MEMENTO PRATIQUE by 6w2954

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									                                   L’IMPÔT SUR LES SOCIETES

                          CHAPITRE PREMIER
    DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE, LIQUIDATION ET PAIEMENT DE
                                L’IMPOT


Les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés sont déterminés, en principe, de la même manière que les
bénéfices industriels ou commerciaux soumis à l'impôt sur le revenu. En effet, selon les dispositions de
l’article 155 du CGI, l’impôt sur les sociétés est établi dans les mêmes conditions et sous les mêmes
sanctions que l’impôt sur le revenu. Aussi, nous référerons nous très souvent dans les développements
qui suivent aux articles 30 et s. du CGI consacrés à l’Impôt sur le Revenu. Le principe admet néanmoins
des exceptions car il existe des points spécialement régis par des règles propres à l'IS.

    Période d'imposition (critère temporel de détermination du bénéfice imposable)
  CGI art. 36 et 37

?: Disposez-vous d’un exemple pratique de cas dans lequel la détermination ou la modification de la
période d’imposition aurait eu un intérêt quelconque ? Cas par exemple d’une société qui solliciterait la
prolongation d’un exercice donné jusqu’à la fin des travaux de réaménagement de son siège social ou de
son déménagement ou même jusqu’à la fin de l’exécution d’un contrat.
     Encadrement territorial du bénéfice imposable
   CGI art. 141

Dans la détermination du bénéfice imposable à l’IS, il importe de tenir compte uniquement des bénéfices
réalisés dans les sociétés anonymes exploitées au Togo ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée
au Togo par une convention internationale relative aux doubles impositions. La loi réserve, cependant,
les cas des bénéfices résultant de groupes internationaux de sociétés dans lesquels sont impliquées des
sociétés togolaises (cf.art.142 CGI : régime des sociétés mères et filiales) et des restructurations
internationales de sociétés impliquant des sociétés togolaises (cf. art.143 et s. CGI : fusions de sociétés
et opérations assimilées). Les bénéfices résultant des deux cas de réserves émises entrent, donc,
également en compte dans la détermination du bénéfice imposable.

?: qu’entend –on par société exploitée au Togo : La question est pertinente pour les sociétés dont la
maison-mère ou une société partenaire étrangère intervient au Togo soit parfois directement (en traitant
avec ses propres clients, démarchés parfois par leur filiale) ou par leur filiale ou partenaire togolais
interposé. Selon l’importance et les modalités d’intervention de la société étrangère, le Fisc ne peut-il
pas légitimement en conclure que la structure étrangère dispose en fait d’un établissement stable au
Togo et la soumettre à l’IS ?

      Plan

Pour des raisons de clarté, on examinera chacun des éléments pris en compte dans la détermination du
bénéfice imposable à l’IS (I), le mécanisme de sa liquidation (II), l’établissement de l’ imposition et les
modalités de son paiement (III).

I/ ELEMENTS PRIS EN COMPTE DANS LA DETERMINATION DU BENEFICE
IMPOSABLE



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  CGI art. 38-1 et art. 39

Aux termes de l’article 38-1 du Code général des impôts, le bénéfice imposable est le bénéfice net
déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y
compris notamment, les produits accessoires, les produits financiers, les plus-values de cessions
d'éléments quelconques de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation et les plus-values de
réévaluation libre des bilans.
?: Quel est l’intérêt des réévaluations libres de bilan ?
?: Pensez-vous qu’une telle réévaluation pourrait résoudre des problèmes propres à votre société ?
Quels problèmes ?
Par ailleurs, l’article 39 in limine du même Code dispose que le bénéfice net est établi sous déduction de
tous frais et charges.
A la lecture de ces textes, on observe que le bénéfice imposable est un « bénéfice net », c'est-à-dire un
bénéfice qui résulte d’un autre bénéfice appelé « bénéfice brut d’exploitation » (représentant les
résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuée par la société au cours de l’exercice
considéré) auquel on ajoute les produits supplémentaires avant de déduire enfin les charges de
l’exercice.
Le bénéfice imposable au cours d’un exercice se détermine donc à partir de plusieurs éléments dont le
noyau dur est le bénéfice brut d’exploitation (A) ; à ce noyau dur s’ajoutent des produits variés (B) ; de
la somme résultant de cette addition, on déduit enfin les charges d’exploitation (C). Mais le résultat
obtenu à l’issu de toutes ces opérations peut, le cas échéant, subir encore des modifications du fait de
l’existence de déficits antérieurs devant faire l’objet de déduction (D), des reports d’amortissement en
période déficitaire (E) et des avantages de déduction pour investissement dont peut bénéficier la société
à l’instar de toute société (F) et même subir encore des déductions du fait des retenues à la source
(libératoires ou non ? subies à l’étranger ou non ?).


A/Bénéfice brut d’exploitation
La détermination du bénéfice brut met en jeu l’application de deux principes de la fiscalité des
entreprises inspirés du droit comptable.
1. -Principe de la comptabilité d’engagement : à quel exercice rattacher les créances et les dettes ?
  CGI art. 38-3
D’après le principe de la comptabilité d’engagement, seuls les créances et les dettes certaines et
acquises quant à leur montant peuvent être enregistrées en comptabilité.
Le principe de la comptabilité d’engagement est consacré dans le Code général des impôts (art.38-3) en
ces termes : «… les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à
l'avance en paiement du prix, sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des
biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de
services.
Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :
-     pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les
prestations discontinues, mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à
mesure de l'exécution ;
-       […]
?: Pour une vente ou un achat de matériels informatiques dont la commande est intervenue le 20 Mai
2007, la livraison le 10 Février 2008 et le paiement le 11 Janvier 2009, pour le compte de quel exercice
la constatation comptable se fera-t-elle ?



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?: Selon les dispositions de l’article 38-3 partiellement reproduites ci-dessus, quelles opérations peut-
on, selon vous, considérer comme « assimilées » aux ventes ?
?: Peut- on se permettre d’appliquer en matière d’IS les extensions opérées par la même législation
fiscale en matière de TVA (art. 308 CGI) assimilant l’échange, le prêt à la consommation et le crédit
bail aux ventes ?
?: Peut-on considérer comme « assimilées » aux ventes toutes les opérations qui s’y rattachent à titre
accessoire à savoir le transport, le montage et les autres services après vente etc. ?
Pour les prestations de services, on distingue un cas général et deux cas particuliers de rattachement
1. DANS LE CAS GENERAL, les dettes et les créances résultant des prestations de service se
rattachent à l’exercice où les prestations se sont achevées. Ce type de rattachement s’applique à toutes
les prestations de services hormis les deux cas particuliers prévus par l’article 38-3 CGI précité.


?: Les véhicules d’une société spécialisée dans la distribution de produits laitiers sont tombés en panne
et sont confiés à un garage pour dépannage et révision générale le 26 décembre 2007. La réparation est
achevée le 28 décembre de la même année mais la facture envoyée par le garagiste n’est acquittée que
le 02 Janvier 2008. La constatation comptable de la dette résultant de cette prestation de service doit
être faite au titre de quel exercice ?


2. LES DEUX CAS PARTICULIERS DE RATTACHEMENT

      - Pour les prestations continues rémunérées par des intérêts ou des loyers et les prestations
discontinues, mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, le rattachement des
dettes et des créances se fait sur l’exercice au cours duquel se produit au fur et à mesure l’exécution de
ces prestations.

?: Une société qui siège dans un local pris à bail le 15 septembre 2007. Le loyer mensuel de 200 000 est
payé chaque 3 ans. Le premier chèque est donc d’un montant de 7 200 000. Comment le traiter ?

Une société contracte le 30 mai 2008, un emprunt à long terme de 50 000 000 rémunéré par des intérêts
auprès d’une banque et dont le remboursement est échelonné sur 10 ans à perception périodique de 5
000 000 par an avec un taux d’intérêt annuel de 10%. La société bénéficie d’un différé d’un an.
Comment opérer le rattachement des charges financières de       1 000 000 que constituent les intérêts
pour la société ?

Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, le rattachement des dettes et
des créances se fait soit à l’exercice comprenant la date de cette réception même si elle est seulement
provisoire ou faite avec réserves, soit à l’exercice comprenant la date de la mise à disposition du maître
de l'ouvrage si cette date est antérieure à celle de la réception.


?: Une société locataire depuis des années s’est fait construire un siège par un entrepreneur dans la
même localité. L’ouvrage est réceptionné en décembre 2008 mais le paiement de la totalité des factures
d’un montant de 200 000 000 n’est intervenu qu’en février 2009. Au titre de quel exercice enregistrer la
dette de 200 000 000 afférente à cette prestation ?


2. Principe d’évaluation des stocks et travaux en cours : à quel prix évaluer les stocks et les travaux en
cours ?



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   CGI art. 38-4 al. 2
PM
2.1-Evaluation des travaux en cours : évaluation au coût de revient
2.2 – Règle générale d’évaluation des stocks : évaluation au coût de revient
2.3 – Evaluation exceptionnelle des stocks : évaluation au cours du jour


B/Les produits supplémentaires à intégrer au bénéfice brut


 Suivant les dispositions de l’article 38-1, les produits accessoires, les produits financiers, les plus-values
de cessions d'éléments quelconques de l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation et les plus-values de
réévaluation libre des bilans sont compris dans les résultats d'ensemble des opérations de toute nature
effectuées par la société dans le processus de détermination du bénéfice imposable. Pris dans leur
ensemble, ces éléments constituent les produits supplémentaires à ajouter au bénéfice brut
d’exploitation. On peut les regrouper en deux grandes catégories de revenus, notamment celle des profits
divers (1) et celle des profits exceptionnels (2).
1 - Profits divers
Les profits divers diffèrent des profits exceptionnels dans ce sens que les profits divers constituent les
accessoires normaux et non exceptionnels ou accidentels de l’activité de la société. Ces profits divers
découlent nécessairement de l’exploitation de l’objet social et leur réalisation constitue une activité
normale de la société quoiqu’il ne s’agisse pas de son activité principale. Sont inclus dans les profits
divers, les produits accessoires et les produits financiers. Ces deux éléments nécessitent des
éclaircissements sur leur contenu.
1.1 Produits accessoires
1.1.1- Revenus des immeubles de la société
?: Dans quels cas les immeubles appartenant à la société peuvent générer des revenus ?
?: Comment traiter comptablement et fiscalement ces revenus ?


           A quel exercice rattacher les loyers payés d’avance et les loyers différés ?
En vertu des principes de l’indépendance des exercices et de la comptabilité d’engagement, les loyers
doivent se rattacher à l’exercice au cours duquel ils ont couru même s’ils n’ont pas été effectivement
versés au cours de l’exercice où ils sont devenus exigibles.
?: Une société dispose d’un grand immeuble dont une partie est donnée à bail à une autre société qui
paie un loyer mensuel de 200 000 F. Au cours de l’exercice 2007, la locataire s’acquitte normalement
des loyers jusqu’au mois de septembre 2007. Les loyers dus au titre des mois d’Octobre, Novembre et
Décembre 2007 ne sont payés qu’en Janvier 2008. A quel exercice rattacher les loyers perçus en
janvier 2008?


1.1.2 - Les subventions et indemnités
Les sommes allouées par l’Etat ou les collectivités locales ou encore par les sociétés mères à leurs
filiales à titre gratuit sous forme de subvention ou d’indemnité constituent des profits accessoires que la
société doit intégrer à son bénéfice imposable à l’IS.
L’intégration doit se faire sur le bénéfice de l’exercice au cours duquel la subvention est accordée.



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?: Quand la subvention peut-elle être considérée comme accordée ?
?: Il y a divers cas, surtout dans l’ordre interne, dans lesquels le Fisc a intérêt à conclure à l’existence
d’une subvention et intégrer des profits divers au résultat et redresser les impôts acquittés. Lesquels ?


1.1.3 - Les rabais, remises et ristournes obtenues
1.1.4 – Les abandons de créance
? : En quoi l’abandon de créance constitue-t-il un profit pour son bénéficiaire ?
?: Quel peut être le bien fondé de l’abandon de créance.
?: Comment faire valoir les abandons de créance auprès du Fisc sans encourir le risque de
requalification en distribution indirecte de dividendes.


1.1.5 – Les produits de participations reçus des filiales
   CGI art. 142
Aux termes de l’article 142 du CGI, les sociétés mères peuvent déduire de leur bénéfice imposable à l’IS
les produits nets des participations qu’elles détiennent dans leurs filiales, la somme déductible étant
toutefois diminuée d’une quote part de 5% du produit brut desdites participations.
Le régime de déduction des dividendes et autres produits reçus des filiales par les sociétés mères à
concurrence des participations que les secondes détiennent dans les premières, s’analyse comme un
régime fiscal de faveur motivé par l’évitement de la double imposition. En effet, ces produits ayant déjà
été l’objet de retenues à la source au titre des revenus des participations ( au Togo : retenue de 10% au
titre des revenus de capitaux mobiliers) , on ne pourrait plus les inclure dans la base de l’IS, à moins de
les soumettre à la double imposition. D’où le régime de déduction de ces produits institué à l’article 142
du CGI.
?: Quel est alors le sort à réserver à la fraction de la quote part de 5% des produits bruts qui excède le
montant total des frais et charges ?

Une société mère togolaise bénéficiant du régime de faveur de l’article 142 CGI reçoit de sa filiale
togolaise au cours d’un exercice des dividendes d’un montant de 1 980 000 000. Quel est le montant de
la déduction à opérer au titre des produits reçus des filiales ?


1.2- Produits financiers

Les produits financiers visés à l’article 38-1 du CGI regroupent l’ensemble des profits réalisés par la
société sur ses investissements financiers ou ses opérations financières. Sont inclus dans cet ensemble
les profits réalisés par la société respectivement sur ses placements de valeurs mobilières et ses créances
diverses acquises sur les tiers.

?: A quel exercice rattacher ces produits de valeurs mobilières et de créances ? Date où les produits ont
été réalisés (sont devenus exigibles) ou date de leur paiement effectif ?



Une société reçoit en Mars 2008 un avis de paiement des dividendes des titres de participations qu’elle
détient dans une autre société qui n’est pas sa filiale. Dans le courrier, il lui est annexé les procès
verbaux de l’Assemblée générale ayant approuvé les affectations des résultats de ladite société et décidé


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de la distribution des dividendes réalisés à la fin de l’exercice 2007 écoulé. Mais pour diverses raisons,
le paiement de ces dividendes n’est intervenu qu’en Janvier 2009. A quel exercice comptable rattacher
les produits obtenus quand on sait que l’échéance statutaire de distribution des dividendes est prévu
pour Septembre 2008 et que 8 jours après cette date, la société bénéficiaire a adressé une sommation
par exploit d’huissier à la distributrice des dividendes ?


2. Profits exceptionnels


Les profits exceptionnels sont dits exceptionnels parce qu’ils ont été réalisés accidentellement. Ils ne
constituent pas, comme les profits divers, des accessoires normaux de l’activité de la société. Ils peuvent
ne pas être réalisés pendant des années ou même ne jamais être réalisés. On distingue deux types de
profits exceptionnels :
   -    d’une part, les plus-values,
   -   d’autre part, « gains de change » à savoir les profits ou gains réalisés sur les avoirs et les
       créances évaluées en monnaies étrangères).

2.1- Plus- values


Suivant les dispositions de l’article 38-1 du CGI, les plus-values de cessions d'éléments quelconques de
l'actif soit en cours, soit en fin d'exploitation et les plus-values de réévaluation libre des bilans sont des
éléments qui s’additionnent au bénéfice brut d’exploitation dans le processus de détermination du
bénéfice net imposable à l’IS.

2.1.1- Mécanisme de détermination des plus-values

La plus-value professionnelle résultant de la cession des éléments de l’actif immobilisé se détermine
fiscalement en déduisant du prix de cession de l’élément cédé, la valeur nette comptable.

?: Quelle est l’incidence sur la détermination de la plus-value, du paiement des frais de commission et
de courtage lors de la cession du bien ?
?: Comment déterminer la plus-value de cession des parts sociales et actions ?
? : Quelle est l’incidence des amortissements irréguliers sur la détermination de la valeur nette
comptable d’un bien dans le cadre du calcul de la plus-value de cession de ce bien ?


Une société de droit togolais spécialisée dans la construction automobile, a acquis un outillage
d’assemblage amortissable sur cinq ans le 1er août 2006 au prix de 1 000 000 000 F CFA. Le 31
décembre 2008, elle la revend au prix de 700 000 000. Quel est le montant de la plus-value résultant de
la cession de cette immobilisation, sachant que l’annuité d’amortissement de l’exercice 2007 a été
considérée par le fisc comme irrégulière ?


2.1.2- Régime fiscal des plus-values

2.1.2.1- Régime fiscal général des plus-values

Conformément aux dispositions de l’article 38-1, les plus- values constituent un profit imposable en
totalité au cours de l’exercice de réalisation.


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?: Qu’entend-on par « exercice de réalisation » de la plus-value ? Quand la plus-value peut-elle être
considérée comme réalisée ?
Quand peut-on dire que la vente est conclue ?
Toutefois, le Code général des impôts prévoit des régimes dérogatoires particuliers d’imposition.

2.1.2.2- Régimes fiscaux particuliers des plus-values

Trois régimes particuliers d’imposition des plus-values sont prévus dans le Code des Impôts,
respectivement aux articles 40, 107, 143 et 144. Il s’agit notamment des régimes de :
    - l’imposition différée sous condition de remploi
    - la taxation réduite
    - l’exonération

2.1.2.2.1- Régime de l’imposition différée des plus-values sous condition de remploi

   CGI art.40
a. Contenu du régime

Le régime de l’imposition différée sous condition de remploi institué à l’article 40 du CGI permet aux
sociétés de ne pas inclure dans le bénéfice imposable à l’IS, les plus-values qu’elles réalisent lors de la
cession en cours de l’exploitation d’éléments de l’actif immobilisé de leur bilan.
b. Conditions de bénéfice du régime d’imposition différée des plus values

Quelles sont les conditions de bénéfice de ce régime de faveur ?
Quelles conditions particulières frappent les plus-values de cession de valeurs mobilières ?

c. Sort des plus-values objets du régime d’imposition différée

- 1ère hypothèse : le remploi des plus-values a été opéré dans le délai prévu

Lorsque la société réinvestit le montant des plus-values non affectées au bénéfice dans l’acquisition de
nouvelles immobilisations et ce dans le délai de 3 ans prévu, ces plus-values doivent être déduites du
prix de revient des nouvelles immobilisations acquises lors du calcul des amortissements sur ces
dernières. La déduction influera sur les amortissements et les plus-values ultérieurement réalisées sur ces
immobilisations. Pour le calcul de la valeur nette comptable du nouveau bien lors de sa cession, on
devra déduire le montant des plus-values dont l’imposition a été différée.



Une société sous le régime de l’imposition différée sous condition de remploi réinvestit régulièrement le
montant de la plus-value conservée à l’issue de la cession d’une immobilisation dans l’acquisition d’un
véhicule gros porteur destinée au transport des marchandises. La plus-value dégagée lors de l’élément
cédé est de 50 000 000 F CFA et le prix d’acquisition du véhicule est de 300 000 000 F CFA. Quelle
est l’annuité de l’amortissement linéaire pratiquée sur cette nouvelle immobilisation sachant que la
durée, d’amortissement est de 4 ans ?


- 2ème hypothèse : le remploi des plus-values n’a pas été opéré dans le délai prévu

Lorsque le réinvestissement n’a pas été opéré dans le délai de 3 ans requis, les plus-values sont
simplement rapportées au bénéfice imposable de l’exercice au cours duquel a expiré ce délai.


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Une société (spécialisée dans la production d’appareils électroménagers) admise au régime de
l’imposition différée sous condition de remploi en 2004 a promis réinvestir la plus-value réalisée sur la
cession d’une chaîne de montage dans la période allant de janvier 2005 à décembre 2007. Jusqu’en
décembre 2007 elle n’a pas honoré cet engagement. Quelles en seront les conséquences ?


- 3ème hypothèse : la société cesse ou cède son exploitation au cours du délai prévu

Taxation immédiate mais réduite à 50% ou à 33,33% selon que les biens étaient vieux de moins ou de
plus de 5 ans dans la société.

2.1.2.2.2 - Régime de la taxation réduite

   CGI art. 107 al.1 et 2.

 Le régime de la taxation réduite institué à l’article 107 al. 1 et 2 du CGI s’applique aux plus-values
professionnelles, provenant de la cession d'éléments d'actif immobilisé en fin d'exploitation de la société
ou en cas de cession partielle de celle-ci.
Dans ce régime on distingue deux cas d’incorporation des plus-values au résultat imposable :
- lorsque les immobilisations cédées en fin d’exploitation ou en cas de cession partielle de la société sont
âgées dans la société de moins de cinq ans (en tenant compte de la date de leur création ou de
l’acquisition de l’élément cédé), les plus-values sont imposables à concurrence de la moitié de leur
montant, l’autre moitié étant exonérée.


Une société en fin d’exploitation en 2007 cède des éléments d’actif immobilisé et bénéficie d’une plus-
value de 300 000 000 F CFA. Les éléments cédés à cette occasion ont été acquis ou créés dans les 5
dernières années ayant précédé la cessation de l’activité justifiant la liquidation. Comment traiter cette
plus-value ?

- lorsque la cession, le transfert ou la cessation de la société interviennent plus de cinq ans après la
création ou l’acquisition de l’élément cédé, les plus-values ne sont retenues dans les bénéfices qu’à
concurrence du tiers de leur montant. Donc les 2/3 sont exonérés.



Si l’on replace l’exemple précédent dans le contexte où la cessation d’activité intervient plus de 5 ans
après l’acquisition des éléments cédés, la fraction de plus-value intégrable dans le bénéfice imposable à
l’IS pour le compte de cet exercice sera de …… ?


2.1.2.2.3 - Régime de l’exonération (plus-values de fusions, scissions et apports partiels d’actifs)

   CGI art. 143 et 144.

Le régime de l’exonération s’applique aux plus-values réalisées par la société dans les cas de fusions et
opérations assimilées à la fusion (scissions et apports partiels d’actifs).



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La société TOGOCAFE est une société anonyme spécialisée dans la production, la transformation et la
commercialisation du café. Au cours de l’exercice 2007, suivant un plan de restructuration de la société,
les trois branches d’activités et les biens y afférents ont été apportées respectivement à trois sociétés
nouvellement constituées CAFE PRODUCT, CAFE TRANS et CAFE EXPORT. TOGOCAFE qui
contrôle ces trois sociétés s’est transformée en holding et ne gère dorénavant que le portefeuille de
participations qu’elle détient dans ses trois filiales. Peut-elle bénéficier de l’exonération des plus-values
réalisées lors de ces opérations ?


?: Mais le bénéfice de ce régime est soumis à la réalisation de certaines conditions posées par les
articles 143 et 144 combinées du CGI. Lesquelles.

2.2 - Les gains de change

Aux termes de l’article 38- 4 al.2 CGI, les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères sont
évaluées à la clôture de chaque exercice d'après le dernier cours officiellement connu.
Par contre, les gains de change qui résultent de l’évaluation des créances et dettes libellées en monnaies
étrangères sont pris en compte dans la détermination du bénéfice imposable. L’article 38-4 alinéa 2 in
fine impose en effet que les profits découlant de cette évaluation soient rattachés exercice par exercice
aux résultats nets de l'entreprise en tant que profits exceptionnels.



Concrètement, les gains de change sont intégrés de manière extra comptable au résultat imposable de
l’exercice concerné. Ce traitement fiscal particulier des gains de change déroge à la règle de non
imposition des plus- values simplement latentes.

Il diffère par ailleurs nettement du traitement comptable des gains de change. En effet, ces profits ne
peuvent en vertu du principe de prudence, être traités en comptabilité comme produits de l’exercice.
Leur écart de conversion est donc inscrit dans un compte transitoire au passif du bilan.


La conséquence de cette différence de traitement est que le bénéfice fiscal est supérieur au bénéfice
comptable.
A coté des éléments qui s’ajoutent au bénéfice brut d’exploitation dans le processus de détermination du
bénéfice imposable à l’IS concernant les sociétés que nous avons présentés dans la subdivision
précédente, il existe des éléments déductibles que l’on désigne sous le terme générique de charges
d’exploitation qui méritent également d’être détaillées avec précision.


C/ Les charges d’exploitation à déduire du bénéfice brut
   CGI art. 39


La déductibilité des charges d’exploitation est soumise à la réalisation cumulative de quatre conditions
générales prévues par l’article 39 al.1 du Code Général des Impôts. Pour être déductibles, les charges
doivent notamment :



                                                                                                           9
   -être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de la
     société;


L’exposition des charges dans l’intérêt direct de l’exploitation ou leur rattachement à la gestion normale
de la société permet d’éviter le délit fiscal d’acte anormal de gestion donnant lieu à des redressements
sévères.
Comment définiriez-vous l’acte anormal de gestion ?
Quel rapport faites-vous entre l’acte anormal de gestion et l’acte illicite ?
Acte anormal de gestion et abus de biens sociaux ?

   - correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes ;
   Factures appuyées de bons de livraison ;
   Ordres de mission appuyés de factures justificatives
   - se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise ;
    - être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés


Lorsqu’une société engage définitivement une dépense au cours de l’exercice 2007 sans l’avoir encore
acquitté à la fin de cet exercice, elle doit tout de même l’inscrire au compte des charges de cet exercice
afin de pouvoir la déduire du résultat imposable à ce titre.
 L’article 39 du Code Général des Impôts distingue dans ses trois paragraphes respectifs trois grandes
catégories de charges déductibles à savoir les frais généraux (1), les amortissements (2) et les provisions
(3). A ces trois catégories de charges, on peut ajouter une quatrième incluant les pertes exceptionnelles
(4) également déductibles du résultat imposable par opposition aux profits exceptionnels.

1- Frais généraux

   CGI art. 39-1
L’Arrêté N° 075 /MEF/ DGI du 28 janvier 1994 portant application de la limitation des frais
d’assistance technique, comptable et financière à 20% des frais généraux définit les frais généraux,
comme étant l’ensemble des charges déductibles à l’exception des achats de marchandises et des frais
accessoires d’acquisition (transport, manutention, assurances des marchandises, dédouanement etc.),
des amortissements et des provisions.


1.1- Frais relatifs aux rémunérations salariales et accessoires

   CGI art. 39-1. a), b), c), f), g), h) et i)

1.1.1- Conditions générales de déductibilité (art. 39-1. a)

La déductibilité de toutes les rémunérations directes ou indirectes versées par la société ainsi que celle
de leurs accessoires (indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais) n’est
admise que dans la mesure où ces rémunérations correspondent à un travail effectif et ne sont pas
excessives eu égard à l’importance du service rendu.

Les rémunérations qui ne seront pas conformes aux deux conditions générales de déductibilité ne seront
pas traitées comme des charges déductibles du bénéfice imposable à l’IS mais imposées en tant que
revenus de capitaux mobiliers entre les mains du bénéficiaire.




                                                                                                         10
A propos du caractère excessif des rémunérations : la limitation prévue à l’article 39-1.d du CGI
concernant le salaire du conjoint de l’exploitant s’applique-t-elle aux sociétés anonymes qu’elles soient
pluripersonnelles ou unipersonnelles car ces dispositions sont relatives aux sociétés imposées à l’IR
catégorie BIC.

1.1.2- Typologie des frais et conditions particulières de déductibilité

1.1.2.1- Frais du personnel, indemnités assimilées et accessoires (art. 39-1.b, c, h)

Les rémunérations que la société verse à son personnel à titre de salaires et les autres avantages en
espèces et en nature qui les suivent constituent des charges déductibles de l’exercice au cours duquel la
dépense y afférente est engagée.

Quel est le sort des indemnités légales de congés payés ?

Et la part des cotisations sociales que la société supporte pour le compte de son personnel salarié
accessoirement aux rémunérations salariales (16,5% de la base de cotisation CNSS) ?

Comment traiter les cotisations prises en charge par la société à titre volontaire ou complémentaire et
résultant d’un régime institué par elle ou par le contrat de travail ?

?: Lorsque les mêmes cotisations résultent d’un régime institué par le syndicat de la profession
homologué par la Direction Générale du Travail, en faveur de tout le personnel salarié ou des
catégories les moins favorisées, la société peut-elle les déduire du résultat imposable à l’IS ?

1.1.2.2- Frais de manœuvres occasionnels (art. 39-1.g)

Avez-vous parfois recours à des manœuvres occasionnels ?
Quelles précautions prendre pour assurer la déductibilité des frais de manœuvres occasionnels ?

1.1.2.3- Frais des dirigeants et accessoires (art. 39-1. f et i)

La loi fiscale distingue deux catégories de frais alloués aux dirigeants de société auxquels elle réserve
des traitements non identiques. Les premiers sont déductibles du résultat imposable tandis que les
seconds n’entrent pas en compte dans la détermination de ce résultat.

    *Frais déductibles (art. 39-1.f al.1, 2 et 4)

Veuillez lire et approfondir l’art. 39-1.f al.1, 2 et 4

Sous la réserve de se conformer à la double condition générale de déductibilité relative à la
correspondance à un travail effectif et au caractère non excessif des sommes versées, la société peut
déduire du résultat imposable à l’IS certaines des rémunérations versées à ses dirigeants.
Trois types de rémunérations allouées aux administrateurs de la société peuvent bénéficier de cette
déduction. Lesquels ?

*Frais non déductibles (art.39-1.f al.5 et 6 ; art 39-1.i)
Trois types d’allocations versées par la société à ses administrateurs et autres dirigeants sont exclus du
droit de déductibilité du bénéfice imposable à l’IS. Lesquels ?



                                                                                                       11
1.2- Dépenses relatives aux locations (art. 39-1. j)

Les dépenses relatives aux locations engagées par la société sont déductibles du résultat imposable à l’IS
à concurrence de la fraction échue ou courue au cours de l’exercice considéré. Ces dépenses incluent les
loyers, les charges locatives des locaux professionnels et du matériel pris en location par la société pour
l’exploitation de son activité et les dépenses accessoires.

Que faire si le bailleur refuse de prendre en charge les retenues pour impôts sur le revenu et foncier et
que vous avez dû les supporter ?

1.2- Impots et taxes (art. 39-1. o)

Les frais afférents aux impôts et taxes supportés par la société et mis en recouvrement au cours de
l’exercice considéré sont déductibles du résultat imposable à moins d’une disposition contraire expresse
d’un texte de loi.

Tous les impôts, taxes et droits supportés par la société peuvent être déduits du résultat imposable à
l’exception de l’IS. Peuvent ainsi bénéficier de la déduction :

   -   la TVA
   -   les taxes foncières
   -   la taxe professionnelle
   -   les taxes douanières et droits de douane
   -   la taxe sur salaire



Non déductibilité des pénalités : quelles sont les conséquences du redressement des pénalités déduites à
tort ?

Comment traiter les dégrèvements et réduction d’impôts et taxes déjà acquittés ?


1.3- Frais financiers (art. 39-1. n)

Les frais financiers sont les charges que la société supporte sur les facilités financières que lui accordent
ses partenaires financiers (banques, établissements de crédit et bailleurs de fonds divers) et sur les
réductions à caractère financier qu’elle accorde à ses clients.

On distingue au nombre de ces frais :

- les intérêts des emprunts
- les intérêts bancaires
- les escomptes accordés aux clients
- les frais de banque et les frais de recouvrement
- etc.

Les frais financiers sont déductibles dès lors qu’ils répondent aux conditions générales de déduction
posées à l’article39 al.1 exposés plus haut (cf. supra p.)




                                                                                                          12
Mais la loi fiscale pose des conditions supplémentaires à la déduction des intérêts alloués aux associés
de sociétés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société en sus de leur
part de capital (cas des conventions de compte courant d’associés) :
     - ne sont déductibles que dans la limite de ceux calculés au taux des avances de la Banque
        Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest majoré de deux points. art.39-1.n. al. 2).
     - que le capital de la société ait été entièrement libéré, qu'il s'agisse de constitution de société ou
        d'augmentation de capital.
     - les intérêts servis aux associés ou actionnaires possédant en droit ou en fait la direction de
        l'entreprise ne sont déductibles que lorsque les sommes laissées ou mises à la disposition de
        l'entreprise n'excèdent pas pour l'ensemble desdits associés ou actionnaires le tiers du capital
        social libéré.
 (art.39-1.n. ). Mais la limitation ne s’applique pas aux intérêts afférents aux prêts que les sociétés mères
consentent à leurs filiales au sens de l’article142 du CGI.

Cette condition converge avec l’Acte uniforme relatif au droit des sociétés et du groupement d’intérêt
économique interdit à la société de contracter des emprunts ou d’augmenter son capital avant d’avoir
entièrement libéré le capital initialement souscrit à la constitution.



Quel sort la loi fiscale réserve-t- elle aux intérêts déduits à tort ?

1.4- Frais généraux divers (art. 39-1. q ; k ; r ; l ; m)

Sous l’appellation générique de frais généraux divers on peut regrouper les diverses dépenses de gestion
afférentes :
- aux cadeaux, dons et subventions,
- à l’entretien et à la réparation,
- à la fourniture de biens et services,
- aux primes d’assurances
- aux frais de recherches, redevances, rémunérations d’intermédiaires et honoraires
- aux frais d’assistance et autres frais.

1.4.1- Dépenses relatives aux dons, libéralités et subventions (art. 39-1. q)

Déductibles à quelles conditions ?

1.4.2- Frais d’entretien et de réparation (art. 39-1. k)

Quelles sont les limitations à la déductibilité de ces frais ?

1.4.2- Frais de fourniture de biens et services (art. 39-1. r)

1.4.3- Primes d’assurances (art. 39-1. l)

La loi fiscale distingue deux catégories de primes d’assurances dont l’une est admise en déduction du
résultat imposable de l’exercice en cours à leur date d’échéance tandis que l’autre ne l’est pas ?
Quelles sont ces deux catégories ?

Assurance maladie est-elle déductible ? Comment traiter la prime payée au nom de tout le personnel ?




                                                                                                          13
1.4.4- Frais de recherches, redevances, rémunérations d’intermédiaires et honoraires (art. 39-1. m.
al.1)

Ces frais engagés par la société au cours d’un exercice sont déductibles du résultat imposable à l’IS du
moment où ils remplissent les conditions générales de déduction posées à l’article 39 al.1CGI.



Les frais de recherche sont des dépenses engagées par la société dans le cadre du financement des
opérations de recherche effectuées dans l’intérêt de l’exploitation. Rappelons que la partie de ces frais
qui rémunère le travail d’étude d’administrateurs de la société dans le cadre d’un comité d’étude n’est
pas déductible. Quel est son sort si c’est déjà déduit ?

1.4.4- Frais d’assistance et autres frais (art. 39-1. m. al. 2)

Aux termes de l’article 39-1.m alinéa 2 du CGI, « les frais d'assistance technique, comptable et
financière, les frais d'études, les frais de siège et autres frais assimilés, les commissions aux bureaux
d'achats versés par des entreprises exerçant au Togo à des personnes physiques ou morales installées
ou non au Togo ne sont admis en déduction du bénéfice imposable qu'à la condition supplémentaire de
ne pas être excessifs et présenter le caractère d'un transfert indirect de bénéfice au sens de l'article
112 ».

Après avoir précisé le contenu de chacun des frais visés par cet article, exposer les conditions
particulières de déductibilité auxquelles la loi les soumet.

1.4.4.1- Frais d’assistance technique
1.4.4.3 - Frais d'assistance financière
1.4.4.4 - Frais d'étude
1.4.4.5 - Frais de siège
1.4.4.6 - Autres frais assimilés
*Notion de « frais assimilés »
1.4.4.7 - Commissions aux bureaux d'achats
1.4.4.1- Les 3 Conditions particulières de déductibilité des frais d’assistance et autres frais (art. 39-
1.m al. 2 in fine)
    - ils ne doivent pas être excessifs
   - ils ne doivent pas présenter le caractère d'un transfert indirect de bénéfice au sens de l'article 112
       du CGI.


Le transfert indirect de bénéfice ou de produit imposable prévu à l’article 112 du CGI concerne les
bénéfices indirectement transférés par les filiales ou les sociétés mères situées au Togo à leurs
entreprises affiliées à l’étranger. Ce transfert peut s’opérer soit par voie de diminution ou de majoration
de prix de vente ou d’achat, soit par tout autre moyen.

Pourquoi le législateur s’est limité aux transferts en direction de filiales étrangères ?

Quels sont les critères d’évaluation des diminutions et majorations ? Quel est le seuil à atteindre pour
encourir les réintégrations aux résultats ?


                                                                                                        14
Les types de sociétés anonymes particulièrement concernées par cette mesure sont les filiales de groupes
internationaux de sociétés situées au Togo et les sociétés mères situées au Togo mais disposant de
filiales à l’étranger.

  - ils ne peuvent dans tous les cas être déduits du résultat imposable à l’IS que dans la limite de
20% des frais généraux




L’art. 39-1.m al .3 prévoit la limitation de la déductibilité des frais d’assistance technique, comptable,
financière, des frais d’étude, des frais de siège, des autres frais assimilés à ces cinq frais et des
commissions versées aux bureaux d’achat à 20% des frais généraux. Cela implique :

- que le comptable fasse preuve de prudence dans la détermination des charges déductibles chaque
fois que l’un des éléments prévus ci- dessus est en cause
- il doit d’abord déterminer le montant des frais généraux (qui à titre de rappel inclut toutes les
charges remplissant les conditions de déductibilité étudiées plus haut hormis les achats et les frais
accessoires à l’achat, les amortissements et les provisions).
- Il doit ensuite calculer le montant de la limitation (c’est à -dire frais généraux X 20%)
- Après ce calcul, il compare le montant de l’élément concerné avec le montant de la limitation de
sorte à ce que le montant à déduire ne dépasse pas la limitation des 20% des frais généraux.

La question peut se poser de savoir si le taux de 20% est fixé pour tous les frais énumérés ou seulement
pour chacun d’eux en cas de pluralité de frais. En d’autres termes l’application doit-elle être
cumulative ou non lorsque la société au cours d’un exercice fait face à chacun des sept éléments
concernés ? Qu’en pensez-vous ?

Une autre question se pose : les frais d’assistance technique et autres dont il faut déterminer la limite de
déduction font-ils partie de la base de calcul de la limitation ?

Quelles sont les conséquences de la découverte, lors d’un contrôle fiscal de l’inobservance de limitation
de 20% des frais généraux ?

Et l’article 76 du CGI ?




      Cas pratique sur la déductibilité des frais généraux

La société GUARGANTUA SA est une société commerciale de droit togolais au capital de 500 000 000
F libéré aux 2/3. Pour son premier exercice 2007, son chiffre d’affaires, c'est-à-dire toutes les ventes
réalisées au cours de l’exercice s’élève à 182 345 675 F. Pour la détermination de son bénéfice
imposable à l’IS au titre de cet exercice elle vient solliciter l’assistance de Tax & Laws . Pour ce faire,
elle lui communique les informations suivantes concernant les frais généraux :

   1) Locations


                                                                                                         15
a. Location d’une propriété affectée à une colonie de vacances pour les enfants du personnel : 300 000F
b. Location d’un appartement pour les visites privées du Directeur Général : 500 000 F

   2) Primes d’assurances

La société a contracté une assurance risques inondations auprès d’une compagnie d’assurance :
6 000 000 F

   3) Déplacements, missions et réceptions

a. Frais engagés lors de la réception donnée par le principal actionnaire pour l’inauguration de sa
résidence principale :, 1 400 000 F
b. Frais de voyage de prospection du Directeur commercial : 1 900 000 F

   4) Impôts et taxes

a. Paiement de la taxe professionnelle : 3 000 000
b. Pénalité pour paiement tardif de l’IS : 1 200 000
a. Taxe sur salaire : 2 500 000 F

   5) Autres dépenses

a. Déduction de 12 000 000 au titre d’un contrat d’assistance qui lie la société à un de ses partenaires.
b. Intérêts de 12% servis à certains actionnaires qui ont laissé des fonds à la disposition de la société :
7 200 000 F. Le taux de la BCEAO était de 6,5%.

Coût d’achat de marchandises : 63 000 000
Frais de vente de marchandises : 3 000 000

L’inventaire de fin d’année de la société fait apparaître un stock de 1500 000 F.

Déterminons le bénéfice net provisoire de la société avant déduction des provisions, amortissements et
autres éléments.


2 – Les amortissements
   CGI art. 39-2 ; 39-1. q


2.1- Les conditions de l’amortissement
 La circulaire N° 1211 / MEF/ DGI DU 21 décembre 1984 relative aux amortissements donne les
précisions adéquates à ce sujet.
« Pour que les amortissements soient déductibles des bénéfices imposables ; trois règles doivent être
respectées », lesquelles peuvent être réparties en deux catégories : les conditions de fond et les
conditions de forme.
2.1.1- Les conditions de fond


Deux grandes règles sont mises en jeu à ce titre :



                                                                                                        16
       - 1ère règle : Pas d’amortissement sans dépréciation.

       - 2ème règle : L’amortissement doit correspondre à la dépréciation subie.

2.1.2 - La condition de forme : la constatation comptable
2.2- Le calcul de l’amortissement
2.2.1- Le prix de revient
2.2.2 - La durée d’utilisation
Liste des taux normaux moyens à prendre en considération :


        - Immeubles ( sauf détérioration                       5%
        rapide )
        - Usines, immeubles très près de la                    8%
        mer
        - Matériel fixe                                      15%
        - Matériel mobile                                    20%
        - Matériel de bureau                                 15%
        - Outillage                                          20%
        - Mobilier                                           10%
        - Automobiles neuves                                 25%
        - Automobiles d’occasion et                       33,33%
        utilitaires
        - Agencements, installations                       10%




Les taux mentionnés dans la présente circulaire sont des taux normaux et moyens qui peuvent être le cas
échéant augmentés si la nature du commerce ou de l’industrie et la vitesse de dépréciation de l’élément
amorti l’exigent. Il est donc conseillé d’observer une assez grande souplesse en ce qui concerne
l’admission des taux d’amortissement. Ce qui n’exclut pas que l’on réduise les taux manifestement
exagérés selon la procédure normale de rectification des déclarations. C’est ce que dispose la circulaire
précitée in fine relative aux amortissements.


2. 3- Les différentes techniques d’amortissement


2.3.1- L’amortissement linéaire



Une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile acquiert le 15 avril 2006, au prix de 10 000
FCFA, un matériel dont la durée normale d'utilisation est de 5 ans, qu'elle met en service le 1er juin
2006.

Déterminons le taux et les annuités correspondantes.



                                                                                                         17
2.3.2 - Amortissement dégressif

2.3.3- L’amortissement accéléré (article 39-2 alinéa 2 CGI)


Votre société ne remplit-elle pas les conditions pour pratiquer l’amortissement accéléré ?




Une société acquiert un matériel d’élevage pour un montant de 3 000 000F CFA. L’entreprise bénéficie
d’un agrément avant l’acquisition. Acquis en 1990, le matériel est amortissable sur 8 ans .
Déterminez l’amortissement accéléré.


2.3.4- L’amortissement minimum obligatoire
2.3.5 - Amortissements différés

Préciser le contenu exact des notions suivantes :
   - amortissements différés
   - régulièrement différés
   - amortissements réputés différés

Sort des amortissements différés en cas de fusion et opérations assimilées ?

2.4 - Régimes spéciaux

2.4.1- Biens donnés en location (39 -2 alinéa 5 CGI)



La société Bas- Mono, propriétaire d’un immeuble a donné ce dernier en location pour un montant
mensuel de 250 000 F CFA.

Au cours de l’exercice 2006, la société a payé 10% des loyers bruts à maître LAWSON, notaire à Lomé
pour la gestion du bail. L’entreprise a eu à réfectionner le toit du garage pour un montant total de
850000F CFA.
L’immeuble a une valeur vénale de 50 000 000F et est amortissable selon le mode linéaire. Sa durée de
vie est de 10 ans.

Calculons l’amortissement fiscalement déductible et procédons aux réintégrations le cas échéant.

2.4.2 - Constructions et aménagements sur sol d'autrui (l’article 39-2 alinéa 9)

2.4.3 - Les biens donnés en location dans le cadre d’un crédit- bail (article 39-2 alinéa 9)

2.4.4 - Le régime des biens somptuaires ( article 39-1.q al.1)

2.4.5 - L’amortissement des véhicules de tourisme (article 39-1.q al. 2)




                                                                                                   18
La société BAS- Mono a acquis le 2 janvier 2005 un véhicule de marque BENZ classe C 220 au prix de
25 000 000 TTC. Au titre de l’exercice 2006, le comptable a enregistré les amortissements sans tenir
compte des règles fiscales.
Calculons l’amortissement pratiqué par la société sachant que le véhicule a une durée de vie de quatre
ans.
Calculons l’amortissement fiscalement déductible.
Procédons aux réintégrations s’il y a lieu.


3- Les provisions
   CGI art.39-3


A SUIVRE




                                                                                                    19

								
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