée en matière de                créances et des dettes concernées qui
change (recours ou non à une opération            figurent ainsi au bilan pour leur valeur du
de couverture de change...).                      moment.

En général, cette distinction est fonction        En contrepartie de cet ajustement de
des facteurs suivants :                           créances et de dettes sont ouverts deux
                                                  comptes d'écarts de conversion :
− une décision d'acheter ou de vendre à
  un certain prix exprimé en devises à                  478 — ECARTS DE CONVERSION-
  partir de la valeur que l'on veut obtenir             ACTIF



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320        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


      479 — ECARTS DE CONVERSION-                 L'Acte uniforme prévoit cependant deux
      PASSIF                                      exceptions aux articles 56 et 57 :
Le compte 478 regroupe des pertes                 • Selon l'article 56, lorsque des pertes
probables (augmentation de dettes et              probables ou des gains latents sont
diminution de créances).                          attachés à des opérations d'emprunts ou
                                                  de prêts affectant deux ou plusieurs
Le compte 479 regroupe          des gains
                                                  exercices, l'entreprise doit procéder à
probables (diminution de        dettes et
                                                  l'étalement de ces pertes, ou gains, sur la
augmentation de créances).
                                                  durée restant à courir jusqu'au terme des
Lorsque l'entreprise a eu recours à des           remboursements ou encaissements en
opérations de couverture destinées à              proportion de ces remboursements ou
couvrir    les    conséquences     de   la        encaissements à venir prévus au contrat
fluctuation des changes, le montant des           (durée moyenne pondérée restant à
créances et des dettes ainsi couvert est          courir).
devenu      définitif.  Les    différences
                                                  Le montant potentiel de la perte totale,
éventuelles par rapport aux inscriptions
                                                  ou du gain total futur, est recalculé à la
d'origine constituent des pertes ou des
                                                  fin de chaque exercice et mentionné dans
gains de change de l'exercice au cours
                                                  l'Etat annexé.
duquel l'opération de couverture est
intervenue. Aucun écart de conversion ne          • Selon l'article 57, lorsque l'entreprise
doit être dégagé pour la partie couverte          décide d'intégrer dans une position
des créances et des dettes. Néanmoins, il         globale de change toutes ses opérations
est recommandé de garder trace de ces             traitées avec l'étranger, non encore
couvertures jusqu'au dénouement des               dénouées       à     l'inventaire,     une
opérations :                                      compensation est admise entre les pertes
                                                  probables et les gains latents, devise par
− soit par inscription à un sous-compte
                                                  devise. La dotation à une provision pour
  distinct des écarts de conversion ;
                                                  pertes de change est limitée à l'excédent
− soit par inscription dans une catégorie         des premières sur les seconds.
  particulière des engagements.
En cas de créance douteuse ou litigieuse
                                                  Il en est ainsi, par exemple, lorsque la
en tout ou partie :
                                                  position globale de change d'une devise
− la dépréciation de la créance porte sur         établit, pour un montant équivalent, la
  le montant initialement comptabilisé            couverture l'une par l'autre d'une dette et
  ou couvert ;                                    d'une créance (auto-couverture).
− l'écart de conversion est limité à la           Le calcul de la provision pour risque de
  partie jugée recouvrable de la créance.         change consécutive au recours à une
3. Ecarts de conversion et résultat               position globale de change implique la
                                                  prise en compte :
En application de la règle de prudence,
l'article 54 de l'Acte uniforme précise           − du risque inhérent aux capitaux
que :                                               engagés (établissement de la position
                                                    globale de change, devise par devise,
− les gains latents inscrits au compte              et non toutes devises confondues) ;
  479 n'interviennent pas dans la
  formation du résultat de l'exercice ;           − du risque existant, au sein de la
                                                    position globale de change, du fait de
− les pertes probables inscrites au                 la disparité des échéances des
  compte 478 entraînent, en revanche, la            éléments qui y sont inclus.
  constitution d'une provision pour
  pertes de change d'un montant                   4. Différences de change
  équivalent.


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          321


Les gains ou les pertes de change                 courante est celle qui revêt la forme de
interviennent à la date d'encaissement ou         société en participation.
de règlement des créances et des dettes
                                                  Cependant, la communauté d'intérêts
libellées en monnaies étrangères. Ils sont
                                                  peut aussi bien lier des entreprises entre
constatés par différence entre la valeur
                                                  elles. Exemple : c'est le cas des sociétés
d'encaissement ou de règlement et la
                                                  en participation et des pools. Elle peut
valeur d'origine.
                                                  aussi lier des entreprises à des
Les gains de change sont enregistrés              particuliers, comme c'est souvent le cas
dans les produits financiers (compte              des quirats (parts de navires en
776).                                             copropriété)    et    généralement     les
                                                  placements en produits divers, tels que
Les pertes de change sont enregistrées
                                                  conteneurs, wagons, diamants, etc.
dans les charges financières (compte
676).                                             Les dispositions comptables exposées ci-
                                                  dessous      pour    les     sociétés    en
                                                  participation sont applicables, sauf
Toute opération de couverture entraîne,           dispositions particulières, pour toutes les
s'il y a lieu, la constatation immédiate          communautés d'intérêts.
d'un gain ou d'une perte de change pour
la partie couverte de la créance ou de la                                GÉNÉRALES
                                                  A — CARACTÉRISTIQUES GÉNÉRALES DE
dette.                                                          PARTICIPATION
                                                  LA SOCIÉTÉ EN PARTICIPATION
La provision pour pertes de change de fin         Les sociétés en participation seront
d'exercice est ajustée pour tenir compte          communément désignées ci-après par les
des opérations dénouées au cours de               initiales S.P.
l'exercice.
                                                  Leurs règles juridiques d'existence et de
                                                  fonctionnement sont fixées par l'Acte
                                                  uniforme OHADA relatif aux sociétés
C — DISPONIBILITES EN DEVISES
                                                  commerciales.
Selon l'article 58 de l'Acte uniforme, les
                                                  La S.P. se caractérise par les spécificités
disponibilités en devises de l'entreprise
                                                  suivantes :
sont converties en unités monétaires
légales du pays sur la base des cours de          − l'absence d'immatriculation au registre
change à la clôture de l'exercice, le gain          du commerce et du crédit mobilier,
ou la perte de change étant inscrit                 ainsi que de personnalité morale ;
directement dans les produits et charges
                                                  − l'obligation de reddition de comptes
financiers de l'exercice clos.
                                                    entre les membres de la S.P., qui sont
                                                    liés par les dispositions applicables
                                                    aux sociétés en nom collectif, à moins
                                                    qu'une organisation différente n'ait été
                                                    prévue au contrat ;
                                                  − la mise en évidence des engagements
                                                    de solidarité entre les membres de la
                                                    S.P., sous condition de la régularité, de
SECTION 8 : OPERATIONS FAITES                       la sincérité et de la cohérence de
EN COMMUN                                           traitement des opérations faites en
                                                    commun.
Sous cette dénomination sont visées les           Mais, dans la mesure où la S.P. conserve
opérations effectuées dans le cadre de            un caractère occulte, ce qui n'est pas une
communautés d'intérêts, dont la plus              obligation légale, l'associé qui contracte
                                                  avec un tiers n'engage que lui-même. Il


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
322        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


en est ainsi lorsque la S.P. ne fait pas             faisant appel à la comptabilité
appel à un gérant. Dans ce cas, chacun               analytique ou, en ouvrant, par
des coparticipants traite en son propre              exemple, un compte "Exploitation en
nom, à charge pour lui de rendre compte              société en participation" où seraient
aux autres membres de la S.P.                        récapitulés les charges et produits de
                                                     la société en participation.
En cas de désignation d'un gérant, ce
dernier peut être :                               2. Pluralité de "gérants"
− membre de la S.P., ce qui est le cas le         Dans ce cas, les opérations sont
  plus fréquent ;                                 enregistrées dans la comptabilité des
− extérieur à la S.P. ; il a alors le rôle        divers coparticipants qui contractent
  d'un commissionnaire qui traite en son          apparemment pour leur propre compte.
  nom propre (cf. sur ce point les                Le cumul des opérations traitées par
  opérations faites pour le compte de             chacun d'eux avec la S.P. et l'élimination
  tiers).                                         des opérations réciproques permet de
                                                  dégager le résultat en S.P.
                    COMPTABLE
B — ORGANISATION COMPTABLE DE LA
           PARTICIPATION
SOCIETE EN PARTICIPATION
                                                  Toutefois, cette méthode présente des
L'absence de formalisme dans la création          inconvénients,    tant    pour    vérifier
de la S.P. et sa souplesse de                     l'authenticité des opérations effectuées
fonctionnement        permettent       aux        que pour leur contrôle, lorsqu'il s'agit
coparticipants      de    choisir      une        d'une activité complexe ou durable.
organisation comptable adaptée aux
opérations qu'ils veulent traiter en
commun.                                                                      TABILISA-
                                                                        COMPTABILISA
                                                  C — PRINCIPE DE LA COMPTABILISA-
Compte      tenu    des   caractéristiques        TION DES OPÉRATIONS FAITES EN S.P.
générales de la S.P. exposées au                  Les    modalités    de     comptabilisation
paragraphe I ci-dessus, le regroupement           doivent s'efforcer de restituer aux
des opérations faites par l'intermédiaire         opérations faites par l'intermédiaire d'une
d'une S.P. peut être effectué sous                société en participation leur double
diverses formes.                                  aspect, selon les parties concernées.
1. Un seul "gérant"
Les opérations sont regroupées dans la            1. Les tiers
comptabilité de l'un des coparticipants,
seul responsable vis-à-vis des tiers, de la       Du point de vue des tiers, seule compte
gestion des opérations (gérant). Dans ce          l'apparence juridique.
cas, les comptes de la société en                 C'est ainsi que les biens (qu'il s'agisse de
participation peuvent être tenus :                valeurs immobilisées ou de valeurs
− soit dans une comptabilité autonome             d'exploitation), qui sont la propriété de
  rattachée à la comptabilité du gérant           chaque coparticipant, doivent figurer
  par le compte de liaison 188 "COMPTE            dans son bilan, même s'ils sont réservés
  DE     LIAISON   DES     SOCIETES     EN        à la réalisation de l'objet de la société en
  PARTICIPATION". Cette méthode dite              participation (cas d'apport en jouissance,
  "de la comptabilité de société"                 notamment).
  s'apparente à celle qui concerne les
                                                  Le coparticipant est, en effet, le
  comptabilités d'établissement ;
                                                  bénéficiaire du droit réel sur le bien, en
− soit à l'intérieur de sa propre                 même temps que son propriétaire
  comptabilité : en subdivisant les               apparent.
  comptes des classes 6 et 7, ou en


                                                                 OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          323


De même, les biens créés ou acquis dans           Le compte 463 est débité, par le crédit du
le cadre de l'activité de la société en           compte de trésorerie concerné, des fonds
participation doivent figurer dans le bilan       versés à la S.P.
du coparticipant qui en est le propriétaire       b) Dans la comptabilité du gérant
(en règle générale le gérant).
                                                  • En cas d'intégration des opérations de
                                                  la S.P. dans ses comptes, les comptes de
2. Les coparticipants                             trésorerie concernés sont débités par le
                                                  crédit des comptes 463 ouverts au nom
De leur point de vue, l'apparence
                                                  de chacun des autres coparticipants. S'il
juridique s'efface derrière la réalité du
                                                  existe un compte de trésorerie destiné
contrat qui les lie.
                                                  aux seules opérations faites en S.P.
C'est ainsi que toutes les mises de fonds         (comme c'est souvent le cas dans les S.P.
et autres opérations qui interviennent            créées pour des opérations importantes
entre les coparticipants dans le cadre de         et de longue durée), le gérant débite sa
l'activité de la S.P. sont enregistrées par       mise de fonds en S.P. par le crédit de son
l'intermédiaire du compte 463 "ASSOCIES,          compte de trésorerie personnelle.
OPERATIONS FAITES EN COMMUN" dans
                                                  • En cas de tenue d'une comptabilité
chacune des comptabilités concernées.
                                                  autonome, les opérations transiteront par
Ce sont ces dispositions générales qui            le compte de liaison 188 "COMPTE DE
sont appliquées dans la comptabilisation          LIAISON DES S.P."
des opérations faites en S.P.

                                                  3. Acquisitions, créations de biens

D — COMPTABILISATION DES MOYENS
                         DES                      Ces biens destinés à la S.P. doivent
MIS EN ŒUVRE PAR LA S.P
                    S.P.                          figurer dans le bilan du coparticipant, qui
                                                  en est le propriétaire apparent.
Pour traiter les opérations à faire en S.P.,
les moyens à mettre en œuvre peuvent              En règle générale, ce sera celui du gérant
revêtir diverses formes.                          de la S.P. Pour que le bilan soit sincère et
                                                  donne une image fidèle de la situation de
1. Biens mis à disposition                        l'entreprise du gérant, sa comptabilité
Des biens appartenant en toute propriété          devra enregistrer, sous forme de dette,
aux coparticipants sont mis seulement à           en contrepartie du bien acquis (ou créé)
la disposition de la S.P.                         pour la S.P., le montant des financements
                                                  consentis par les autres coparticipants.
A ce stade, il s'agit d'apports en
jouissance.                                       Par la suite, s'il s'agit de biens acquis ou
                                                  créés amortissables, leur amortissement
Dans le cas de biens amortissables, leur
                                                  sera constaté chaque année dans la
consommation est prise en compte par la
                                                  comptabilité de la S.P.
S.P. sous forme de charge de location
facturée par l'associé propriétaire, soit
pour le montant de l'amortissement                Dans la mesure où ces biens ont été
correspondant, soit pour tout autre               inscrits dans le bilan du gérant,
montant     prévu   par   les     clauses         propriétaire apparent, la perte de valeur
contractuelles.                                   constatée par amortissement dans la S.P.
2. Mises de fonds                                 vient réduire la dette du gérant vis-à-vis
                                                  des autres coparticipants. Cette perte de
Des mises de fonds sont destinées à               valeur diminue, par conséquent, dans la
financer les besoins de la S.P.                   comptabilité de ces derniers, la créance
a)    Dans      la    comptabilité des            qu'ils avaient vocation à enregistrer au
coparticipants                                    moment de l'acquisition du bien.


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
324        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


Dans ces conditions, l'opération sera             Si les opérations sont réalisées avec les
comptabilisée sous la forme suivante :            tiers par les coparticipants en leur nom
                                                  propre, elles sont inscrites dans la
− le gérant fera figurer au passif de son
                                                  comptabilité de chacun d'entre eux dans
  bilan la part des autres coparticipants
                                                  les conditions habituelles. Il en est de
  (non gérants). A cet effet, il créditera le
                                                  même pour les opérations réalisées entre
  compte 181 "DETTES LIEES A DES
                                                  les coparticipants eux-mêmes, lorsque
  PARTICIPATIONS" par le débit du
                                                  ces opérations sont faites en leur nom
  compte 463 ;
                                                  propre.
− chacun des autres coparticipants (non
                                                  Les opérations d'exploitation effectuées
  gérants) constatera dans son propre
                                                  entre coparticipants au coût du bien cédé
  bilan ses droits dans un compte 2771
                                                  ou du service fourni, dans le cadre de la
  "Créances      rattachées      à    des
                                                  société en participation, sont portées
  participations" par le crédit du compte
                                                  chez le cédant au crédit du compte de
  463.
                                                  charge intéressé. Toutefois, s'il ne peut
La constatation de la consommation des            être identifié de telles charges en
biens immobilisés amortissables par               comptabilité analytique, ou s'il s'agit d'un
suite des opérations d'exploitation faites        regroupement de plusieurs charges en
en société en participation se traduit, au        comptabilité analytique, ou s'il s'agit d'un
niveau des comptes 181 et 2771, par une           regroupement de plusieurs charges par
réduction d'un même montant des                   nature incombant nécessairement à
obligations et des droits respectifs du           l'entreprise (frais de personnel, par
gérant et des non - gérants :                     exemple), une subdivision du compte
− le compte 181 est alors débité, à               781      "TRANSFERTS       DE     CHARGES
  hauteur        des       amortissements         D'EXPLOITATION" est utilisée. Exemple :
  correspondants inscrits en Exploitation         7816 "Transferts de charges de personnel
  S.P., par le crédit du compte 463 dans          à des coparticipants S.P.", qui sera crédité
  la comptabilité du gérant ;                     par le débit du sous-compte 463 affecté
                                                  au coparticipant intéressé.
− le compte 2771 est crédité du même
  montant par le débit du compte 463              Chez le cessionnaire sont débités les
  dans la comptabilité des non -                  comptes de la classe 6 "Comptes de
  gérants.                                        charges", en fonction de la nature que
                                                  revêtent les charges dans sa propre
Remarque : en cas de réévaluation des             comptabilité.
biens, cette réévaluation est faite dans le
bilan du gérant, propriétaire apparent du                              OPERATIONS
                                                  F — RÉPARTITION DES OPERATIONS
bien. L'écart de réévaluation sera partagé        FAITES   EN    S.P. ENTRE    LES
entre le gérant, pour sa part dans la S.P.,       COPARTICIPANTS
                                                  COPARTICIPANTS
et les autres coparticipants dont la
                                                  La répartition des opérations faites en
créance augmente en fonction de leurs
                                                  S.P.    peut   s'effectuer,   selon    les
droits dans la propriété effective des
                                                  dispositions contractuelles intervenues
biens.
                                                  entre les coparticipants, à trois niveaux
                      DES
E – COMPTABILISATION DES OPERATIONS               différents :
                   AV
FAITES PAR LA S.P. AVEC LES TIERS ET              1 – la production ;
          COPARTICIPANTS
ENTRE LES COPARTICIPANTS                          2 – l'exploitation ;
Les opérations faites en S.P. avec les tiers      3 – le résultat.
sont comptabilisées en fonction de                1. Au niveau de la production
l'organisation     retenue      par      les
coparticipants conformément aux règles            Ce sont les biens produits qui font l'objet
habituelles.                                      de la répartition entre les coparticipants.


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          325


La part de production est inscrite pour           (transferts de perte aux non-gérants),
son coût dans la comptabilité de chaque           par le crédit ou le débit des comptes
coparticipant qui la négocie pour son             courants des intéressés (compte 463).
propre compte :
                                                  • Dans la comptabilité des autres
− le gérant crédite le compte 781                 coparticipants (non-gérants), la quote-
  "TRANSFERTS      DE     CHARGES                 part du résultat leur revenant dans les
  D'EXPLOITATION" par le débit du                 opérations faites par l'intermédiaire d'une
  compte 463 ;                                    société en participation est inscrite
                                                  suivant le cas (bénéfice ou perte) au
− les coparticipants débitent le compte
                                                  crédit du compte 752 ou au débit du
  638 "AUTRES CHARGES EXTERNES" par
                                                  compte 652 par le débit ou le crédit du
  le crédit du compte 463.
                                                  compte courant du gérant (compte 463).

                                                  G   –   PRESENTATION   DES    ÉTATS
                                                                                ÉTATS
Chacun des membres de la S.P. est libre
                                                  FINANCIERS ANNUELS DES ENTREPRISES
                                                                     DES
de la gestion ultérieure des biens reçus
                                                  COPARTICIPANTES DANS DES S.P.
en partage et les stocks restant en fin
d'exercice figurent normalement à l'actif         Les opérations faites en commun par
de son bilan.                                     l'intermédiaire d'une S.P. introduisent
                                                  dans     les    états     financiers    des
2. Au niveau de l'exploitation
                                                  coparticipants, qu'il s'agisse du gérant ou
• Si chaque coparticipant enregistre              des autres intervenants, des particularités
dans ses comptes les opérations qu'il             qui peuvent empêcher une bonne
traite avec les tiers, sous réserve des           compréhension des structures du bilan et
régularisations qui peuvent intervenir            donner une image tronquée du véritable
ultérieurement, le résultat consécutif aux        volume d'affaires engagées par les
opérations    faites   en     société   en        entreprises, parties au contrat.
participation apparaît par différence
                                                  1. Bilan
entre les produits et les charges
comptabilisées.                                   Si la description des droits et obligations
                                                  relatifs aux biens acquis ou créés par la
• Si le contrat prévoit un (ou des)
                                                  S.P.    dans    les   comptabilités     des
gérant(s), toutes les charges et tous les
                                                  coparticipants figure au bilan, il n'en est
produits figurent dans sa propre
                                                  pas de même concernant les dettes et
comptabilité générale. Juridiquement seul
                                                  créances sur les opérations courantes de
connu des tiers, le gérant répartit le
                                                  la S.P., regroupées dans la comptabilité
résultat entre tous les coparticipants.
                                                  du gérant. En effet, les tiers intéressés
3. Au niveau du résultat                          ignorent juridiquement l'existence de la
La répartition du résultat présuppose que         S.P. et ne connaissent que leur
la comptabilité de la société en                  interlocuteur direct.
participation est tenue par un gérant,            Sur ce point, une information dans l'Etat
seul connu des tiers. Cette méthode est           annexé de chacun des coparticipants
dite "du partage final".                          peut rendre compte du pourcentage de
• Dans la comptabilité du gérant, la              créances/dettes       attachées        au
quote-part dans les résultats revenant            fonctionnement des S.P. par rapport au
aux coparticipants sera portée, en cas de         total des créances et dettes inscrites au
bénéfice, au débit du compte 652                  bilan.
"QUOTE-PART       DE     RESULTAT     SUR         2. Compte de résultat
OPERATIONS      FAITES    EN    COMMUN"
                                                  Lorsque les comptes de charges et de
(transferts de bénéfice aux non-gérants).
                                                  produits   ne    sont  pas   intégrés
En cas de perte, elle est portée au crédit
                                                  proportionnellement     dans      les
du compte 752, de même intitulé


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
326        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


comptabilités des coparticipants (du fait         gérant (compte 7525 "Bénéfices attribués
du choix de la méthode du partage final,          par transfert").
par exemple), les notions de chiffre
d'affaires et de soldes intermédiaires de
gestion ne reflètent pas exactement les           b) Entreprises gérantes
opérations de l'exercice, ni chez le              Le poste "Quote-part de résultat sur
gérant, ni chez les autres coparticipants.        opérations faites en commun" traduit
L'État   annexé   peut    fournir      une        globalement la part de perte supportée
information supplémentaire :                      ou de bénéfice réalisé, dans le cadre des
                                                  opérations faites en S.P., qui doit être
− chez le gérant, par des indications sur
                                                  transférée dans les comptabilités de leurs
  un compte de résultat retraité jusqu'au
                                                  véritables destinataires.
  résultat d'exploitation ;
                                                  − En produits
− chez les autres coparticipants, par la
  mise en évidence d'un montant des               Il s'agit de la part des pertes transférée
  "produits des activités courantes" à            aux coparticipants non gérants compte
  rapprocher du chiffre d'affaires inscrit        7521 "Quote-part transférée de pertes".
  dans le compte de résultat, car plus            − En charges
  significatif du volume réel d'activité de
  l'entreprise.                                   Il s'agit de la part de bénéfice transférée
                                                  aux coparticipants non gérants (compte
                                                  6521       "Quote-part    transférée     de
En outre, le modèle de Compte de                  bénéfices".
résultat du SYSTÈME COMPTABLE OHADA
doit être complété pour intégrer les
quotes-parts de résultat sur opérations           c) Si l'entreprise est à la fois gérante
faites en commun, qui ne sont pas                 dans des S.P. et coparticipante non
prévues dans le modèle général du                 gérante dans d'autres S.P.
Compte de résultat, afin d'éviter d'en            Les deux cas précédents de charges
alourdir la présentation.                         (comptes 6525 et 6521) et de produits
Dès lors que l'entreprise réalise de telles       (compte 7525 et 7521) devront être
opérations, elle est amenée à utiliser un         distingués.
poste supplémentaire de charges et un
de produits à la fin du niveau
"Exploitation" : (charges) Quote-part de
                           Quote-                 En cas d'opérations faites en S.P., les
                               Quote-
résultat partagé et (produits) Quote-part         informations à donner sur les créances et
de résultat partagé.                              les dettes au bilan, comme sur les
                                                  éléments du compte d'exploitation, ont
3. Etat annexé                                    déjà été précisées ci-dessus. Toutefois, il
Dans l'Etat annexé, le montant de chacun          importe que l'entreprise explicite au
de ces deux postes devra être analysé en          mieux les postes de quotes-parts sur
des composantes :                                 opérations faites en commun pour
                                                  éclairer le jugement que les destinataires
a) Entreprises     coparticipantes     non        des états financiers peuvent porter sur
gérantes                                          les activités de l'entreprise, tout en
Il s'agit d'une quote-part de perte               maintenant la discrétion qu'implique le
transférée par le gérant (compte 6525             recours à la structure juridique de la S.P.
"Pertes imputées par transfert").
En produits d'exploitation, il s'agit d'une
quote-part de bénéfice transférée par le




                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          327


                                                     de la gestion en temps partagé d'un
                                                     ordinateur dont l'accès est ouvert à
                                                     des tiers moyennant rémunérations) ;
                                                  − la réalisation de bénéfices à titre
                       D'INTERET
SECTION 9 : GROUPEMENT D'INTERET                    unique ou principal. En principe, le
ECONOMIQUE                                          G.I.E. ne peut avoir pour but exclusif la
                                                    recherche de bénéfices pour lui-
                                                    même, mais seulement pour ses
                     GENERALES
A – CARACTERISTIQUES GENERALES DU                   membres. Les bénéfices devront donc
G.I.E.                                              être répartis entre eux et non
Les groupements d'intérêt économique                conservés dans le G.I.E.
sont communément désignés par les                 Du point de vue fiscal, chaque membre
initiales G.I.E.                                  est personnellement passible de l'impôt
Leurs modalités de constitution et leurs          pour la part des bénéfices correspondant
règles de fonctionnement sont fixées par          à ses droits dans le groupement.
l'Acte uniforme OHADA relatif aux
sociétés commerciales.
                                                                   COMPTABLES
                                                  B – CONSEQUENCES COMPTABLES
Le G.I.E. est établi par contrat écrit entre
deux ou plusieurs personnes physiques             La création et l'activité d'un G.I.E.
ou morales qui constituent entre elles,           entraînent des conséquences comptables
pour une durée déterminée, un cadre               vis-à-vis :
juridique en vue de mettre en œuvre tous          − du G.I.E. lui-même ;
les moyens propres à faciliter ou à
développer l'activité économique des              − de ses membres.
membres, à améliorer ou à accroître les           1. Comptabilité du G.I.E.
résultats de cette activité.
                                                  Doté de la personnalité morale, le G.I.E.
Le G.I.E. a la personnalité juridique et ses
                                                  est tenu aux obligations de forme et de
règles de fonctionnement sont celles qui
                                                  fond fixées par le présent Acte uniforme.
régissent les sociétés de personnes.
L'organe souverain est l'Assemblée de ses         Les comptes annuels sont arrêtés par
membres qui est habilitée à prendre               l'organe de gestion et soumis à
toute décision à l'unanimité, sauf                l'approbation de l'Assemblée, après le
dispositions contractuelles contraires.           contrôle éventuel du commissaire aux
                                                  comptes.
Les membres du groupement sont tenus
des dettes de celui-ci sur leur patrimoine        Le compte de résultat est établi en
propre, car le G.I.E. peut être constitué         fonction des activités qui lui sont
sans     capital   minimal      légal,   son      confiées par l'acte constitutif, étant
financement étant assuré par les                  entendu que le but du G.I.E. n'est pas de
cotisations des membres.                          réaliser des bénéfices pour lui-même.
                                                  S'il s'agit d'un G.I.E. de services, les
Le G.I.E. ne donne pas lieu pour lui-
                                                  cotisations dues par les membres,
même à réalisation et partage des
                                                  conformément aux dispositions du
bénéfices. De ce point de vue, trois
                                                  contrat, sont inscrites dans les produits
situations peuvent se présenter :
                                                  (compte 706 "SERVICES VENDUS"), avec
− l'absence de réalisation de bénéfice            régularisation en fin d'exercice lorsque
   (tel peut être le cas de la gestion en         les cotisations sont versées sous forme
   commun d'un bureau d'études ou de              d'abonnements.
   recherches pour le compte des
                                                  S'il s'agit d'un G.I.E. d'achats ou d'un
   membres du G.I.E.) ;
                                                  G.I.E. de ventes, les différentes situations
− la réalisation et le partage de bénéfices       suivantes peuvent exister ; le G.I.E. peut :
  à titre occasionnel (tel peut être le cas


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
328        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


− acheter à des tiers pour revendre à ses            long terme (compte 277) et, enfin, le
  membres ou acheter à ses membres                   compte courant lui-même (subdivision
  pour revendre à des tiers, en son                  du compte 46) ; si la dépréciation est
  propre nom ;                                       supérieure à ces valeurs d'actifs, le
− procéder aux mêmes opérations aux                  surplus entraîne la constitution d'une
  termes d'un mandat qui lui est confié              provision pour risques.
  par ses membres ; dans ce cas, la               b) Participation aux résultats d'un G.I.E.
  comptabilité à tenir est celle qui
  s'attache aux opérations faites pour le         Les cotisations versées à un G.I.E. en
  compte de tiers ;                               fonction    des    services   rendus    à
                                                  l'entreprise constituent des charges
− agir à titre de commissionnaire, ainsi
                                                  d'exploitation à débiter au compte de
  qu'à titre de mandataire.
                                                  sous-traitance générale (621) par le
2. Comptabilité des membres du G.I.E.             crédit d'une subdivision du compte 46. Si
Les membres du G.I.E. interviennent dans          elles sont versées sous la forme
la gestion du groupement sous deux                d'abonnements, une régularisation est
formes :                                          effectuée    en    fin   d'exercice  par
                                                  l'intermédiaire du compte 476 "CHARGES
− des participations financières ;                CONSTATEES D'AVANCE".
− une participation aux résultats.                Les résultats d'un G.I.E. ne sont
a) Participations financières au G.I.E.           appréhendés,     par    les   membres
                                                  participants, que pour autant qu'une
Selon leur destination, les participations
                                                  décision de distribution de résultat est
financières au G.I.E. sont comptabilisées
                                                  intervenue :
dans les conditions suivantes :
                                                  − lorsque les résultats du G.I.E. sont
− la souscription et l'acquisition des
                                                    bénéficiaires,      ses       membres
  parts de G.I.E. sont enregistrées au
                                                    comptabilisent, au cours de l'exercice
  débit du compte 266 "PARTS DANS DES
                                                    de distribution, la créance acquise de
  G.I.E.", éventuellement pour mémoire
                                                    ce fait au crédit d'une subdivision du
  si le G.I.E. n'a pas de capital ;
                                                    compte       772      "REVENUS      DE
− les avances au G.I.E. qui ne sont pas             PARTICIPATIONS" ;
  réalisables à court terme sont inscrites au
  débit de la subdivision du compte 277           − lorsque les résultats du G.I.E. sont
  "AVANCES A DES G.I.E" ;                           déficitaires, selon la décision prise par
                                                    ses membres, la perte peut être
− les autres opérations financières faites          apurée :
  avec le G.I.E. sont enregistrées dans
  une subdivision du compte 46                    • si    elle  est     considérée   comme
  "ASSOCIES ET GROUPE" ;                          définitive,  par    le   versement d'un
                                                  complément de cotisation dans les
− les apports à un G.I.E. non évalués
                                                  proportions de la contribution fixée au
  doivent être mentionnés dans les
                                                  contrat pour chacun des membres ou
  engagements donnés ;
                                                  selon toute autre formule de leur choix ;
− chaque      membre        constate     la
  dépréciation de la participation dans le        • si elle n'est pas considérée comme
  G.I.E. lorsque la valeur comptable de           définitive, par des apports ou avances
  cette participation est supérieure à sa         complémentaires.
  quote-part dans les capitaux propres
  du G.I.E. Les provisions à constituer
  affectent, dans l'ordre et dans la limite
                                                                              AIDES
                                                  SECTION 10 : SUBVENTIONS ET AIDES
  de leur montant, d'abord les parts du           PUBLIQUES
  G.I.E. (compte 266), puis les créances à



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          329


A - LA NOTION DE SUBVENTION                         immobilisées ou de financer des
                                                    activités à long terme ; les valeurs
La subvention est une aide accordée à
                                                    immobilisées     consistent    le    plus
l'entreprise pour lui permettre de couvrir
                                                    souvent en matériels ou en immeubles,
certaines de ses dépenses ; de par sa
                                                    d'où     le   nom     de     subventions
nature,    la   subvention     n'est  pas
                                                    d'équipement habituellement donné à
remboursable. Il ne faut donc pas la
                                                    ces subventions. Cependant, dans
confondre avec :
                                                    certains cas, la subvention vise plus
     − une avance ou un prêt ;                      largement le financement d'actifs
     − un apport à titre de capital.                productifs comprenant, outre les
                                                    immobilisations, le "besoin en fonds
Le présent Acte uniforme fait la
                                                    de     roulement"    ou     besoin     de
distinction entre les subventions reçues,
                                                    financement de l'exploitation. Cette
enregistrées selon leur destination aux
                                                    dernière situation justifie le terme
comptes :
                                                    générique         de        "subventions
     14         –            SUBVENTIONS            d'investissement" ;
     D'INVESTISSEMENT ;                           − les subventions d'exploitation, pour
     71        –             SUBVENTIONS            compenser l'insuffisance de certains
     D'EXPLOITATION ;                               produits     d'exploitation     (services
     88 – SUBVENTIONS D'EQUILIBRE.                  publics à prix imposés) ou de certaines
                                                    charges d'exploitation (études et
et,   les    deux     autres   possibilités         recherches...) ;
d'affectation des biens ou fonds apportés         − les subventions d'équilibre, de façon à
par l'Etat aux entreprises publiques qui            compenser en tout ou partie la perte
sont à inscrire dans les comptes :                  que l'entreprise aurait constatée si
                                                    cette subvention ne lui avait pas été
     163 – AVANCES REÇUES DE L'ETAT ;
                                                    accordée.
     102 – CAPITAL PAR DOTATION.
                                                  C - PARTICULARITE DU TRAITEMENT
Le compte 102 a, pour les entreprises             COMPTABLE
publiques, le même caractère que le
capital social dans les entreprises               Les subventions peuvent être analysées
privées. Il peut être constitué par la            comme :
contrepartie des apports en nature                − un enrichissement de l'entreprise, à
(immobilisations, stocks...) ou en espèces          comptabiliser comme un produit
et parfois d'ailleurs sous une fausse               rattachable à l'exercice d'octroi de la
dénomination de subventions.                        subvention ;
Pour éviter toute confusion, il est               − un    accroissement     des    capitaux
indispensable pour les entreprises de se            propres, à enregistrer directement
référer aux décisions notifiées par l'Etat          comme tel ;
pour déterminer la nature, l'objet et les
conditions d'emploi des biens et fonds            − une réduction du coût d'acquisition ou
attribués.                                          de production des biens financés, en
                                                    tout   ou    partie, à    l'aide   des
                                                    subventions.

B - : DEFINITION DES SUBVENTIONS                  L'Acte uniforme a fixé           les   règles
                                                  suivantes en la matière :
Selon l'objet visé, trois catégories d'aides
sont allouées aux entreprises par l'Etat              Pour
                                                  1 — Pour les subventions d'équipement
sans obligation de remboursement :                Il s'agit d'un accroissement des capitaux
− les subventions d'investissement, en            propres à la date d'octroi de la
  vue d'acquérir ou de créer des valeurs          subvention (crédit du compte 14) avec :


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
330         Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


− un amortissement du bien sur sa durée              amortissements pratiquée pour le
  de vie utile et pour sa valeur d'entrée,           bien, multipliée par le rapport existant
  sans réduction de coût du fait de la               entre le montant de la subvention et la
  subvention         (dotation        aux            valeur d'entrée de l'immobilisation
  amortissements par le débit du                     (crédit du compte 865 "REPRISES DE
  compte 68 concerné),                               SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT").
− une reprise du montant de la                     Le détail des écritures est inscrit dans le
  subvention au fur et à mesure de                 fonctionnement du compte 14 (cf.
  l'exécution du plan d'amortissement              Contenu     et     fonctionnement      des
  du bien. Chaque année, la reprise est            comptes).
  égale au montant de la dotation aux




L'exposé sur la subvention d'équipement            Ni la nature, ni l'étendue des dérogations
peut être complété par les points                  ne sont précisées par ce texte.
suivants :                                         Cependant, s'il est considéré que, dans le
1) Lorsque la subvention porte sur le              cas des entreprises publiques, le
financement d'une immobilisation non               transfert de valeur s'opère, en fait, à
amortissable,     le    montant     de      la     l'intérieur d'un seul et même patrimoine
subvention est "repris" chaque année               d'une personne morale, en l'occurrence
dans le résultat (compte 865) par                  l'Etat,     l'octroi    de     subventions
fractions égales calculées sur la durée            d'équipement à ces entreprises, à défaut
d'inaliénabilité du bien, ou, en l'absence         de dispositions contraires, a plus le
de telle clause d'inaliénabilité, sur une          caractère d'une dotation en capital qui
durée de 10 ans.                                   doit figurer au compte 102, que celui de
                                                   subvention à inscrire au compte 14.
2) Lorsque la subvention prend la forme
d'un transfert direct et gratuit d'une
immobilisation à l'entreprise, la valeur à             Pour
                                                   2 – Pour la subvention d'exploitation
retenir est celle qui est définie à l'article
36 du présent Acte uniforme : "le coût             Il s'agit d'un enrichissement immédiat de
historique... est constitué par... la valeur       l'entreprise à comptabiliser comme un
actuelle pour les biens acquis à titre             produit à rattacher à l'exercice d'octroi de
gratuit". Cette valeur est définie à l'article     la subvention (crédit du compte 71)
42 comme une "valeur d'estimation du               lorsqu'elle est versée en fonction des
moment qui s'apprécie en fonction du               conditions     contractuelles    qui   lient
marché et de l'utilité de l'élément pour           l'entreprise aux parties versantes (cas des
l'entreprise".                                     entreprises de services publics).
3) Des dérogations au fonctionnement lié
aux comptes 14, 681 et 865 sont
admises par le SYSTÈME COMPTABLE                   Le détail des écritures est inscrit dans le
OHADA "lorsque la mesure sera justifiée            fonctionnement du compte 71 (cf.
par des circonstances particulières,               Contenu     et     fonctionnement      des
notamment par le régime juridique des              comptes).
entreprises, l'objet de leur activité, les         Dans le cas où la subvention est destinée
conditions posées ou les engagements               à rembourser des frais forfaitaires ou des
demandés       par    les   autorités      ou      frais réels identifiés, les entreprises
organismes        ayant      alloué       ces      bénéficiaires peuvent :
subventions".
                                                   − soit  créditer       le   compte  781
                                                     "TRANSFERTS            DE     CHARGES


                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          331


  D'EXPLOITATION" (frais déterminés en            Du point de vue de l'analyse du bilan, les
  comptabilité analytique de gestion ou           capitaux propres sont déterminés par la
  statistiquement),                               différence entre l'expression comptable,
                                                  d'une part, de l'ensemble des éléments
− soit créditer directement les comptes
                                                  actifs de l'entreprise et, d'autre part, de
  de charges identifiés de la classe 6
                                                  l'ensemble des éléments passifs (passif
  (frais réels), ...par le débit du compte
                                                  externe).
  449 "ETAT, CREANCES ET DETTES
  DIVERSES", puis du compte de                    Les capitaux propres correspondent aussi
  trésorerie concerné.                            au total formé des apports, des écarts de
                                                  réévaluation, des bénéfices autres que
                                                  ceux pour lesquels une décision de
    Pour
3 – Pour la subvention d'équilibre                distribution est intervenue, des pertes,
                                                  des subventions d'investissement et des
Il s'agit, également, d'un enrichissement
                                                  provisions réglementées.
de l'entreprise, mais dont la cause ne
peut être recherchée, comme pour la               Certains    de     ces    éléments    sont
subvention d'exploitation, dans une               susceptibles d'être grevés d'une dette
insuffisance de prix de vente ou dans un          fiscale   latente,     d'autres    peuvent
excès de charges à supporter. En                  engendrer des créances fiscales latentes.
conséquence, elle est comptabilisée hors          Dans une optique fonctionnelle, les
activités ordinaires au crédit du compte          capitaux      propres     participent
88 "SUBVENTIONS D'EQUILIBRE" par le               concurremment avec les éléments du
débit du compte 449, puis du compte de            passif externe au financement de
trésorerie concerné.                              l'entreprise.
Le détail des écritures est inscrit dans le       Reportés dans le modèle de bilan, les
fonctionnement du compte 88 (cf.                  capitaux propres associés aux dettes
Contenu     et     fonctionnement      des        financières     (emprunts    et    dettes
comptes).                                         assimilées, dettes de crédit-bail et
                                                  contrats assimilés, dettes liées à des
                                                  participations,   provisions  financières
                                                  pour risques et charges) forment les
                                                  ressources stables qui représentent les
                                                  moyens de financement utilisés par
                                                  l'entreprise de façon permanente et
                                                  durable.
                                                  Dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA, les
                                                  capitaux propres sont regroupés dans les
                                                  comptes de ressources durables de la
                                                  classe 1 sous les numéros et intitulés
                                                  suivants :
                                                        10 CAPITAL ;
                                                        11 RESERVES ;
                                                        12 REPORT A NOUVEAU ;
                                                        13 RESULTAT NET DE L'EXERCICE ;
                              ET
SECTION 11 : CAPITAUX PROPRES ET                        14                  SUBVENTIONS
AUTRES FONDS PROPRES                                    D'INVESTISSEMENT ;
A - DEFINITION ET CONTENU                               15 PROVISIONS REGLEMENTEES ET
DES CAPITAUX PROPRES                                    FONDS ASSIMILES.




                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
332           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


Chacun de ces éléments des capitaux                  prélèvements personnels) enregistrés au
propres est défini dans la terminologie              cours de l'exercice au compte de
du SYSTÈME COMPTABLE OHADA (cf.                      l'exploitant (compte 104).
Terminologie, infra chap.7).
                                                     4) En cas de réévaluation, les écarts entre
                                                     les valeurs des actifs réévalués et les
B   -   PARTICULARITES           ATTACHÉES
                                                     actifs d'origine sont constatés dans un
AUX CAPITAUX PROPRES
                                                     compte spécifique (compte 106).
Chacun des comptes recensés dans le
                                                         Réserves
                                                     2 – Réserves
contenu des capitaux propres présente
des particularités évoquées ci-dessous.              Outre les réserves habituellement créées
                                                     dans les sociétés, réserve légale (compte
    Capital
1 – Capital
                                                     111),      réserves      statutaires   ou
Cette notion est commune à                des        contractuelles (compte 112), réserves
structures juridiques différentes :                  facultatives (compte 118), les réserves
1) Pour les entreprises constituées sous             réglementées (compte 113) couvrent des
forme de sociétés, il s'agit du capital              obligations d'affectation pour bénéficier
social (compte 101), dont la comptabilité            de mesures fiscales (plus-values à long
suit    les   phases     successives   de            terme) ou des obligations contractuelles
souscription (souscrit, non appelé ;                 (réserves consécutives à l'octroi de
appelé, non versé ; appelé, versé) ou de             subventions       d'investissement)   ou,
remboursement (amorti, non amorti) et                éventuellement, en cas de réévaluation,
les aléas de la vie des structures                   des actifs non amortissables, selon la
sociales : augmentations de capital,                 législation en vigueur.
fusions,    apports     partiels   d'actif,
conversion d'obligations en actions, etc.
                                                         Report
                                                     3 – Report à nouveau
Les conséquences vis-à-vis du capital
d'origine sont inscrites au compte 105 –             Le report à nouveau peut être :
PRIMES LIEES AUX CAPITAUX PROPRES.
                                                     !   créditeur – compte 121 – (bénéfice
Le compte de créance de la société sur                   non affecté définitivement et renvoyé,
les actionnaires, pour la partie du capital              pour décision, à l'Assemblée générale
souscrit non appelé, est inscrit au débit                ordinaire appelée à statuer sur les
du compte 109 et porté en seconde ligne                  résultats de l'exercice suivant) ;
au passif du bilan, s'il subsiste à la
                                                     !   ou débiteur – compte 129 – Dans ce
clôture de l'exercice, en soustraction du
                                                         dernier cas, il enregistre dans deux
capital nominal.
                                                         comptes divisionnaires, la perte de
2) Pour les entreprises à caractère public               l'exercice en deux parties :
alimentées sous forme de dotations au
                                                         • la partie de la perte relative aux
capital (compte 102).
                                                           amortissements réputés différés si
3) Pour les entreprises personnelles, dont                 ce régime fiscal existe ;
le capital initial est égal à la différence
                                                         • la perte nette résiduelle.
entre la valeur des éléments actifs et des
éléments passifs que l'exploitant, à
défaut de règle de droit commercial                      Résultat
                                                     4 – Résultat net de l'exercice
(notion de patrimoine limitée au droit
civil), décide d'inscrire au bilan de son            Au plan comptable, le résultat net de
entreprise (compte 103).                             l'exercice – compte 13 – peut être obtenu
                                                     par virement successif des charges et des
Le     capital    initial   est   modifié            produits      afférents    aux     soldes
ultérieurement par les apports et les                intermédiaires prévus par le SYSTÈME
retraits de capital (dont la rémunération,           COMPTABLE OHADA. Chacun des soldes
les impôts et autres charges ou


                                                                  OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          333


visés ci-dessus (à l'exception du premier         d'équipement, dans la mesure où cette
représentant la marge brute) est obtenu           dernière a été inscrite directement au
par virement du solde intermédiaire               compte 14 et sera rapportée aux
précédent (solde du compte 132 – MARGE            résultats des exercices d'amortissement
BRUTE viré au compte 133 – VALEUR                 des biens.
AJOUTEE, par exemple) et par affectation          Même dans le cas de subventions
des charges et produits qui lui sont liés,        affectées à l'acquisition ou à la création
conformément à la structure du modèle             d'éléments d'actif non amortissables, il
de compte de résultat du SYSTÈME                  est    généralement      prévu   que     la
COMPTABLE OHADA.                                  subvention sera réintégrée en fonction du
Le montant figurant en solde final du             nombre d'années pendant lesquelles ces
compte 13 constitue un bénéfice si le             immobilisations sont inaliénables aux
montant des produits l'emporte sur celui          termes du contrat ou, à défaut d'une telle
des charges (compte 131) ou une perte             clause, sur une durée de dix ans.
dans le cas inverse (compte 139).
                                                       Provisions
                                                  6 – Provisions réglementées et fonds
Au bilan, il figure en plus (bénéfice) ou en
                                                  assimilés
moins (perte) dans les capitaux propres
de fin d'exercice.                                Les provisions réglementées sont des
S'il s'agit d'une société de capitaux, pour       provisions qui ne correspondent pas à
apprécier le véritable montant des                l'objet normal d'une provision et sont
capitaux propres, il faut prendre en              comptabilisées       en     application   de
compte la dette à court terme que                 dispositions légales ou réglementaires.
constituera, le cas échéant, la distribution      Ce sont, en général, des dispositions à
de dividendes proposée aux actionnaires           caractère     fiscal    qui   obligent   les
par le conseil d'administration (capitaux         entreprises à créer ces provisions par un
propres après répartition du bénéfice). Ce        mécanisme comptable analogue à celui
montant net des capitaux propres après            des provisions pour dépréciation et des
répartition est intéressant à connaître au        provisions financières pour risques et
plan économique et financier, mais n'a            charges, en contrepartie de l'avantage
pas de portée juridique spécifique. Au            fiscal consenti.
sens de la loi sur les sociétés                   Avec les subventions d'investissement,
commerciales, les "capitaux propres"              les     provisions     réglementées     sont
sont déterminés avant répartition.                regroupées au bilan dans la rubrique des
                                                  autres capitaux propres. En effet, elles
                                                  ont le caractère de réserves placées, pour
                                                  la plupart, sous un régime d'exonération
                                                  provisoire d'impôt. Elles incorporent
5 – Subventions d'investissement
                                                  donc dans leur montant une charge
L'octroi de subventions et d'aides                latente correspondant à cet impôt.
publiques aux entreprises fait l'objet            Il en est ainsi en ce qui concerne les
d'une étude particulière à laquelle il faut       provisions pour amortissements fiscaux
se reporter.                                      dérogatoires et les provisions pour plus-
Au        bilan,      les       subventions       values de cession à réinvestir qui feront
d'investissement font partie des "autres          toujours l'objet d'une réintégration dans
capitaux propres". En effet, au stade de          le résultat au cours des exercices suivant
l'appréciation des capitaux propres en fin        leur constitution.
d'exercice, il convient d'attirer l'attention
                                                  Pour éviter de perturber le résultat
sur l'impôt latent que devra supporter
                                                  d'exploitation,  toutes     les   écritures
l'entreprise au fur et à mesure de
                                                  concernant la création et la reprise de ces
l'amortissement des biens amortissables
                                                  provisions sont constatées en classe 8
acquis     à   l'aide   d'une    subvention



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
334        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


qui regroupe les charges et les produits                + report à nouveau
hors activités ordinaires.                              + résultat net de l'exercice
La place des provisions réglementées au                 + subventions d'investissement
passif du bilan évite également de                      + provisions réglementées.
fausser la valeur nette comptable des
                                                  Ils ne comprennent pas les "autres fonds
immobilisations, car la déduction qui
                                                  propres" qui peuvent, le cas échéant,
porte sur les valeurs brutes à l'actif ne
                                                  figurer au bilan (cf. paragraphe D).
concerne ainsi que des dépréciations
justifiées économiquement.                        En revanche, ils incluent l'intégralité du
La provision spéciale de réévaluation sera        capital social nominal, y compris la
créée, selon la législation fiscale en            fraction non appelée ou non libérée. Dès
vigueur, pour constater l'écart entre la          lors, leur montant est celui qui figure au
valeur réévaluée et la valeur d'origine des       passif du bilan (total capitaux propres),
immobilisations amortissables. Elle sera          augmenté du capital non appelé.
reprise, par l'intermédiaire du compte 86,        2. Le "capital"
au rythme des amortissements desdites
                                                  Il s'entend du capital social nominal qu'il
immobilisations,     assurant     ainsi    la
                                                  soit libéré ou non, amorti ou non amorti,
neutralité de l'opération sur le plan fiscal.
                                                  existant à la clôture de l'exercice.
Les autres provisions réglementées et
                                                  Aussi, la procédure spéciale de décision
fonds assimilés sont liés à la législation
                                                  des associés ou de l'Assemblée générale
fiscale ou à des dispositions particulières
                                                  extraordinaire   (A.G.E.)   est-elle    à
auxquelles il convient de se reporter pour
                                                  déclencher si les capitaux propres sont
leur traitement comptable.
                                                  devenus inférieurs à la moitié du capital
C - NOTION JURIDIQUE DES CAPITAUX                 social.
                                                  social
PROPRES
                                                  D - AUTRES FONDS PROPRES
L'Acte Uniforme du Droit des Sociétés
recourt à la notion de "capitaux propres"         Une rubrique "Autres fonds propres" doit
principalement à l'occasion de la                 figurer au passif du bilan, entre les
procédure de "perte de la moitié du               Capitaux     propres    et   les   Dettes
capital".                                         financières, dans le cas où l'entreprise a
                                                  reçu des financements d'une nature
Si, du fait des pertes enregistrées dans          intermédiaire entre les capitaux propres
les états financiers, les capitaux propres        et les dettes.
à la clôture de l'exercice deviennent
inférieurs à la moitié du capital social, les     Selon les cas et les législations, il peut
associés (SARL) ou l'Assemblée générale           s'agir :
extraordinaire (S.A.) doivent décider,               − de "titres participatifs" émis par
dans les quatre mois, s'il y a lieu ou non             certaines sociétés et qui constituent
de dissoudre par anticipation la société.              des ressources tenant à la fois de
Les "capitaux propres" et le "capital" se              l'action    et      de    l'obligation
définissent comme suit :                               (remboursables seulement à très
                                                       long terme ; rémunération avec
                 propres"
1. Les "capitaux propres"                              partie fixe et partie variable ;
Ils s'entendent au total des éléments                  dernier rang de remboursement
précisés en section 2 ci-dessus :                      immédiatement avant les actions ;
                                                       droits des porteurs identiques à
      capital nominal
                                                       ceux d'obligataires...) ;
      + écarts de réévaluation                            avances
                                                     − d'avances conditionnées reçues de
      + réserves                                       l'Etat et dont le remboursement est
                                                       tout à la fois à long terme et


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
            Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          335


      conditionnel.                 Exemple :         − obligations    à    remboursement
      remboursement de l'avance si                      optionnel en actions ; obligations
      l'investissement qu'elle a permis                 convertibles en actions (O.C.A.) ;
      d'acquérir a généré une production                obligations échangeables contre des
      cumulée supérieure à un seuil                     actions (O.E.C.A.) ; obligations à
      donné, généralement très élevé.                   bons de souscription d'actions
      Leur probabilité de remboursement                 (O.B.S.A.).
      est, a priori, très faible, d'où leur
                                                   L'Etat annexé doit faire mention des
      place en "autres fonds propres"
                                                   éléments des autres fonds propres, mais
      plutôt qu'en dettes ;
                                                   aussi des emprunts participatifs.
  −   de droits du concédant dans les
      entreprises concessionnaires (cf.
      rubrique concessions) ;
                                                                         RECHER-
                                                   SECTION 12 : FRAIS DE RECHER-CHE
  −   de titres subordonnés à durée
      indéterminée      (T.S.D.I.),   appelés      ET DE DEVELOPPEMENT
      parfois "obligations perpétuelles" ;
  −      obligations
      d'obligations remboursables en               A   -   DÉFINITION  DES  ACTIVITÉS
      actions (O.R.A.) ;                           RELATIVES À LA RECHERCHE ET AU
  −   d'autres instruments financiers, non         DÉVELOPPEMENT EXPÉRIMENTAL
      remboursables, ou remboursables à
      l'initiative  de    l'entreprise,   ou       La recherche et le développement
      remboursables à l'aide d'autres              expérimental peuvent être définis comme
      instruments de capitaux propres              l'ensemble des travaux systématiques
      (exemple O.R.A.).                            entrepris dans le but d'accroître le stock
                                                   des    connaissances    scientifiques    et
Toutes ces ressources présentent soit              techniques et d'introduire de nouvelles
une faible probabilité de remboursement,           applications.     Généralement,       trois
soit une absence d'échéancier, soit le             catégories de recherche développement
remboursement par d'autres instruments             sont     distinguées :    la     recherche
de capitaux propres. Sans être des                 fondamentale, la recherche appliquée et
capitaux propres", elles en sont proches,          le développement expérimental.
d'où leur place dans cette rubrique
spécifique "Autres fonds propres". Elles
sont toutes comptabilisées au crédit du            Les travaux de recherche fondamentale
compte 167.                                        sont tous ceux qui concourent à l'analyse
Elles ne doivent pas être confondues avec          des propriétés, des structures des
quelques        formes        particulières        phénomènes physiques et naturels, en
d'emprunts,      classées    en     "dettes        vue d'organiser en lois générales, au
financières" :                                     moyen de schémas explicatifs et de
                                                   théories interprétatives, les faits dégagés
  − emprunts participatifs qui doivent             de cette analyse. Ces travaux sont
    leur nom au fait que leur                      entrepris    soit    par   pure     curiosité
    rémunération comporte, outre un                scientifique    (recherche fondamentale
    intérêt fixe, une partie variable liée         libre),   soit     pour    apporter      une
    au bénéfice ou à une performance               contribution théorique à la résolution de
    de l'entreprise, mais dont le                  problèmes        techniques       (recherche
    caractère principal est d'être définis,        fondamentale orientée). Les résultats des
    par certaines législations, comme              recherches     fondamentales       sont   en
    créances de dernier rang sur les               général publiés.
    entreprises emprunteuses ;                     La recherche appliquée est entreprise soit
                                                   pour discerner les applications possibles


                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
336        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


des      résultats     d'une      recherche       Les    frais   de   recherche   et     de
fondamentale, soit pour trouver des               développement (frais de R.D.) sont les
solutions        nouvelles      permettant        dépenses correspondant à l'effort réalisé
d'atteindre un objectif déterminé choisi à        par l'entreprise dans ce domaine pour
l'avance. Elle implique la prise en compte        son propre compte.
des connaissances existantes et leur
extension dans le but de résoudre des
problèmes particuliers.
                                                  En sont par conséquent exclus les frais
Le résultat d'une recherche appliquée
                                                  entrant dans le coût de production des
consiste en un modèle probatoire de
                                                  commandes passées par des tiers. Ces
produit, d'opération, ou de méthode. La
                                                  frais sont inscrits dans les charges
recherche appliquée permet la mise en
                                                  concernées de la classe 6 et se
forme opérationnelle des idées. Les
                                                  retrouveront dans les travaux en cours à
connaissances ou les informations tirées
                                                  la clôture de l'exercice si la commande
de    la   recherche    appliquée   sont
                                                  n'a pas encore été facturée. Si la
généralement       susceptibles   d'être
                                                  commande nécessite des équipements
brevetées et peuvent être conservées
                                                  spécifiques, ceux-ci sont enregistrés
secrètes.
                                                  dans les immobilisations et la charge
Le développement expérimental est                 d'amortissement est incorporée dans le
l'ensemble des travaux effectués, selon           coût de la commande.
un programme préétabli, par des équipes
                                                  C - CLASSEMENT DES FRAIS DE
spécialement affectées, en vue de réunir
                                                  RECHERCHE ET DE DÉVELOPPEMENT EN
toutes les informations nécessaires pour
                                                  COMPTABILITÉ
fournir les éléments techniques de
décision de mise en production de                 La question essentielle qui se pose en
matériaux,       procédés,       produits,        matière de frais de recherche et de
dispositifs, organes, systèmes et services        développement est de distinguer ceux
nouveaux ou améliorés, destinés à la              qui doivent rester inscrits dans les
vente ou à une utilisation interne. Les           charges de ceux qui peuvent être portés
travaux de développement s'achèvent au            à l'actif.
moment où est prise la décision de mise
en fabrication.
                                                  Il peut s'agir :
Les activités de recherche et de
                                                  • de frais engagés par l'entreprise, avec
développement expérimental et les
                                                    ses    moyens      propres    (personnel,
activités extérieures à la recherche se
                                                    laboratoires, ateliers d'essais). Ils sont
distinguent     essentiellement    par   la
                                                    enregistrés dans les comptes de
présence ou l'absence d'un élément de
                                                    charges par nature ;
nouveauté ou d'innovation. Lorsqu'une
activité s'exerce selon des normes                • de frais externes (recherches exécutées
établies, elle n'appartient pas à la                par des tiers). Ils sont enregistrés dans
recherche      et    au    développement ;          le compte 626 "ETUDES, RECHERCHES
lorsqu'elle s'écarte de ces normes et fraye         ET DOCUMENTATION".
une voie nouvelle, elle peut être
                                                  Si les frais de recherche et de
considérée      comme       recherche    et
                                                  développement sont portés à l'actif du
développement.
                                                  bilan dans les conditions exposées ci-
                                                  dessous, les charges correspondantes
                                                  sont débitées au compte 211 "FRAIS DE
B - FRAIS DE        RECHERCHE      ET   DE
                                                  RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT" pour
DÉVELOPPEMENT
                                                  leur    montant    calculé  soit   par
                                                  l'intermédiaire  de    la  comptabilité



                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          337


analytique      de      gestion,    soit,         L'entreprise    applique     la   règle   de
statistiquement, par le crédit du compte          prudence qu'impose le caractère aléatoire
721       "PRODUCTION        IMMOBILISEE,         des activités relatives à la recherche et au
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES".                   développement         expérimental.       En
                                                  conséquence, les frais de R.D. sont
L'amortissement de ces frais sera
                                                  enregistrés dans les charges de l'exercice
comptabilisé en Exploitation, au débit du
                                                  au cours duquel ils sont engagés. Ils
compte       6812     "Dotations      aux
                                                  viennent ainsi directement en diminution
amortissements    des     immobilisations
                                                  du résultat de cet exercice.
incorporelles" par le crédit du compte
d'amortissement     concerné     (compte              Inscription           (l'exception)
                                                  2 – Inscription à l'actif (l'exception)
2811).
                                                  a) Les travaux de recherche fondamentale
En cas de prise de brevet consécutive à           ne peuvent en aucun cas être inscrits à
des recherches liées à la réalisation de          l'actif du bilan.
projets, l'entreprise détermine la valeur
éventuelle de son brevet et retient la plus       b) Les autres frais de R.D. ne peuvent
faible des deux valeurs suivantes à la            jamais être transférés à l'actif au cours
date de prise du brevet :                         d'un des exercices suivant celui de
                                                  l'inscription dans les charges.
(a) Coût du brevet :
                                                  c) Cependant, à titre exceptionnel, les
  − dépenses liées à la constitution de           frais de recherche appliquée et de
    droits de propriété industrielle ;            développement expérimental peuvent
                                                  être inscrits à l'actif du bilan de l'exercice
  − fraction non amortie des frais de
                                                  au cours duquel ils ont été engagés, si
    recherche et de développement
                                                  les      conditions       suivantes      sont
    correspondant au brevet déposé.
                                                  simultanément remplies pour un projet
(b) Valeur de rentabilité estimée : valeur        déterminé :
actuelle des flux futurs de trésorerie               − ce projet est clairement identifié et
générés par le brevet.                                  son coût peut être individualisé et
Le montant retenu correspond à la valeur                mesuré de façon fiable de façon à
d'entrée en comptabilité du brevet. Il est              pouvoir le répartir dans le temps ;
enregistré au débit du compte 212                    − la possibilité de sa réalisation et de
"BREVETS, LICENCES, CONCESSIONS ET                      sa réussite technique peut être
DROITS SIMILAIRES" par le crédit du                     démontrée ;
compte de trésorerie pour les frais de
                                                     − l'entreprise manifeste l'intention de
dépôt et le crédit du compte 211 (valeur
                                                        produire, de commercialiser ou
brute moins amortissements) pour les
                                                        d'utiliser le produit, procédé ou
frais de recherche et de développement
                                                        processus, objet du projet ;
immobilisés.
                                                     − l'existence d'un marché potentiel ou
Lorsque les dépenses de R.D. concourent
                                                        l'utilité pour l'entreprise d'un tel
à la création d'un bien corporel tel qu'un
                                                        projet    permet      d'envisager     de
prototype, par exemple, elles sont
                                                        sérieuses chances de rentabilité
enregistrées au compte d'immobilisation
                                                        commerciale ;
ou de stock approprié et non au compte
211 "FRAIS DE RECHERCHE ET DE                        − des ressources suffisantes existent
DEVELOPPEMENT".                                         ou leur disponibilité peut être
                                                        démontrée, pour mener le projet à
D - TRAITEMENT COMPTABLE DES FRAIS                      son terme.
DE RECHERCHE ET DE DÉVELOPPEMENT                  d) L'amortissement des frais de R.D.
1 – Règle (cas général)
    Règle                                         immobilisés est étalé, en principe, sur
                                                  une durée ne dépassant pas cinq ans.



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
338        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


Pour des projets particuliers, il est admis,           éventuels avec le compte "Brevets",
à titre exceptionnel, de retenir une durée             etc. ;
d'amortissement plus longue, sans                    − sur le montant et la nature des frais
toutefois dépasser la durée d'utilisation              de R.D. comptabilisés au cours de
de     l'actif considéré,     à    condition           l'exercice,     la        quote-part
d'apporter la justification de cette mesure            éventuellement      transférée    en
dérogatoire.                                           immobilisations, etc.
La date de départ de l'amortissement est          Enfin, le rapport de gestion établi par les
fixée, au plus tard, à la date                    sociétés de capitaux doit comporter
d'achèvement du produit, procédé ou               obligatoirement des indications sur les
processus, sans attendre une date de              activités et les prévisions de l'entreprise
mise en service éventuelle.                       en matière de recherche et de
En application du principe de prudence,           développement.
les amortissements successifs ne peuvent          ANNEXE : Identification des frais de
être inférieurs à l'amortissement linéaire        recherche et de développement (Norme
sauf en fin de période d'amortissement            I.A.S. 9 révisée en 1993)
(conséquence d'un amortissement initial
                                                  • Parmi les activités traditionnellement
plus sévère).
                                                  incluses dans la recherche figurent, par
e) Pour les entreprises en forme de               exemple, les suivantes :
société, comme il est prévu en matière de
                                                     − les activités visant à acquérir des
frais d'établissement, tant que le poste
                                                       connaissances nouvelles ;
de frais de R.D. n'est pas apuré, il ne peut
être procédé à aucune distribution de                − la recherche d'applications pour les
dividendes, sauf si le montant des                     résultats de recherche ou d'autres
réserves libres est au moins égal à celui              connaissances ;
des frais non amortis. Il est admis aussi
                                                     − la recherche d'autres produits ou
qu'en cas de bénéfices suffisants le plan
                                                       procédés possibles ;
d'amortissement n'est pas mené à son
terme et qu'à l'issue d'un exercice la               − la formulation et la conception
totalité des frais de R.D. non encore                  d'éventuels  autres   produits  ou
amortis le sont globalement.                           procédés nouveaux ou améliorés.
  E - INFORMATION SUR LES FRAIS DE                • Parmi les activités traditionnellement
  R.D.                                            incluses dans le développement figurent
                                                  par exemple les suivantes :
Le modèle de bilan du Système normal
comporte      un    poste     spécifique             − l'évaluation des autres produits ou
d'immobilisations  incorporelles    pour               procédés possibles ;
indiquer le montant des frais de                     − la conception, la construction et la
recherche et de développement portés à                 mise à l'essai de prototypes et de
l'actif.                                               modèles de démarrage ;
Cependant, le compte de résultat ne                  − la conception d'outils, de modèles, de
donne aucune indication sur les frais de               moules et de matrices faisant
R.D. engagés pendant l'exercice.                       intervenir de nouvelles technologies ;
Il convient de donner dans l'Etat annexé             − la conception, la construction et
les informations nécessaires, si elles sont            l'exploitation d'une usine pilote d'une
significatives :                                       taille non économiquement suffisante
  − sur les éléments constitutifs des                  pour la production commerciale.
    frais de R.D. immobilisés, leur durée         • Parmi les activités qui peuvent être en
    d'amortissement, les mouvements               étroite relation avec les activités de


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA           339


recherche et de développement, mais qui           biens et/ou de services dont l'exécution
ne sont ni des recherches, ni du                  s'étale sur au moins deux exercices.
développement figurent par exemple les
                                                  N'entrent pas dans cette catégorie les
suivantes :
                                                  contrats pour lesquels les services rendus
   − suivi technique au cours de la toute         à l'arrêté des comptes peuvent être
     première phase de production                 facturés.
     commerciale ;
                                                  Il en est ainsi :
   − contrôle de qualité au cours de la
     production commerciale, y compris            − pour les prestations continues, telles
     tests de routine sur les produits ;            que les loyers ou les intérêts, sur la
   − interventions de réparation des                période du bail ou la durée du prêt
     pannes survenant au cours de la                consenti ;
     production commerciale ;                     − pour les prestations discontinues à
   − efforts de routine pour affiner,               échéances successives échelonnées sur
     enrichir ou améliorer d'une manière            plusieurs exercices, telles que les
     quelconque les qualités d'un produit           contrats d'entretien, de maintenance
     existant ;                                     ou d'abonnement de services.
   − adaptation d'une capacité existante
     à une exigence particulière ou au            B     –    REGLES   D'APPLICATION
                                                                      D'APPLICATION
     soin du client dans le cadre d'une           OBLIGATOIRES A TOUS LES CONTRATS
     activité commerciale continue ;              PLURI-
                                                  PLURI-EXERCICES
   − modifications      de      conception        Conformément à l'article 49 de l'Acte
     saisonnières ou périodiques des              uniforme "il doit être procédé dans
     produits existants ;                         l'exercice à tous les amortissements et
   − conception de routine des outils,            provisions nécessaires pour couvrir les
     modèles, moules et matrices ;                dépréciations, les risques et les charges
   − activités, y compris l'ingénierie, de        probables, même en cas d'absence ou
     conception et de construction,               d'insuffisance de bénéfices".
     relatives à la construction, au              En application de cette règle générale,
     nouvel       emplacement,     à     la       toute perte probable sur un contrat pluri-
     redisposition ou au démarrage                exercices doit être provisionnée pour sa
     d'installations ou d'équipements,            totalité. Le montant de cette provision
     autres que les installations ou les          n'est pas lié à celui des travaux
     équipements utilisés exclusivement           effectivement réalisés à la date de l'arrêté
     pour un projet de recherche et de            des comptes, mais à la connaissance de
     développement particulier.                   la perte probable qui peut résulter de
                                                  l'exécution totale du contrat pluri-
                                                  exercices.
                      PLURI-
SECTION 13 : CONTRATS PLURI-                      Comme l'exécution d'un contrat pluri-
EXERCICES                                         exercices s'étale au moins sur deux
                                                  exercices successifs, les règles définies
                                                  aux articles 59 et 60 de l'Acte uniforme
A – DEFINITION DU CHAMP                           s'appliquent. "Le résultat de chaque
D'APPLICATION                                     exercice est indépendant de celui qui le
                                                  précède et de celui qui le suit. Pour sa
Dans l'application des présentes règles, il       détermination, il convient de lui rattacher
faut entendre par contrat pluri-exercices         et imputer les événements et opérations
le contrat portant sur la réalisation d'un        qui lui sont propres et ceux-là
bien, d'un service ou d'un ensemble de            seulement."



                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
340        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


"Seuls les bénéfices réalisés à la date de        − les acomptes reçus des clients
clôture d'un exercice sont inscrits dans            subsistent au passif du bilan de
les résultats de l'exercice."                       l'exercice ;
L'article 60 précise, en outre, dans son          − en cas de dépréciation sur la partie du
deuxième alinéa, les conditions dans                contrat exécutée, l'entreprise constate
lesquelles peut être considéré comme                la diminution des "en-cours" ;
réalisé à la clôture de l'exercice un             − s'il existe un risque de perte à
bénéfice afférent à une opération qui               terminaison supplémentaire sur le
n'est encore que partiellement exécutée à           contrat global, une dotation à une
cette date.                                         provision financière pour risques et
De la conjugaison de ces règles                     charges (compte 193) est passée au
générales, trois méthodes de prise en               Compte de résultat de l'exercice.
compte des résultats sur les opérations
relatives à des contrats pluri-exercices
peuvent être pratiquées :                         2. Exercice de terminaison
− la méthode à l'achèvement (prise en             Au cours de l'exercice de terminaison :
  compte du résultat total de l'opération
                                                  − le chiffre d'affaires total de l'opération
  au cours de l'exercice de terminaison) ;
                                                    est passé en classe 7 avec contrepartie
− la méthode à l'avancement (prise en               en créances clients ;
  compte du résultat au fur et à mesure           − les    charges      de    l'exercice    de
  des exercices d'exécution) ;                      terminaison sont enregistrées dans les
− la méthode du bénéfice partiel à                  comptes de la classe 6 correspondant
  l'inventaire (prise en compte du                  à leur nature ;
  bénéfice partiel en fin d'exercice              − le coût de production des "en-cours"
  seulement, si le contrat global est               des exercices précédents est annulé
  prévisionnellement bénéficiaire).                 par inscription au débit du compte 73 ;
                                                  − les acomptes reçus des clients sont
              L'ACHEVEMENT
C – METHODE A L'ACHEVEMENT                          virés au crédit des comptes clients
Dans cette méthode, il est fait application         concernés ;
stricte de la règle de prudence.                  − les    dépréciations    éventuellement
                                                    constituées sont reprises.
1. Exercices d'exécution
Au cours des exercices d'exécution,                             L'AVANCEMENT
                                                  D — METHODE A L'AVANCEMENT
autres que l'exercice de terminaison :
− aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en       La méthode est dite aussi "méthode au
  classe 7 ;                                      pourcentage des travaux exécutés".
− les charges sont enregistrées dans les
  comptes de la classe 6 correspondant            1. Exercices d'exécution
  à leur nature ;
                                                  Au cours des exercices d'exécution :
− en fin d'exercice, le coût de production
  de l'opération est porté dans les "en-          − le chiffre d'affaires correspondant aux
  cours" de travaux ou de services avec             travaux exécutés au cours de chaque
  la contrepartie, pour l'exercice, en              exercice et acceptés par le client est
  classe 7, dans la variation des "en-              porté en classe 7 ;
  cours" (compte 73) ;                            − les charges sont enregistrées dans les
                                                    comptes de la classe 6 correspondant
                                                    à leur nature ;


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
              Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          341


− aucun "en-cours" n'est porté au bilan,             que ce bénéfice partiel puisse s'insérer
  à l'exception de la partie des travaux             normalement dans le bénéfice global
  exécutés pour laquelle le client n'a pas           prévisionnel de l'opération dans son
  encore donné son accord ;                          ensemble" (article 60 de l'Acte uniforme).
− les créances clients sont créées en                S'agissant d'une écriture d'inventaire, elle
  contrepartie des travaux inscrits dans             doit être justifiée dans les conditions
  le chiffre d'affaires, les acomptes                suivantes :
  versés venant en diminution des
  créances correspondantes ;                         − la partie de l'opération, qui est à la
                                                       source du résultat bénéficiaire partiel
− aucune dépréciation n'est constatée                  comptabilisé à l'inventaire, doit avoir
  sur les travaux exécutés au cours de                 été acceptée par le client ;
  chaque exercice, dans la mesure où ils
                                                     − le    résultat    bénéficiaire    partiel
  sont inscrits en classe 7 (la marge sur
                                                       comptabilisé        doit       s'insérer
  le   résultat   est   automatiquement
                                                       normalement dans le bénéfice global
  dégagée par différence entre le chiffre
                                                       prévisionnel du contrat dans son
  d'affaires     et      les      charges
                                                       ensemble.
  correspondantes : profits ou pertes
  successifs) ;                                      Pour qu'il en soit ainsi, il convient de
                                                     prouver que :
− comme       dans     la    méthode    à
                                                     − le prix de vente, à la date de clôture de
  l'achèvement une provision pour
                                                        l'exercice considéré, est connu avec
  risque de perte à terminaison sur le
                                                        suffisamment de certitude et tient
  contrat global peut être nécessaire.
                                                        compte de toutes les probabilités de
  Elle sera reprise au fur et à mesure de
                                                        baisse "ou de hausse" susceptibles
  l'exécution effective des travaux.
                                                        d'intervenir (pénalités ou réclamations
                                                        en matière de travaux, par exemple) ;
2. Exercice de terminaison                           − l'avancement dans la réalisation du
                                                        contrat est suffisant. Le point à partir
La comptabilisation est la même.
                                                        duquel cet avancement est considéré
                                                        comme suffisant peut être déterminé
                                                        par référence à des clés techniques
E – MÉTHODE DU BENEFICE PARTIEL A
                                                        particulières    à     chaque     secteur
L'INVENTAIRE
                                                        professionnel ;
Cette    méthode     est    soumise     aux          − des prévisions raisonnables peuvent
dispositions particulières du deuxième                  être faites sur la totalité des coûts à
alinéa de l'article 60 de l'Acte uniforme.              envisager jusqu'au stade ultime de
Elle est d'un emploi plus restrictif que les            l'exécution,     y     compris     toutes
deux méthodes précédentes, car elle ne                  probabilités de hausses susceptibles
vise que les contrats prévisionnellement                d'intervenir sur les différents facteurs
bénéficiaires.                                          de production ;
                                                     − aucun      risque    n'existe   quant    à
                                                        l'aptitude de l'entreprise et du client à
1. Principe                                             exécuter         leurs        obligations
"Peut-être considéré comme réalisé à                    contractuelles.
cette date (date de clôture d'un exercice)           Dans les cas exceptionnels où des
le bénéfice résultant d'une opération                garanties accordées soit par la puissance
partiellement exécutée et acceptée par le            publique, soit par le jeu des contrats
client, lorsqu'il est possible de prouver,           permettent d'affirmer l'existence d'un
avec une sécurité suffisante, que le                 bénéfice final, quelles que soient les
contrat est suffisamment avancé pour                 circonstances, le bien-fondé de la



                                                                 OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
342          Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


comptabilisation        d'un       résultat              classe 7, dans la variation des "en-
bénéficiaire partiel est démontré par                    cours" (compte 73) ;
référence aux dispositions de ces                      • les acomptes reçus des clients
garanties (travaux en régie, par exemple).               subsistent au passif du bilan de
En cas de démonstration, dans les                        l'exercice ;
conditions définies ci-dessus, d'un                    • la quote-part de résultat, calculée
bénéfice global, les entreprises peuvent                 comme il est indiqué ci-dessus, est
prendre en compte une quote-part de ce                   enregistrée en classe 7, au crédit du
résultat en fonction de l'exécution des                  compte 753 "QUOTE-PART DE
obligations contractuelles à la date                     RESULTAT        SUR       EXECUTION
d'arrêté des comptes.                                    PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-
                                                         EXERCICES" par le débit du compte
Souvent, s'agissant de travaux, le
                                                         475 "CREANCES SUR TRAVAUX NON
montant de cette quote-part est
                                                         ENCORE FACTURABLES" ;
déterminé par application au bénéfice
global du rapport R :                                  • aucune dépréciation n'est à prévoir
                                                         ni sur les "en-cours", ni sur un
                                                         risque de perte à terminaison,
           Coût production des travaux
                             des                         puisque le contrat doit être
      réalisés à la clôture des comptes                  bénéficiaire.
R=
         Coût de production total estimé            Néanmoins, si les prévisions sur la marge
            du produit ou du service                bénéficiaire s'avèrent plus pessimistes
                                                    que prévu, les quotes-parts de bénéfice
                                                    constatées au cours des exercices
Cette méthode peut, dans certains cas,              précédents doivent être ramenées à leur
n'être pas conforme au principe de                  montant effectif global à la date du
prudence (cas d'incorporation initiale              nouveau calcul. A cette fin, l'entreprise
d'un montant important de matières                  devra créditer le compte 475 par le débit
premières et d'approvisionnements).                 du compte 653 "QUOTE-PART DE
Le rapport suivant peut aussi être utilisé :        RESULTAT ANNULEE SUR EXECUTION
                                                    PARTIELLE     DE    CONTRATS       PLURI-
          Valeur ajoutée dans l’exercice            EXERCICES".
R=
          Valeur ajoutée prévisionnelle             3. Conséquences       pour    l'exercice    de
                                                    terminaison
Toute méthode de détermination de la
quote-part doit être rationnellement                − le chiffre d'affaires total de l'opération
fondée.                                               est à comptabiliser en classe 7 avec
                                                      contrepartie en créances clients ;
2. Conséquences en cours d'exécution
                                                    − les    charges   de    l'exercice   de
Au cours des exercices d'exécution                    terminaison sont enregistrées dans les
autres que l'exercice de terminaison :                comptes de la classe 6 correspondant
− aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en           à leur nature ;
  classe 7 ;                                        − le coût de production des "en-cours"
− les charges relatives au contrat sont               des exercices précédents est annulé
  enregistrées en classe 6, selon leur                par inscription au débit du compte 73 ;
  nature ;                                          − les acomptes reçus des clients sont
− en fin d'exercice :                                 virés au crédit des comptes clients
                                                      concernés ;
  • le coût de production de l'opération
                                                    − la quote-part du résultat bénéficiaire
    est porté dans les "en-cours" avec
                                                      comptabilisée   antérieurement     est
    contrepartie, pour l'exercice, en



                                                                OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          343


  débitée au compte 653 par le crédit du             résulte directement de la confrontation
  compte 475, pour solde de ce compte.               des charges et des produits ;

F — UTILISATION DES METHODES DE
                       METHODES                   − la perte future sur la part non exécutée
COMPTABILISATION
COMPTABILISATION        D'OPERATIONS
                        D'OPERATIONS                des contrats est prise en compte dans
RELATIVES A L'EXECUTION DE CONTRATS
            L'EXECUTION                             les deux méthodes par la provision
PLURI-
PLURI-EXERCICES                                     pour risque de perte à terminaison.

Les entreprises doivent mentionner dans           Les méthodes diffèrent en matière de
l'Etat    annexé      la     méthode    de        prise en compte du chiffre d'affaires
comptabilisation utilisée pour traiter les        comme constaté dans la description qui
opérations relatives à l'exécution des            en est donnée au E ci-avant.
contrats pluri-exercices et donner toutes
les explications utiles à la compréhension        G – PRESENTATION DES COMPTES
                                                                             COMPTES
des résultats dégagés.                                        ENTREPRISES
                                                  ANNUELS DES ENTREPRISES EXECUTANT
                                                               PLURI-
                                                  DES CONTRATS PLURI-EXERCICES
L'option retenue pour chaque contrat
engage l'entreprise jusqu'à la réalisation        Les contrats traités selon la méthode de
complète de ce contrat.                           l'achèvement     ou   la    méthode     de
De la comparaison des trois méthodes              l'avancement     ne   posent     pas    de
susceptibles d'être utilisées peuvent être        problèmes particuliers en matière de
néanmoins tirées les conséquences                 présentation des états financiers annuels,
suivantes :                                       si ce n'est, bien entendu, l'obligation de
                                                  donner les informations utiles à la
− pour les contrats bénéficiaires, la             compréhension des comptes dans l'Etat
  méthode de l'achèvement et celle du             annexé.
  bénéfice partiel à l'inventaire sont            En revanche, la méthode des bénéfices
  similaires des travaux en cours : elles         partiels à l'inventaire nécessite quelques
  procèdent d'un même processus                   précisions complémentaires.
  d'enregistrement comptable.
                                                  Au bilan, le poste BJ Autres créances de
Si, eu égard aux aléas temporels ou               l'actif   incorpore     le  compte     475
techniques qui conditionnent l'exécution          "CREANCES SUR TRAVAUX NON ENCORE
des    contrats     pluri-exercices,    les       FACTURABLES" qui n'a pas vocation, en
entreprises veulent passer de la première         tant que tel, à se transformer en
méthode à la seconde en cours                     trésorerie, puisqu'il entre dans une
d'opération, elles doivent impérativement         écriture d'inventaire qui ne concrétise pas
signaler cette exception par rapport à            un flux financier réel.
l'engagement initial dans l'État annexé ;
                                                  Cette créance ne peut donc être inscrite
− pour les contrats déficitaires, seules          dans le poste "Clients". Elle fausserait les
  les méthodes à l'achèvement et à                calculs du crédit moyen accordé aux
  l'avancement peuvent être retenues.             clients (rapport clients/chiffre d'affaires).
Elles n'entraînent aucune différence dans         Dans le Compte de résultat, il convient
le montant du résultat déclaré pour               d'intégrer des postes distincts dans
chacun     des    exercices    d'exécution        l'activité d'exploitation retraçant les
puisque :                                         montants inscrits aux comptes 753
− la perte probable sur la part exécutée          "QUOTE-PART       DE     RESULTAT   SUR
  est couverte dans la méthode à                  EXECUTION PARTIELLE DE CONTRATS
  l'achèvement par une dette pour                 PLURI-EXERCICES" et 653 "QUOTE-PART
  dépréciation, ce qui diminue d'autant           DE RESULTAT ANNULEE SUR EXECUTION
  le résultat global, alors que dans la           PARTIELLE     DE     CONTRATS     PLURI-
  méthode à l'avancement cette perte              EXERCICES".


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
344        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


Pour ce faire, il convient d'utiliser les         − les  différences  de   change     sur
postes référencés TL (Autres produits) et           emprunts en devises, dans la mesure
RL (Autres charges) déjà introduits dans            où elles sont assimilables à un
le modèle de Compte de résultat à                   complément de charges d'intérêts.
l'occasion de la comptabilisation des
                                                  Dans le cas où les fonds d'emprunts
opérations faites en commun.
                                                  obtenus génèrent des produits financiers,
En cas de pluralité des opérations                à la suite de placements de ces fonds, les
effectuées (faites en commun – en                 charges incorporables s'entendent du
position de gérant, en position de                montant net : charges d'emprunts moins
coparticipant non-gérant ; en exécution           revenus obtenus.
des contrats pluri-exercices traités selon
                                                  Les coûts susceptibles d'être majorés par
la méthode des bénéfices partiels à
                                                  des charges d'emprunts incorporées
l'inventaire), toutes informations chiffrées
                                                  sont :
doivent être détaillées par catégorie
d'opérations (donc avec 2 postes en               − principalement,      les    coûts     de
charges, 6521 et 6525 ; et 3 en produits :          production, dans la mesure où le
7521, 7525 et 753) dans l'Etat annexé,              processus      de     production     est
voire dans le Compte de résultat si les             relativement long, de l'ordre de cinq à
montants en cause sont importants.                  six mois ou plus ; cette durée s'entend
                                                    de la date d'acquisition des matières
SECTION 14 : CHARGES D'EMPRUNTS                     premières à la date d'achèvement du
                                                    bien ;
Conformément à la notion économique               − le cas échéant, les coûts d'achat de
de coût, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA                 marchandises ou d'immobilisations
n'exclut l'incorporation des charges                lorsque le processus d'achat s'étend
financières ni dans les coûts de                    sur une durée de même ordre que ci-
production,    ni    dans   les   coûts             dessus, durée qui s'entend de la date
d'acquisition. Toutefois, en conformité             des    premières    dépenses     d'achat
avec la norme I.A.S. 23 (charges                    (avances et acomptes notamment)
d'emprunts), cette incorporation est                jusqu'à la date d'entrée en magasin.
subordonnée à un certain nombre de
conditions.
                                                                 D'INCORPORATION
                                                  B – CONDITIONS D'INCORPORATION

A      –CHARGES         D'EMPRUNTS
INCORPORABLES ; COÛTS CONCERNES                   1. Lien direct avec le processus d'achat
                                                  ou de production
Il faut entendre par charges d'emprunts
(ou "dettes financières") :                       Les charges d'emprunts sont à incorporer
                                                  au coût si l'emprunt se rattache
− les intérêts proprement dits des                directement à l'opération d'achat ou à la
  emprunts et avances reçues ;                    production. C'est le cas des avances
− les intérêts inclus dans les redevances         versées aux fournisseurs et dont les
  de crédit-bail ;                                fonds ont été obtenus par l'entreprise à
− les intérêts sur découverts bancaires ;         l'aide   d'emprunts    spécifiques.  Les
                                                  intérêts relatifs à un emprunt souscrit
− les amortissements des primes de
                                                  pour financer l'acquisition d'un matériel
  remboursement des emprunts ;
                                                  de production sont aussi concernés.
− les     amortissements    des     coûts
  accessoires d'émission des emprunts             Toutefois,    comme      de   nombreux
  (frais d'émission des emprunts) ;               emprunts présentent un caractère global
                                                  de financement général de l'entreprise, il
                                                  doit aussi être admis l'incorporation de


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA           345


leurs intérêts au prorata des fonds               COMPTABLE OHADA fait référence à une
utilisés dans le processus de production,         durée des processus d'achat ou de
c'est-à-dire      au      prorata     des         production de "l'ordre de cinq à six
investissements et des besoins en fonds           mois", sans fixer de seuils pour les deux
de roulement correspondant directement            autres paramètres.
à cette production. Par conséquent, si les
                                                  Toutefois, les entreprises pourront
emprunts globaux représentent un
                                                  s'abstenir de procéder à l'incorporation si
montant global de 1 000 et que les
                                                  l'incidence sur les coûts n'atteint pas un
investissements directement rattachés à
                                                  niveau significatif. Les activités à cycle
la production (y compris les besoins en
                                                  long     sont    les   plus    directement
"fonds de roulement") sont pour le
                                                  concernées     par    le    problème    de
produit X de 200, on incorporera au coût
                                                  l'incorporation des charges d'emprunts.
de production de ce produit X une
fraction égale à 20 % des intérêts                3. Bornes de la période de calcul
d'emprunts (à pondérer par la durée du            Le début de cette période correspond aux
processus de production).                         premières opérations liées au processus
Dans cette hypothèse, en aucun cas le             d'achat, ou de production. Exemple :
total  des    frais  d'emprunts     ainsi         premiers travaux de terrassement et
incorporés ne peut dépasser le montant            d'aménagement d'un terrain, en vue de la
des charges d'emprunts de la période.             construction d'un immeuble.
                                                  La fin de        la   période       de   calcul
                                                  correspond :
2. Durée du processus d'achat ou de
production                                        − à    l'entrée  en    magasin       de   la
                                                    marchandise ou de la matière première
Pour éviter d'alourdir les travaux
                                                    achetée, ou à la mise en état
comptables         des        entreprises,
                                                    d'utilisation    de      l'immobilisation
l'incorporation n'est à opérer que si les
                                                    acquise (et non pas à sa mise en
montants en cause sont significatifs. Or,
                                                    service, qui peut être différée) ;
le montant des intérêts incorporables est
proportionnel :                                   − à l'achèvement du produit ou du bien
                                                    fabriqué, qu'il entre en "stocks" ou
− à la durée du cycle d'achat ou de
                                                    qu'il    soit     conservé      comme
  production ;
                                                    immobilisation      par    l'entreprise.
− au taux d'intérêt moyen subi par                  Exemple : date de la déclaration
  l'entreprise ;                                    "d'achèvement des travaux" d'un
                                                    immeuble construit par un promoteur
− au montant relatif des emprunts par
                                                    immobilier. La période suivant cet
  rapport aux capitaux propres. Ainsi
                                                    achèvement et correspondant à la
  une entreprise ayant un coefficient
                                                    commercialisation du bien ne peut
  d'emprunts     de   0,5     (soit    un
                                                    donner lieu à incorporation d'intérêts.
  financement propre 50/50) subira 5
  fois plus de charges d'intérêts, toutes         4. Obligation d'incorporation
  choses égales par ailleurs, qu'un
                                                  Lorsque les conditions sont réunies,
  concurrent    dont    le    coefficient
                                                  l'incorporation des intérêts d'emprunts
  d'endettement par emprunts n'est que
                                                  doit être faite, dans la mesure où
  de 0,1 (soit un financement propre
                                                  l'incidence de cette incorporation est
  90/10).
                                                  significative.
                                                  5. Etat annexé
Afin d'aider les entreprises dans cette
                                                  L'Etat annexé doit faire mention de
détermination du niveau significatif des
                                                  l'incorporation de charges d'emprunts
intérêts  incorporables,   le  SYSTÈME


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
346        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


dans les immobilisations et les stocks en         un    niveau   statistiquement    normal.
précisant :                                       Exemple : chutes de matières premières
                                                  de 6 % du total consommé. Ces pertes ne
− les modalités du calcul (période,
                                                  sont pas visées dans l'exclusion.
  taux) ;
− les     montants incorporés dans                En revanche, les pertes non récurrentes,
  l'exercice.                                     de caractère accidentel ou exceptionnel,
                                                  sont à exclure du coût de production.
                                                  Exemple : celles résultant de l'utilisation
                                                  temporaire d'un personnel non qualifié,
                                                  celles     résultant     d'un      accident
                                                  exceptionnel,     celles   provenant     de
                                                  gaspillages ou de vols (hors "démarque
                                                  inconnue" des commerces ayant un
SECTION 15 : NORMALITE DU COUT                    caractère statistiquement stable).
DE PRODUCTION
                                                                    SURCOÛTS    SOUS-
                                                  B – EXCLUSION DES SURCOÛTS DE SOUS-
                                                  ACTIVITE
Conformément aux normes de l'I.A.S.C.
n° 2 (Stocks) et n° 16 (Immobilisations           La sous-activité de l'entreprise dans son
corporelles), les coûts de production des         ensemble, ou d'un département de
stocks et des immobilisations ne                  l'entreprise, engendre une augmentation
sauraient inclure certaines charges sans          du coût de production unitaire du fait de
aucun lien avec le processus productif            l'accroissement du poids des charges
normal. Il en est ainsi :                         fixes unitaires.

− des "pertes et gaspillages" ;
− des surcoûts de sous-activité.                  Si dans le cadre d'un niveau normal
                                                  d'activité le coût de production d'un bien
A — EXCLUSION          DES   "PERTES
                             "PERTES    ET        est de 1 000, se décomposant en 600 de
GASPILLAGES"                                      charges variables et 400 de charges
Le coût de production des biens ne doit           fixes, ce coût sera sensiblement accru
pas comprendre les charges résultant de           dans le cas où l'activité sera réduite. Si,
pertes accidentelles, de "gaspillages", car       par exemple, le niveau d'activité tombe à
leur lien avec le processus productif est         50 % du niveau normal, le poids relatif
inexistant (absence de relation "directe"         des charges fixes sera doublé puisque
ou de "rattachement raisonnable" au dit           ces charges fixes pèseront sur une
processus).                                       production deux fois moindre.
Cette   approche    repose  sur   une             Dans cette hypothèse, le coût fixe
conception "normée" du processus                  unitaire passera de 400 à 800, alors que
productif,      supposé       "normal"            le coût "variable" restera sans doute au
techniquement et économiquement.                  niveau de 600 environ. Exemple : si le
                                                  coût variable est de 620, le coût total
Toute         production         engendre
                                                  sera ainsi de 1 420 au lieu de 1 000.
inévitablement des pertes de matières
premières, ainsi que des "rebuts" sans            L'exclusion des surcoûts de sous-activité
valeur. Exemples : chutes de cuir dans            implique donc que soit "sortie" du coût
une      maroquinerie ;     "loupés"     de       obtenu (1 420) la partie de ce coût
fabrication      invendables ;       casses       imputable aux effets de la sous-activité,
accidentelles habituelles. Ces pertes font        soit 400. Le stock devra donc être évalué,
incontestablement partie du coût de               en valeur d'entrée, non à 1 420, mais à
production dans la mesure où elles sont,          1 420 – 400 = 1 020.
pratiquement, inévitables et présentent



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          347


Cette analyse du coût qu'impose, avec les         Le principe de "spécialisation des
normes internationales, le Système                exercices" conduit à rattacher à l'exercice
comptable OHADA, repose sur celle du              toutes les charges et tous les produits le
niveau normal d'activité, ou capacité             concernant et ceux-là seulement.
normale de production :
                                                  La date d'arrêté des états financiers par
− de l'ensemble de l'entreprise ;                 les    organes    dirigeants,  légalement
− ou de telle ou telle partie de                  responsables,     ne    peut   être    que
  l'entreprise.                                   postérieure de plusieurs semaines, voire
                                                  plusieurs mois, à la date de clôture, la
− La définition et la détermination de la
                                                  limite fixée par le présent Acte uniforme
  capacité normale de production sont
                                                  étant de quatre mois après la clôture, soit
  difficiles. Il faut considérer que la
                                                  à fin avril.
  capacité normale dépend tout à la
  fois :                                          La date d'approbation est celle de la
− de la capacité maximale technique,
                                technique         décision d'adoption des états financiers
  égale à la capacité théorique de                par les associés (cas des sociétés). Elle
  production (par exemple 500 000                 doit intervenir dans les six mois à
  tonnes par an), diminuée par les                compter de la date de clôture de
  contraintes et servitudes permanentes           l'exercice.
  et normales, tels l'entretien, les              La date de publication des états
  révisions, les temps de réglage ; il            financiers est postérieure à la précédente
  s'ensuit, dans l'exemple, une capacité          et recouvre des acceptions diverses, plus
  maximale technique de 450 000                   ou moins larges, qui supposent la
  tonnes/an ;                                     définition des destinataires (actionnaires,
− de la capacité "économique", définie lors
                  "économique                     épargne publique, administration fiscale,
  du choix et de la mise en fonction de           autres administrations, centrale des
  l'équipement, capacité qui a permis de          bilans, etc.).
  définir le taux de rentabilité de
                                                  L'application du principe de prudence
  l'investissement.    C'est   ainsi    que
                                                  conduit à prendre en considération des
  l'installation précédente a pu être jugée
                                                  événements survenus après la date de
  rentable, donc a été acquise, sur la base
                                                  clôture et avant la date d'arrêté des
  d'une production annuelle de 360 000
                                                  comptes (article 49).
  tonnes/an n'utilisant ainsi que 360/450
  = 80 % de la capacité maximale                  Par ailleurs, bien que les comptes aient
  technique.                                      été arrêtés, une obligation d'information
                                                  des associés incombe aux dirigeants des
                                                  sociétés (SA, SARL), sous certaines
                                                  conditions, en ce qui concerne la période
                                                  séparant la date d'arrêté des comptes de
                                                  la date de l'Assemblée générale.
         16
SECTION 16 : EVENEMENTS
POSTERIEURS A LA CLOTURE DE
                 CLOTURE                          2. Choix de la date d'arrêté des états
L'EXERCICE                                        financiers
                                                  Un certain délai est manifestement
                           D'A
                            'ARRÊTÉ,
A — DATES DE CLÔTURE, D'ARRÊTÉ,                   nécessaire, après la date de clôture, pour
D'APPROBATION ET DE PUBLICATION                   préparer les états financiers, puis les
                                                  arrêter. L'Acte uniforme fixe à quatre
1. Définitions                                    mois ce délai maximal.

La date de clôture de l'exercice est fixée
uniformément, par l'Acte uniforme, au 31
décembre de chaque année (article 7).


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
348        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


                                                  situation financière et du résultat à la
                                                  date de clôture, conduisent, comme le
Au cours de cette période, l'entreprise :
                                                  précise la norme I.A.S. 10, à prendre en
− rassemble      toutes      informations         considération
                                                  considération       des     informations
  nécessaires à l'arrêté des comptes              apportées par des événements qui se
  (inventaire           extra-comptable,          produisent après la date de clôture.
                                                                              clôture
  évaluations, recensement des risques,
  etc.) ;                                         1. Conditions de prise en compte des
                                                  événements
− prépare et établit les comptes annuels
   et les états financiers.                       La situation doit être arrêtée, et le
Le délai légal de quatre mois est un              résultat calculé, à la date de clôture de
maximum qu'il est souhaitable de                  l'exercice. Les "événements postérieurs"
raccourcir sensiblement, d'un point de            ne peuvent donc jouer un rôle que s'ils
vue     pratique,    pour   accélérer   la        sont révélateurs d'éléments existant déjà
publication de l'information auprès des           à la date de clôture, mais non encore
divers tiers. Toutefois, réduire trop             connus à cette date.
fortement ce temps pourrait nuire à la            Ainsi, le cours officiel des changes à la
qualité de l'information. Exemple : en            date de clôture n'est connu que dans les
arrêtant les états financiers dans les            semaines qui suivent cette date. Pour
quinze jours de la clôture, l'entreprise          comptabiliser, sous la date du 31
risquerait de laisser échapper des                décembre, les créances et les dettes en
informations indispensables à la qualité          devises, il faut disposer de cette
des états ; en l'occurrence, l'absence            information sur les cours officiels de fin
d'informations réunies sur la solvabilité         décembre. En revanche, il ne faudrait pas
des clients ne permettrait pas de calculer        valoriser créances ou dettes à des cours
convenablement les provisions pour                majorés ou minorés sous l'argument que
dépréciations.                                    ces cours sont ceux observés dans les
Il appartient aux dirigeants de choisir une       semaines précédant l'arrêté.
date d'arrêté des comptes aussi rapide            Comme le précise la norme I.A.S. 10
que possible, mais raisonnable eu égard           (engagements et événements postérieurs
aux délais d'obtention des informations           à la date du bilan), les événements
d'inventaire.                                     postérieurs sont à intégrer aux comptes
Pour cette raison, l'Acte uniforme prévoit        (dans leurs effets) s'ils procurent des
(article 23) que la date d'arrêté des             informations permettant :
comptes soit mentionnée dans toute                − soit de mieux estimer les sommes
publication des états financiers.                   relatives aux conditions existant à la
Si certaines informations susceptibles de           clôture de l'exercice ;
remettre profondément en cause les états          − soit de remettre en cause l'hypothèse
financiers n'étaient connues qu'après               de continuité de tout ou partie de
l'arrêté des comptes, il appartiendrait aux         l'entreprise.
dirigeants de procéder à un nouvel arrêté
des comptes modifiés, dans le délai légal         Aussi, le lien de l'événement postérieur
des quatre mois de la clôture.                    avec la situation existant à la clôture
                                                                         prépondérant
                                                  doit-il être direct et prépondérant. Les
                                                  dirigeants et les comptables doivent
                     L'EXERCICE
B — RATTACHEMENT A L'EXERCICE DES                 apprécier l'existence de ce lien à des
EVENEMENTS POSTERIEURS
           POSTERIEURS                            conditions préexistantes à la clôture. Il
                                                  s'agit d'une question de fait, difficile
L'application du principe de prudence,            souvent à apprécier, et devant faire
principalement, ainsi que la recherche            l'objet d'un examen attentif, tout
d'une image fidèle du patrimoine, de la


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA            349


spécialement si les conséquences en sont          − de faits ou d'informations obtenues
importantes.                                          sur des sociétés (politique, stratégie,
                                                      rentabilité...)    conduisant     à     une
Si ce lien existe, alors les comptes de
                                                      évaluation       modifiée     des     titres
l'exercice doivent être ajustés en
                                                      correspondants ;
conséquence.
                                                  − de faits ou d'informations sur
2. Conséquences de la prise en compte                 l'existence ou le montant d'un risque
En raison de la nécessité du respect du               (perte client, litige...);
principe     de     prudence,      c'est          − de retours de produits vendus livrés
principalement dans le sens d'une                     avant la clôture ;
minoration du résultat qu'intervient la           − d'un jugement intervenu ;
prise en compte, notamment par
                                                  − de hausses intervenues sur certains
intégration de risques et de pertes
                                                      approvisionnements          modifiant      le
probables révélés par les événements
                                                      résultat prévisionnel de contrats pluri-
postérieurs.
                                                      exercices ;
Cependant, l'effet peut être, plus                − d'une notification de redressement
rarement, celui d'une majoration du                   après contrôle fiscal ;
                      d'estimation.
résultat, en matière d'estimation Ainsi,
                                                  − d'une parution d'une réglementation
la valeur probable de réalisation de tel
                                                      nouvelle rendant invendables (ou
actif peut être estimée en hausse par
                                                      dépréciant) certains stocks ;
rapport à la vision que l'on pouvait en
avoir le 31 décembre et le risque de perte        − de projets de licenciement, de
sur tel contrat à terme révisé en baisse,             fermetures        d'établissements,       de
etc.                                                  restructuration décidés avant la clôture
                                                      (avec commencement d'exécution, ou
Ces effets sont à intégrer dans les                   préparation, ou information externe
              l'exercice.
comptes de l'exercice Par conséquent,                 avant la clôture, rendant quasi-
ils donnent lieu à écritures à l'inventaire,          irréversible le processus), et qui se
à moins qu'ils ne soient pas mesurables.              confirment après la clôture.
Exemple :        projet     décidé       de
                                                  Les incidences de ces événements sont à
restructuration de l'entreprise, auquel cas
                                                  intégrer dans les comptes (sauf effets
mention et explications sont à fournir
                                                  non mesurables : à mentionner dans
dans l'Etat annexé en cas d'incidence
                                                  l'État annexé).
probablement significative.
                                                  2. Evénements non liés à des conditions
                                                  existant à la date de clôture
C    —    EXEMPLES         D'EVENEMENTS
                           D'EVENEMENTS
POSTERIEURS                                       Le type même en est l'incendie survenu
                                                  après la date de clôture. Même si l'usine
Questions de fait, difficiles à apprécier
                                                  ou l'établissement est détruit à 100 % et
quant à l'existence d'un lien direct et
                                                  non assuré, les états financiers (Bilan,
prépondérant      avec      la    situation
                                                  Résultat, TAFIRE) n'ont pas à en faire
préexistante à la clôture, les événements
                                                  mention.
postérieurs peuvent être illustrés, de
façon purement indicative, par quelques
exemples.

1. Evénements liés à des conditions
                         conditions               L'Etat annexé doit le faire si les
existant à la clôture                             conséquences       en   sont graves et
                                                  remettent en cause la continuité de
Ils peuvent être connus à partir :
                                                  l'exploitation, par exemple.
− d'informations sur la valeur probable
  de réalisation de stocks dépréciés ;


                                                               OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
350        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


S'agissant de l'exemple de l'incendie, il            notamment en cause la continuité de
faut observer que la survenance de celui-            l'exploitation.
ci après la clôture a été révélatrice d'un
risque existant à la clôture puisque le
bien n'était pas assuré.
Une provision pour risques aurait dû être
constituée, donc intégrée dans les
comptes de l'exercice.
Autres exemples :
                                                  SECTION 17 : INVENTAIRE
− fluctuations de change : c'est le cours                        COMPTABILITE
                                                  PERMANENT EN COMPTABILITE
  à la date de clôture qui doit être              GENERALE
  retenu ;
− fluctuations de cours de matières
  premières et produits ;                         Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA, à
                                                  l'instar du "modèle continental" de
− restructurations      décidées     après
                                                  comptabilité, sépare la comptabilité
  clôture ;
                                                  générale et la comptabilité analytique de
− contrôle fiscal après clôture ;                 gestion. C'est dans cette dernière que
− litige dont la cause est postérieure à la       sont normalement suivis les stocks de
  clôture, etc.                                   l'entreprise dans le cadre d'une utilisation
                                                  systématique         des       "inventaires
D — EVENEMENTS POSTERIEURS
                   POSTERIEURS          ET        permanents".
RAPPORT DE GESTION
                                                  Toutefois, il est possible de tenir les
• Dans le "rapport de gestion" (sociétés          comptes d'inventaire permanent en
commerciales), obligation est faite aux           comptabilité générale dans le cadre des
dirigeants d'exposer les événements               comptes ouverts dans le plan de
importants survenus entre la date de              comptes. Le chapitre relatif au "Contenu
clôture et la date dudit rapport (date            et fonctionnement des comptes" indique
d'arrêté des comptes).                            le jeu des comptes de stocks (classe 3) en
                                                  distinguant les deux cas de tenue de ces
Deux différences existent par rapport à
                                                  comptes :
l'aspect comptable exposé ci-dessus :
                                                  − en inventaire permanent ;
− ne sont à mentionner que les
   événements importants ;                        − en inventaire intermittent.
− en revanche le "lien direct et
                                                  A — ORGANISATION ET CONTRAINTES
                                                                      CONTRAINTES
   prépondérant" n'est pas exigé.
• En outre, si de tels événements                 1. En cours d'exercice
importants surviennent après l'arrêté des         La tenue et le suivi permanent              de
comptes jusqu'à la date de l'Assemblée            comptes de stocks reposent :
générale, il paraît prudent et loyal, pour
les dirigeants :                                  • sur un suivi exhaustif en quantités et
                                                  en valeurs des entrées et des sorties des
− de rédiger un complément au rapport             différents stocks de biens achetés
  de gestion ;                                    (marchandises,     matières     premières,
− de procéder à un nouvel arrêté des              fournitures    et    approvisionnements
  comptes et des états financiers et de           divers) et de biens produits (produits
  rédiger un nouveau rapport de                   fabriqués,    produits     intermédiaires,
  gestion, si ces événements sont                 produits résiduels, produits en cours). Il
  particulièrement graves et remettent            faut aussi suivre les "services en cours"




                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA            351


en cas de production         de    services       le cas, elle procédera en fin d'exercice
(exemple : études...) ;                           aux corrections nécessaires.
• sur des procédures strictes de calcul           B — TENUE DES COMPTES
et de valorisation des coûts, telles
                                                  1. Principe
qu'elles sont définies en "comptabilité
analytique de gestion".                           Le respect des dispositions de l'Acte
                                                  uniforme       rend       incontournable
Les entreprises peuvent choisir, à leur
                                                  l'enregistrement    chronologique     des
convenance, les types de coûts et les
                                                  opérations pour leurs montants effectifs :
méthodes de valorisation les mieux
adaptées à leur politique, à leur                 − au débit et au crédit des différents
organisation et à leur structure.                   comptes de tiers et de trésorerie
                                                    (contrainte juridique), et des autres
Elles peuvent en particulier tenir les
                                                    comptes de situation ;
inventaires permanents :
                                                  − au débit et au crédit des différents
− en coûts variables, en coûts directs, en
                                                    comptes      de    gestion    (contrainte
  coût marginal ;
                                                    économique... devenue juridique par le
− en recourant à tout système de prix               biais de l'Acte uniforme ; article 17).
  internes de leur choix (coût de
  remplacement,     incorporation      de         La comptabilité générale doit donc
  charges supplétives ou de substitution,         enregistrer les opérations dans les divers
  etc.).                                          comptes des classes 1 à 8, qu'elle soit
                                                  organisée en inventaire intermittent ou
2. En fin d'exercice
                                                  en inventaire permanent.
Les stocks devront être ramenés à des
                                                  En plus de ces enregistrements,                la
montants respectant les normes de
                                                  comptabilité générale notera dans            les
méthode de calcul et d'évaluation
                                                  comptes de la classe 3 (qui                   ne
définies dans le SYSTÈME COMPTABLE
                                                  fonctionnent pas durant l'exercice,           en
OHADA pour la présentation au bilan :
                                                  "inventaire intermittent") toutes            les
• expression des coûts dans la méthode            entrées et les sorties de stocks.
du coût complet réel, incluant en
                                                  Le montant de ces mouvements sera
conséquence des charges externes mais
                                                  déterminé      soit    à    l'aide   d'une
aussi des charges internes, des charges
                                                  "comptabilité analytique de gestion", soit
directes mais aussi des charges non
                                                  à l'aide de calculs de coûts sur des bases
directes raisonnablement rattachées ;
                                                  arithmétiques et statistiques faibles ;
• valorisation conforme aux méthodes              cette seconde technique devant être
autorisées :                                      l'exception, car elle ne présente pas les
                                                  garanties apportées par la comptabilité
− exclusion de toute charge non "réelle".
                                                  analytique.
  Exemple : rémunération théorique des
  capitaux propres ;                              La contrepartie comptable des entrées et
− exclusion des pertes et gaspillages,            des sorties de stocks sera faite par
  hormis ceux qui sont statistiquement            l'intermédiaire des comptes de "variation
  et techniquement normaux ;                      de stocks" qui fonctionnent comme des
                                                  correcteurs de charges et de produits :
− exclusion des surcoûts de sous-
  activité ;                                      − en inventaire intermittent, ces comptes
                                                      de variations (603, 73) n'interviennent
− exclusion des frais de recherche et de
                                                      qu'en fin d'exercice pour enregistrer
  développement.
                                                      l'annulation du stock initial et
Si, durant l'exercice, l'entreprise utilise           constater le montant du stock final ;
d'autres méthodes, comme c'est souvent


                                                                OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
352        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


− en inventaire permanent, c'est de               • BIENS ACHETES
  façon continue qu'ils enregistrent les
                                                  Ecriture précédente inversée.
  entrées et les sorties (par contrepartie
  des mouvements des stocks).                     Le débit du compte 603, charge positive,
                                                  vient corriger en augmentation les
a) Entrées en stocks                              charges d'achats. Toutes choses égales
• BIENS ACHETES                                   par ailleurs, il diminue donc le résultat.
                                                  L'écriture      constate    ainsi    une
Débit 31 – MARCHANDISES                           consommation de charges sous forme de
s                                                 sorties de stocks.
       32 – MATIERES PREMIERES ET
                                                  • BIENS PRODUITS
            FOURNITURES LIEES
       33 – AUTRES                                Ecriture précédente inversée.
       APPROVISIONNEMENTS
                                                  Le débit du compte 73, produit négatif,
         Crédit :6 VARIATIONS DES
                 6
                                                  corrige en diminution les produits (la
         03 –      STOCKS DE BIENS
                                                  production). Toutes choses égales par
                   ACHETES
                                                  ailleurs, il diminue donc le résultat.
Ce crédit du compte 603, s'inscrivant             L'écriture constate ainsi que cette
dans les charges en négatif, vient                production précédemment "entrée", est
corriger en moins les charges d'achats.           ressortie pour alimenter une production
Toutes choses égales par ailleurs, il             "aval" (en-cours) ou les ventes (produits
augmente donc le résultat. L'écriture             fabriqués, produits intermédiaires et
constate   ainsi    que    des    charges         produits résiduels).
consommées se sont transformées en
stocks détenus (entrées en stocks).
                                                  2. Jeu des comptes
• BIENS et SERVICES PRODUITS
                                                  a) En cours d'exercice
Débits :                                       34 – PRODUITS EN COURS
                                                    Les comptes 31, 32, 33, 36 et 37
        32 – PRESTATIONS DE SERVICES
                                                    fonctionnent comme des comptes de
        EN COURS
                                                    magasin :
        36 – PRODUITS FINIS
                                                    − débités des entrées par le crédit des
        37 – PRODUITS INTERMEDIAIRES                   comptes 603 et 73 ;
       ET RESIDUELS
                                                    − crédités des sorties par le débit des
Crédit : 73 –VARIATIONS DES STOCKS DE                  comptes 603 et 73.
BIENS ET DE SERVICES PRODUITS
                                                    Ces mouvements incluent également les
                                                    "différences d'inventaire" constatées en
                                                    fin d'exercice.
Ce crédit du compte 73, s'inscrivant dans
les produits en addition, vient corriger en         Ainsi :
augmentation        les     produits       (la
                                                    − tout au long de l'exercice, les comptes
production). Toutes choses égales par
                                                       de stocks 31, 32, 33, 36 et 37 sont-ils
ailleurs, il augmente le résultat. L'écriture
                                                       tenus à jour (inventaire permanent),
constate ainsi qu'une production a été
                                                       les écritures de leurs mouvements
créée par l'entreprise (entrées en stocks).
                                                       s'ajoutant à celles de l'enregistrement
                                                       des charges et des produits dans la
                                                       comptabilité générale ;
                                                  − en fin d'exercice la somme algébrique
                                                    des mouvements des comptes 603 et
b) Sorties de stocks                                73 (donc le solde de ces comptes


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          353


  correcteurs) exprime la variation nette
  de    l'exercice,  contrepartie d'une
  augmentation globale de chaque stock
  (diminution de charge 603 ou                    SECTION 18 : COMPTABILITE
  augmentation de produits 73) ou d'une           AUTONOME PAR ETABLISSEMENT
  diminution globale de chaque stock
  (augmentation de charge 603 ou
  diminution de produits 73). Dans le                               L'ETABLISSEMENT
                                                  A — DEFINITION DE L'ETABLISSEMENT
  premier cas d'augmentation du stock             Le terme "établissement" s'applique à
  l'entreprise a, globalement, "mis en            toute division de l'entreprise disposant
  stock" ; dans le second elle a "pris sur        d'une         comptabilité         autonome
  son stock".                                     (succursales, usines, ateliers...)
b) En fin d'exercice                              Bien que présentant des similitudes avec
                                                  la définition de "l'établissement stable" en
Les comptes 603 et 73 sont virés dans le          fiscalité (installation fixe d'affaires où
compte 13 de détermination du résultat,           l'entreprise exerce tout ou partie de son
donc soldés comme tous les comptes de             activité), la définition comptable est
charges et de produits.                           indépendante de toute notion de
Pour les stocks dont l'entreprise est déjà        territorialité et s'attache seulement à
propriétaire, mais qui ne sont pas encore         l'organisation économique et juridique de
réceptionnés,          car     en     voie        l'entreprise.
d'acheminement vers l'entreprise ou vers          L'autonomie de gestion comptable ainsi
un dépositaire ou un consignataire,               reconnue à l'établissement ne fait pas
l'entreprise utilise le compte :                  obstacle à l'entité juridique qu'est
38 – STOCKS EN COURS DE ROUTE, EN                 l'entreprise, même si l'établissement
CONSIGNATION OU EN DEPÔT                          prend la forme d'une succursale qui en
Ce compte fonctionne comme les autres             est l'expression la plus évoluée sur le
comptes de stocks soit en inventaire              plan économique. La succursale se définit
intermittent     (ajustement       en    fin      en effet comme le démembrement d'une
d'exercice), soit en inventaire permanent         société qui, bien qu'elle en soit l'unique
(tout au long de l'exercice), afin de suivre      propriétaire, lui laisse la jouissance de
les stocks selon leur lieu de détention (en       son autonomie administrative, financière
cours d'acheminement, en consignation,            et comptable sans que, toutefois, elle
en dépôt...) par le débit et par le crédit        bénéficie d'une personnalité juridique
des comptes 603 et 73.                            distincte. En effet, si la succursale peut
                                                  posséder une clientèle propre (cas des
Les comptes d'en-cours 34 "PRODUITS EN
                                                  entreprises commerciales à succursales
COURS" et 35 "SERVICES EN COURS" sont
                                                  multiples), elle n'a jamais la personnalité
valorisés et mis à jour. Ils sont
                                                  morale, ce qui la différencie de la filiale.
mouvementés par débit et crédit du
compte 73 (annulation stock initial ;
constatation stock final). Ces corrections
peuvent être faites chaque mois si                B — TENUE D'UNE COMPTABILITE
                                                                           COMPTABILITE
l'entreprise établit des états financiers                       L'ETABLISSEMENT
                                                  "INTEGREE" DE L'ETABLISSEMENT
mensuels.                                         Lorsque l'entreprise tient directement au
Toutes les corrections de valorisation            Siège     la     comptabilité    de   ses
apportées aux montants figurant dans les          établissements, cette comptabilité est
comptes de stocks pour assurer la                 dite intégrée. Toutes les opérations y
conformité      aux     normes      de    la      sont regroupées et sa tenue est identique
comptabilité générale sont effectuées par         à celle de toute entreprise ayant une
débit et crédit des comptes 603 et 73 à la        seule        organisation       comptable
clôture de l'exercice.                            centralisatrice.


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
354        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


                                                  Selon le degré d'autonomie accordé à
                                                  l'établissement, le champ des opérations
C — COMPTABILITE AUTONOME PAR
                 AUTONOME                         couvertes par sa comptabilité distincte
ETABLISSEMENT                                     peut être :
Dans le cas où chaque établissement               − total, dans ce cas un compte de liaison
tient une comptabilité autonome, il                 particulier sert de compte capital à
importe de sauvegarder l'unicité finale de          l'établissement (compte 184 "COMPTES
la comptabilité de l'entreprise, qui est la         PERMANENTS          BLOQUES         DES
seule    à   laquelle    s'attachent   des          ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES") ;
obligations légales d'élaboration et de
présentation. Par conséquent, il est              − ou partiel, lorsqu'il est limité aux
nécessaire d'instaurer un lien comptable            opérations    d'exploitation et aux
entre les différentes entités autonomes             rapports avec les clients et les
par la création d'un compte de liaison              fournisseurs.
entre établissements (ou succursales)
pour toutes les cessions intervenant des          2. Les cessions entre établissements
uns aux autres, le Siège étant considéré          Ces cessions peuvent être traitées par les
lui-même comme un établissement.                  établissements, soit en comptabilité
L'autonomie comptable permet à chaque             générale, soit en comptabilité analytique,
établissement d'établir sa situation et son       en fonction d'une règle commune fixée
compte de résultat propres qui sont               par les dirigeants de l'entreprise.
ensuite intégrés dans la comptabilité de          a) Traitement en Comptabilité générale
l'entreprise.
                                                  Dans ce cas, l'établissement distingue
Cette opération ne constitue qu'une               deux catégories de cessions :
"contraction" comptable, différente de la
                                                  (1) celles qui correspondent à des biens
consolidation des comptes, appellation
                                                  ou services qui peuvent être affectés
réservée à l'établissement de comptes
                                                  directement dans un compte de la classe
uniques pour un ensemble de sociétés
                                                  3 (tenue d'un inventaire permanent), dans
liées par un lien de participation comme
                                                  un compte de la classe 6 ou de la classe
si elles ne constituaient qu'une seule
                                                  7 (cessions de marchandises d'un
entité économique.
                                                  établissement A à un établissement B, par
1. Le compte de liaison                           exemple).
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA a ouvert               Dans cette hypothèse, les cessions sont
un compte 185 "COMPTES PERMANENTS                 comptabilisées :
NON BLOQUES DES ETABLISSEMENTS ET
                                                  • par l'établissement qui fournit, au
SUCCURSALES" qui fonctionne comme un
                                                  crédit du compte intéressé de la
compte courant et enregistre toutes les
                                                  comptabilité    générale  (achats   de
opérations réalisées entre le Siège et les
                                                  marchandises, compte 601, par exemple)
établissements, de telle sorte que soit
                                                  par le débit du sous-compte de liaison
établie une réciprocité entre les montants
                                                  185 ouvert au nom de l'établissement
inscrits aux débits et aux crédits des
                                                  client ;
comptes 185 ouverts au nom de chaque
établissement dans la comptabilité du             • par l'établissement qui reçoit, au débit
Siège (ou des autres établissements) et           du    compte     correspondant     de   la
les montants inscrits aux crédits et aux          comptabilité     générale   (achats    de
débits de chacun des comptes 185                  marchandises, compte 601, par exemple)
ouverts au nom du Siège (ou des autres            par le crédit du sous-compte de liaison
établissements) dans la comptabilité de           185 ouvert au nom de l'établissement
l'établissement concerné.                         fournisseur.




                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          355


(2) celles qui correspondent à des biens          187) pour toutes les catégories de
ou à des services dont le coût de revient         cessions, même si l'opération de cession
comprend des éléments divers et doit              peut être affectée directement dans un
être     déterminé    en    Comptabilité          compte     de      charges   pour     un
analytique de gestion ou, à défaut de             établissement et dans un compte de
tenue d'une telle comptabilité, par des           produits pour l'autre.
calculs statistiques.
Les établissements intéressés ouvrent les
                                                  b) Traitement en Comptabilité analytique
comptes prévus dans le plan comptable à
                                                  de gestion
cet effet :
                                                  L'entreprise  tient   une    comptabilité
186 – COMPTES DE LIAISON-CHARGES
                                                  générale unique. Les établissements
187 – COMPTES DE LIAISON-PRODUITS                 comptabilisent leurs cessions internes en
                                                  Comptabilité analytique.
Les terminaisons 6 et 7 de ces comptes
permettent de classer les opérations de           La Comptabilité générale n'enregistre que
cessions entre établissements, selon la           les opérations faites avec les tiers et ne
nature qu'elles revêtent pour chaque              constate pas les cessions internes. Le
établissement, dans l'ordre du plan de            compte 185 n'est donc pas utilisé.
comptes    du    SYSTÈME    COMPTABLE
                                                  Chaque établissement ouvre dans sa
OHADA (18-60, 18-61,..., 18-70, 18-
                                                  comptabilité analytique deux comptes de
71,...).
                                                  liaisons internes qui jouent le même rôle
Les cessions sont comptabilisées :                que les comptes réfléchis :
− par l'établissement qui fournit, au             − cessions         reçues            d'autres
  crédit du compte 187 par le débit du              établissements ;
  compte de liaison 185 ouvert au nom             − cessions    fournies         à     d'autres
  de l'établissement client ;                       établissements.
− par l'établissement qui reçoit, au débit
                                                  L'établissement cédant enregistre au
  du compte 186 par le crédit du compte
                                                  débit du compte de cession fournie et au
  185 ouvert au nom de l'établissement
                                                  crédit des comptes analytiques concernés
  fournisseur.
                                                  le montant de l'opération de cession.
Les établissements peuvent évaluer les
                                                  L'établissement cessionnaire procède de
cessions internes :
                                                  la façon inverse en créditant le compte de
− soit au coût du produit cédé ou du              cession reçue par le débit des comptes
  service fourni ;                                analytiques concernés.
− soit pour une valeur différente, et             La somme algébrique de l'ensemble des
  généralement supérieure, appelée prix           comptes de cessions reçues et fournies
  de cession interne.                             est nulle à l'échelle de l'ensemble des
Dans ce cas, les stocks de produits               établissements.
fabriqués        par        l'établissement       3. La situation comptable et le Compte
cessionnaire avec des éléments fournis            de résultat de l'établissement
par l'établissement cédant sont évalués
au coût de production établi par                  La situation comptable de l'établissement
l'entreprise, abstraction faite du résultat       (éventuellement étendue jusqu'au bilan)
interne inclus dans le prix de cession de         est établie à partir de la balance des
ces éléments.                                     comptes de situation ouverts dans
                                                  l'établissement.
Remarque : les établissements peuvent,
s'ils le désirent, utiliser cette dernière        Le Compte de résultat, éventuellement
méthode (ouverture des comptes 186 et             réduit aux éléments d'exploitation de



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
356        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


chaque établissement, s'obtient par la            SECTION 19 : COMPTABILITE
totalisation des divers postes des                PLURIMONETAIRE
comptes de charges et de produits et des
comptes 186 et 187 "compte de liaison-
charges" et "compte de liaison-produits".         Les entreprises appartenant à l'espace
                                                  OHADA qui sont amenées à faire des
4. L'intégration des comptes des                  opérations en dehors de la Zone
établissements dans la comptabilité de            monétaire à laquelle elles appartiennent
l'entreprise                                      (achats, ventes, prestations de services,
                                                  rémunérations d'intermédiaires, etc.) sont
Le Siège de l'entreprise est chargé, à la         confrontées    au    problème      de   la
clôture de chaque période comptable, de           conversion en unités monétaires légales
la réincorporation des comptes des                du pays de la monnaie étrangère dans
établissements     dans    une     même           laquelle ces opérations sont réalisées ou,
comptabilité.                                     inversement, de la conversion en
Dans la comptabilité de l'établissement           monnaie étrangère des unités monétaires
les totaux de tous les comptes sont virés         légales du pays leur servant d'unités de
au compte de liaison 185 (avec le siège).         mesure.
Par ailleurs, les comptes 186 et 187              Les mouvements en monnaies étrangères
présentent des soldes qui s'annulent. Les         sont suivis de façon distincte en
sommes portées au crédit du compte 187            comptabilité.
par les établissements fournisseurs et les        Le nombre de monnaies en cause et la
sommes inscrites au débit du compte               fréquence des opérations, de même que
186 par les établissements clients                les conditions d'organisation générale de
s'équilibrent entre elles.                        la comptabilité, conduiront l'entreprise à
Dans la comptabilité du Siège, le compte          utiliser  l'une   des   trois   méthodes
de liaison de l'établissement est soldé par       suivantes :
des écritures faisant apparaître les totaux       − la méthode de l'intégration directe ;
des comptes de l'établissement dans les
comptes analogues ouverts au Siège.               − la méthode de l'intégration différée,
                                                    également dénommée "méthode de la
Les opérations internes se trouvent ainsi           comptabilité fractionnée" ;
annulées. Les comptes 185, 186 et 187
sont soldés et le résultat provenant de           − la méthode de l'intégration mixte.
l'activité de l'établissement se trouve
compris dans le résultat global de
l'entreprise.
Cas particulier : l'entreprise peut avoir
besoin de situations intermédiaires en                                L'INTEGRATION
                                                  A — METHODE DE L'INTEGRATION
cours d'exercice. Elle procède alors au           DIRECTE (METHODE DITE EGALEMENT
                                                                   DITE
regroupement extra-comptable de tous              MONOMONETAIRE)
les      comptes        analogues       des
                                                  Elle est utilisée lorsqu'il n'y a qu'un petit
établissements selon la méthode dite "du
                                                  nombre d'opérations réalisées dans une
cumul".            Les          opérations
                                                  seule monnaie étrangère.
interétablissements s'annulent. Toute
différence doit être recherchée et justifiée      La comptabilité n'est tenue qu'en unités
(opérations en cours de route, par                monétaires légales du pays.
exemple).
                                                  Deux solutions sont possibles pour la
                                                  conversion des opérations :
                                                  a) toutes les sommes en monnaies
                                                  étrangères      sont     immédiatement


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          357


converties sur la base du cours du jour           − dans les comptabilités en monnaies
de la devise à la date de l'opération ;             étrangères, ce compte de liaison
                                                    s'intitulera "Comptabilité en UML" ;
b) toutes les sommes en monnaies
étrangères     sont     immédiatement             − dans la comptabilité en UML, ces
converties sur la base d'un cours fixe              comptes de liaison s'intituleront
choisi pour toute une période (cours                "Comptabilité dollars", "Comptabilité
standard).                                          livres sterling", "Comptabilité Euros",
                                                    etc…
Dans les deux cas, le solde en devises à
la clôture de l'exercice est ajusté en            Les opérations ne faisant jouer que des
fonction du dernier cours officiel de la          comptes en UML sont comptabilisées,
devise considérée, conformément aux               comme à l'ordinaire, dans la comptabilité
dispositions prévues pour les opérations          en UML.
traitées en monnaies étrangères.
                                                  Les opérations faites avec l'étranger
Lorsque l'opération avec l'étranger est           n'ayant pas de contrepartie immédiate
terminée et réglée, son résultat peut être             UML,
                                                  en UML c'est-à-dire les opérations
calculé en retenant la perte de change            correspondant à une entrée ou à une
(compte 676) ou le gain de change                 sortie de monnaies étrangères et ne
(compte 776) apparu du fait de la                 faisant   pas  jouer  directement   la
variation de la devise entre la date de           comptabilité en UML, sont enregistrées
naissance de l'opération et la date du            dans la comptabilité en monnaies
règlement ou la date de la couverture de          étrangères.
change, le cas échéant.
                                                  Les opérations faisant intervenir la
Le choix de la comptabilisation selon le
                                                  comptabilité en UML et une comptabilité
cours du jour ou selon un cours fixe est
                                                  en monnaie étrangère sont enregistrées
neutre sur le résultat de l'opération, mais
                                                  en partie double dans les deux
il ne l'est pas quant à la répartition de la
                                                  comptabilités. La liaison entre les deux
valeur sur les éléments composants du
                                                  comptabilités est assurée par :
résultat (achats, ventes, etc. et différence
de change).                                       − le compte de liaison "comptabilité en
                                                  UML" dans la comptabilité en monnaies
                     L'INTÉGRATION
B — MÉTHODE DE L'INTÉGRATION
                                                  étrangères ;
               ÉGALEMENT
DIFFÉRÉE (DITE ÉGALEMENT MÉTHODE
DE LA COMPTABILITÉ FRACTIONNÉE OU
       COMPTABILITÉ             OU                − le compte de liaison "comptabilité
         PLURIMONÉTAIRE)
MÉTHODE PLURIMONÉTAIRE)                           devises" dans la comptabilité en UML.
Elle est conseillée dès que les opérations        En fin d'exercice, les comptabilités en
avec l'étranger prennent une certaine             monnaies étrangères sont intégrées dans
ampleur (plusieurs monnaies étrangères            la comptabilité en UML.
en cause, de nombreuses opérations).              Les    comptes     tenus   en    monnaies
Cette méthode s'apparente à celle utilisée        étrangères sont préalablement convertis
pour la comptabilité de succursales.              en UML sur la base des cours au jour de
Outre la comptabilité normale en unités           l'inventaire. Ces soldes convertis figurent
monétaires légales (UML
                      UML), l'entreprise
                      UML                         dans la balance de vérification avant
tient autant de comptabilités auxiliaires         écriture d'inventaire.
distinctes qu'il y a de catégories de             La comptabilité en monnaie étrangère
monnaies étrangères. La tenue de                  peut également être intégrée en cours
plusieurs comptabilités conduit à créer,          d'année pour déterminer le résultat
pour assurer les relations entre les              d'opérations faites avec l'étranger.
comptabilités en monnaies différentes,
deux ou plusieurs comptes de liaison              C — METHODE DE L'INTEGRATION MIXTE
                                                                 L'INTEGRATION
(sous-comptes de 185 par exemple) :               Cette méthode fait intervenir :


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
358        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


− une      comptabilité des monnaies                 production de biens, et parfois de
  étrangères en partie simple (hors                  services.
  bilan) ;
                                                  La description par nature juridique,
− une comptabilité des UML en partie              économique et financière des moyens
  double (comptabilité ordinaire).                internes utilisés et des différents
                                                  partenaires externes est donc analogue à
Pour les inscriptions faites en partie
                                                  celle de toute entreprise industrielle ou
simple, il est conseillé d'indiquer la
                                                  commerciale : Immobilisations, Stocks,
position débitrice ou créditrice de la
                                                  Créances, Dettes, Capitaux propres...
devise, afin d'éviter toute confusion dans
la   comptabilisation      ultérieure  des        Cependant dans cette analyse de
opérations.                                       l'investissement et du cycle d'exploitation
                                                  se      posent    quelques      problèmes
SECTION 20 : ADAPTATION AUX
                                                  spécifiques qui entraînent des solutions
            AGRICOLES
ENTREPRISES AGRICOLES                             adaptées ; il s'agit essentiellement des
                                                  "biens vivants" et, secondairement, des
                                                  "améliorations        foncières",        de
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA a                      l'"autoconsommation"       prélevée,     de
vocation à s'appliquer aux entreprises du         certains    contrats    ou     partenariats
secteur agricole, comme à celles de tous          spécifiques.
les autres secteurs, à l'exception des
entités soumises aux règles de la                 1. Les biens vivants
comptabilité publique (article 2), et à
celle   des    banques,     établissements        Parmi les biens corporels qu'elle utilise
financiers et assurances (article 5).             soit à titre d'immobilisations, soit dans le
                                                  cycle de production, l'entreprise agricole,
Toutefois l'application aux activités             par essence même de son activité,
agricoles implique un certain nombre              recourt de façon importante, voire
d'adaptations du dispositif général, sans         primordiale, aux "biens vivants" que sont
dérogations aux principes du SYSTÈME                                 végétaux.
                                                  les animaux et les végétaux
COMPTABLE OHADA, adaptations liées à
la spécificité de ces activités.                  a) Classement à l'actif du bilan
C'est à partir de l'analyse de ces activités      Les biens vivants, comme tous les autres
et des besoins particuliers d'information         actifs, sont à classer en fonction de leur
qui en résultent au niveau des états              destination économique :
financiers que peuvent être précisées les
dispositions techniques spécifiques (plan         − en investissements, actif immobilisé
de comptes et jeu des comptes).                     lorsqu'ils servent de façon durable à
                                                    l'entreprise ;  tels   les  plantations
                                                    fruitières, les animaux reproducteurs
                                                    ou de garde... Rappelons que, dans le
A — PARTICULARITES DES ACTIVITES                    SYSTÈME        COMPTABLE       OHADA,
AGRICOLES                                           l'adjectif "durable" correspond à une
                                                    durée supérieure à un an ;
L'exploitation agricole présente tous les
caractères économiques de "l'entreprise" :             stocks,
                                                  − en stocks lorsqu'ils interviennent dans
                                                    le cycle d'exploitation pour être,
− elle utilise divers investissements               exclusivement,       vendus       après
  productifs, qu'elle finance par capitaux          transformation ou non ; tels les
  propres ou par emprunts ;                         pépinières, les animaux à l'engrais...
− elle   combine    les   facteurs   de           b) Comptabilisation
  production dans le cadre de son "cycle
  d'exploitation",  pour    vendre    sa          • Les biens vivants immobilisés sont à
                                                  comptabiliser       comme        toute


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          359


immobilisation : acquisition dans un              Il s'agit des consommations prélevées sur
compte ad hoc de la classe 2 ; cession            la production de l'exploitation, sans
par crédit de ce compte avec jeu des              contrepartie monétaire, par l'exploitant,
comptes 81 (valeurs comptables des                sa famille, et les salariés. En raison de
cessions) et 82 (produits des cessions)           son importance, cette autoconsommation
ou, si ces cessions sont courantes, des           est à enregistrer.
comptes 654 et 754 ; dans le cas
                                                  On créditera le compte 72, adapté à cet
particulier d'animaux reproducteurs, le
                                                  objet et intitulé, dans l'entreprise
caractère "ordinaire" ou courant des
                                                  agricole,
cessions sera fréquent, et, comme pour
toutes les immobilisations ainsi traitées,        721 "PRODUCTION           IMMOBILISEE       ET
le choix opéré par l'entreprise sera à            AUTOCONSOMMEE" :
indiquer dans l'État annexé.
                                                  − par le débit du compte 104 "COMPTE
• Les biens vivants relevant du cycle               DE L'EXPLOITANT", (sous-compte ad
d'exploitation sont à classer en stocks.            hoc :       1047       "Prélèvements
c) Méthodes d'évaluation                            d'autoconsommation") ;
Les    biens     vivants    sont    évalués,      − ou celui du compte 66 "CHARGES DE
conformément          aux       dispositions        PERSONNEL"     dans    le cas  de
générales du SYSTÈME COMPTABLE                      consommation des salariés ; sous-
OHADA, à leur coût d'acquisition (biens             comptes ad hoc : 6617 et 6627
acquis), leur coût de production (biens             "Avantages en nature".
produits) ou leur valeur actuelle (biens
acquis à titre gratuit ou par échange).
Durant la période de croissance (de               3. Autres opérations particulières
"croît"), l'accroissement de valeur est
                                                  • Améliorations du Fonds
constaté, à hauteur du coût de
production correspondant, soit par                Les dépenses et les charges engagées en
"VARIATION DES STOCKS" comptes 603 et             vue de l'amélioration durable de la
73 (biens vivants stockés), soit par              fertilité des terrains d'exploitation (travail
"PRODUCTION IMMOBILISEE", compte 722              du sol, assolements, fumures, apports
(biens vivants immobilisés).                      organiques...)     constituent,    au     plan
                                                  économique,             de          véritables
Selon leur nature et les circonstances, ils
                                                  investissements à constater au débit d'un
font l'objet d'amortissements et de
                                                  compte ad hoc d'immobilisations. Ces
provisions pour dépréciation, dans les
                                                  travaux      augmentent      la    rentabilité
conditions générales d'utilisation de ces
                                                  potentielle des terrains, comme le font,
techniques.
                                                  par ailleurs, les travaux d'agencements et
Le coût de production est déterminé par           d'aménagements des terrains (drainage,
la Comptabilité analytique de gestion, ou,        irrigation, nivellement, etc.) ; leur coût
à défaut, par des procédés statistiques ;         s'inscrit, comme celui des précédents, au
exceptionnellement, si on ne peut                 débit du compte 224, sous-compte 2245
recourir à ces méthodes, les biens vivants        "Améliorations du fonds".
sont évalués à partir du cours du jour de
                                                  La majorité de ces travaux, n'ayant pas
clôture de l'exercice, sous déduction de
                                                  une valeur pérenne, sont amortissables.
la marge de l'entreprise sur ces
catégories de biens.                              L'importance de ces investissements
                                                  justifie un poste particulier à l'actif du
                                                  bilan :
2. L'autoconsommation




                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
360        Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


"Aménagements et améliorations des                La nature particulière des activités
terrains".                                        agricoles rend nécessaire, dans les états
                                                  financiers, l'utilisation de rubriques et de
• Participations dans des Organismes
                                                  postes spécifiques.
professionnels agricoles
La fréquence et l'importance des
participations des entreprises agricoles
dans divers organismes coopératifs
justifient la création, dans les "titres de
participation", d'un compte ad hoc :

265   "PARTICIPATIONS  DANS            DES
ORGANISMES PROFESSIONNELS".
                                                  1. Etats financiers du Système normal
• Indemnités et subventions diverses
reçues                                            !   BILAN-
                                                      BILAN-ACTIF
                                                  − ACTIF IMMOBILISE
Les indemnités et subventions reçues
sont à classer dans les "Produits des                      immobilisées
                                                  Charges immobilisées (rubrique globale,
activités   ordinaires"  lorsqu'elles   se        sans détail par poste)
substituent à des produits "ordinaires" ou        Immobilisations incorporelles (rubrique
compensent des charges ordinaires                 globale, sans détail par poste)
(exemple : indemnités pour calamités
agricoles).
Le compte ad hoc 714 "INDEMNITES                  Immobilisations corporelles hors biens
D'EXPLOITATION" est à utiliser.                   vivants

Dans les autres cas, les indemnités et            − Terrains
subventions sont à enregistrer, dans le           − Aménagements et améliorations des
résultat H.A.O., dans le compte ad                  terrains
hoc 844 "INDEMNITES ET SUBVENTIONS                − Bâtiments
H.A.O.".                                          − Installations et agencements
• Montants compensatoires                         − Matériel

Les montants compensatoires reçus ou              Immobilisations    corporelles      en biens
payés sont à rattacher, soit aux achats,          vivants
soit aux ventes, selon leur nature ; ils          − Animaux
constituent des corrections du prix               − Plantations pérennes
d'achat ou du prix de vente et sont donc
                                                  − Autres
inscrits :
− s'ils sont liés aux achats : au débit des
                      achats                      Avances et acomptes             versés     sur
  comptes 60 (montants payés) ou au               immobilisations
  crédit d'un compte 609 (montants                Immobilisations     financières     (rubrique
  reçus) ;                                        globale)
− s'ils sont liés aux ventes : au crédit
  des comptes 70 (montants reçus) ou              • ACTIF CIRCULANT
  au débit d'un compte 709 (montants
                                                                              en-
                                                  Stocks de biens vivants (et en-cours)
  payés).
                                                  − Animaux
                                                  − Avances aux cultures
B — CONSEQUENCES            EN    MATIERE
                                  MATIERE
                                                  − Végétaux
D'ETATS
D'ETATS FINANCIERS


                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
           Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA          361


Stocks de produits                                                               allégé
                                                  2. Etats financiers du Système allégé
− Animaux                                         !    BILAN-
                                                       BILAN-ACTIF
− Végétaux                                        Les postes modifiés sont les suivants :
Stocks d'approvisionnements divers et             Immobilisations corporelles hors biens
marchandises                                      vivants
Créances       et    emplois     assimilés        − Terrains
(cf.dispositions générales)                       − Aménagements et améliorations des
• TRESORERIE         (cf.     dispositions          terrains
générales)                                        − Bâtiments et installations
   BILAN-
! BILAN-PASSIF        (cf.    dispositions        − Matériel
   générales)
                RESULTAT-
! COMPTE DE RESULTAT-CHARGES                      Immobilisations    corporelles      en biens
                                                  vivants
Cf. dispositions générales, sauf poste RC
qui             devient :          Achats         − Animaux (ou plantations, selon la
d'approvisionnements.
d'approvisionnements                                nature de l'activité)
!             RESULTAT-
    COMPTE DE RESULTAT-PRODUITS                   − Autres

Cf. dispositions générales, sauf :                Stocks

− Poste TC qui devient : "Ventes de
                                 Ventes           − Animaux (ou végétaux, selon la nature
  produits"
  produits (ou "Ventes d'animaux" ou                de l'activité)
  "Ventes de végétaux" selon la nature            − Approvisionnements divers
  de l'activité).
                                                  !    COMPTE DE RESULTAT
− Poste TG qui devient : MARGE BRUTE
  DE PRODUCTION.                                  − Achats d'approvisionnements
− Le poste TF est à intituler : "Production
                                 Production
                  autoconsommée"
  immobilisée, et autoconsommée dont
  le montant est à détailler dans l'Etat                              MATIERE
                                                  C — CONSEQUENCES EN MATIERE DE
  annexé, en :                                             COMPTES
                                                  PLAN DES COMPTES
• Production immobilisée biens vivants            La liste générale et la codification des
• Production immobilisée autres biens             comptes est adaptée à ces besoins
• Production autoconsommée.                       d'information :
                                                  • par création (ou substitution) des
− Poste TK : Indemnités et subventions               comptes ad hoc indiqués plus haut en
  d'exploitation.
  d'exploitation                                     A.




• par aménagement des comptes de                  32 ANIMAUX (marchandises)
  stocks, notamment en regroupant                 33 VEGETAUX (marchandises)
  dans       le    compte 31       les
                                                  34 EN-COURS DE PRODUCTION,
  approvisionnements et marchandises :
                                                     ANIMAUX
31 "STOCKS DE MARCHANDISES ET
                                                  35
APPROVISIONNEMENTS".
                                                        EN-COURS DE PRODUCTION,
• D'où les autres comptes de stocks :                   VEGETAUX



                                                              OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES
362      Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA


                                                     373 Végétaux
                                                     378 Activités annexes
                                                38 STOCKS EN COURS DE ROUTE EN
36 PRODUITS INTERMEDIAIRES                         CONSIGNATION OU EN DEPOT
   362 Animaux                                  39 DEPRECIATIONS DE STOCKS
   363 Végétaux
37 PRODUITS FINIS
   372 Animaux




                                                            OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES

				
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Tags: IFRS, SYSCOHADA
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posted:5/24/2010
language:French
pages:68
Description: Ce document officiel édicte les règles de comptabilisations de certaines opérations spécifiques (réévaluation des bilans, comptabilisation des contrats de crédit-bail, ventes avec réserve de propriété, concession de services publics, opérations faites pour le compte de tiers, conversion des opérations en devises, comptabilisation des opérations faites en commun, comptabilisation des subventions, comptabilisation des frais de recherche et développement...) en accordance avec les normes du SYSCOHADA. Il n'aborde pas les différences majeures avec les normes IAS/IFRS.