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8 Giugno 2005
Corso di perfezionamento in Management dei Servizi Sanitari
Il controllo di gestione nelle
aziende sanitarie: tecniche e
architettura
Ing. Cristina Ponsiglione
Dip. di Ingegneria Economico-gestionale
Università di Napoli Federico II
ponsigli@unina.it
07/08/2012 1
Indice della lezione
• Introduzione: la legislazione sanitaria e la
normativa sui controlli interni
• Cos’è il controllo di gestione
• Il processo e il ciclo del controllo in sanità
• Le tecniche e i fondamenti di contabilità
analitica
• Activity Based Costing e Activity Based
management Management
• L’architettura del Sistema di Controllo di
Gestione in Sanità: alcuni casi
07/08/2012 2
D. Lgs 502/92: la seconda riforma sanitaria
• Creazione delle USL e AO
• Ridefinizione ambiti territoriali di competenza delle
aziende
• Tariffe su base regionale
• Istituzione direzione generale, direzione amministrativa
e sanitaria
• Creazione della dirigenza del ruolo sanitario articolata
in due livelli
• Introduzione del sistema di accreditamento e apertura
al mercato della concorrenza
• Verifica periodica della qualità delle prestazioni
• Istituzione dei dipartimenti
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D. Lgs 502/92: le criticità implementative
• Le aziende hanno dovuto ridefinire i propri
confini
• Le aziende hanno dovuto repentinamente
introdurre modifiche nell’assetto organizzativo
• Le aziende hanno dovuto introdurre nuovi
sistemi gestionali alla luce del nuovo sistema di
finanziamento (DRG/ROD)
07/08/2012 4
D. Lgs 229/99: le novitá
• I dirigenti hanno responsabilitá professionali e
gestionali
• I modelli organizzativi sono discrezionali per
singola azienda
• I distretti sono sufficientemente ampi da avere
un certo paniere di risorse
• Si rafforza il ruolo delle regioni
• Le regioni sono rappresentate a livello
nazionale dalla Conferenza Stato-Regioni
07/08/2012 5
D.Lgs 286/99: i controlli interni
• Garantire la regolarità amministrativa e
contabile
• Verificare l’economicità, l’efficienza e
l’efficacia dell’azione amministrativa
• Valutare il personale con qualifica dirigenziale
• Valutare l’adeguatezza degli obiettivi ai piani
definiti in sede politica
Riordino dei meccanismi
di monitoraggio;
Valutazione dei costi, dei
risultati e dei rendimenti
07/08/2012 6
D. Lgs 286/99: l’implementazione
• Definire l’unità responsabile della progettazione e
implementazione del controllo di gestione
• Definire le unità di cui si vuole misurare efficacia,
efficienza ed economicita’ dell’azione amministrativa
• Definire le procedure di determinazione degli obiettivi e
I soggetti responsabili
• Definire gli obiettivi delle unità organizzative
• Definire le modalità e I criteri di ripartizione dei costi
• Derfinire gli indicatori per la misurazione delle
performance
• Stabilre modalità e frequenza delle rilevazioni
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Peculiarità delle aziende sanitarie ai fini del CG
• Forte aumento delle spese sanitarie dovuto all’invecchiamento della
popolazione;
• Aumento della componente tecnologica delle prestazioni con
conseguente incremento dei costi fissi delle aziende;
• Aumento della specializzazione delle conoscenze medico-
specialistico con superamento della logica dipartimentale e
incremento nella complessità gestionale;
• Aumento forte dei costi indiretti per incremento delle spese
amministrative e logistiche (formazione in particolare);
• Forte incidenza del costo del lavoro e contenuto professionale
elevato;
• Importanza della motivazione del personale nella percezione del
cliente;
• Rinnovata attenzione nei confronti della riduzione dei costi e,
contemporaneamente, dell’aumento della qualità percepita.
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Cos’è il controllo di gestione
(Art. 3 del DL 29/93)
Direttore
generale
indirizzo politico
Ctrl di
gestione
Programi
Gestione
Dirigenti
Il Controllo di gestione può essere configurato come un
insieme di azioni di supporto e di indirizzo per il governo
delle risorse impegnate nel processo produttivo della
struttura entro le linee strategiche determinate
dall’autorità di vertice
07/08/2012 9
Cos’è il controllo di gestione
2
Risorse Sistema 3 Risultati
d’Azione
4
6
Analisi
scostamenti 5
1
6
Definizione degli Obiettivi
5
2 Definizione del Portafoglio
Analisi 3 Analisi
ambiente Posizione strategica ambiente
esterno interno
4
1 MISSIONE
07/08/2012 10
Il ciclo del controllo di gestione
2
Risorse Sistema 3 Risultati
d’Azione
4
6
Analisi
scostamenti 5
1
6
Definizione degli Obiettivi
MODELLO DI CONTROLLO
5
2 1
Definizione del Portafoglio
Analisi 3 Analisi
ambiente Obiettivo
Posizione strategica ambiente
esterno interno
4
1 MISSIONE
07/08/2012 11
Cos’è il controllo di gestione: aspetti chiave
• 1. Specificare gli obiettivi in termini operativi
– Esempio: Tradurre l’obiettivo “sviluppare una linea commerciale
via Internet” in fatturato/annuo, costi da sopportare, volumi da
vendere, redditività, ecc.
• 2. Modellizzare del sistema d’azione, cioè l’organizzazione
– Chi, cosa e come?
• 3. Programmare i risultati
– Quando e dove?
• 4. Misurare i risultati
– Definire le metriche e le procedure di misurazione
• 5. Analizzare gli scostamenti
– distinguere cause endogene da cause esogene
• 6. Introdurre azioni correttive
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Le componenti di un sistema di controllo di gestione
• Tecniche
– strumenti adottati nel ciclo di controllo per valutare i
risultati preventivi e consuntivi (fonti, dati, metodi di
rilevazione, metodi di costing, indicatori)
• Architettura
– articolazione del CG nella struttura organizzativa, in
senso orizzontale, verticale e trasversale al fine di
individuare le unità elementari del CG e le informazioni
specifiche
• Processo
– articolazione del CG per fasi: individuazione degli
obiettivi, formulazione di piani, verifica dei risultati,
analisi scostamenti e formulazione interventi correttivi
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Il controllo di gestione: gli obiettivi
• Decisionale
– Valutare a priori i risultati attesi di corsi di azione
alternativi
– Comprendere a posteriori il perché degli scostamenti
tra risultati attesi e i risultati ottenuti
• Motivazionale
– Definire gli obiettivi individuali e di gruppo
– Orientare i comportamenti individuali e di gruppo
– Valutare le prestazioni
• Apprendimento
– Comprendere meglio il funzionamento del sistema
d’azione
– Migliorare il modello del sistema d’azione
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Requisiti del CG
• Completezza
• Precisione
• Orientamento al lungo periodo
• Misurabilità
• Responsabilità specifiche
• Tempestività Trade-off
• Approccio sistemico
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Il processo del controllo:
fasi, destinatari,
strumenti startegici
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Controllo e pianificazione
La pianificazione strategica è l’attività aziendale, di solito affidata al
top management, che definisce finalità e obiettivi
dell’organizzazione da perseguire in un arco temporale ampio
(dai 3 ai 5 anni).
La pianificazione strategica consente di lanciare nuovi programmi.
Un programma è una sequenza predefinita di azioni finalizzate al
raggiungimento degli obiettivi dell’azienda.
Il presupposto logico per la corretta realizzazione del controllo di
gestione è rappresentato da una compiuta attività
programmatica, che si origina dalla pianificazione strategica
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Pianificazione strategica e programmazione
in Sanità
• In Sanità, la pianificazione strategica è il processo decisionale e
politico con cui i soggetti istituzionali del S.S.N. definiscono
priorità ed obiettivi da realizzare in un dato arco di tempo.
• La programmazione operativa, invece, definisce le attività
concrete da realizzare per svolgere in modo efficace ed efficiente
gli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione.
• La pianificazione strategica ha carattere normativo, individua
obiettivi quali-quantitativi da raggiungere, specifica le azioni da
compiere, alloca le risorse, controlla il raggiungimento degli
obiettivi.
• La programmazione è la traduzione delle azioni pianificate in
interventi tecnici con impiego di risorse umane, finanziarie e
strumentali.
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LaLa programmazione operativa
programmazione operativa in Sanità
Nell’ambito delle attività della programmazione, oltre a definire
tecnicamente tempi, modi e risorse degli interventi tecnici,
si raccolgono i dati sugli obiettivi conseguiti, li si confronta
con indicatori quali-quantitativi e si riprogrammano le
azioni in virtù delle verifiche effettuate.
I piani strategici sono, per loro natura, più stabili nel tempo, i
programmi operativi vanno continuamente rivisti con il
supporto del SCG
07/08/2012 19
Il controllo di gestione nel S.SN.: i livelli
Livello
Programmazione
centrale (obiettivi, requisiti
minimi, risorse, livelli di
assitenza)
Regioni
Aziende Attuazione
sanitarie implementazione
Dipartimenti
Presidi Ospedalieri
Distretti
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Schema del processo
Pianificazione Programmazione
Scopi
Obiettivi Valutazione
e verifica
vincoli
strategie Risorse
Documento
di piano Programmi
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Il controllo di gestione nel S.SN.: gli strumenti
e le linee guida
• uso del bilancio di previsione
• definizione dell’architettura dei centri di costo,
spesa e responsabilità
• responsabilizzazione dei preposti ai centri di
costo, spesa, responsabilità
• adozione della contabilità analitica
• adozione di sistemi per la misura del grado di
raggiungimento degli obiettivi
07/08/2012 22
Il controllo di gestione nel S.SN.: gli strumenti
e le linee guida
• Definire l’unità o le unità responsabili del controllo di
gestione
• definire le unità organizzative delle quali si intende
misurare l’efficienza e l’efficacia
• determinare gli obiettivi gestionali e i soggetti
responsabili
• definire la ripartizione dei costi tra le unità
organizzative e l’individuazione di obiettivi per cui i
costi sono sostenuti
• indicatori di efficienza ed efficacia
• la frequenza della rilevazione
(Dleg 286/99, legge 59/97)
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Il controllo di gestione nel S.SN.: i destinatari
• La Regione Campania
• Il Direttore Generale
• Responsabili dei centri di reposnsabilità
I soggetti attuatori
• l’unità operativa incaricata del controllo di
gestione
• Il Direttore Sanitario
• Il Direttore Amministrativo
(Dleg 286/99, legge 59/97)
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Il controllo di gestione nel S.SN.: gli indicatori
Efficienza Qualità
Efficacia
Aspetti critici
• il reddito non è un fine istituzionale
• difficoltà nell’uso di indicatori di misura tradizionali
• complessità e scarsa ripetitività del processo produttivo
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Il controllo di gestione nel S.SN.: gli indicatori
Esempi di indicatori richiesti dal Ministero della Sanità
Area di Indicatori Misurazione Riferimento
applicazione
Assistenza Costo pro-capite del servizio Costo servizio igiene e sanità Costo pro-
sanitaria di igiene e sanità pubblica pub./Popolazione residente capite
collettiva in nazionale
ambienti di vita Costo pro-capite del servizio Costo servizio igiene Costo pro-
e di lavoro di igiene alimenti e alimenti e della nutrizione/ capite
nutrizione Popolazione residente nazionale
Costo del servizio di Costo servizio prevenzione e Valore medio
prevenzione e sicurezza sicurezza ambienti di lavoro/ nazionale
degli ambienti di lavoro sulla Popolazione tra 14 e 65 anni
popolazione attiva
Costo pro-capite del livello Costo del livello di Costo pro-
di assistenza sanitaria assistenza sanitaria collettiva capite
collettiva in ambienti di vita in ambienti di vita e di nazionale
e di lavoro lavoro/ Popolazione
residente
07/08/2012 26
Il controllo di gestione nel S.SN.: alcuni
indicatori tipici per AO
Attività di ricovero
• Posti letto
• N. dimissioni
• N. tipologie DRG
• Valore totale DRG prodotti
• Punti DRG prodotti
• Indice di attrazione (numero casi mobilità in entrata e valore)
• Indice di fuga (numero casi mobilità in uscita e valore)
• Gg. Degenza
• Durata degenza media
• Tasso occupazione posti letto (n accessi/n. posti letto)
• Degenza media pre-intervento (n gg. Degenza pre-intervento/DRG chirurgici)
• DRG chirurgici/drg totali
• N ricoveri impropri
(Antonelli, D’Alessio, “Casi di Controllo di Gestione”, IPSOA, 2004)
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Il controllo di gestione nel S.SN.: alcuni
indicatori tipici per AO
Attività di day hospital
• Posti letto
• Casi
• Accessi
• N. totale accessi day hospital /N. casi trattati
• Valore totale DRG
• N. totale DRG day hospital/N. totale DRG
• Valore DRG day hospital/valore totale DRG
Attività ambulatoriale
• Prestazioni per esterni
• Valore prestazioni per esterni
• Valore medio per prestazione
• Prestazioni per interni
• Valore prestazioni per interni
(Antonelli, D’Alessio, “Casi di Controllo di Gestione”, IPSOA, 2004)
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Il controllo di gestione nel S.SN.: alcuni
indicatori tipici per AO
Il saldo tra indice di attrazione e indice di fuga è un indicatore
rilevante della posizione competitiva dell’azienda o dell’ospedale
rispetto alla concorrenza
L’indice di attrazione segnala la capacità di offerta dell’ASL rispetto a
pazienti esterni
L’indice di fuga segnala l’incapacità di soddisfare la domanda dei
propri pazienti
Entrambi gli indici andrebbero disaggregati per reparti e patologie;
l’indice di fuga andrebbe analizzato a livello di distretti critici per
comprendere la posizione competitiva a livello territoriale
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Le tecniche e gli strumenti
operativi: elementi di
contabilità analitica,
Activity Based Costing
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Le finalità della contabilità analitica
inputs Produzione output
Costo output = costo input + costo di produzione
Produzione
u1 u2 u3 output1
inputs
output2
u4 u5
Costo output1? Costo output2?
Quanto contribuisce ciascuna unità alla determinazione del
costi degli output?
07/08/2012 31
La contabilità esterna
• Lo Stato Patrimoniale
– Descrive la situazione dell’azienda in un dato istante,
evidenziando le risorse di valore che l’azienda possiede
(Attività) e i diritti vantati dagli azionisti e da terzi
(Passività)
• Il Conto Economico
– Sintesi dei flussi di natura economica (ricavi e costi)
che interessano l’impresa in un dato periodo. Spiega la
formazione del reddito
• Il Cash Flow
– Sintesi dei flussi di natura finanziaria (incassi ed
esborsi) che interessano l’impresa in un dato periodo.
Spiega la formazione della liquidità
07/08/2012 32
Obiettivi della Contabilità analitica
• La contabilità analitica, insieme al budget e alla contabilità generale è
parte della contabilità direzionale
• La contabilità analitica ha funzione di supporto per le decisioni del
management
Contabilità Generale Contabilità Analitica
Scopo Misurazione del reddito e Elaborazione dei dati di
del capitale di costo e di ricavo per la
funzionamento gestione e il controllo
Momento Manifestazione di Utilizzazione dei fattori
rilevazione variazione numeraria produttivi
Ampiezza Tutti i costi e i ricavi Solo i costi relativi alla
rilevazioni gestione caratteristica
Classificazione Costi e ricavi per natura Costi e ricavi per natura, per
destinazione e per altro
Destinatari Soggetti esterni Management
Metodo di Contabile in partita Contabile ed extracontabile
rilevazione doppia
(Lino Cinquini, Strumenti per l’analisi dei costi, Torino:Giappichelli, 1997:5)
07/08/2012 33
Costi dell’attività caratteristica
Materie Costo Costo Costo Costo Costo
prime MP variabile diretto indu- pieno
striale
MdO
diretta
Ammort
specifici
Spese gen.
industriali
Spese ammin.
comm. Etc.
07/08/2012 34
La classificazione dei costi
Criterio Classi
VARIABILITA’ variabili, costanti, misti
RIFERIBILITA’ speciali, comuni
MODALITA’ diretti, indiretti
CONTROLLABILITA consuntivi, standard
controllabili, non controllabili
07/08/2012 35
La variabilità
• Va definito:
– il costo oggetto di analisi
– il cost driver (il fattore la cui variabilità muta l’entità
totale)
– l’intervallo di variazione del cost driver
– il periodo di tempo considerato
• Esempi di cost driver:
– R&S: # progetti, ore personale, complessità dei progetti
– Progettazione: # prodotti, #parti, # ore di progettazione
– Produzione: #unità, #attrezzaggi, # modifiche prodotto, costo MD
– Marketing: # cicli pubblicitari, # personale vendite, valore delle
vendite
– Distribuzione: # articoli distribuiti, # clienti, peso articoli
– Servizi al cliente: # chiamate, # podotti serviti, ore servizio
– Amministrazione: # membri CdA, # adempimenti
07/08/2012 36
La variabilità
Costi
Costi variabili
Costi fissi Costi
Costi misti
Volume attività semivariabili
Costi
Costi misti
a gradino Volume attività
Volume attività
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Costi speciali e costi comuni
• Costi speciali
– Una volta deciso l’oggetto di costo possono essere
riferiti ad esso in modo oggettivo, moltiplicando la
quantità del fattore consumata dall’oggetto per il
suo prezzo unitario, oppure sono quei fattori
produttivi i cui servizi sono impiegati in modo
esclusivo dall’oggetto di costo
• Costi comuni
– Costi impiegati da più oggetti, per cui i costi vanno
imputati sulla base di un procedimento di
ripartizione o allocazione
07/08/2012 38
Costi diretti e indiretti
• Costi diretti
– costi imputati secondo il principio della specialità, ad es.
materie prime, MD, macchinario speciale
• Costi indiretti
– costi imputati secondo il criterio di comunanza mediante
opportune basi di riparto (o di allocazione)
– le basi di riparto possono essere a valore ( es. costo della
MD) o quantitative (ore macchina)
• I costi speciali e i costi diretti non necessariamente coincidono:
costi speciali potrebbero essere attribuiti in modo indiretto
perché è troppo onerosa la misurazione delle quantità
consumate: es. il consumo di elettricità
• I costi fissi come i costi variabili possono essere diretti o indiretti.
– Es: cvd = costo dei cerchioni dell’odc motoveicolo; cvi = costo
energia di produzione dell’odg. Motoveicolo; cfd = ammortamento
auto dell’ odc ufficio vendite; cfi = costo elaborazioni dati per l’odc
ufficio vendite.
07/08/2012 39
Costi rilevanti e irrilevanti
• Costi rilevanti ( o evitabili, o eliminabili)
– costi che differiscono a secondo delle alternative decisionali
prese in considerazione
• Costi irrilevanti ( o non evitabili, o ineliminabili)
– costi che non mutano nelle alternative decisionali prese in
considerazione
Costi consuntivi e standard
• Costi consuntivo (o storico)
– costo effettivo, rilevato ex post
• Costi standard
– costo riferito a condizioni operative ipotetiche (nominali)
07/08/2012 40
Costi di prodotto e costi di periodo
• Costi di prodotto sono i costi associabili in modo diretto o
indiretto alla realizzazione di un prodotto/servizio
– costo del lavoro diretto
– costi materiali diretti
– costi indiretti di produzione o overheads di produzione
• costi indiretti fissi (affitti, ammortamenti,
assicurazioni..)
• costi indiretti variabili (energia, manutenzione, CQ,
energia)
• Costi di periodo ( o spese discrezionali) comprendono i
costi non associati direttamente alla realizzazione del
prodotto
– costi di R&S
– costi amministrativi
– costi generali
– costi di vendita
07/08/2012 41
Comuni configurazioni di costo
• Costo Primo: costi direttamente e certamente attribuibili al
prodotto o servizio;
• Costo del prodotto: costo primo+costi indiretti di produzione
• Costo pieno o totale: costo del prodotto+quota dei costi
amministrativi, generali, di vendita.
Nelle pubbliche amministrazioni le configurazioni
più utilizzate sono il costo primo e il costo di
prodotto
07/08/2012 42
L’accumulazione dei dati di costo
Le modalità di impostazione della contabilità analitica
variano da impresa ad impresa, tanto che si potrebbe
asserire che esiste una contabilità analitica per ogni
impresa diversa.
Esistono però dei comportamenti generalizzabili.
Accumulazione dei dati di costo:
• Per centri operativi;
• Per prodotti.
07/08/2012 43
Le fasi di una moderna
contabilità analitica
• Raccolta e classificazione dei dati elementari di costo,
distinti per specie e natura;
• Localizzazione dei Costi presso i centri operativi
responsabili dei costi stessi (sulla base di specifici criteri di
ripartizione);
• Imputazione dei costi di centro ai prodotti, commesse o, in
generale, ad oggetti di costo.
07/08/2012 44
I centri operativi
Il centro di costo, o centro operativo o centro di spesa, è
l’unità aziendale elementare.
Esso può essere inteso come l’ultimo grado di analisi
dell’organizzazione aziendale, analisi che si effettua allo
scopo di rilevare costi e ricavi.
Spesso il centro di costo si identifica con un reparto
(amministrativo o produttivo o commerciale) che svolge
una specifica attività e che è dotato di un capo: in questo
caso si parla di centro di responsabilità
07/08/2012 45
L’utilità dei centri di costo
I centri di costo servono soprattutto per l’allocazione dei costi
indiretti e per facilitare la loro corretta imputazione ai prodotti.
Immaginiamo di dover imputare ai prodotti A e B quote di costi
comuni che ammontano a 700 Euro. Si deve scegliere una base di
allocazione, come ad esempio il numero di ore di manodopera
assorbite dai due prodotti. Si ipotizzi che A assorba 600 ore e B
800 ore di manodopera.
La base di allocazione sarà 600+800.
Si definisce coefficiente di allocazione il rapporto: 700 E/(600+800)
Ad A andrà attribuita una quota di costi comuni pari al coefficiente di
allocazione moltiplicato per 600.
In questo caso si effettua una imputazione su base unica aziendale
07/08/2012 46
L’utilità dei centri di costo
L’imputazione su base unica aziendale è un procedimento
molto impreciso che deve essere adottato solo quando si
ha necessità di ottenere un risultato immediato anche se
non troppo approfondito.
Più corretta è una imputazione su basi di centro.
Esempio: prodotto A lavorato nei reparti 1 e 2 (lavorazioni eseguite
prevalentemente a mano); prodotto B lavorato nei reparti 2
e 3 (lavorazioni eseguite con macchinari molto costosi). Ripartizione su
base unica aziendale: si attribuiscono al prodotto A anche le spese
indirette del reparto 3 (costi sostenuti solo per produrre B) e al prodotto B
anche le spese indirette nel reparto 1 (costi sostenuti solo per produrre A).
E’ necessario attribuire i costi indiretti e comuni scegliendo
tante basi diverse quanti sono i centri produttivi che hanno
concorso alla determinazione del prodotto/servizio.
Quindi i costi dei centri che non concorrono alla produzione
dovranno essere ripartiti sui centri produttivi scegliendo
opportune basi di allocazione e poi i costi accumulati nei
centri produttivi dovranno essere imputati ai prodotti.
07/08/2012 47
Tipologie di centri di costo
I centri di costo si suddividono in due ampie categorie:
• Centri di costo finali (o produttivi o primari), che
contribuiscono direttamente al perseguimento delle finalità
dell’organizzazione (produzione di un prodotto,
realizzazione di un servizio o di una prestazione)
• Centri di costo intermedi (o accessori), che forniscono
supporto a centri di costo finali o ad altri centri intermedi.
Esempio 1: ospedale (radiologia, cardiologia, lavanderia,
pulizia, cucina, etc..)
Esempio 2: azienda manifatturiera (gestione materiali,
lavorazioni, vendita dei prodotti finiti, manutenzione,
centrale elettrica, controllo qualità, magazzino)
07/08/2012 48
Tipologie di centri di costo
I centri di costo intermedi si suddividono, a loro volta, in due
categorie:
• Centri di costo ausiliari (o non produttivi), che generano un
contributo a favore dei centri finali direttamente misurabile.
I costi localizzati in questi centri possono essere ripartiti tra
i centri principali in base ai consumi specifici.
• Centri di costo comuni (o dei servizi generali), che
forniscono supporto a centri di costo finali o ai centri
ausiliari, ma le cui prestazioni non sono misurabili in
termini di unità fisiche (centri amministrativi, pulizie).
La ripartizione dei costi segue questo flusso: dai centri
comuni agli altri centri, dai centri intermedi ai centri finali e
dai centri finali ai prodotti o agli oggetti di costo.
07/08/2012 49
La chiusura dei centri di costo
intermedi
• I costi localizzati nei centri di costo intermedi vanno attribuiti ai
centri che hanno usufruito dei servizi da essi prodotti (chiusura
dei centri di costo intermedi)
– I costi localizzati nei centri di costo ausiliari vanno imputati
ai centri di produzione, in uno dei due modi seguenti:
• attraverso la misurazione diretta del servizio reso (es.
ore di manutenzione, Kg biancheria utilizzata in un
reparto)
• in modo indiretto, in proporzione all’attività svolta dal
centro di produzione (nel caso della lavanderia in base al
numero dei pazienti di un reparto)
– Il costi localizzati nei centri comuni, una vota scelta la base
di riparto, possono essere imputati:
• direttamente al prodotto
• ai centri di costo produttivi
07/08/2012 50
Activity Based Costing: principi generali
Risorsa 1
Oggetto
Attività 2 di costo
1
Risorsa 2
Oggetto
di costo
Attività 1 2
Risorsa 3 Nelle attività
I costi vengono si formano
assegnati aggregati di costo Risorsa 4
alle attività
I costi delle attività I costi diretti
I costi si originano sono assegnati agli sono assegnati agli
nelle risorse oggetti di costo oggetti di costo
07/08/2012 51
Confronto tra il Costing tradizionale e ABC
Costing tradizionale ABC
Calcolo dei costi delle Calcolo dei costi
funzioni di supporto delle risorse
Allocazione dei costi Assegnazione dei costi
mediante base di allocazione mediante driver delle risorse
Calcolo dei costi dei Calcolo dei costi
reparti di produzione delle attività
Imputazione dei costi Assegnazione dei costi
mediante base di riparto mediante driver delle attività
Calcolo dei costi Calcolo dei costi
degli oggetti di costo degli oggetti di costo
Attribuzione diretta Attibuzione diretta
Calcolo dei costi diretti Calcolo dei costi diretti
07/08/2012 52
Componenti dell’ABC
• Un sistema ABC include sei componenti
– categorie di risorse
• rappresentano le origini dei costi che sostengono le attività
– driver di risorse
• sono misure che stabiliscono mediante una relazione causa-
effetto il grado di utilizzo delle risorse da parte delle attività
– attività e aggregati di costi delle attività (activity cost pool)
• le attività sono l’insieme delle azioni di trasformazione di input in
output. Gli aggregati di costo delle attività sono il risultato delle
assegnazione di costo delle risorse alle attività
– driver delle attività
• sono misure del consumo fatto dagli oggetti di costo dei costi
raccolti negli aggregati delle attività
– oggetti di costo
• qualsiasi elemento a cui vengono assegnati i costi delle attività
– input dei costi diretti
• costi direttamente assegnati agli oggetti di costo
07/08/2012 53
Esempi di risorse e di oggetti di costo
• Esempi di risorse • Esempi di oggetti di costo
– approvvigionamenti – prodotti
– risorse per lo stoccaggio – servizi
– spazio occupato e arredi – unità
– attrezzature e macchinari – lotti
– salari e indennità – contratti
– edifici – commesse
– amministrazione – progetti
– progettazione – clienti
– assicurazioni, licenze, – gruppi di clienti
tasse
– canali di distribuzione
– ...
– zone di vendita
– qualsiasi voce del budget
– ...
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I cost driver
• I cost driver possono essere basati su
– transazioni
– tempo
– valore monetario
– percentuali di utilizzo
• In genere il cost driver più appropriato è quello che
rappresenta l’output principale dell’attività.
• Un cost driver che colga il numero delle transazioni,
piuttosto che la durata o il valore è preferibile
• Va preferito un driver
– facile da comprendere
– facile da misurare
– che genera comportamenti positivi
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Tipi e livelli degli oggetti di costo
In un sistema ABC i costi vengono assegnati
a tipi differenti di oggetti di costo a livelli differenti
Activity Industrializza-
Stoccaggio Attrezzaggi
Cost zione
Pool
Numero Numero Numero
Driver piedi cubi
delle attrezzaggi modifiche
attività di progetto
Oggetti Linee
di costo Unità Lotti di
prodotto
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Applicazione ABC in sanità
La tecnica ABC è particolarmente indicata per le imprese di
servizi e per quelle sanitarie in particolare:
- output complesso e difficilmente misurabile;
- output scomponibile su diversi livelli;
- forte incidenza dei costi indiretti;
- variabilità elevata dei mix produttivi;
Le tecniche ACTIVITY BASED consentono di migliorare il
trattamento di informazioni di costo complesse, di gettare
luce sui processi, sulle loro criticità, sulle attività.
L’Activity Based Management è uno strumento a prevalente
valenza strategica che si basa sull’uso delle informazioni
derivanti dall’ABC
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ABC e ABM
L’ABC è utilizzato per determinare il costo
“corretto” di prodotti , processi e attività
L’ABM ha lo scopo di valutare e gestire le attività e i
processi, attingendo le informazioni
dall’applicazione dell’ABC. L’ABM ha la finalità
ultima di gestire le attività nell’ottica di un
miglioramento delle prestazioni
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ABC e ABM in sanità
La gestione per processi è considerata di fondamentale
importanza oggi per l’amministrazione e gestione dei
servizi sanitari
Alcune aziende stanno rimodulando i propri sistemi
organizzativi e gestionali, focalizzando l’attenzione sui
processi di soddisfazione del cliente e sulle responsabilità
di attività e processi
L’organizzazione sanitaria odierna è di tipo verticale,
disegnata seguendo uno schema funzionale che produce
duplicazioni di risorse, sforzi, responsabilità e costi.
Per migliorare le prestazioni le organizzazioni sanitarie si
trovano di fronte ad una necessità: definire una
organizzazione per processi
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ABC: percorso diagnostico terapeutico
Processi primari: attività assistenziali per il paziente
Processi di supporto: reclutamento personale, gestione
personale, manutenzione, etc..
Processi di gestione: attività svolte dai responsabili per
gestire i processi di supporto, distribuzione risorse,
individuazione obiettivi, verifiche, controlli
Definire la mappa del singolo processo: attività, sequenza
temporale, punti di controllo e verifica, clienti interni ed
esterni, interrelazioni con altri processi
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Percorso diagnostico-terapeutico: un caso
Obiettivi della ricerca: sperimentare un
approccio per processi, disegnare un percorso
diagnostico-terapeutico pilota, applicare al
percorso ABC
Azienda: struttura accreditata del S.S.n
Struttura Organizzativa: funzionale
Patologia oggetto di studio: DRG 039-Interventi
su cristallino con o senza vitrectomia
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Percorso diagnostico-terapeutico: un caso
Centri di costo interessati dal processo
Accettazione Ospedalizzazione Oculistica
Laboratorio Radiologia Sala operatoria
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Percorso diagnostico-terapeutico: un caso
Architettura verticale :centri di costo di struttura
Direzione Amministrativa: servizi alberghieri, servizio tecnico,
affari generali e legali, acquisti e logistica, economico-finanziario,
personale
Direzione Generale: direzione, direzione sanitaria, comunicazione
e marketing,
sistema informativo, controllo di gestione
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Percorso diagnostico-terapeutico: un caso
Architettura verticale :centri intermedi
• Accettazione: documenti, archivi
•Farmacia
•Opsedalizzazione
•Laboratorio
•Logistica: alimentazione, lavanderia, pulizie, manutenzione
•Blocco chirurgico: anestesia e rianimazione, sterilizzazione,
sala operatoria
• Radiologia: medicina nucleare, radioterapia, radiologia
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Percorso diagnostico-terapeutico: un caso
Architettura verticale :centri finali
• Chirurgia: cardiovascolare, cardiochirurgia, plastica, oculistica
•Medicina: cardiologia, gastroenterologia, nefrologia,
medicina interna
•Ostetricia e ginecologia: ginecologia, ostetricia e ginecologia,
•ostetricia, neonatologia
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Percorso diagnostico-terapeutico: un caso
Schema generale percorso
Inizio Valutazione Trattamento Monitoraggio Uscita
e stadiazione
U.O.
Pronto Soccorso U.O. Oculistica Medicina generale
U.O. Ambulat.
Accetazione specialistico
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Percorso diagnostico-terapeutico: un caso
Imputazione dei costi
Costi diretti: materiale faramaceutico e personale (vedi schede
allegate)
Costi indiretti: fornitura di energia elettrica, manutenzione,
costi di struttura e provenienti da altri CDC (vedi schede
allegate)
Si calcolano i costi diretti e indiretti di ciascun centro che
interviene nel processo, poi i costi dei centri sulle attività e
così si valorizza il percorso
(tutto il materiale relativo a questo caso è tratto dalla tesi di laurea in Ingegneria
gestionale: “L’implementazione del sistema di ACTIVITY Based Costing nel
controllo di gestione delle aziende sanitarie:una caso aziendale”-Leandro di
Matteo, 2002-2003)
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Il controllo di gestione: l’architettura
Vertice
Architettura verticale
Centro di
responsabilità
Centro di
costo 1° livello
Centro di
responsabilità
Centro di
costo 2° livello
di
...
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Cosa è l’architettura
La progettazione di un sistema di controllo di gestione non può
prescindere dalla razionalizzazione della struttura organizzativa
esistente
• Articolare la struttura in unità operative (la profondità
dipende dal grado di precisione delle informazioni da
rilevare);
• Definire il contributo di ciascuna unità al raggiungimento
degli obiettivi e alla determinazione del valore degli
indicatori;
• Stabilire l’articolazione dei ruoli del personale di unità
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Architettura verticale
La progettazione di un’architettura verticale consiste nella
definizione della gerarchia dei centri di costo e responsabilità:
• Individuare il livello di profondità della struttura e il livello di
completezza nella rilevazione delle informazioni;
• Individuare i legami gerarchici tra i centri di costo e i centri
di responsabilità
Un centro di responsabilità è un gruppo di persone-attività che
operano per il conseguimento di un obiettivo comune,
dotato di un capo responsabile delle risorse assegnatigli
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Esempi di Architettura verticale
• A.O. Cardarelli di Napoli;
• A.O. Lancisi di Ancona;
• A.O. San Filippo Neri di Roma;
• Clinica Mediterranea di Napoli
• Asl AV1
E’ stata effettuata un’analisi sull’architettura verticale in
queste strutture e ciò che è emerso è:
- l’architettura ha una struttura gerarchico-piramidale
- Esistono 1 o 2 livelli di centri di responsabilità e 2 livelli di
centri di costo
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Il controllo di gestione: l’architettura
Direzione generale
Architettura verticale generale
Staff
Comunicaz., sist. Informativo, controllo di
gestione, qualità, personale
Direzione Amministrativa
Acquisti, economato,
affari generali,
serv.tecnico, serv
alberghiero, area medica,
chirurgica
di
... Materno-infantile,
Direzione Sanitaria
emergenza e
07/08/2012 72 accettazione, servizi
