Az. VI R 5605

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Az. VI R 5605 Powered By Docstoc
					BUNDESFINANZHOF


1. Die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG für die Steuerfreiheit vorausgesetzte gesetzliche
Verpflichtung zu einer Zukunftssicherungsleistung des Arbeitgebers ergibt sich für
einen Arbeitgeberzuschuss zu einer privaten Krankenversicherung aus § 257
Abs. 2a Satz 1 SGB V.

2. Die Vorlage der Bescheinigung nach § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V ist nicht
konstitutive Voraussetzung der Steuerbefreiung.

3. § 257 Abs. 2a SGB V findet auch auf Steuerpflichtige Anwendung, die eine
Krankenversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen haben,
das in einem anderen Land der EU seinen Sitz hat.

4. § 257 Abs. 2a SGB V beschränkt nicht die Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 49
EGV.


EStG § 3 Nr. 62, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
SGB V § 257 Abs. 2, 2a
EGV Art. 49, 50
EWGRL 92/49 Dritte Richtlinie Schadenversicherung

Urteil vom 22. Juli 2008   VI R 56/05

Vorinstanz: FG Köln vom 7. Dezember 2004 1 K 1393/99
(EFG 2006, 561)




                                     Gründe


                                          I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnte im Streitjahr 1997 in den
Niederlanden, erzielte in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und
wurde nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig behandelt. Er war von der Krankenversicherungspflicht
befreit, hatte aber eine private Krankenversicherung bei einem niederländischen
Versicherungsunternehmen zu einem Jahresbeitrag von … Gulden abgeschlossen.
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Mit seiner Einkommensteuererklärung 1997 machte der Kläger geltend, dass vom
Arbeitslohn … DM steuerfrei zu belassen seien. Diesen Betrag habe sein Arbeitgeber
als Zuschuss zu seiner, des Klägers, privaten Krankenversicherung gezahlt. Eine
Bescheinigung nach § 257 Abs. 2a Satz 3 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (SGB V)
habe sein Versicherungsunternehmen nicht erteilen können, weil die Grundlagen der
Krankenversicherungen in den Niederlanden von denen in der Bundesrepublik
Deutschland abwichen.


Mit dem Einkommensteuerbescheid 1997 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt --FA--) die Kürzung des Bruttolohns um den Arbeitgeberzuschuss
unter Hinweis auf die nach Abschn. 24 Abs. 2 Nr. 3 Sätze 6 und 7 der Lohnsteuer-
Richtlinien (LStR) vorausgesetzte, im Streitfall aber nicht vorgelegte Bescheinigung
ab.


Der Kläger machte mit Einspruch und Klage im Ergebnis erfolglos geltend, dass sein
Arbeitgeber nach § 257 Abs. 2a SGB V verpflichtet gewesen sei, den Zuschuss zu
leisten. Im Übrigen müssten Grenzgänger die besonderen Voraussetzungen des
§ 257 Abs. 2a SGB V nicht erfüllen. Dies ergebe sich aus einer Stellungnahme des
Bundesministeriums für Gesundheit vom 28. Februar 1995. Ein anderes Ergebnis sei
europarechtswidrig.


Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2006, 561 veröffentlichten Gründen ab.


Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Er beruft sich
insbesondere darauf, dass § 257 Abs. 2a SGB V europarechtskonform dahin
auszulegen sei, dass diese Norm für Arbeitnehmer, die in Deutschland arbeiteten,
aber ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU hätten, nicht zur
Anwendung kommen könne. Eine andere Auslegung verstoße gegen die in Art. 49
des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (i.d.F. vom 2. Oktober
1997 --EGV--) normierte Dienstleistungsfreiheit.
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Der Kläger beantragt,
        das angefochtene Urteil des FG Köln und den Einkommensteuerbescheid für
        1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und die
        Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer weiteren Kürzung des Brutto-
        arbeitslohns von … DM neu festzusetzen.


Das FA beantragt,
        die Revision zurückzuweisen.


                                          II.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der zur
privaten Krankenversicherung des Klägers geleistete und nach § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG grundsätzlich einkommensteuerbare Arbeitgeberzuschuss nicht nach § 3
Nr. 62 EStG steuerfrei war. Denn der Arbeitgeber war nicht von Rechts wegen
verpflichtet, den Zuschuss zu leisten.


1. Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei,
soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen
gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden
Bestimmung verpflichtet ist. Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten
Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. Senatsurteile
vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014; vom
13. September 2007 VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394; vom
18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794).


Eine gesetzliche Verpflichtung für einen Beitragszuschuss zu einer privaten
Krankenversicherung bestimmt sich nach § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V. Nach § 257
Abs. 2 Satz 1 SGB V erhalten Beschäftigte, die von der Versicherungspflicht befreit
und bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert sind und unter
den weiteren dort genannten Voraussetzungen Vertragsleistungen beanspruchen
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können, die der Art nach den Leistungen des SGB V entsprechen, von ihrem
Arbeitgeber einen Beitragszuschuss. Nach § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V wird ab
1. Juli 1994 der Zuschuss nach Absatz 2 für eine private Krankenversicherung
allerdings nur gezahlt, wenn das Versicherungsunternehmen die unter § 257 Abs. 2a
Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V genannten Voraussetzungen erfüllt. Für Versicherungsun-
ternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes setzt § 257 Abs. 2a Satz 1
Nr. 5 SGB V weiter voraus, dass das Versicherungsunternehmen die
Krankenversicherung nicht zusammen mit anderen Versicherungssparten betreibt.
Nach § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V hat der Versicherungsnehmer dem Arbeitgeber je-
weils nach Ablauf von drei Jahren eine Bescheinigung des Ver-
sicherungsunternehmens darüber vorzulegen, dass die Aufsichtsbehörde dem
Versicherungsunternehmen bestätigt hat, dass es die Versicherung, die Grundlage
des Versicherungsvertrages ist, nach den in Satz 1 genannten Voraussetzungen
betreibt.


2. Der Kläger hatte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keine
Bescheinigung i.S. des § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V vorgelegt, dass das
Versicherungsunternehmen, bei dem er die private Krankenversicherung
abgeschlossen hat, die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4
SGB V erfüllte. Trotz entsprechender richterlicher Aufforderung hatte der Kläger auch
keine anderen aussagekräftigen Unterlagen dazu vorgelegt, dass die Versicherung
die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllte. Damit fehlte es im Streitfall an einer der
Voraussetzungen eines nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Ar-
beitgeberzuschusses, dass nämlich der Arbeitgeber des Klägers zur Bezuschussung
der privaten Krankenversicherung verpflichtet war.


a) Die Bescheinigung belegt, dass das Versicherungsunternehmen die Versicherung
nach den in § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 5 SGB V genannten Voraussetzungen
betreibt, so dass sich der Arbeitgeber darauf bei der Auszahlung des Zuschusses als
steuerfrei stützen kann. Eine solche hat der Kläger nicht vorgelegt.
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b) Zutreffend hat das FG indessen auch geprüft, ob der Kläger an Hand anderer
aussagekräftiger Unterlagen belegen konnte, dass das Versicherungsunternehmen
die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V erfüllte. Denn die
Vorlage der Bescheinigung ist entgegen Abschn. 24 Abs. 2 Nr. 3 Satz 6 LStR 1996
und den nachfolgenden Fassungen der Lohnsteuer-Richtlinien nicht konstitutive
Voraussetzung der Steuerbefreiung. Wenn daher die Bescheinigung nicht vorgelegt
wird, schließt dies allein die Steuerbefreiung nicht schon aus (ebenso Präve,
Versicherungsrecht --VersR-- 1997, 1301). Voraussetzung der Steuerbefreiung ist
die gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Bezuschussung. Diese
Verpflichtung regelt § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V in den Nrn. 1 bis 5 mit den dort
genannten strukturellen Voraussetzungen für ein Versicherungsunternehmen. Die
Regelung ist abschließend. Denn § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V benennt in den Nrn. 1
bis 4 diverse Voraussetzungen, um dann durch den Zusatz "und" in § 257 Abs. 2a
Satz 1 Nr. 4 SGB V zu § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 5 SGB V überzuleiten und den
Katalog der Voraussetzungen damit abzuschließen. Die in § 257 Abs. 2a Satz 3
SGB V geregelte Verpflichtung des Versicherungsnehmers gegenüber dem
Arbeitgeber hinsichtlich der Vorlage der Bescheinigung des Versicherungsunterneh-
mens gehört dagegen nicht zu den Voraussetzungen einer Zuschussverpflichtung.
§ 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V bezweckt vielmehr mit der den Versicherungsnehmer
treffenden Verpflichtung zur Vorlage der Bescheinigung beim Arbeitgeber, diesem
die sichere Entscheidung über die Steuerfreiheit des Zuschusses zu ermöglichen, um
u.a. auch eine mögliche Lohnsteuerhaftung auszuschließen. Der Kläger hatte aber
trotz entsprechender richterlicher Aufforderung dem FG keine weiteren Informationen
zur Verfügung gestellt, die eine Beurteilung zuließen, ob der vom Kläger
abgeschlossene Krankenkassentarif die geforderten gesetzlichen Voraussetzungen
erfüllte.


3. § 257 Abs. 2a SGB V findet auch auf Steuerpflichtige Anwendung, die eine private
Krankenversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen haben,
das in einem anderen Land der Europäischen Union (EU) seinen Sitz hat. Auch dann
sind die Voraussetzungen der Steuerfreiheit --sei es durch eine Bescheinigung i.S.
des § 257 Abs. 2a Satz 3 SGB V, sei es durch andere Unterlagen, die hinsichtlich der
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Voraussetzungen der Steuerfreiheit der Würdigung durch die Tatsacheninstanz
zugänglich sind-- zu belegen. Diese Anforderungen an die Steuerfreiheit
beschränken insbesondere nicht die Dienstleistungsfreiheit i.S. des Art. 49 EGV. Der
Senat geht davon aus, dass die Grundsätze des freien Dienstleistungsverkehrs auch
dann zur Anwendung kommen, wenn eine in den Niederlanden ansässige natürliche
Person, die gemäß § 1 Abs. 3 EStG auf ihren Antrag hin in Deutschland als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird, mit einem niederländischen
Versicherer eine Krankenversicherung abschließt. Damit folgt der Dienstleistungsort
i.S. von Art. 49 EGV der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Indessen
greifen die vom Kläger erhobenen europarechtlichen Bedenken gegen § 257 Abs. 2a
SGB V nicht.


Das Anbieten und das Erbringen von Krankenversicherungsschutz sind
Dienstleistungen i.S. von Art. 50 EGV, die der Schutzbereich des Art. 49 EGV
grundsätzlich umfasst. Darüber hinaus wirkt Art. 49 EGV nicht nur zugunsten der
Dienstleistenden selbst, sondern auch zugunsten der Empfänger der Dienstleis-
tungen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom
26. Oktober 1999 Rs. C-294/97, BStBl II 1999, 851, m.w.N.).


a) Art. 49 EGV verlangt --so die Rechtsprechung des EuGH-- die Beseitigung
jeglicher Diskriminierung des Dienstleistenden aufgrund seiner Staatsangehörigkeit
und die Aufhebung aller Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs soweit
sie darauf beruhen, dass der Dienstleistende in einem anderen Mitgliedstaat als dem
Dienstleistungsort niedergelassen ist. Danach fallen unter Beschränkungen der
Dienstleistungsfreiheit alle Maßnahmen, die geeignet sind, die Tätigkeit des Leisten-
den zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen (vgl.
Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, Handbuch für die deutsche
Rechtspraxis (Handbuch Europarecht), § 30 Rz 106 ff.; Randelzhofer/Forsthoff, in:
GH, Art. 49/50 EGV Rz 88 ff.; Kluth, in: Callies/Ruffert (Hrsg.), EUV/EGV, 3. Aufl.
2007, Art. 49, 50 Rz 54; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. März 2006
XI R 43/02, BFHE 212, 489, BStBl II 2006, 685, jeweils m.w.N.; EuGH-Urteil vom
18. Dezember 2007 Rs. C-281/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR--
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2008, 292). Auch wenn der Bereich der direkten Steuern nach dem gegenwärtigen
Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt,
besteht doch Einigkeit darüber, dass Beschränkungen der Grundfreiheiten auch in
Form steuerrechtlicher Benachteiligungen Wirkung entfalten können, so
insbesondere auch, wenn Versicherungen unterschiedliche steuerliche
Behandlungen erfahren, sofern sie mit einem im Ausland niedergelassenen
Versicherer abgeschlossen wurden (vgl. EuGH-Urteil vom 28. April 1998 Rs.
C-118/96, EuGHE 1998, I-1897).


b) Gemessen daran begründen die in § 257 Abs. 2a SGB V normierten
Anforderungen an die Steuerfreiheit weder eine direkte oder unmittelbare noch eine
indirekte oder mittelbare Diskriminierung von Versicherungsunternehmen oder von
Versicherten, die deren Leistungen in Anspruch nehmen.


§ 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V differenziert nicht zwischen inländischen und
ausländischen Anbietern von Krankenversicherungsleistungen, so dass eine direkte
oder unmittelbare Diskriminierung offensichtlich nicht vorliegt. § 257 Abs. 2a Satz 1
SGB V begründet aber auch keine indirekte oder mittelbare Diskriminierung. Denn
§ 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V enthält keine Anforderungen, die faktisch nur
inländische Anbieter von Krankenversicherungsleistungen erfüllen könnten oder
ansonsten geeignet wären, die Tätigkeit des Leistenden im Sinne der Recht-
sprechung des EuGH zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu
machen.


aa) Gegen die in § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 5 SGB V enthaltene sog. Spartentrennung
bestanden zwar bei Einführung der Regelung europarechtliche Bedenken hinsichtlich
einer dadurch möglicherweise vorliegenden indirekten oder mittelbaren Diskrimi-
nierung (vgl. Dreher, VersR 1993, 288; Grimmke in jurisPK-SGB V, § 257 Rz 9 ff.;
Krauskopf, SozKV, § 257 SGB V Rz 17, 32 f. (Januar 2003); Krauskopf-Böttiger,
SozKV, § 257 SGB V Rz 35 f. (Februar 2006); Knispel in Peters, Handb. KV II SGB
V, § 257 SGB V Rz 22; Peters in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht,
§ 257 SGB V Rz 31; a.A.: Präve, VersR 1997, 1301 unter Berufung auf eine Antwort
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der EG-Kommission). Im Hinblick auf diese Bedenken änderte aber der Gesetzgeber
die Rechtslage durch Art. 7 Nr. 3 des Hüttenknappschaftlichen Zusatzversicherung-
Neuregelungs-Gesetzes --HZvNG-- vom 21. Juni 2002 (BGBl I 2002, 2167) dahin,
dass die Spartentrennung nur noch für Versicherungsunternehmen gilt, die ihren Sitz
im Geltungsbereich des SGB V, also in Deutschland, haben (vgl. BTDrucks 14/9442,
S. 49 zu Art. 6 Nr. 3). Der Gesetzgeber entsprach damit dem Erwägungspunkt 25 der
Dritten Richtlinie Schadenversicherung (Richtlinie 92/49/EWG des Rates vom
18. Juni 1992 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die
Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) sowie zur Änderung der
Richtlinien 73/239/EWG und 88/357/EWG, Amtsblatt der Europäischen Gemein-
schaften --ABlEG-- Nr. L 228 vom 11. August 1992 S. 1). Danach soll die der
Bundesrepublik Deutschland zunächst noch eingeräumte Möglichkeit, die
Kumulierung der Krankenversicherung mit anderen Versicherungszweigen zu
verbieten, aufzuheben sein, weil sie als nicht mehr gerechtfertigt angesehen wurde.
Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelungen gilt diese mit dem HZvNG vom
21. Juni 2002 (BGBl I 2002, 2167) eingeführte Fassung rückwirkend ab 1. Juli 1994.


Angesichts dessen stünde eine fehlende Spartentrennung durch das niederländische
Versicherungsunternehmen, bei dem der Kläger seine Krankenversicherung
abgeschlossen hat, der Voraussetzung einer Steuerbefreiung nicht entgegen. Die
Frage, ob ggf. diese Regelung inländische Versicherungsunternehmen diskriminiert,
kann für den Streitfall dahinstehen (vgl. Giegerich, in: Schulze/Zuleeg, a.a.O., § 9
Rz 14).


bb) Gegen die übrigen Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V bestehen
keine europarechtlichen Bedenken.


(1) Die Voraussetzungen gelten nicht nur für inländische und ausländische
Versicherungsunternehmen gleichermaßen; sie können von ihnen auch tatsächlich
gleichermaßen erfüllt werden. Insbesondere sind grundsätzlich auch Versicherungen
aus anderen Staaten der EU zuschussfähig, sofern sie die Anforderungen in § 257
Abs. 2a SGB V erfüllen. Zur Bestätigung der Voraussetzungen sind die jeweils
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zuständigen Behörden des Mitgliedstaates zuständig (vgl. Grimmke, a.a.O., § 257
Rz 133; Krauskopf, a.a.O., § 257 SGB V Rz 34; Peters, a.a.O., § 257 SGB V Rz 33;
BTDrucks 12/3608, S. 116).


(2) Die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 SGB V entsprechen offenkundig
auch aus der Sicht des Rates der Europäischen Gemeinschaften europarechtlichen
Anforderungen. Denn ausweislich der Erwägungen zu der vom Rat erlassenen
Dritten Richtlinie Schadenversicherung bestehen --über die vom deutschen
Gesetzgeber mittlerweile aufgehobene Kumulierung der Krankenversicherung mit
anderen Versicherungszweigen hinaus-- keine weiteren Bedenken gegen die von
den nationalen Gesetzgebern getroffenen Regelungen. Die Dritte Richtlinie
Schadenversicherung beachtet dabei insbesondere unter den Erwägungspunkten 22
bis 25, dass in einigen Mitgliedstaaten die private oder freiwillige
Krankenversicherung an die Stelle des durch Sozialversicherungssysteme
gebotenen Schutzes treten.


Schließlich entsprechen die Voraussetzungen des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4
SGB V auch den weiteren Erwägungspunkten. So können nach Erwägungspunkt 23
die Behörden der Mitgliedstaaten systematische Mitteilungen der allgemeinen und
besonderen Versicherungsbedingungen verlangen, um prüfen zu können, ob die
Versicherungen den sozialversicherungsrechtlichen Schutz ersetzen können. Die
Erwägungen berücksichtigen dort weiter das Erfordernis, sicherzustellen, dass die
Versicherungsnehmer unabhängig von ihrem Alter oder Risikoprofil tatsächlich eine
private oder freiwillige Krankenversicherung in Anspruch nehmen können. Sie
gestatten aus Gründen des Allgemeininteresses Rechtsvorschriften zu erlassen oder
beizubehalten, sofern die Rechtsvorschriften die Niederlassungs- und
Dienstleistungsfreiheit nicht unverhältnismäßig einschränken und unabhängig vom
Herkunftsstaat des Unternehmens in gleicher Weise angewandt werden. Sie können
in jedem Mitgliedstaat unterschiedlich ausgestaltet sein, eine uneingeschränkte Bei-
trittsmöglichkeit, eine Beitragsbemessung nach dem Prinzip der Einheitsprämie und
lebenslangen Versicherungsschutz vorsehen. Sie können den Unternehmen
vorschreiben, mit dem Sozialversicherungssystem vergleichbare Standardverträge
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vorzusehen, vorgeschriebene Höchstsätze nicht zu überschreiten, sich an einem
Verlustausgleichssystem zu beteiligen sowie die private oder freiwillige
Krankenversicherung in technischer Hinsicht wie die Lebensversicherung zu
betreiben (Erwägungspunkt 24).


(3) Sonstige Anhaltspunkte dafür, dass § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V die
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit unverhältnismäßig einschränkt, bestehen
nicht. Der Kläger hatte im finanzgerichtlichen Verfahren schließlich auch solche
konkreten Umstände nicht vorgebracht und auch keine ins Einzelne gehenden
Gründe benannt, die es dem niederländischen Versicherungsunternehmen erschwert
hätten, die Voraussetzung des § 257 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 bis 4 SGB V zu erfüllen.

				
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