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Breve aproximación al concepto de destinatario de las operaciones en el IVA
Importancia de su correcta identificación
La identificación del destinatario de una operación (entrega de bienes o prestación de servicios) en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) puede resultar una tarea compleja en la que, con frecuencia, interfiere la figura del beneficiario, la del pagador, la del consignatario, la del intermediario en nombre ajeno, etc., que habitualmente se pretenden asimilar erróneamente a la figura del destinatario cuando este último no resulta evidente. Su correcta identificación es un factor que influye en aspectos tales como la sujeción o no sujeción al IVA, la prorrata de deducción, la aplicación de exenciones, etc. —por la parte del empresario o profesional que realiza las operaciones—, y en aspectos como el derecho a la deducción, la obligación de liquidar el IVA por inversión del sujeto pasivo, o bien la posibilidad de que la Administración exija el pago de la deuda tributaria a quien inicialmente no correspondería dicha obligación, cuando se declara la responsabilidad de acuerdo con lo previsto por el artículo 41 de la Ley General Tributaria —por la parte de la persona que se presume o entiende como destinataria de tales operaciones. Por tanto, una identificación incorrecta del destinatario de una operación puede ocasionar distorsiones y riesgos fiscales tanto para el empresario o profesional que realiza la operación, como para el supuesto destinatario de la misma, o para el destinatario de la factura que se expida. Así, en determinadas prestaciones de servicios, la identificación del destinatario es habitualmente un paso previo a la localización del hecho imponible, de modo que dependiendo de su consideración, lugar de establecimiento y algunas otras circunstancias, las operaciones
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el proveedor del consultante, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas” .
En el mismo sentido de la Contestación a Consulta antes citada, la DGT se ha manifestado más recientemente en sus Contestaciones a Consultas vinculantes números V1051-06 y V1168-06, de fechas 06 y 16 de junio respectivamente, motivos por los cuales cabría entender que el expuesto constituye un criterio consolidado de la doctrina administrativa. Ya en la jurisdicción ordinaria, no por escueta ha de renunciarse a hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2004, en la que el referido Tribunal se pronuncia acerca de la base imponible de las importaciones realizadas por una sucursal de una firma belga de determinadas mercancías procedentes de su principal y otras empresas del grupo para ser entregadas a los destinatarios finales en España. Así, en la sentencia se viene a considerar como destinatario de una entrega de bienes al destinatario jurídico o contraparte en el contrato con el proveedor: “[...] el destinatario de los bienes, que es quien ha contratado su adquisición” . En vista de lo anterior, debe concluirse que por “destinatario” de una operación a los efectos del IVA debe considerarse al destinatario jurídico —acreedor de la obligación de la que es deudor el proveedor— y obligado al pago de la contraprestación frente a dicho proveedor; ello, como se ha indicado anteriormente, con independencia de que el beneficiario del suministro sea un tercero, o de que el pago del precio provenga igualmente de un tercero.
podrían estar sujetas al IVA español o no, o incluso, considerándose no sujetas inicialmente, tributar finalmente en el IVA español por aplicación de la denominada regla de cierre contemplada en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA. De igual modo, en cuanto a la consideración de las operaciones que otorgan o no otorgan el derecho a la deducción (en este último caso con previsible aplicación de la regla de prorrata), el lugar de establecimiento del destinatario al que se dirijan determinados servicios financieros y de seguro determinará que la realización de una prestación de servicios no sujeta al IVA español sea considerada una operación que no otorga el derecho a la deducción (cuando el establecimiento del destinatario al que van dirigidos los servicios se encuentra en el territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea), o bien que sí lo otorgue (cuando el establecimiento del destinatario al que van dirigidos los servicios no se encuentre en el territorio de un Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resulte de aplicación la regla de cierre anteriormente referida). Por último, ha de señalarse que el destinatario de la operación es el único obligado a soportar la repercusión del IVA que efectúe el empresario o profesional que la realiza. Una vez apuntados algunos de los aspectos de la tributación de las operaciones para los que resulta esencial identificar adecuadamente al destinatario de las entregas de bienes o prestaciones de servicios y conocer su condición a efectos del Impuesto, ha de precisarse qué ha de entenderse, a efectos del IVA, como destinatario de una operación. La normativa reguladora del IVA no contiene una definición de “destinatario” de las operaciones. Sin
embargo, sí atribuye al destinatario el derecho a deducir el Impuesto, la obligación de liquidarlo en el caso anteriormente referido de la inversión del sujeto pasivo, etc. Incluso admite que un destinatario pueda disponer de varios establecimientos permanentes. En ausencia de definición, tradicionalmente la doctrina lo ha venido identificando con el “destinatario jurídico” de una transacción, esto es, con la parte con la que se haya contratado la entrega del bien o la prestación del servicio, y no con el destinatario económico o beneficiario de dicha entrega o servicio. En este sentido, el Tribunal EconómicoAdministrativo Central ha considerado, en su Resolución de 3 de julio de 2002 (R. G. 6788/1999) que “[...] por ‘destinatario del servicio’ debe entenderse el sujeto que en virtud de la relación jurídica contractual existente puede exigir una determinada prestación [...]” . Por su parte, la Dirección General de Tributos (DGT), en contestación a Consulta número 1828-03, de 5 de noviembre, ha venido a manifestar que “[...] se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación” . Asimismo, remitiéndose al contenido de la Resolución de 23 de diciembre de 1986, y a propósito de los supuestos en los que el destinatario no resulta claramente identificado, la DGT se pronuncia en el sentido de que “[...] debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura emitida por
FULGENCIO GARCÍA Asociado Senior del área de Tributación Indirecta KPMG ABOGADOS
Julio-Septiembre 2008
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