Introduzione

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					Da Diritto e Pratica Tributaria Internazionale 1/2010


Arno Crazzolara e Filippo Lurà


Lo scambio internazionale di informazioni in materia tributaria e la
giurisprudenza svizzera – parte I
Introduzione
Il Tribunale amministrativo federale svizzero ha emesso tra il 2009 e il 2010 tre importanti sentenze, la
sentenza del 5 marzo 2009, la sentenza del 5 gennaio 2010 e la sentenza del 21 gennaio 2010, che si
inseriscono nel contesto della richiesta di informazioni formulata dall’Internal Revenue Service
riguardo i dati bancari di alcuni clienti americani della banca UBS. Le innumerevoli questioni trattate
dalle sentenze riguardano temi di grande attualità per la fiscalità internazionale, strettamente collegati
tra loro: l'interpretazione dei trattati di diritto internazionale come le Convenzioni, il segreto bancario
svizzero, lo scambio di informazioni internazionale ai fini fiscali, gli accordi di amichevole
composizione ex articolo 25 del Modello OCSE. Le sentenze sono rilevanti anche perché servono a
comprendere i principi dell'ordinamento giuridico svizzero in questo settore in un periodo in cui sono
in atto profondi cambiamenti.
1. La prassi della Svizzera nel campo dello scambio d'informazioni internazionale
Nel corso dell'anno 2009 la Svizzera ha modificato la propria prassi riguardo allo scambio di
informazioni. Il 13 marzo 2009 il governo svizzero, ossia il Consiglio Federale, ha deliberato che la
Svizzera avrebbe adottato lo standard OCSE relativo all'assistenza amministrativa per questioni fiscali
secondo l'articolo 26 del Modello OCSE e che avrebbe ritirato la riserva avanzata nei confronti dei
paragrafi 1 e 5 dell'articolo 26 del Modello OCSE che limitava l'applicazione del predetto articolo alle
informazioni necessarie per la corretta attuazione delle disposizioni delle convenzioni, salvo nei casi di
frode.
La delibera era finalizzata alla cancellazione (avvenuta il 25 settembre 2009) della Svizzera dalla lista
grigia redatta dall'OCSE.
Due elementi hanno caratterizzato la prassi della Svizzera riguardo allo scambio d'informazioni:
a) La distinzione tra evasione fiscale semplice consistente nella mancata dichiarazione di elementi
fiscali ed evasione fiscale qualificata contenente anche l'elemento della frode. 1 La prima forma di
evasione costituisce una mera infrazione amministrativa (anche sanzionata), la seconda forma invece,
caratterizzata da un comportamento fraudolento volto ad ingannare l'autorità competente (ad esempio
mediante l'utilizzo di documenti falsi o la falsificazione di bilanci), costituisce reato. Solo per la frode
fiscale viene concessa assistenza amministrativa fiscale e, in generale, può essere superato il segreto
bancario.
b) Secondo la legge federale svizzera viene punito chi svela un segreto che gli é stato confidato o di
cui é venuto a conoscenza nella qualità di dipendente di una banca. Secondo il diritto interno svizzero

1
 Da notare che l'ordinamento giuridico svizzero usa il termine "sottrazione d'imposta" per esprimere il concetto
di evasione fiscale semplice secondo l'ordinamento giuridico italiano, mentre il termine "evasione fiscale"
nell'ordinamento giuridico svizzero é sinonimo di elusione fiscale, nel senso di substance over form
(Steuerumgehung).
non é di principio possibile nell'ambito di un procedimento di accertamento fiscale (sia per le imposte
dirette sia per quelle indirette) costringere una banca a fornire dati di clienti. Solo in caso di frode
fiscale il segreto bancario deve cedere all'azione coercitiva dello Stato. La stessa regola valeva per lo
scambio di informazioni internazionale.
Pertanto la Svizzera non concedeva assistenza amministrativa in tutti i casi in cui secondo il diritto
interno il segreto bancario deve essere rispettato dalle autorità svizzere.
La riserva della Svizzera nei confronti dell'articolo 26 del Modello OCSE comportava che lo scambio
d'informazioni fosse completamente escluso nei casi di mera applicazione del diritto interno di un altro
Stato, salvo nei casi di frode.
L'articolo 27 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica
italiana attualmente in vigore, riguardante lo scambio d'informazioni, prevede lo scambio
d'informazioni limitatamente al campo di applicazione delle disposizioni convenzionali.
Ciononostante già prima del 2009 una decina di convenzioni conteneva una clausola di scambio di
informazione per l'applicazione del diritto interno per casi di frode fiscale e/o per le società holding.
La Convenzione tra la Svizzera e gli Stati Uniti d’America ad esempio fin dal 1951 prevede lo
scambio di informazioni per l’applicazione del diritto interno nei casi di frode fiscale («tax fraud or the
like»).
Con riguardo al rapporto con gli Stati Membri dell'Unione Europea, l’articolo 10 dell’Accordo del 26
ottobre 2004 tra la Confederazione Svizzera e la Comunità europea che stabilisce misure equivalenti a
quelle definite nella direttiva del Consiglio 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da
risparmio sotto forma di pagamenti di interessi2 (in vigore dal 1. luglio 2005, prevede lo scambio di
informazioni sui comportamenti che costituiscono frode fiscale o sulle violazioni analoghe, per i
redditi contemplati dall’Accordo. Inoltre, in un Memorandum d’intesa allegato all’Accordo, la
Svizzera e ciascuno Stato membro dell’Unione europea si sono impegnati ad avviare negoziati
bilaterali allo scopo di introdurre nelle rispettive convenzioni sulla doppia imposizione disposizioni in
merito allo scambio di informazioni su richiesta per tutti i casi che costituiscono frode fiscale o per le
violazioni analoghe, relativamente ai redditi contemplati dalle rispettive convenzioni. La convenzione
contro la frode fiscale stipulata nell'ambito del trattato di Schengen costituisce una soluzione di
continuità rispetto alla prassi precedente e prevede lo scambio d'informazioni sul campo delle imposte
indirette anche in casi di evasione semplice.
Come già detto, la Svizzera ha modificato la propria prassi nel campo dello scambio d'informazioni
internazionale. Per il futuro la Svizzera concederà quindi in linea generale assistenza amministrativa
internazionale secondo gli standard OCSE. In particolare, la presenza della frode fiscale sarà
irrilevante e lo scambio d'informazioni automatico e spontaneo continuerà ad essere escluso.
2. La fattispecie di cui alle sentenze del 5 marzo 2009, del 5 gennaio 2010 e del 21 gennaio 2010
Nel settembre 2007 il Department of Justice (DOJ) americano informa la banca UBS del
whistleblowing da parte di un ex consulente della banca. Dopodiché il DOJ avvia un'indagine,
nell'ambito della quale viene chiesto alla banca di trasmettere una serie di dati di clienti americani il
cui nominativo non é noto all'autorità americana.
L'Internal Revenue Service in data 16 luglio 2008 presenta all'Amministrazione finanziaria svizzera,
ossia l’Amministrazione Federale delle Contribuzioni, una domanda di assistenza amministrativa ai
sensi dell'articolo 26 della Convenzione Svizzera – Stati Uniti. Oggetto della richiesta sono dati

2
  Il testo dell’Accordo è disponibile all’indirizzo: http://www.admin.ch/ch/i/rs/c0_641_926_81.html (ultima
consultazione il 14 marzo 2010).
bancari di clienti americani della banca UBS, la cui identità non é nota alla parte richiedente ma che
hanno in comune determinati modelli di comportamento, noti all’IRS e descritti nella domanda.
Nel mese di ottobre 2008 l'Amministrazione finanziaria svizzera emette primi decreti con i quali essa
acconsente all'assistenza amministrativa.
Contro tali decreti alcuni clienti della banca propongono ricorso presso il Tribunale amministrativo
federale svizzero.
La banca UBS stipula inoltre un accordo con il DOJ sulla base del quale la banca UBS paga $ 780 Mio.
alle autorità statunitensi. Il DOJ, tuttavia, subordina la conclusione definitiva dell'accordo (che
prevede la sospensione della procedura avviata nei confronti della banca stessa, “deferred prosecution
agreement”) alla ulteriore condizione che la banca UBS fornisca determinati dati bancari di clienti
americani.
Con lettera del 17 febbraio 2009 il DOJ minaccia, ritenendo la procedura dello scambio d'informazioni
internazionale eccessivamente lenta, la banca UBS di avviare nei suoi confronti un procedimento
penale se non fornisce immediatamente i dati bancari richiesti.
In data 18 febbraio, data l'incertezza sull'esito della controversia sullo scambio d'informazioni,
l’Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (FINMA), l'organo di sorveglianza dei mercati
finanziari assimilabile alla Consob italiana, sollecitata dal governo svizzero a prendere gli opportuni
provvedimenti per evitare l'insolvenza della banca, emette nei confronti della banca UBS un
provvedimento con il quale le ordina di fornirle tutti i dati richiesti dalle autorità statunitensi, in modo
tale che essa possa inoltrarli al DOJ, bypassando quindi la procedura ordinaria di assistenza
amministrativa internazionale.
I clienti interessati non vengono avvisati ed a loro non viene concesso di visionare i documenti
trasmessi.
Il decreto richiama esplicitamente gli articoli 25 e 26 della Legge federale dell’8 novembre 1934 sulle
banche che riguardano i provvedimenti che la FINMA può e deve adottare in caso di rischio di
insolvenza di una banca, quando questa ha rilevanza nazionale, e quindi per preservare la stabilità del
sistema finanziario svizzero.
Diversi clienti della banca UBS propongono ricorso contro il dispositivo della FINMA presso il
Tribunale amministrativo federale.
In data 19 agosto 2009 la Svizzera e gli Stati Uniti d'America stipulano un accordo avente ad oggetto
una richiesta di scambio d'informazione dell’IRS riguardante la banca UBS AG3. Con questo accordo
la Svizzera si obbliga - secondo i criteri indicati nell'allegato dell'Accordo medesimo e sulla base della
Convenzione del 2 ottobre 1996 – ad accogliere la richiesta di scambio d'informazione proveniente
dagli Stati Uniti. La richiesta di scambio d'informazione riguarda circa 4.450 conti bancari.
In esecuzione di tale accordo l'IRS presenta il 31 agosto 2009 una richiesta di assistenza
amministrativa. In tale richiesta si richiama esplicitamente l'articolo 26 della Convenzione con gli Stati
Uniti (che prevede lo scambio di informazioni in caso di “tax fraud or the like”), il corrispondente
protocollo come pure l'accordo del 23 gennaio 2003 tra l'Amministrazione finanziaria svizzera e il
DOJ avente ad oggetto l'applicazione dell'articolo 26 della Convenzione con gli Stati Uniti.



3
  “Accordo del 19 agosto 2009 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d’America concernente la
domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, una società di diritto svizzero, da parte dell’Internal
Revenue Service degli Stati Uniti d’America”, il testo dell’Accordo è disponibile all’indirizzo:
http://www.admin.ch/ch/i/rs/c0_672_933_612.html (ultima consultazione il 14 marzo 2010).
La banca UBS invia, tra l'altro, all'Amministrazione finanziaria il dossier di un cliente americano, il
quale é mero titolare di un conto bancario, e l'Amministrazione finanziaria dichiara il 17 novembre
2009 che, sulla base dell’Accordo dell’agosto 2009, riguardo al caso in oggetto sussistono tutte le
condizioni per poter consegnare il dossier all'IRS nell'ambito della procedura di assistenza
amministrativa avviata.
Contro l'ordinanza conclusiva dell'Amministrazione finanziaria il cliente propone ricorso presso il
Tribunale amministrativo federale.
3. Le sentenze
Le tre sentenze in oggetto "accompagnano" l'evolversi del caso e ciascuna sentenza si inserisce in una
diversa fase della vicenda.
In particolare:
- La sentenza del 5 marzo 2009 dichiara ammissibile la domanda di assistenza amministrativa
promossa il 16 luglio 2008 dall'Internal Revenue Service ai sensi dell'articolo 26 della Convenzione.
La sentenza tratta in particolare la questione se ai fini dell'accoglimento di una domanda di assistenza
amministrativa é necessaria l'indicazione precisa dell'identità dei contribuenti oppure se é sufficiente la
descrizione dei comportamenti fraudolenti in base alla quale é possibile risalire all'identità dei
contribuenti medesimi per non essere considerata una “fishing expedition”. La sentenza analizza anche
fino a quale misura la domanda di scambio d'informazione deve provare il presupposto del sospetto di
frode fiscale o reati simili.
- La sentenza del 5 gennaio 2010 dichiara illegittimo il decreto della FINMA con il quale é stato
ordinato all'UBS di inviare dati di clienti americani. La sentenza si sofferma in particolare sul concetto
di segreto bancario svizzero e sulla questione della sua derogabilità (art. 25 e 26 della Legge federale
del 8 novembre 1934 sulle banche).
- La sentenza del 21 gennaio 2010 invece dichiara illegittimo l'invio da parte dell'Amministrazione
finanziaria svizzera dei dati bancari del ricorrente in quanto mero titolare di un conto bancario e
statuisce che l'accordo tra gli Stati Uniti d'America e la Svizzera dell'agosto 2009 é applicabile solo in
quanto dà un'interpretazione della Convenzione ed in particolare dell'articolo 26: le parti dell'accordo
che si propongono di integrare la Convenzione invece non sono applicabili. Le questioni trattate dalla
sentenza sono quelle dell'interpretazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni in quanto
trattati di diritto internazionale e della sua modificabilità e quelle dell'interpretazione degli articoli 25
(accordi di amichevole composizione) e 26 (scambio d'informazioni) della Convenzione USA-
Svizzera.
La sentenza del 5 marzo 2009 viene analizzata nel presente numero di DPTI, mentre le note alla
sentenza del 5 gennaio 2010 e a quella del 21 gennaio 2010 saranno pubblicate negli altri nn. del 2010
di DPTI.



Sentenza del Tribunale Amministrativo Federale del 5 marzo 2009, A-
7342/2008, X Ltd. e A. c. Amministrazione Federale delle Contribuzioni
Scambio di informazioni con gli Stati Uniti – Contenuto e validità formale della richiesta di assistenza
amministrativa

La fattispecie
1. La richiesta di collaborazione per lo scambio di informazioni formulata dall’Internal Revenue
   Service (di seguito anche IRS) si basa sull’articolo 26 della Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la
   Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di
   imposte sul reddito (la Convenzione)4. Su base di tale articolo le autorità competenti dei due Stati
   contraenti si scambiano le informazioni (informazioni che le legislazioni fiscali degli Stati
   contraenti permettono di ottenere) necessarie per applicare le disposizioni della Convenzione o per
   prevenire “truffe e delitti analoghi”5 (tax fraud and the like) che hanno per oggetto un’imposta che
   rientra nel campo d’applicazione della Convenzione. L’articolo 26 della Convenzione non
   corrisponde allo standard dell’OCSE, in particolare non prevede lo scambio di informazioni per la
   corretta applicazione delle legislazioni interne degli stati contraenti anche nei casi in cui non vi sia
   un sospetto di frode fiscale o di delitto analogo. Il Protocollo alla Convenzione prevede inoltre che
   l’espressione truffa in materia fiscale designa un comportamento fraudolento che ha per effetto o
   che si propone una sottrazione illecita o rilevante d’un ammontare d’imposta dovuto a uno Stato
   contraente6.

2. L’esposto dei fatti fornito dall’autorità richiedente era il seguente. Delle persone fisiche,
   assoggettate illimitatamente alle imposte sul reddito negli Stati Uniti (non exempt US persons)
   hanno costituito delle società offshore in concomitanza o a seguito dell’entrata in vigore, il 1
   gennaio 2001, della procedura dell’intermediario qualificato (Qualified intermediary, di seguito
   anche QI). I contribuenti americani avrebbero inoltre conferito a queste società degli attivi
   americani e/o non americani depositati su conti aperti dalle società stesse presso la banca UBS SA.
   Le società offshore avrebbero inoltre rimesso alla banca un Formulario A (ossia la dichiarazione
   scritta sull’identità dell’avente economicamente diritto ai fini delle norme svizzere contro il
   riciclaggio di denaro) indicante che i beneficiari effettivi degli averi depositati sui conti aperti
   presso la banca erano esclusivamente o maggiormente le US persons che controllavano le società
   offshore. Nel contempo, le società offshore avrebbero rimesso alla banca un Formulario W-8BEN
   (ossia il Certificate of foreign status of beneficial owner for United States tax withholding,
   compilato e firmato under penalties of perjury) da cui risultava che le società offshore
   dichiaravano di essere beneficial owner dei valori patrimoniali in questione ai sensi della legge
   americana. Secondo l’IRS, vi sarebbero elementi sufficienti che provano che le indicazioni fornite
   mediante il Formulario W8-BEN sono contrarie alla verità in quanto i veri beneficiari effettivi
   degli averi patrimoniali sono i contribuenti americani che controllano le società offshore. Inoltre,
   secondo l’IRS, non risulta alcun indizio che permetterebbe di affermare che i contribuenti
   americani abbiano dichiarato correttamente i valori patrimoniali e/o abbiano pagato le imposte
   statunitensi in relazione al loro controllo delle società offshore e i redditi distribuiti da queste
   ultime.


4
  Il testo della Convenzione (traduzione del testo originale tedesco) è disponibile all’indirizzo :
http://www.admin.ch/ch/i/rs/i6/0.672.933.61.it.pdf (ultima consultazione il 14 marzo 2010).
5
  La Convenzione utilizza il termine « truffe e delitti analoghi » rispettivamente « frode fiscale », il Protocollo
utilizza il termine « truffa in materia fiscale » ; il diritto interno svizzero utilizza i termini « frode fiscale »
(articolo 186 cpv. 1 LIFD, vedi nota 11), rispettivamente « truffa in materia di tasse » (articolo 14 cpv. 2 DPA,
vedi nota 15); sulla nozione di frode fiscale nel diritto interno vedi paragrafi 7 e seguenti.
6
  Il punto 8 del Protocollo alla Convenzione indica che : « Si reputa che esista un comportamento fraudolento
quando un contribuente utilizzi o abbia l’intenzione di utilizzare, al fine d’ingannare le autorità fiscali,
documenti falsi o falsificati (ad es. una doppia contabilità, fatture falsificate, un bilancio o un conto profitti e
perdite dal contenuto inesatto, ordinazioni fittizie o, in regola generale, altri mezzi di prova falsificati) oppure un
castello di menzogne. Questa enumerazione è esemplificativa e non esaustiva. L’espressione «truffa in materia di
tasse» può parimenti comprendere reati che, al momento della presentazione della domanda, costituiscono
comportamento fraudolento in merito al quale lo Stato contraente che riceve la domanda può ottenere
informazioni conformemente al suo diritto e alla sua prassi amministrativa ».
3. Con decisione del 7 agosto 2008 ai sensi dell’Ordinanza del Consiglio federale del 15 giugno 1998
   concernente la convenzione svizzero-americana di doppia imposizione 7 , l’Amministrazione
   Federale delle Contribuzioni (di seguito anche AFC) ha ordinato ad UBS SA di fornirle tutti gli
   incarti di clienti assoggettati illimitatamente alle imposte negli Stati Uniti, beneficiari effettivi di
   società di gestione offshore corrispondenti ai criteri esposti dall’IRS, e per i quali sussistono degli
   indizi che permettono di supporre che i formulari W-8BEN sono contrari alla verità e che i
   beneficiari effettivi di queste società non hanno adempiuto correttamente ai loro obblighi fiscali
   negli Stati Uniti in relazione agli averi gestiti dalle società offshore. Dopo aver esaminato l’incarto
   della società X Ltd e del contribuente A, con decisione del 17 ottobre 2008 l’AFC ha accolto la
   richiesta di assistenza amministrativa formulata dall’IRS ed ha elencato nel dettaglio i documenti
   da trasmettere.

4. La domanda delle autorità competenti americane riguardava una cerchia di contribuenti
   indeterminata, ma descritta in modo generico in relazione ad una fattispecie specifica, senza però
   indicare i nomi dei singoli contribuenti per i quali l’IRS richiedeva l’invio di informazioni. Nella
   sua domanda, l’autorità competente americana si è limitata a descrivere i fatti. Ne consegue che, al
   momento della domanda, indipendentemente dagli aspetti procedurali esclusivamente regolati dal
   diritto interno dello stato richiedente, non potevano esserci delle procedure avviate nei confronti
   dei singoli contribuenti (l’IRS non era a conoscenza dell’identità di questi ultimi) ai quali
   venivano rimproverati i comportamenti descritti nella richiesta di informazioni. In pratica,
   l’incombenza di identificare i singoli contribuenti americani era delegata all’autorità competente
   dello Stato richiesto (nei limiti ed in applicazione delle disposizioni procedurali previste dal suo
   diritto interno) e da quest’ultima alla banca stessa, ossia al detentore dell’informazione. L’articolo
   sullo scambio di informazioni in vigore al momento della domanda non prevede che l’autorità
   richiedente debba indicare l’identità dei contribuenti oggetto della domanda di informazioni.

    Conviene inoltre rilevare che a seguito di una decisione del 18 febbraio 2009 dell’Autorità di
    vigilanza sui mercati finanziari (FINMA), i dati dei contribuenti americani sono stati trasmessi
    all’autorità competente americana. Con sentenza emessa il 5 gennaio 2010 il TAF ha decretato
    l’illegittimità della decisione del 18 febbraio 2009 (la nota alla sentenza del 5 gennaio 2010 verrà
    pubblicata nel numero 2/2010).

5. La decisione dell’AFC del 17 ottobre 2008 è stata impugnata dalla società X Ltd. e dal
   contribuente A. davanti al Tribunale Amministrativo Federale (TAF). I ricorrenti hanno in
   particolare osservato che la domanda di assistenza amministrativa dell’IRS era in realtà una
   ricerca indiscriminata di prove (fishing expedition), in quanto si limitava a descrivere un semplice
   comportamento generico, senza far riferimento ad un preciso illecito imputato ad un contribuente
   determinato (vedi Commentario OCSE all’articolo 26 del Modello di Convenzione, cifra 5).
   Inoltre, sempre secondo i ricorrenti, per analogia con l’assistenza internazionale in materia penale
   (regolata dalla Legge federale del 20 marzo 1981 sull’assistenza internazionale in materia penale),
   la domanda deve permettere di identificare la persona oggetto della domanda. La procedura
   d’assistenza amministrativa sarebbe inoltre ricevibile unicamente nei casi in cui una procedura
   fosse già stata avviata all’estero.

6. Con sentenza del 5 marzo 2009, il TAF ha confermato la decisione dell’AFC del 17 ottobre 2008.
   Ai sensi dell’articolo 83 della Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale, un ricorso al
   Tribunal federale, ossia l’autorità giudiziaria suprema della Confederazione, è inammissibile


7
    Il testo dell’Ordinanza, che regola la procedura interna, è disponibile                   all’indirizzo :
http://www.admin.ch/ch/i/rs/c672_933_61.html (ultima consultazione il 14 marzo 2010).
    contro le sentenze del TAF concernenti l’assistenza amministrativa internazionale. In questo
    ambito, le decisioni vengono quindi esaminate da una sola istanza giudiziaria.



Le motivazioni

Il contesto nazionale

7. In un contesto puramente interno, la Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale
   diretta (LIFD) indica che il contribuente ha l’obbligo di collaborare con l’autorità di tassazione 8 e
   deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione esatta e completa. Il contribuente deve
   inoltre fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri
   contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d’affari. Se
   il contribuente non dà seguito alla diffida dell’autorità di tassazione di fornire le informazioni e i
   documenti richiesti, quest’ultima può richiederli a terze persone. La LIFD prevede tuttavia che è
   salvo il segreto professionale tutelato dalla legge. L’autorità di tassazione non può dunque
   richiedere direttamente alla banca i documenti che il contribuente ha rifiutato di produrre.

8. Nell’ambito di una procedura penale fiscale in casi di semplice infrazione, ossia nei casi di
   violazione di obblighi procedurali (174 LIFD) 9 o di sottrazione d’imposta (175 LIFD) 10 , si
   applicano i medesimi principi procedurali che nell’ambito della procedura di tassazione in virtù
   del rinvio previsto dall’articolo 182 cpv. 3 LIFD11. Ne consegue che la violazione di obblighi
   procedurali o le sottrazioni di imposta, il segreto bancario è opponibile all’autorità di tassazione
   (come nell’ambito della procedura ordinaria di tassazione) e quest’ultima non può adottare
   provvedimenti coattivi (come ad esempio la perquisizione o il sequestro di documenti) nei
   confronti di una banca al fine di far produrre informazioni o documenti che il contribuente ha
   rifiutato di comunicare.

9. Conviene rilevare che il segreto bancario è opponibile all’autorità di tassazione unicamente
   qualora quest’ultima agisca direttamente. Il contribuente non può invocare la protezione del
   segreto bancario qualora le informazioni coperte dal suddetto segreto siano state già prodotte
   nell’ambito di un’altra procedura, segnatamente nell’ambito di una procedura penale dove
   l’autorità preposta all’inchiesta e al perseguimento penale può adottare dei provvedimenti coattivi
   ed accedere alle informazioni e ai documenti coperti dal segreto bancario. In virtù dell’articolo
   112 LIFD12, le autorità della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni devono comunicare, su

8
  Il termine autorità di tassazione designa le amministrazioni fiscali cantonali che sono preposte all’esecuzione
della LIFD e al prelievo dell’imposta federale diretta.
9
  L’articolo 174 cpv. 1 LIFD indica che: “Chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza
un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una disposizione presa in applicazione di
quest’ultima, in particolare: a. non consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati di cui dev’essere corredata;
b. non adempie l’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni; c. viola gli obblighi che gli
incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario, è punito con la multa”.
10
   L’articolo 175 cpv. 1 LIFD indica che: “Il contribuente che, intenzionalmente o per negligenza, fa in modo che
una tassazione sia indebitamente omessa o che una tassazione cresciuta in giudicato sia incompleta, chiunque, se
obbligato a trattenere un’imposta alla fonte, intenzionalmente o per negligenza non la trattiene o la trattiene in
misura insufficiente, chiunque, intenzionalmente o per negligenza, ottiene una restituzione illecita d’imposta o
un condono ingiustificato, è punito con la multa”.
11
   L’articolo 182 cpv. 3 LIFD indica che: “Sono applicabili per analogia le prescrizioni sui principi procedurali,
sulla procedura di tassazione e sulla procedura di ricorso”.
12
   L’articolo 112 cpv. 1 LIFD indica che: “Le autorità incaricate dell’esecuzione della presente legge si assistono
vicendevolmente nell’adempimento del loro compito; comunicano gratuitamente le informazioni necessarie alle
autorità fiscali della Confederazione, dei Cantoni, dei distretti, dei circoli e dei Comuni e permettono loro, a
    richiesta dell’autorità di tassazione, ogni informazione necessaria per l’applicazione della legge
    tributaria, segnatamente le informazioni protette dal segreto bancario, che nell’ambito di una
    procedura ordinaria di tassazione o nell’ambito di una procedura penale fiscale per violazione
    degli obblighi procedurali o per sottrazione d’imposta, l’autorità di tassazione non potrebbe
    ottenere in quanto non può adottare dei provvedimenti coattivi necessari per accedere alle
    informazioni coperte dal segreto bancario). L’autorità fiscale può accedere ai documenti prodotti
    nell’ambito di una procedura penale ordinaria unicamente nel caso in cui sussiste un sospetto
    concreto di infrazione fiscale, commessa dal contribuente stesso oppure da terze persone. Il TAF
    precisa inoltre che l’accesso agli atti della procedura penale (o più in generale agli atti di un’altra
    autorità) è possibile unicamente nei casi in cui l’autorità di tassazione dispone di sospetti concreti
    di infrazioni fiscali, le ricerche generiche sono inammissibili. Il sospetto concreto di infrazioni
    fiscali deve sorgere da indizi concreti basati su fatti reali e non da semplici ipotesi generiche.
    Nell’ambito dell’assistenza amministrativa interna non è possibile indagare al fine di generare un
    sospetto. I sospetti concreti non devono necessariamente essere attribuibili ad un contribuente
    determinato. Ciò significa che il sospetto concreto non deve necessariamente concernere una
    determinata persona, la probabilità che un contribuente non identificato abbia commesso
    un’infrazione fiscale è sufficiente. L’istruttoria serve precisamente ad delucidare i sospetti e ad
    attribuire i fatti ad un contribuente determinato.

10. Qualora l’autorità di tassazione ha accesso a documenti o informazioni coperte dal segreto
    bancario e prodotte nell’ambito di una procedura penale ordinaria, il contribuente (e terze persone,
    anche nel caso in cui inizialmente non sussistevano sospetti concreti di infrazioni fiscale nei
    confronti di queste ultime) non possono più invocare la protezione del segreto bancario, essendo
    già stato abolito nell’ambito della procedura penale. Nell’ambito di una procedura penale ordinaria,
    le norme di procedura penale cantonale non accordano agli organi ed agli impiegati di una banca il
    diritto di avvalersi della facoltà di non deporre.

11. Nel caso in cui sussistano sospetti giustificati di gravi infrazioni fiscali, in particolare la
    sottrazione continuata di importanti somme d’imposta o un delitto fiscale (frode fiscale in materia
    di imposte dirette e appropriazione indebita di imposte alla fonte), il capo del Dipartimento
    federale delle finanze può autorizzare l’Amministrazione federale delle contribuzioni a svolgere
    un’inchiesta in collaborazione con le amministrazioni cantonali delle contribuzioni13. La procedura
    d’inchiesta è retta dalla Legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo (DPA).
    Per quanto attiene alla protezione del segreto professionale, la DPA rinvia alla Legge federale del
    15 giugno 1941 sulla procedura penale federale (applicabile per analogia), il cui articolo 77 elenca
    le persone che non possono essere obbligate a deporre su segreti loro confidati segnatamente
    nell’esercizio della propria professione, il segreto professionale del banchiere non è menzionato.
    Ne consegue quindi che nell’ambito di un provvedimento speciale d’inchiesta ai sensi dell’articolo
    190 LIFD, il segreto bancario può essere superato anche in caso di semplice sottrazione di imposta
    (ossia per un’infrazione che non è qualificata come un delitto fiscale).




domanda, di consultare gli atti ufficiali. I fatti annunciati o accertati in applicazione della presente prescrizione
soggiacciono all’obbligo del segreto secondo l’articolo 110”.
13
   L’articolo 190 LIFD indica che : “Il capo del Dipartimento federale delle finanze può autorizzare
l’Amministrazione federale delle contribuzioni a svolgere un’inchiesta in collaborazione con le amministrazioni
cantonali delle contribuzioni, se esistono sospetti giustificati di gravi infrazioni fiscali, d’assistenza o
d’istigazione a tali atti. Sono considerate gravi infrazioni fiscali in particolare la sottrazione continuata di
importanti somme d’imposta (art. 175 e 176) e i delitti fiscali (art. 186 e 187)”.
12. La situazione è diversa nell’ambito di una procedura penale fiscale per i casi di frode fiscale in
    materia di imposte dirette (articolo 186 LIFD)14 o per appropriazione indebita di imposte alla fonte
    (articolo 187 LIFD)15. Il delitto è perseguito dall’autorità penale ordinaria e la procedura è retta
    dalle norme del diritto processuale penale cantonale, l’autorità inquirente può quindi adottare delle
    misure coercitive per abolire il segreto bancario e accedere alle informazioni e ai documenti
    bancari.

13. Ne risulta un quadro generale piuttosto complesso, fondato sulla distinzione tra semplice
    sottrazioni di imposta e frode fiscale. In un contesto interno, in materia di imposte dirette, la
    distinzione tra sottrazione e frode fiscale (uso di documenti falsi 16 ) non solleva difficoltà
    particolari, il criterio distintivo essendo l’utilizzo di documenti falsi, alterati o contenutisticamente
    inesatti quali libri contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di
    terzi (la dichiarazione d’imposta non è un documento).



Le esigenze relative al contenuto di una domanda di assistenza amministrativa ai sensi dell’art. 26
OCDE

14. Il TAF esamina quindi le esigenze relative al contenuto che la domanda di assistenza
    amministrativa deve adempiere. Lo stesso Tribunale rileva che né la Convenzione, né l’Ordinanza
    del 15 giugno 1998 17 prevedono disposizioni specifiche relative al contenuto della domanda.
    Secondo la prassi costante e la giurisprudenza del Tribunale federale, si applicano quindi le regole
    vigenti in materia di assistenza giudiziaria internazionale.

15. L’autorità competente dello stato richiesto deve anzitutto esaminare se la fattispecie descritta nella
    domanda di assistenza permette di supporre l’esistenza di indizi concreti di frode fiscale. La
    ricerca indiscriminata di prove che non è supportata da elementi di fatto concreti (fishing
    expedition), non è ammissibile. L’autorità richiedente deve presentare i motivi della domanda, la
    fattispecie oggetto delle investigazioni e descrivere in modo preciso le informazioni e i documenti
    che richiede. Secondo la giurisprudenza, nell’ambito dell’assistenza giudiziaria internazionale in
    materia penale, in caso di frode fiscale, l’autorità richiedente non è tenuta a fornire la prova
    irrefutabile della fattispecie, ma può limitarsi ad esporre sufficienti motivi di sospetto, le
    indicazioni fornite dall'autorità richiedente non devono tuttavia apparire come prive di fondamento.

16. L’AFC non deve condurre un vero e proprio procedimento istruttorio, l’AFC deve unicamente
    verificare se sussistono motivi di sospetto di frode fiscale o delitto equivalente e se le informazioni
    che ha raccolto sono idonee a provare i sospetti esposti dalla domanda di assistenza amministrativa.
    Le informazioni devono essere comunicate all’autorità richiedente qualora suffraghino i sospetti di
    frode fiscale o delitto equivalente. Spetta esclusivamente all’autorità competente dello stato
    richiedente, nella fattispecie l’IRS, apprezzare i fatti e le prove di cui è venuta a conoscenza a
    seguito della procedura di assistenza giudiziaria ed eventualmente promuovere delle indagini

14
   L’articolo 186 cpv. 1 LIFD indica che: “Chiunque, per commettere una sottrazione d’imposta ai sensi degli
articoli 175–177, fa uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti, quali libri
contabili, bilanci, conti economici o certificati di salario e altre attestazioni di terzi, è punito con la detenzione o
con la multa sino a 30 000 franchi”.
15
   L’articolo 187 cpv. 1 LIFD indica che: “Chiunque, tenuto a trattenere un’imposta alla fonte, impiega a profitto
proprio o di un terzo la ritenuta d’imposta, è punito con la detenzione o con la multa sino a 30 000 franchi”.
16
   L’articolo 110 cpv. 4 del Codice Penale indica che : « Per documenti s’intendono gli scritti destinati e atti a
provare un fatto di portata giuridica nonché i segni destinati a tal fine » ; secondo la prassi penale svizzera, la
dichiarazione d’imposta non è atta a provare un fatto di portata giuridica.
17
   Vedi nota 4.
     complementari. L’assistenza amministrativa non deve essere concessa, e le informazioni non
     devono esse trasmesse, unicamente nel caso in cui le persone oggetto della domanda siano in
     grado di infirmare inconfutabilmente i sospetti di frode fiscale o di delitto equivalente.



L’indicazione del nome del contribuente

17. I ricorrenti hanno osservato che la domanda di assistenza amministrativa dell’IRS era in realtà una
    fishing expedition in quanto si limita a descrivere un comportamento generico, senza far
    riferimento ad un delitto imputato ad un contribuente determinato. Il TAF precisa tuttavia che la
    domanda di assistenza amministrativa non deve necessariamente indicare i nomi dei contribuenti
    ai quali l’autorità richiedente rimprovera la commissione di una frode fiscale o di un delitto
    equivalente. L’esistenza di elementi sufficienti che suffraghino il sospetto che un delitto è stato
    consumato, è una condizione sufficiente per accordare l’assistenza amministrativa. In effetti, lo
    scambio di informazioni ai sensi dell’articolo 26 della Convenzioni ha per scopo la prevenzione di
    truffe e delitti analoghi.

18. Il TAF conclude quindi che le condizioni formali per conferire l’assistenza amministrativa sono
    soddisfatte.



Le condizioni materiali: Sospetti sufficienti di “frode fiscale o delitto analogo”

19. Ai sensi dell’articolo 26 della Convenzione, lo scambio di informazioni è possibile ai fine della
    corretta applicazione delle disposizioni della Convenzione o per prevenire truffe in materia fiscale
    e delitti analoghi (tax fraud or the like nel testo inglese).

     Come indicato precedentemente, in materia di imposte dirette, il diritto fiscale svizzero opera una
     distinzione tra sottrazione d’imposta (il contribuente fa in modo che una tassazione sia
     indebitamente omessa o sia incompleta) e frode fiscale (per commettere una sottrazione d’imposta,
     il contribuente fa uso, a scopo d’inganno, di documenti falsi, alterati o contenutisticamente
     inesatti). In quest’ultimo caso, l’elemento oggettivo del reato è realizzato se l’autore fa uso di un
     documento falso o alterato, indipendentemente dal fatto che vi sia o meno inganno dell’autorità di
     tassazione. Secondo la giurisprudenza, la dichiarazione fiscale non costituisce un documento.

20. Secondo la giurisprudenza, per interpretare la nozione di frode fiscale contenuta nella
    Convenzione conviene tuttavia riferirsi alla nozione di truffa in materia di prestazioni e di tasse ai
    sensi dell'articolo 14 cpv. 2 DPA18, che si applica in materia di imposte indirette. Ai sensi di
    quest’ultima disposizione, commette una truffa in materia di imposte colui che fa uso di un
    comportamento subdolo al fine di defraudare l’ente pubblico di una tassa.

21. Il TAF rileva che il riferimento alla nozione di truffa in materia di tasse ai sensi del DPA conduce
    quindi ad un trattamento iniquo nel contesto internazionale rispetto ad un contesto puramente
    nazionale. In effetti, in un contesto puramente nazionale, un contribuente commette un delitto
    penale unicamente nel caso in cui fa uso di un documento falso o inesatto. Nel contesto
    internazionale, ai sensi della Convenzione, un contribuente che adotta una condotta atta a trarre in

18
  L’articolo 14 cpv. 2 DPA indica che : “Se l’autore, con il suo subdolo comportamento, fa sì che l’ente
pubblico si trovi defraudato, in somma rilevante, di una tassa, un contributo o un’altra prestazione o venga a
essere altrimenti pregiudicato nei suoi interessi patrimoniali, la pena è della detenzione fino a un anno o della
multa fino a 30'000 franchi”
     inganno, con astuzia, un'autorità, affermando cose false o dissimulando cose vere con l'intenzione
     di defraudare l'ente pubblico di una prestazione dovuta, può commettere un delitto penale, senza
     necessariamente dover fa uso di un documento falso o alterato.

22. Secondo la giurisprudenza in materia di truffa ordinaria, vi è astuzia non solo quando l'autore si
    avvale di una costruzione di menzogne, di maneggi fraudolenti o di una messa in scena, ma anche
    laddove si limita a fornire delle false informazioni la cui verifica non è possibile, è difficile o non
    è ragionevolmente esigibile oppure se il truffatore dissuade la vittima dall'effettuare una verifica o
    prevede, date le circostanze, che essa rinuncerà a farlo in virtù, segnatamente, di un particolare
    rapporto di fiducia. Sempre secondo la giurisprudenza, una menzogna unica non costituisce
    un’astuzia.

23. Riguardo il significato dell’espressione “delitti analoghi” contenuta nell’articolo 26 della
    Convenzione, il TAF rileva che le infrazioni aventi lo stesso livello di illiceità della frode fiscale
    costituiscono dei delitti analoghi. Una semplice sottrazione d’imposta non può costituire quindi un
    delitto analogo, una la sottrazione continuata di importanti somme d’imposta ai sensi dell’articolo
    190 LIFD potrebbe tuttavia costituire un delitto analogo. Tuttavia, nella fattispecie, l’AFC ha
    ritenuto che i ricorrenti si sono avvalsi di maneggi fraudolenti e hanno abusato di un particolare
    rapporto di fiducia. Il TAF ritiene quindi superfluo analizzare in modo approfondito la nozione di
    “delitti analoghi”, come pure la valenza giuridica del Memorandum of Understanding concluso il
    23 gennaio 2003 tra l’AFC e il Department of Treasury americano riguardo l’applicazione
    dell’articolo 26 della Convenzione e nel quale gli Stato contraenti hanno definito e descritto i
    comportamenti costitutivi di “frode fiscale o delitti analoghi” attraverso 14 esempi pratici. Lo
    scambio di informazioni è quindi possibile unicamente se i ricorrenti abbiano adottato un
    comportamento tale a fondare un sospetto sufficiente di frode fiscale.

24. Tuttavia, in un contesto puramente interno, la descrizione dei fatti posta a fondamento della
    domanda di assistenza amministrativa non costituisce una frode fiscale, ma una sottrazione fiscale.
    L’interposizione di una società offshore, anche se quest’ultima agisce a titolo fiduciario, non
    costituisce un reato penale, ma una semplice sottrazione d’imposta. Nell’ambito delle imposte
    dirette, la fattispecie in esame potrebbe costituire un reato penale unicamente nel caso in cui il
    contribuente faccia uso dei documenti falsi, alterati o contenutisticamente inesatti. La
    dichiarazione fiscale non è un documento. Nella fattispecie, i ricorrenti non hanno fatto uso a fini
    fiscale di documenti falsi.

25. Nell’ambito specifico del sistema americano dell’intermediario qualificato (Qualified
    Intermediary System, QI) 19 , la descrizione della fattispecie posta a fondamento della domanda


19
   Il sistema del Qualified Itermediary è stato introdotto il 1. gennaio 2001 a seguito della modifica del regime
dell’imposta alla fonte americana. Le banche estere che incassano redditi di fonte americana (interessi, dividendi
e proventi dalla vendita e dal rimborso dei titoli) per conto di loro clienti possono accedere allo statuto di
Qualified Intermediary sottoscrivendo un accordo con l’IRS, il Qualified Intermediary Agreement. Il Qualified
Intermediary deve identificare la nazionalità e il domicilio del cliente che è beneficiairio di redditi finanziari di
fonte americana. Se il beneficiario dei redditi è un contribuente americano (US person) che non acconsente a
rivelare la propria identità al fisco statunitense, il Qualified Intermediary deve segnatamente prelevare una
ritenuta del 30% (backup withholding tax) per conto del fisco americano. Se il beneficiairio dei redditi non è un
contribuente americano (non-US person) ed ha diritto ai benefici di una Convenzione per evitare le doppie
imposizioni che limita l’aliquota dell’imposta alla fonte, il Qualified Intermediary può ottenere il rimborso
dell’imposta alla fonte americana direttamente dall’agente pagatore americano. A tal fine, il Qualified
Intermediary deve richiedere al cliente non-US person il formulario W-8BEN (Certificate of Foreign Status of
Beneficial Owner for United States Tax Withholding). Questo formulario non deve essere rimesso né all’agente
pagatore americano, né all’IRS. In virtù del Qualfied Interemdiary Agreement, l’agente pagatore americano e
    merita un altro giudizio da un punto di vista del diritto penale fiscale. In effetti, il sistema del QI è
    basato su un rapporto di fiducia particolare tra l’IRS, l’intermediario qualificato e il contribuente.
    Nell’ambito del sistema del QI, da un lato, l’IRS ha delegato parte della sua competenza di
    esaminare le dichiarazioni di contribuenti americani riguardo a redditi finanziari di fonte
    americana agli intermediari esteri che hanno sottoscritto un accordo specifico, dall’altro lato, l’IRS
    non ha né i mezzi, né la possibilità concreta di verificare la corretta applicazione dell’accordo da
    parte degli intermediari esteri 20 . Nella fattispecie, l’IRS non aveva quindi la possibilità di
    verificare se i contribuenti adempivano correttamente ai loro obblighi fiscali.

26. Il TAF conferma quindi le conclusioni a cui è giunta l’AFC nella decisione del 17 ottobre 2008,
    ossia che l’interposizione di una società schermo offshore che ha dichiarato di essere il
    beneficiario effettivo dei valori patrimoniali ai fini del sistema del QI, quando in realtà i valori
    patrimoniali erano gestiti direttamente dal contribuente americano (che di fatto non ha rispettato
    l’esistenza di un soggetto giuridico indipendente), costituisce e suffraga un sufficiente motivo di
    sospetto di frode fiscale ai sensi dell’articolo 26 della Convenzione. In particolare, il contribuente
    era conscio del fatto che la verifica delle informazioni da parte dell’IRS non era possibile. In
    effetti, il contribuente americano non si è limitato ad omettere semplicemente di dichiarare al fisco
    americano i redditi imponibili, ma, attraverso altre azioni, il contribuente ha approfittato del
    rapporto di fiducia inerente al sistema del Qualified Intermediary, nell’ambito del quale l’IRS non
    aveva la possibilità di verificare le sue false dichiarazioni.

27. Nella fattispecie in esame, il TAF sottolinea come sia essenziale l’organizzazione adottata dal
    contribuente americano. Quest’ultimo ha costituito nel 1985 una fondazione con sede nel
    Liechtenstein avente come scopo di provvedere al sostentamento suo e dei membri della sua
    famiglia e vi ha conferito un portafoglio di titoli americani e non. Nell’aprile del 2000, lo stesso
    contribuente ha costituito una società con sede nelle British Virgin Islands avente come scopo
    l’esecuzione di investimenti. Verso la fine del 2000, la fondazione ha trasferito tutti i titoli alla
    società offshore. Secondo il TAF, il contribuente ha effettuato queste operazioni (peraltro
    consigliate dalla banca stessa) in previsione dell’entrata in vigore del Qualified Intermediary ad
    inizio 2001. La società offshore gestiva i titoli (depositati su un contro presso la banca), ma di
    fatto era una società schermo. In effetti, le operazioni di gestione erano effettuate dal contribuente
    stesso, che ignorava semplicemente l’esistenza di un’entità giuridica indipendente e agiva al posto
    della società offshore, senza essere organo di quest’ultima. Secondo il TAF, l’esistenza di una
    persona giuridica indipendente deve essere riconosciuta anche da un punto di vista fiscale (e si
    deve quindi concludere all’esistenza di due contribuenti distinti) unicamente quando la persona
    giuridica è costituita correttamente, la sua organizzazione giuridica è rispettata ed adempie gli atti
    formali richiesti, ossia quando il beneficiario rispettata le forme giuridiche (“aussi longtemps que
    ‘le jeu de la personne morale est joué’ ”) e evita una confusione delle due sfere giuridiche distinte.
    Malgrado l’esistenza di una persona distinta da un punto di vista del diritto civile, da un punto di
    vista fiscale, quando la struttura giuridica indipendente non è rispettata, si deve tuttavia concludere
    che il beneficiario effettivo della società è il beneficiario degli averi di quest’ultima. Il TAF
    ricorda che l’autorità richiesta non deve accertare se il reato di frode fiscale sia stato



l’IRS si fidano e non verificano le indicazioni fornite dal Qualified Intermediary riguardo lo statuto non-US
person del beneficiairio dei redditi in questione.
20
   Un revisore indipendente verifica l’applicazione da parte dell’intermediario qualificato delle procedure
previste dal Qualified Intermediary Agreement ; riguardo i formulari e le dichiarazioni fornite dal cliente
all’intermediario qualificato (segnatamente il formulario W-8BEN), il revisore deve procedere a delle verifiche
più approfondita unicamente nel caso in cui degli indizi concreti facciano supporre che i dati indicati nei
formulari sono inesatti.
    effettivamente commesso, e deve dare seguito alla richiesta di informazioni se i fatti oggettivi
    rendono verosimile un reato di frode fiscale o delitti analoghi.

28. Il TAF rileva che, ai fini della legislazione svizzera relativa alla lotta contro il riciclaggio di
    denaro, il cliente della banca ha correttamente dichiarato alla banca di essere il beneficiario
    effettivo degli averi intestati alla società schermo, e solleva il quesito se la banca, in qualità di
    Qualified Intermediary, ha effettivamente adempiuto correttamente al suo obbligo di verificare
    l’identità del beneficiairio effettivo ai fini degli obblighi derivanti dal suo ruolo di intermediario
    qualificato. Il TAF rileva tuttavia che questo quesito può rimanere irrisolto in quanto la fattispecie
    non concerne il comportamento della banca.



                                            *       *       *

				
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