AUTORIZACION PARA NO AJUSTAR POR INFLACION - Parte no ajustable El artículo 341 del Estatuto Tributario consagra los presupuestos para obtener autorización del administrador de Impuestos, con el objeto de no efectuar el ajuste por inflación a los activos establecidos en la ley, consistentes en demostrar que el valor de mercado del activo es por lo menos inferior en un 50 al costo que resultaría si se aplicara el ajuste respectivo. También señaló el legislador el momento en que debe presentarse tal solicitud y estableció la posibilidad de una decisión ficta cuando la Administración no se pronuncia dentro del término legal. De igual modo, precisó en forma categórica la precitada disposición que, “En la autorización de la Administración de Impuestos se indicará la parte no ajustable del patrimonio líquido” lo cual significa que cuando la administración autoriza no efectuar el ajuste por inflación sobre un activo determinado, también debe señalar la parte no ajustable del patrimonio líquido. No le asiste razón a la demandante ahora apelante en su argumentación, pues es claro que si la autorización de no efectuar ajustes por inflación recayó sólo en un activo (máquina Extrusora Polipropileno y máquina de Nylon) no sobre el activo en general, la parte no susceptible de ajuste en el patrimonio corresponde a la parte del activo (no ajustado) financiado con recursos propios, tal y como lo determinó la Administración de Impuestos con fundamento en la certificación del revisor fiscal.
AJUSTE POR INFLACION A ACTIVOS / AUTORIZACION PARA NO AJUSTAR POR INFLACION / PATRIMONIO LIQUIDO - Parte no ajustable Cuando se aplica el porcentaje de ajuste a un activo, correlativamente debe afectarse con un crédito a la cuenta corrección monetaria; lo cual significa un ingreso para el contribuyente que debe gravarse. A su vez, cuando lo que se ajusta con el porcentaje de inflación es el patrimonio, correlativamente se debe afectar con un débito a la cuenta corrección monetaria; significa la existencia de un gasto con el que el contribuyente debe disminuir los ingresos reflejados en el crédito de la misma cuenta corrección monetaria. En consecuencia, entre menor sea la suma ajustable del patrimonio líquido, mayor será éste y por la misma razón, mayor el débito en la cuenta de corrección monetaria y en cuanto sea mayor la suma con la que se disminuye el patrimonio líquido, menor será éste y por ende, menor el gasto registrado en el débito de la cuenta corrección monetaria, razón por la cual cuando el contribuyente solicita el ajuste de un activo, de conformidad con el artículo 22 del Decreto 2075 de 1992, simultáneamente a la decisión administrativa se debe indicar la parte no ajustable del patrimonio líquido es decir, la parte que no constituye gastos con los que deba afectar los ingresos provenientes de
los ajustes por inflación, lo que quiere significar, que cuando no se ajusta el activo, tampoco se debe ajustar el patrimonio en la parte que corresponda a ese activo. Consejo de Estado. - Sala de lo Contencioso Administrativo. - Sección Cuarta. - Santafé de Bogotá, D.C., catorce (14) de junio de mil novecientos noventa y seis (1996). Consejero Ponente: Doctor Delio Gómez Leyva Referencia: Expediente No. 7666. Actor: Pisos y Textiles “Pisotex Impuesto: Renta. Fallo S.A.”.
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora, la sociedad Pisos y Textiles “Pisotex S.A.” Nit: 860.055.794, contra la sentencia de diciembre 19 de 1995, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la mencionada sociedad para impugnar las Resoluciones Nos. 017 de marzo 19 de 1993 y 000120 de abril 4 de 1994, a través de las cuales la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá rechazó parcialmente la solicitud para no efectuar ajustes por inflación a una maquinaria, para efectos del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1992. ANTECEDENTES La sociedad contribuyente Pisos Textiles S.A. “Pisotex S.A.” previamente a la presentación de su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1992, elevó ante la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Santafé de Bogotá, una solicitud para que le autorizara no efectuar el ajuste por inflación sobre activos fijos, con fundamento en lo establecido en el artículo 341 del Estatuto Tributario en concordancia con los artículos 22 y 23 del Decreto 2075 de 1992, por considerar que su valor de mercado era inferior en más del 50% al costo resultante de aplicar dicho ajuste. A esta solicitud acompañó certificación del Revisor fiscal sobre el costo contabilizado de los bienes y un avalúo practicado por una firma registrada en el Registro Nacional de Avaluadores. La Administración profirió la Resolución No. 017 de marzo 18 de 1993, mediante la cual autorizó a la sociedad para no efectuar el ajuste por inflación sobre el activo consistente en “Línea completa horizontal para la producción de multifilamentos de nylon sin marca modelo DR / 2” de propiedad de la sociedad por el año gravable de 1992, y por ende, señaló que “No será objeto de ajuste la suma de $397.200.090 del patrimonio líquido al comienzo del año gravable de 1992...”.
En vista de lo anterior, la sociedad elevó una solicitud de aclaración mediante escrito No. 018481 de abril 23 de 1993, la cual solicitó tener como recurso de reconsideración, para que se estableciera el valor que no se debía ajustar en las cuentas del activo y del patrimonio, que diferían en razón del pasivo que afectaba a la empresa a 31 de diciembre de 1992, por cuanto de acuerdo con el inciso 3º del artículo 341 del Estatuto Tributario el valor patrimonial de los bienes financiados con patrimonio líquido del contribuyente, representaba un 30.08% ($119.447.819) según la proporción establecida sobre la declaración de renta del año gravable de 1991. La Administración profirió la Resolución No. 000120 de abril 4 de 1994, en la cual modificó la providencia recurrida, en el sentido de señalar como parte no ajustada del patrimonio líquido al inicio del ejercicio gravable de 1992, la suma de $159.594.896, al considerar con base en el certificado del revisor fiscal que sobre el activo fijo consistente en “Línea completa para la producción de multifilamentos de polipropileno (...) y de la máquina extrusora (...)” existían obligaciones financieras ($230.815.059) que descontaba del valor inicialmente determinado permitía obtener para la misma fecha la cantidad de $159.594.896 “que indica la parte del activo reseñado, financiado con patrimonio propio y que en consecuencia corresponde a la parte del patrimonio líquido que no es susceptible de ajuste al inicio del ejercicio gravable de 1992”. LA DEMANDA Ante la Jurisdicción el apoderado judicial de la sociedad actora sostiene que la Administración incurrió en manifiesta violación de los incisos 2º y 3º del artículo 341 del Estatuto Tributario por aplicación indebida, al determinar un mayor valor del patrimonio excluido del ajuste, calculado sobre el contraste entre el valor del activo y los créditos contraidos para su adquisición, eliminando la posibilidad de que la empresa se hubiera financiado con patrimonio propio, y por la misma razón debió ser tomado en cuenta para disminuirlo, del que deba ajustarse por el PAAG. Señala, que en resolución que desató la solicitud elevada por su representada no se indicó “La parte no ajustable del patrimonio líquido de la contribuyente, como lo ordena el inciso 2º de la norma (...) (345 del Estatuto Tributario) pues señaló el mismo valor bruto del activo y no su valor patrimonial” razón por la cual la sociedad no podía efectuar el ajuste en el patrimonio líquido establecido en el artículo 345, es decir, en la parte proporcional del activo que esté financiado con patrimonio líquido del contribuyente. En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, afirma, la Administración alteró el valor patrimonial de los activos al tomar como valor patrimonial de los mismos, la diferencia entre su costo contabilizado ($390.409.946) y las obligaciones financieras certificadas por le revisor fiscal ($230.815.050), procedimiento que no corresponde al autorizado en la norma al señalar que “el ajuste en el patrimonio líquido que no puede efectuarse por el contribuyente es el correspondiente a la parte proporcional del activo que esté financiado con patrimonio líquido del contribuyente”.
También considera vulnerados con la actuación administrativa acusada, los artículos 341 del Estatuto Tributario (inciso 1º) en concordancia con el artículo 22 del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, por estar en presencia de un silencio administrativo positivo, porque de conformidad con el parágrafo transitorio del artículo 22 del Decreto 2075 de 1992, para la anualidad fiscal de 192, “la solicitud debería formularse (sic) a más tardar el 20 de marzo del mismo” y en el caso, la solicitud se presentó el 29 de diciembre de 1992 y fue decidida en forma definitiva el 4 de abril de 1994, al resolverse la petición de aclaración, cuando ya se había agotado el término consagrado para resolver la petición. CONTESTADA LA DEMANDA La entidad demandada al contestar la demanda solicita, en primer término, fallo inhibitorio, pues a su juicio los actos administrativos acusados son actos de trámite, porque de su existencia se deriva la obligación de presentar la declaración de renta es decir, no pone fin a una actuación administrativa sino que por el contrario constituyen el inicio de la misma, razón por la cual, estima que a términos de los artículos 83 y 135 del Código Contencioso Administrativo, no son objeto del control jurisdiccional. Acerca del silencio administrativo positivo, también solicita denegar esta petición porque de conformidad con el artículo 22 del Decreto 2075 de 1992, la solicitud para no ajustar por inflación un activo deberá decidirse a más tardar el 20 de marzo de 1993, y en el caso se resolvió en la Resolución No. 017 del 18 de marzo de 1993, es decir, dentro del término legal. En lo referente al cargo de violación de los incisos 1º y 2º del artículo 341 del Estatuto Tributario, sostiene que no es posible hacer la proporción en la forma indicada por el libelista, porque se afectarían activos y pasivos ajenos a la solicitud para no afectar el ajuste, razón por la cual estima debe individualizarse cada activo, así como la forma en que la operación afecta el patrimonio líquido. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, de una parte, desestimó la excepción propuesta por la parte demandada y por ende la petición de fallo inhibitorio, y por otra, denegó las súplicas de la demanda. Desestimó la excepción propuesta al considerar que las resoluciones que resuelven la petición para no efectuar el ajuste por inflación, son actos administrativos que deciden una situación particular y concreta y ponen término a un proceso administrativo, como el de autorizar o no al contribuyente para no ajustar por inflación a determinados activos; que si bien tales resoluciones tienen efecto en la determinación del impuesto de renta, ello, a juicio del a quo, no limita la facultad fiscalizadora de la Administración, para impedir su control judicial en forma independiente.
Respecto a la petición de silencio administrativo impetrada por la demandante con apoyo en el artículo 22 del Decreto 2075 de 1992, el a quo la encontró improcedente, por haber sido proferida dentro del término legal la resolución que decidió acerca de la petición tendiente a obtener autorización para no ajustar por inflación los activos, la cual no incluía la resolución que decidió el recurso de reconsideración según lo previsto en tal norma. Y, en lo referente al cargo de violación de los incisos 1º y 2º del artículo 341 del Estatuto Tributario, el Tribunal encontró ajustada a derecho la actuación administrativa acusada. Sostiene que no es necesario determinar la parte proporcional, utilizando la fórmula del valor patrimonial neto, cuando en forma individual se puede establecer, la parte no ajustable del patrimonio líquido que corresponde a aquella proporción del valor del activo financiado con patrimonio propio del contribuyente, conforme se estableció con la certificación del revisor fiscal del contribuyente en la que se puede establecer directamente “que sobre el activo fijo respecto del cual se solicita la autorización para no efectuarle el ajuste recaen obligaciones financieras en cuantía de $230.815.050...”. Así mismo, señala que la figura del “valor patrimonial neto” tiene aplicación en los casos expresamente señalados en la ley, pero no en el caso presente, en donde es necesario individualizar la situación contable y fiscal de un activo e igualmente individualizar la proporción en que dicha situación afecta el patrimonio líquido. Expresa, por último, que la actuación administrativa no vulneró el inciso 3º de la misma disposición citada, por cuanto tal ordenamiento sólo tiene aplicación cuando no ha habido pronunciamiento por parte de la Administración respecto de la solicitud de autorización para no efectuar el ajuste, supuesto que no se daba, pues en el caso sí hubo tal decisión. EL RECURSO DE APELACION El apoderado judicial de la demandante manifiesta que el análisis efectuado por la Administración y reafirmado por el Tribunal de primera instancia para determinar la parte del patrimonio líquido que no es susceptible de ajuste en el presente caso, “no corresponde a la realidad comercial y contable de la empresa, toda vez que el pasivo declarado ampara la totalidad del patrimonio de la empresa y no exclusivamente las máquinas objeto de la solicitud, al paso que la certificación del revisor fiscal de la compañía, anexada a la solicitud, no permite (...) establecer en forma directa que el citado pasivo pudiera imputarse exclusivamente a dicho activo”. Con este argumento solicita a la Corporación revocar la sentencia apelada, pues en su concepto, con tal procedimiento se limita el beneficio establecido en la norma legal. ALEGATOS DE CONCLUSION
La demanda al alegar de conclusión refuta los argumentos de la demandante manifestando que tratándose de la autorización para no realizar el ajuste frente a un activo determinado, se debe establecer en relación con el mismo, qué parte fue financiada con patrimonio propio, para con ello determinar la parte no ajustable del patrimonio líquido. Reafirma que el certificado del revisor fiscal aportado por la demandante con oportunidad del recurso gubernativo, demuestra que a 31de diciembre de 1991, sobre el activo fijo objeto de la solicitud, se registraba una obligación financiera por la cantidad de $230.815.050, que descontada del valor de la maquinaria — $390.409.946— arroja en la misma fecha, la cifra de $159.594.896, correspondiente a la parte del activo fijo financiado con patrimonio propio, y que en consecuencia corresponde a la parte del patrimonio líquido que no es susceptible de ajuste al inciso del ejercicio gravable de 1992, como lo determinó su representada en la resolución que decidió el recurso. La demandante, no descorrió el traslado para alegar de conclusión. EL MINISTERIO PUBLICO La Procuraduría Octava Delegada a quien le correspondió el presente proceso en la segunda instancia no rindió concepto de fondo. CONSIDERACIONES DE LA SECCION La inconformidad del apelante apoderado judicial de la demandante se concreta en la forma como la Administración y luego el Tribunal, determinó la parte del patrimonio líquido que no es susceptible de ajuste, la que a su juicio no corresponde a la realidad comercial y contable de la empresa, en la medida que el pasivo declarado ampara la totalidad del patrimonio de la empresa y no exclusivamente las máquinas objeto de la solicitud de autorización para no efectuar el ajuste, en cuanto que, “la certificación del revisor fiscal de la compañía, anexada a la solicitud, no permite (...) establecer en forma directa que el citado pasivo pudiera imputarse exclusivamente a dicho activo”. El artículo 341 del Estatuto Tributario consagra los presupuestos para obtener autorización del Administrador de Impuestos, con el objeto de no efectuar el ajuste por inflación a los activos establecidos en la ley, consistentes en demostrar que el valor de mercado del activo es por lo menos inferior en un 50% al costo que resultaría si se aplicara el ajuste respectivo. También señaló el legislador el momento en que debe presentarse tal solicitud y estableció la posibilidad de una decisión ficta cuando la Administración no se pronuncia dentro del término legal. De igual modo, precisó en forma categórica la precitada disposición que, “En la autorización de la Administración de Impuestos se indicará la parte no ajustable del patrimonio líquido”. Lo cual significa que cuando la Administración autoriza no
efectuar el ajuste de inflación sobre un activo determinado, también debe señalar la parte no ajustable del patrimonio líquido. En este último aspecto se centra la discrepancia de la demandante ahora apelante, con los actos administrativos acusados, como quiera que la Administración al aceptar la petición desautorizar no efectuar ajuste de inflación a un activo indicado por la demandante (máquinas), determinó “la parte no ajustable del patrimonio líquido” en la suma de $159.594.896, correspondiente al valor del activo (no ajustado) financiado con recursos propios, mientras que para aquélla, el valor correcto es la suma de $119.477.819, resultante de aplicar el porcentaje (30.08%) que surge de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto del año anterior (1991), y de aplicar tal porcentaje al valor del activo de las máquinas objeto de la solicitud. Es decir, a juicio de la demandante se debe determinar la parte no ajustable del patrimonio líquido con base en la proporción de los activos en general financiados con recursos propios. Al respecto la Sala observa, que no le asiste razón a la demandante ahora apelante en su argumentación, pues es claro que si la autorización de no efectuar ajustes por inflación recayó sólo en un activo (máquina Extrusora Polipropileno y máquina de Nylon) no sobre el activo en general, la parte no susceptible de ajuste en el patrimonio líquido corresponde a la parte del activo (año ajustado) financiado con recursos propios, tal y como lo determinó la Administración de Impuestos con fundamento en la certificación del revisor fiscal y lo acogió el Tribunal. Lo anterior tiene su explicación, precisamente, en la forma como operan los ajustes por inflación, los cuales deben ser registrados en una cuenta corriente denominada “corrección monetaria” en la cual se deben efectuar los registros debidos (contrapartida del ajuste sobre un activo) y créditos (contrapartida del ajuste al patrimonio) correspondientes, según el ajuste afecte los activos o el patrimonio de los contribuyentes, cuenta que es de “resultado” por lo que en la medida en que los créditos excedan los débitos, resultan ingresos objeto de impuestos, y, contrario sensu, si los débitos son superiores surgen gastos que disminuyen a aquéllos y, por ende, el impuesto que por efecto de tales ajustes surge a cargo del contribuyente (artículos 340, 345 y 348 del Estatuto Tributario). Por ello la Sala, comparte en su integridad el concepto expuesto al respecto por la Procuradora Sexta ante el Tribunal, el cual por su claridad sobre el tema, vale la pena reseñar: “Cuando se aplica el porcentaje de ajuste a un activo, correlativamente debe afectarse con un crédito a la cuenta corriente monetaria; lo que significa un ingreso para el contribuyente que debe gravarse. A su vez, cuando lo que se ajusta con el porcentaje de inflación es el patrimonio, correlativamente se debe afectar con un débito a la cuenta corrección monetaria; significa la existencia de un gasto con el que el contribuyente
debe disminuir los ingresos reflejados en el crédito de la misma cuenta corrección monetaria. En consecuencia, entre menor sea la suma ajustable del patrimonio líquido, mayor será éste y por la misma razón, mayor el débito en la cuenta de corrección monetaria y en cuanto sea mayor la suma con la que se disminuye el patrimonio líquido, menor será éste y por ende, menor el gasto registrado en el débito de la cuenta corrección monetaria, razón por la cual, cuando el contribuyente solicita el ajuste de un activo, de conformidad con el artículo 22 del Decreto 2075 de 1992, simultáneamente a la decisión administrativa se debe indicar la parte no ajustable del patrimonio líquido, es decir, la parte que no constituye gastos con los que se deba efectuar (sic) los ingresos provenientes de los ajustes por inflación, lo que quiere significar, que cuando no se ajusta el activo, tampoco se debe ajustar el patrimonio en la parte que corresponda a ese activo. Aparece en el caso de autos, que la Administración de conformidad con la información contenida en la declaración tributaria de 1991, estableció la relación del patrimonio líquido por valor de $429.807, sobre el patrimonio bruto por la suma, de $1.429.050, obteniendo una proporción de 30.08%, que es la proporción de los activos en general financiados con recursos propios. Dicha proporción fue aplicada al valor del activo ($397.200.090), obteniéndose un resultado de $119.477.819. Pero teniendo en cuenta, las pruebas aportadas por la sociedad actora, con ocasión del Auto No. 002 del 17 de marzo de 1994, entre las cuales se tiene la certificación del Revisor Fiscal, en la cual encontramos que el costo de la máquina Extrusora Polipropileno a Diciembre de 1991, era de $256.008.861 y la máquina de Nylon a la misma fecha tenía un valor de $100.036.297, incluidos los gastos de montaje e instalación por valor de $34.364.788, para un total de $390.409.946. En dicha relación también aparecen relacionadas las obligaciones financieras en relación con el activo, las cuales suman $230.815.050, lo cual, permite deducir para la misma fecha, que el valor del bien financiado con recursos propios es de $159.594.896; como consecuencia de lo anterior, corresponde a la parte del patrimonio líquido que no es susceptible de ajuste al inicio del ejercicio gravable de 1992. Además debe tenerse en cuenta, el artículo 345 del Estatuto Tributario, sustituido por el D.C. No. 1744 de 1991, artículo 11 que dice: Ajuste del Patrimonio. «El patrimonio líquido al comienzo de cada periodo debe ajustarse con base en el PAAG, salvo cuando dicho patrimonio sea negativo, en cuyo caso no se efectuará este ajuste. Como contrapartida se llevará un débito a la cuenta de corrección monetaria por igual cuantía»”.
En consecuencia, el recurso interpuesto por el apoderado judicial de la demandante no está llamado a prosperar, pues como ha quedado establecido, no se limitó el beneficio al que tenía derecho la sociedad como consecuencia de la autorización de no ajustar las máquinas reseñadas, en la medida en que la parte no susceptible de ajuste del patrimonio líquido corresponde, en el presente caso, únicamente al valor del bien (no ajustado) financiado con recursos propios, no a la proporción de los activos en general, financiados con recursos propios como se pretende. Las consideraciones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA: 1º. CONFIRMASE la sentencia apelada. 2º. RECONÓCESE personería para actuar a la doctora Myriam Herlinda Roncancio Téllez, de conformidad con el poder que obra al folio 100 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, comuníquese, envíese cúmplase. copia al Tribunal de origen y
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sala; Germán Ayala Mantilla, Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva. Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.