Marzo DESARROLLO DEL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE REAL DECRETO de de

3-2000 Marzo, 2000 DESARROLLO DEL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE REAL DECRETO 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 16 de febrero de 2000) Como su propio nombre indica, el Real Decreto 136/2000, que aquí se reseña, trata de culminar el desarrollo reglamentario de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la conocida como Estatuto del Contribuyente. Este desarrollo reglamentario se había iniciado con el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, relativo al procedimiento sancionador tributario, el cual modificó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos para llevar a cabo la separación del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de liquidación derivado de la regularización de la situación tributaria del contribuyente. Ahora, y mediante el Real Decreto 136/2000, se abordan las tres cuestiones siguientes: I Se desarrolla el artículo 12 de la Ley 1/1998, al regular el procedimiento para obtener el reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender deudas tributarias objeto de un recurso o reclamación. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -2I Se modifica el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) para introducir en éste las consecuencias normativas de la Ley 1/1998, en cuanto a: (a) El derecho que tiene el contribuyente de solicitar la ampliación de las actuaciones inspectoras de carácter parcial, en los términos previstos en el artículo 28 de la Ley 1/1998. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -3- (b) El plazo o duración de las actuaciones inspectoras de comprobación, investigación y las de liquidación, las cuales, de acuerdo con el artículo 29 de la Ley 1/1998, no pueden durar más de doce meses, si bien este plazo puede ampliarse por otros doce meses, en determinados supuestos y con el alcance y requisitos que reglamentariamente ahora se determinan. I Por último, se modifica también el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, con el fin de adecuarlo a la Ley 1/1998, en cuanto al abono de los intereses correspondientes. 1. REEMBOLSO DEL COSTE REDUCCION DE LAS MISMAS. DE GARANTIAS APORTADAS Y El artículo 12 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes dispuso que la Administración está obligada a reembolsar el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza. En realidad, este deber de reembolso de las garantías a cargo de la Administración había sido ya sancionado por una doctrina consolidada de los Tribunales de Justicia y por reiteradas sentencias del Tribunal Supremo. No obstante, la Ley 1/1998 añadió una doble aclaración respecto de sendas cuestiones que hasta entonces habían sido más controvertidas: I En primer lugar, la Ley estableció que este reembolso también procedería cuando la deuda tributaria fuese declarada parcialmente improcedente, si bien el reembolso alcanzaría a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías. Por otra parte, la Ley también dispuso que en los supuestos de estimación parcial de un recurso o reclamación, el contribuyente podría obtener la reducción proporcional de la garantía aportada. I Tanto respecto del procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías, como en cuanto a la reducción proporcional de éstas, la Ley 1/1998 preveía un desarrollo reglamentario que se ha producido ahora (con el Real Decreto 136/2000) y cuyas principales características se comentan a continuación. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -4- 1.1 Reembolso del coste de las garantías. 1.1.1 Costes que se reembolsan. El Real Decreto 136/2000 se refiere, únicamente, al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de liquidaciones o actos de gestión tributaria. El propio Real Decreto prevé que estos actos hayan dado lugar a otros gastos cuyo reembolso podría solicitar el contribuyente, una vez firme la anulación total o parcial de aquellos. Sin embargo, en tal caso, el Real Decreto dispone que el obligado tributario deberá instar, respecto de estos otros costes, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el Título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Dicho de otro modo, el Real Decreto se limita a desarrollar las previsiones contenidas en el artículo 12 de la Ley 1/1998, sin pronunciarse sobre la viabilidad de otras posibles indemnizaciones a favor del obligado tributario, derivadas de la anulación de actos de gestión tributaria. En principio, y si bien el Real Decreto 136/2000 no aborda esta cuestión, nada impediría que tales indemnizaciones cubriesen, entre otros posibles, los gastos de letrados y procuradores, quebrantos comerciales, etc., pero el efectivo resarcimiento de los mismos pasaría por un procedimiento de responsabilidad patrimonial. Por lo que se refiere al coste de las garantías, éstas han podido consistir en: I Avales prestados por entidades de crédito y sociedades de garantía recíproca (a los que habría que añadir los seguros de caución). Hipotecas mobiliarias e inmobiliarias. Prendas, con o sin desplazamiento. Cualesquiera otras que hubiera aceptado la Administración o hubieran admitido los Tribunales, con el propósito de suspender una deuda tributaria. I I I En consecuencia, el reembolso alcanzará no sólo a los avales prestados para obtener la suspensión automática de deudas tributarias (a raíz de un recurso de reposición, de una reclamación económicoadministrativa o de un recurso contencioso-administrativo) sino, también, a otras garantías prestadas para obtener la suspensión de tales deudas. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -5- En lo que se refiere a qué costes serán objeto de reembolso, y según cual hubiera sido la garantía aportada, cabe señalar lo siguiente: I En el caso de avales, el reembolso comprenderá las cantidades satisfechas en concepto de comisiones y gastos de formalización, mantenimiento y cancelación, devengados hasta los treinta días siguientes a la notificación al interesado de la correspondiente resolución o sentencia. En el caso de hipotecas o prendas, los costes a reembolsar incluirán los gastos de intervención de fedatario público, gastos registrales, impuestos derivados directamente de la constitución de la garantía y, en su caso, de su cancelación, así como, finalmente, los gastos derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía. En el supuesto de otras garantías distintas de las anteriores, se reembolsarán todos los costes necesarios para su formalización, reembolso y cancelación. I I Asimismo, el Real Decreto establece que cuando el obligado tributario haya optado por el depósito de dinero efectivo, como forma de garantía, se abonará el interés legal correspondiente a las cantidades depositadas hasta los treinta días siguientes a la notificación al interesado de la correspondiente resolución o sentencia. Respecto de este plazo de treinta días, que el Real Decreto introduce en relación con los avales y depósitos, la propia norma dispone que dicho plazo de ampliará hasta que la Administración devuelva o cancele la garantía cuando este retraso sea imputable a la propia Administración. 1.1.2 ¿Quién ha de realizar el reembolso?. El reembolso ha de ser llevado a cabo por la Administración que hubiese dictado el acto cuya suspensión dio lugar a la constitución de las garantías. Por lo tanto, en el caso de actos dictados por las Comunidades Autónomas, en materia de tributos cedidos, serán aquéllas las obligadas a reembolsar el coste de las garantías, aunque el acto de gestión hubiera sido confirmado por un Tribunal EconómicoAdministrativo del Estado. En el caso de actos dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, serán las Dependencias de Recaudación los órganos competentes para reconocer el derecho al reembolso y tramitar estos expedientes. Cuando la garantía se hubiera constituido ante una Dependencia de Recaudación, será esta misma la competente para J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -6- tramitar y resolver el expediente. En cualquier otro caso, será competente la Dependencia de Recaudación que corresponda al domicilio del deudor o a la que éste figure adscrito. 1.1.3 ¿Cómo se justifica el coste de las garantías? En el supuesto de avales, deberá aportarse certificado de la entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca avalista, haciendo constar las cantidades satisfechas a la misma por la concesión, mantenimiento y cancelación del aval. En relación con el resto de las garantías deberá acreditarse, por los medios de prueba adecuados, el pago efectivo de los gastos antes mencionados así como, en su caso, la fecha de constitución del depósito de dinero en efectivo, si ésta hubiera sido la garantía. 1.1.4 Procedimiento a seguir para obtener el reembolso El contribuyente ha de presentar una solicitud de reembolso dirigida, en el caso de la Agencia Tributaria, a la Dependencia de Recaudación competente. La solicitud debe ir acompañada de: I Copia de la resolución administrativa o judicial, con mención de su firmeza. Acreditación del importe a que ascendió el coste de las garantías, como antes hemos señalado; en particular, el certificado de la entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca justificativo de las comisiones y gastos cobrados al obligado tributario. I La solicitud debe mencionar el medio elegido para recibir el reembolso, pudiendo optar el obligado tributario entre transferencia bancaria, cheque cruzado y nominativo o compensación. De optar por la transferencia, deberá indicar el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito o bancaria. La resolución ha de dictarse en el plazo de seis meses, transcurrido el cual el obligado tributario puede entender desestimada la solicitud. La resolución expresa (o la presunta, derivada del transcurso del plazo citado) es reclamable en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición, si el interesado decidiera interponerlo. Una vez dictada la resolución, si en ella se reconoce el derecho al reembolso, se expedirá, dentro de los diez días siguientes, el oportuno mandamiento de pago a favor del obligado tributario. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -7- 1.2 Reducción proporcional de garantías. Con independencia del reembolso que ya o en su día proceda (respecto del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión de la ejecución del acto) el contribuyente tiene derecho, asimismo, a obtener la reducción parcial de tales garantías, en caso de estimación parcial del recurso o reclamación interpuestos, aunque el propio obligado tributario haya recurrido contra la resolución o sentencia y éstas no hayan ganado firmeza. A estos efectos, el obligado tributario debe: I Solicitar del órgano que dictó el acto impugnado que, a estos solos efectos, dicte una liquidación en ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, determinando el importe de la deuda tributaria resultante y, por lo tanto, el alcance de la nueva garantía. Esta liquidación ha de ser dictada en el plazo de un mes desde la solicitud, en este sentido, del contribuyente. I Obtener una nueva garantía que cubra el importe de la nueva deuda, así como los intereses de demora que puedan originarse por la suspensión, y solicitar la sustitución de la garantía anterior por ésta. Esta solicitud deberá dirigirse al órgano que acordó la suspensión que es, asimismo, el competente para proceder a esta sustitución. Por último, ha de señalarse que el Real Decreto no hace referencia al supuesto de doble recurso contra la resolución administrativa o judicial parcialmente estimatoria, lo que sucede cuando tanto el obligado tributario como la Administración recurren contra la misma. Es más, tampoco alude el Real Decreto al supuesto de resoluciones totalmente estimatorias, que no son firmes, por haber sido recurridas por la propia Administración. Sin entrar en un análisis en detalle de este complejo tema, baste decir que tradicionalmente la Administración ha entendido que en estos casos no procedía cancelación alguna de la garantía. No obstante, el silencio del Real Decreto, que habla en general de supuestos de estimación parcial, parecería dar pié para insistir en la viabilidad, al menos en ciertos casos, de la reducción de las garantías en estos supuestos. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -8- 2. NOVEDADES INSPECCION. 2.1 INTRODUCIDAS EN EL PROCEDIMIENTO DE Solicitud de extensión de ciertas actuaciones parciales. Como se indicó en el preámbulo de estos comentarios, el artículo 28 de la Ley 1/1998 concede al contribuyente la posibilidad de solicitar que una actuación inspectora de carácter parcial extienda su alcance con ciertos límites. El artículo 11 del RGIT distinguía entre actuaciones de carácter general y las de carácter parcial. En síntesis, son actuaciones de carácter general las que se extienden a todos los tributos y conceptos, para cuya comprobación es competente el órgano inspector. No obstante, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos ya permitía limitar el alcance de estas actuaciones, al señalar que las mismas conservaban su carácter general aunque la Inspección limitase el periodo de tiempo al que se refería la actuación inspectora. El citado artículo 28 de la Ley 1/1998 permite al contribuyente solicitar y obtener, necesariamente, la ampliación de una actuación parcial. La Ley habla de que la actuación será general, pero en realidad, sólo respecto del tributo y ejercicio afectados, no respecto de otros tributos o conceptos en ese o esos ejercicios. Así, por ejemplo, una actuación relativa a todos los tributos o conceptos para cuya comprobación sea competente la Oficina Nacional de Inspección, limitada a 1998, sería una actuación general. Esa actuación limitada a las deducciones practicadas en el IVA en 1998, sería parcial. El obligado tributario podría solicitar su ampliación, pero no se convertiría en una actuación general en el primer sentido, sino que alcanzaría la comprobación integral del IVA correspondiente a los periodos de liquidación de 1998. Esta solicitud debe ser hecha por el obligado tributario dentro de los quince días siguientes a la notificación del inicio de la actuación inspectora de carácter parcial. El Inspector Jefe ha de acodar la ampliación de la actuación y puede disponer que la misma actuación iniciada amplíe su alcance o que se inicie más tarde esa actuación llamada general, siempre antes de transcurridos seis meses desde la solicitud del contribuyente. 2.2 Plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Una de las grandes novedades de la Ley 1/1998 fue la limitación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Estas actuaciones deberían concluir en el plazo de doce meses, contados desde su inicio hasta que se dictase el acto de liquidación correspondiente. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 -9- No obstante, la Ley hacía dos salvedades importantes: I Por una parte, ese plazo no tendría en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente ni los periodos de interrupción justificada que se especificasen reglamentariamente. De otro lado, el plazo de doce meses podría ampliarse a otros doce, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinasen, cuando concurriese cualquiera de estas circunstancias: (a) Especial complejidad de las actuaciones: en particular, se entendería que concurría esta circunstancia “a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados o en régimen de transparencia fiscal internacional. (b) Ocultación de alguna de las actividades empresariales o profesionales realizadas por el contribuyente. I El Real Decreto 136/2000 desarrolla en detalle esta norma legal, modificando diversos artículos del RGIT. 2.2.1 Computo del plazo: interrupciones justificadas y dilaciones indebidas El plazo ordinario de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras se cuenta desde la notificación de la comunicación de inicio de la actuación inspectora hasta que se dicta la liquidación derivada de las actas que se extiendan. Esta forma de computar la duración del plazo plantea ya una primera duda relativa al momento final del mismo, ya que la referencia a la fecha en que se dicte la liquidación, debería haber sido hecha al momento en que se notifique la misma. En todo caso, el cómputo de este plazo excluye tanto las interrupciones justificadas como las dilaciones imputables al obligado tributario. A tales efectos, el nuevo artículo 31.bis del RGIT considera interrupciones justificadas las debidas a: I Petición de datos o informes a otros órganos de Administraciones Públicas españolas o a Administraciones tributarias de otros Estados. Remisión del expediente al Ministerio Fiscal ante indicios de posible delito. Causas de fuerza mayor. I I Por otra parte, son dilaciones imputables al contribuyente los retrasos por su parte en atender a la Inspección así como los aplazamientos que solicite en la marcha de las actuaciones. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 - 10 - Estas interrupciones y dilaciones obligan a la Inspección a llevar un cómputo constante de la duración de la Inspección, teniendo el obligado tributario derecho a conocer el estado de esta tramitación de la actuación inspectora. No obstante, el artículo 31.bis del RGIT admite que durante estas interrupciones continúen las actuaciones, lo que puede dar lugar a algunas dudas interpretativas acerca de los efectos reales de esas interrupciones. Por otra parte, no pueden considerarse dilaciones imputables al contribuyente las debidas a los plazos que el obligado tributario puede utilizar para aportar la información o documentación solicitada por la Inspección. 2.2.2 Ampliación del plazo El plazo ordinario de doce meses puede ampliarse por otros doce en dos supuestos básicos que trata de desarrollar el nuevo artículo 31.ter del RGIT: I Actuaciones que revistan especial complejidad. Además de en los supuestos ya citados y recogidos en el artículo 29 de la Ley 1/1998, o como concreción de estos supuestos, el Reglamento admite que, justificándolo en cada caso, podrá considerarse que concurre esta especial complejidad, cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, así como en caso de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o existencia de grupos o de actividades que den lugar a comprobaciones en diferentes ámbitos territoriales. Ocultación de actividades empresariales o profesionales. Existirá ocultación cuando el obligado tributario no haya declarado una determinada actividad, entendiéndose que la actividad ha sido ocultada cuando hubiera obligado a darse de alta en la matrícula del IAE en epígrafe de grupo distinto. I La ampliación del plazo puede ser acordada por el Inspector Jefe, a propuesta del funcionario, equipo o unidad de inspección que esté desarrollando la actuación, previa audiencia del interesado, una vez transcurridos seis meses desde el inicio de la actuación inspectora. 2.2.3 Efectos del incumplimiento de los plazos El nuevo artículo 31.quarter del RGIT trata de evitar que el incumplimiento de estos plazos, o en su caso la interrupción injustificada de la actuación por inactividad durante más de seis meses, den lugar a la caducidad de la actuación inspectora. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 - 11 - En consecuencia, el incumplimiento de estos plazos o dicha interrupción sólo permiten considerar no interrumpida la prescripción. Asimismo, los ingresos pendientes realizados después de la interrupción o del transcurso del plazo, sin nuevo requerimiento previo, se entenderán hechos espontáneamente sin que den lugar a ninguna sanción, sin perjuicio del recargo que proceda con arreglo al artículo 61.3 de la LGT. La aplicación de este precepto va a suscitar dudas, pues permitiendo aparentemente la continuación de la actuación después de interrumpida o de transcurrido el plazo, será necesario coordinar los efectos descritos con esa posible reanudación o continuación de la actuación inspectora. 2.3 Otras novedades en el procedimiento inspector Como consecuencia, también, de las previsiones de la Ley 1/1998, el nuevo artículo 33.ter del RGIT recuerda que el obligado tributario puede formular alegaciones en cualquier momento durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Además, y antes de la formalización de cualquier acta, ha de darse audiencia al interesado, para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular. Ello quiere decir, por lo tanto, que en el caso de actas de disconformidad va a existir un doble trámite de audiencia, pues el citado en el párrafo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la puesta de manifiesto del expediente y del trámite de alegaciones que ha de hacerse una vez extendida el acta (si ésta es de disconformidad). 3. DEVOLUCION DE INGRESOS INDEBIDOS. El Real Decreto 136/2000 ha supuesto también una reforma limitada del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria. Esta reforma adapta este texto reglamentario a la Ley 1/1998, principalmente para recoger el mandato legal de que la devolución de un ingreso indebido de lugar al pago no del interés legal sino del interés de demora tributario. Señalar también que también se detalla ahora que este interés se calculará sobre las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación. El tipo de interés no es fijo sino variable, según el vigente en cada momento a lo largo del citado periodo. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08 - 12 - 4. ENTRADA EN VIGOR Y NORMAS TRANSITORIAS Para terminar estos comentarios, ha de señalarse que el Real Decreto 136/2000 ha entrado en vigor el día 7 de marzo de 2.000. Sin embargo, esta entrada en vigor tiene dos matices: I El régimen del devengo de intereses de demora, respecto de devoluciones de ingresos indebidos, se aplica a los ingresos indebidos efectuados a partir del 1 de marzo de 1998, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998. Las normas sobre actuaciones inspectoras se aplican a las actuaciones en curso si a éstas ya les era de aplicación la Ley 1/1998, por haberse iniciado una vez en vigor esta última. I Finalmente, se ha aprovechado este Real Decreto para confirmar, en su disposición final cuarta, en línea con lo que ya había manifestado al respecto la Administración tributaria, que el nuevo régimen de los cuatro años de prescripción derivado de la Ley 1/1998 será de aplicación, a partir del 1 de enero de 1999, inclusive respecto de hechos imponibles, infracciones o ingresos indebidos anteriores, sin perjuicio de las interrupciones de la prescripción producidas con anterioridad.  Marzo 2000. J&A Garrigues, Andersen y Cía., S.R.C., quedan reservados todos los derechos. Se prohibe la explotación, reproducción, distribución, comunicación pública y transformación, total y parcial, de esta obra, sin autorización escrita de J&A Garrigues, Andersen y Cía., S.R.C. J&A Garrigues, Andersen y Cía, S.R.C. José Abascal, 45. 28003 Madrid. Teléfono 91 514 52 00. Fax 91 399 24 08