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									MOLINOS RÍO DE LA PLATA
TFN Sala D del 20/11/2003


                     IMPUESTO A LAS GANANCIAS
PREVISIÓNES
Previsión ó provisión para despidos?

COMENTARIO
Una sociedad apeló la resolución mediante la cual la DGI impugnó la declaración jurada
del impuesto a las ganancias y determinó de oficio el resultado neto impositivo. La
contribuyente afirmó que en el caso no existía impuesto en defecto objeto de
determinación, sino la reducción del quebranto declarado, producto de la disparidad del
criterio interpretativo existente en cuanto a la deducibilidad o no de la previsión para
indemnización por clientela en caso de despido de viajantes. El organismo fiscal había
considerado inviable la formalización de una reserva o previsión por tal concepto, el que
por ende debía ser considerado un gasto. El Tribunal Fiscal por mayoría confirma la
resolución cuestionada.

SUMARIOS

   1. Al admitir deducciones especiales de la tercera categoría, el art.87 de la ley del
      impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modif.) sólo habla de reserva para
      indemnización por despido, rubro antigüedad, y eso tiene un sentido propio y
      específico en términos del régimen jurídico vigente, de modo que no puede
      extenderse a otros conceptos distintos, como es la indemnización por clientela
      del viajante de comercio.

   2. La previsión para hacer frente a la indemnización por clientela del viajante de
      comercio, cuyo monto está indeterminado, configura una reserva cuya
      deducibilidad no contempla la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y
      modif.) hasta tanto se produzca la disolución del vínculo laboral y, por lo tanto,
      no puede ser aceptada.

   3. No se ajusta a derecho el criterio del fisco que para calcular el impuesto a las
      ganancias consideró que la indemnización por clientela del viajante de comercio
      no resultaba deducible -en el caso, el fisco concluyó que no podía hacerse
      reserva porque sólo es deducible cuando ocurre la erogación-, ya que dicha
      indemnización se adeuda por el solo hecho de existir la relación laboral y desde
      el momento que no existe incertidumbre alguna sobre su cuantía ni sobre su
      finalidad, toda vez que lo único impreciso es la oportunidad en que deberá
      pagarse, no puede tenérsela por contingente al ser uno de los compromisos que
      constituyen un pasivo de la empresa. (Del voto en disidencia del doctor
      Brodsky).

TEXTO DE LA SENTENCIA
Buenos Aires, noviembre 20 de 2003

La doctora Sirito dijo:


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I. Que a fs. 70/73 vta. se interpone recurso de apelación contra una resolución de fecha
29 de septiembre de 1998, suscripta por el Jefe de División Determinaciones de Oficio
de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-Dirección General
Impositiva, mediante la cual se impugna la declaración jurada del impuesto a las
ganancias de Molinos Río de la Plata S.A. correspondiente al período fiscal cerrado el
30 de junio de 1992 y se determina de oficio el resultado neto impositivo (quebranto) en
ese tributo, por el mismo período, en la suma de $26.662.753,82.

La recurrente aclara que en las presentes actuaciones no existe impuesto en defecto
objeto de determinación, sino la reducción del quebranto declarado, producto de la
disparidad de criterio interpretativo existente entra las partes en cuanto a la
deducibilidad o no de la previsión para indemnización por clientela en caso de despido.

Pone de relieve que conforme surge de la copia de la declaración jurada presentada por
el período fiscal 1992, determinó un quebranto acumulado de $26.706.306 (pesos
veintiséis millones setecientos seis mil trescientos seis), mientras que la DGI determinó
el quebranto -deducida la previsión para indemnización por clientela- en
$26.662.753,82 (pesos veintiséis millones seiscientos sesenta y dos mil setecientos
cincuenta y tres con 82/100), por lo que, el quebranto objeto de impugnación asciende a
$43.552,18 (pesos cuarenta y tres mil quinientos cincuenta y dos con 18/100).

Señala que el principal fundamento legal de la resolución que apela proviene de
considerar que la indemnización por clientela tiene autonomía en relación a la
indemnización por despido y por tanto -a criterio del organismo fiscal- no puede darse
el mismo tratamiento a ambas, por lo que no resulta viable formalizar la reserva o
previsión contemplada en el inc. f) del art. 87 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o.
en 1986 y sus modif.) para la indemnización por clientela.

Hace notar que el fundamento expresado en la resolución que impugna, en relación a la
indemnización por clientela, concluye en que no cabe efectuar la reserva o previsión
establecida en el inc. f) del art. 87 de la ley del impuesto por cuanto procede darle el
tratamiento de gasto inherente al giro del negocio, correspondiendo su inclusión en el
inc. a) del art. 87 de la ley del gravamen, efectuando por lo tanto su deducción cuando el
mismo sea efectivamente realizado.

Alega que si bien la indemnización por clientela es percibida por el viajante cualquiera
sea la causa de disolución del contrato laboral, su relación con la "antigüedad" es
indudable en cuanto no sólo es ésta la que da derecho al empleado a su percepción
(requiere como mínimo de un año de antigüedad) sino que, además, su cálculo deriva
inexorablemente del aludido rubro (equivale al 25% de lo que le corresponda en caso de
despido intempestivo e injustificado) y, por consiguiente, su deducción es justificada en
cuanto constituye -desde el punto de vista de la realidad económica- un "adicional" de la
indemnización por antigüedad, cuya previsión admite expresamente la ley del
gravamen.

Por lo expuesto, afirma que la resolución recurrida crea un criterio interpretativo ad-hoc
que se pretende aplicar al caso en cuestión, dado que la doctrina y jurisprudencia
existentes son totalmente contestes con la posición sustentada por la sociedad
recurrente.



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Por lo tanto, reitera la procedencia de la constitución de la previsión para indemnización
por clientela, conforme a lo establecido por el art. 87 inc. f) de la ley del impuesto a las
ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.).

Respecto de la aplicación del sistema de lo devengado, se agravia del criterio
administrativo que refleja la resolución cuestionada -a su juicio- carente de todo
fundamento probatorio, al establecer que la deducción de la indemnización por clientela
procede en el momento de producirse el hecho generador de la variación patrimonial, es
decir, la disolución del vínculo laboral.

Impugna especialmente el párrafo consignado en el acto apelado que dice: "...que así lo
ha considerado también la firma en sus registros, ya que computó como deducción
contable las indemnizaciones en concepto de clientela realmente abonadas, no aplicando
de esta manera el mismo criterio practicado impositivamente".

Al respecto puntualiza que en oportunidad de efectuar el descargo de ley, sostuvo que la
indemnización por clientela es deducible en el balance fiscal de réditos por configurar
un gasto efectuado para obtenerlos o una erogación inherente al giro del negocio, y que
su deducción procede, por seguir la firma el sistema de lo devengado, en la medida en
que haya incidido sobre los diferentes ejercicios de la empresa y con prescindencia total
de su exigibilidad.

Manifiesta que su aplicación surge explícitamente del art. 18 de la ley del impuesto a las
ganancias en cuanto dispone que para las ganancias de la tercera categoría se aplica el
sistema de lo devengado.

Aduce que el ente recaudador en los considerandos de la resolución objeto de recurso,
realizó una interpretación comparativa entre el criterio aplicado en el balance contable y
en el balance impositivo, comparación que no tiene fundamento normativo alguno y
resulta totalmente inaplicable ya que no existe obligatoriedad de emplear igual criterio
en el balance fiscal y en el contable.

Concluye en que la indemnización por clientela se devenga en el tiempo constituyendo
un gasto inherente al giro del negocio y susceptible de previsión en el balance fiscal con
independencia de su efectiva erogación.

Después de otras consideraciones, cita jurisprudencia que avala su postura y solicita se
rechace el ajuste practicado y la consecuente reducción del quebranto, con costas.
Ofrece prueba documental. Formula reserva del caso federal.

A fs. 90/93 vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal, quien señala que
la recurrente se agravia concretamente de los argumentos vertidos en la resolución
recurrida sobre los siguientes puntos: deducibilidad de la previsión por indemnización
por clientela, y aplicación del criterio de lo devengado.

En primer lugar, admite que a los viajantes de comercio les corresponde tanto la
indemnización por despido establecida en la ley 20.744 como la indemnización por
clientela dispuesta por el art. 14 de la ley 14.546.

Sin embargo, previene que hay que diferenciar conceptualmente que mientras la
indemnización por antigüedad tiene por finalidad cubrir los daños derivados del despido

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arbitrario, resultando sólo procedente en aquellos casos excepcionales en que dicho
despido haya sido acompañado por una conducta adicional que resulta civilmente
resarcible y por lo tanto es un derecho común a todos los empleados que se encuentran
desempeñando funciones bajo relación de dependencia, la indemnización por clientela
se encuentra íntimamente relacionada con la actividad desarrollada por el viajante y no
con la antigüedad que el mismo tuviere en el cargo, estableciéndose como protección a
la estabilidad del trabajador, es decir que la misma procede ante la disolución del
vínculo laboral, cualquiera fuere la causa que la motivare.

Afirma que allí radica la diferenciación que efectúa el ente recaudador al concluir que
dichas razones demuestran claramente la autonomía existente entre ambas
indemnizaciones de lo que colige que no puede considerarse a la indemnización por
clientela como adicional de la indemnización por despido, ya que existe autonomía
entre ambas.

Por ello, apunta que la antigüedad, para la indemnización por clientela, es sólo un
requisito a los efectos de la procedencia del derecho a su percepción, es decir que se
toma en cuenta únicamente como base de cálculo para la determinación del importe
correspondiente a la misma, pero dicha circunstancia no asimila de manera alguna
conceptos indemnizatorios que se encuentran perfectamente diferenciados.

Sostiene que al no estar contemplado dicho rubro en la norma respectiva no se puede
categorizar a la indemnización por clientela como un concepto adicional de la
indemnización por despido, por lo que no resulta viable formalizar la reserva o
previsión contemplada en el inc. f) del art. 87 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o.
en 1986 y sus modif.), y por lo tanto no resulta deducible de manera alguna dicho
concepto a los efectos del cálculo del gravamen.

Respecto de la aplicación del principio de lo devengado, expresa que debe remarcarse
que en materia contable dicho principio es una regla básica de imputación de resultados
relacionada con la asignación de cada variación patrimonial al período en que se
produjo el hecho que la ha generado.

Del análisis antes efectuado concluye en que el origen de la indemnización por clientela
es el cese de la relación laboral y no el mero transcurso del tiempo, toda vez que
constituye un derecho latente devengado al momento en que se produce el distracto, con
independencia del período en que se concreta la salida de fondos pertinentes.

Hace hincapié en que también la firma recurrente lo ha considerado así en sus registros
contables, ya que computó como deducción contable las indemnizaciones por clientela
realmente abonadas, no aplicando el mismo criterio impositivamente.

Agrega que la indemnización para clientela se configura entonces como gasto vinculado
a la operatoria desarrollada por la contribuyente, concepto que se encuentra previsto por
el inc. a) del art. 87 de la ley del gravamen, el que dispone que podrán deducirse de las
ganancias de la tercera categoría: "Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del
negocio", procediendo por lo tanto su deducción al momento de producirse el hecho
generador de la variación patrimonial, es decir, la disolución del vínculo laboral.

Finalmente, ofrece prueba documental, formula reserva del caso federal y solicita se
rechace el recurso de apelación interpuesto, con expresa imposición de costas.

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A fs. 116 se declara la causa de puro derecho y se elevan los autos a consideración de la
sala D.

III. Que corresponde entonces establecer si la resolución apelada en autos se ajusta a
derecho.

Que la determinación tributaria contenida en el acto cuya copia obra agregada a fs.
64/69 tiene su origen en la impugnación por parte del organismo fiscal de la deducción
de la previsión para la indemnización por clientela, a la que el ente recaudador
consideró no deducible por entender que no cabe efectuar la reserva o previsión
establecida en el inc. f) del art. 87 de la ley del gravamen, por lo que le atribuye el
tratamiento de gasto inherente al giro del negocio que la incluiría en su momento en el
inc. a) del art. 87 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), en
consecuencia corrige el resultado impositivo declarado por la empresa recurrente por el
ejercicio fiscal cerrado el 30/6/1992, reduciéndose el quebranto computado en su
declaración jurada, que ascendía a $26.706.306 al importe de $26.662.753,82, o sea, se
redujo el quebranto en $43.552,18.

Que la apelante sostiene que la indemnización por clientela a que se refiere el art. 14 de
la ley 14.546 representa un gasto deducible en el balance fiscal de ganancias y que
puede previsionarse.

Que, por su parte, el Fisco Nacional no admite que la indemnización por clientela pueda
previsionarse porque la considera como gasto vinculado a la operatoria de acuerdo con
lo previsto por el citado inc. a) del art. 87 de la ley del gravamen, difiriendo su
deducción al momento de producirse el hecho generador de la variación patrimonial, o
sea, la efectiva disolución del vínculo laboral.

Que, en otras palabras, considera procedente la deducción pero sólo al momento de
producirse el hecho generador de la variación patrimonial, que sería al cese de la
relación laboral pues a su criterio no se trata de un derecho latente devengado con
independencia del período en que se produce la salida de fondos pertinente.

IV. Que a los fines del impuesto, las ganancias son aquellas que el legislador considera
como tales, las que pueden diferir de las ganancias contables y aún de las ganancias en
sentido económico en tanto al hacerlo no se incurra en una lesión de la propiedad que
esté viciada de inconstitucionalidad.

Que al admitir deducciones especiales de la tercera categoría el art. 87 de la ley citada
(t.o. en 1986 y modif.) sólo habla de reserva para indemnización por despido, rubro
antigüedad, y eso tiene un sentido propio y específico en términos del régimen jurídico
vigente, de modo que no puede extenderse a otros conceptos distintos y aunque no sería
irrazonable que la ley contemplara la deducción de la indemnización por clientela de los
viajantes, no lo hizo a pesar de haberse podido.

V. Que la denominación y la forma de calcular la indemnización por clientela tomando
como base para determinarla la indemnización por antigüedad, no puede confundirla ni
identificarla con esta última sino al contrario, pues hace inequívoco que se trata de
conceptos distintos.



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VI. Que conforme lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación "no es
admisible una interpretación que equivalga a la prescindencia del texto legal, desde que
la primera fuente de hermenéutica de la ley es su letra y por otra parte, la
inconsecuencia o la falta de previsión no se suponen en el legislador...", y además
porque "en materia de interpretación de las leyes tributarias, la regla metodológica
reconoce primacía a los textos de dichas leyes, a su espíritu y a los principios de la
legislación especial...", y "los jueces no tienen por qué considerarse sometidos al
significado literal de las palabras de la ley, pero también lo es que no hay peor técnica
interpretativa que la que implica patente alteración de la inequívoca acepción de esas
palabras, y mientras el texto no lo consienta, han de ser tomadas en el sentido más obvio
al entendimiento común" (Fallos 314:456).

Que asimismo el Alto Tribunal ha dicho que "la primera regla de interpretación de las
leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para
determinar esa voluntad es la letra de la ley; no cabe pues a los jueces sustituir al
legislador sino aplicar la norma tal como éste la concibió" (Fallos 324:1740) y además
que "cuando los términos de la ley son claros, no corresponde a los jueces apartarse de
sus propósitos so pretexto de evitar las deficiencias reales o presuntas que podrían
resultar de su aplicación" (Fallos 211:1063; 213:413).

Que, en suma, resulta aplicable la conocida pauta hermenéutica según la cual cuando
una ley es clara y no exige mayor esfuerzo interpretativo, no cabe sino su directa
aplicación (C.S.J.N. Fallo 218:56).

VII. Que, por otra parte, la ley del impuesto a las ganancias vigente en el período en
cuestión (t.o. en 1986 -B.O. 1/9/86-) es posterior a la ley 14.546 (B.O. 27/10/58) y
también a la ley 20.744 (B.O. 27/9/74), de modo que al establecer la deducción como se
hace no hubo error ni desconocimiento.

Que, en consecuencia, la previsión para hacer frente a la indemnización por clientela
cuyo monto está indeterminado configura una reserva cuya deducibilidad la ley del
gravamen no contempla hasta tanto no se produzca la disolución del vínculo laboral y,
por lo tanto, no puede ser aceptada.

Que de acuerdo con lo expuesto, el ajuste practicado por el organismo recaudador
resulta procedente, por lo que voto por confirmar la resolución apelada en autos.

Que en cuanto a las costas propugno imponerlas en el orden causado puesto que la
posición de la recurrente es sustentable, y porque en los números el monto del ajuste en
discusión no alcanzó ni al 1% (0,163%) del total del tributo correspondiente al período
revisado.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que comparto el relato expuesto en el voto que antecede, así como con lo que en el
mismo se expresa en su considerando IV, pero discrepo con la solución a la que
finalmente se arriba, por las razones que paso a exponer.

II. La indemnización por clientela es un atributo remunerativo concedido a los viajantes
de comercio por el art. 14 de la ley 14.546 (conocida como Estatuto del Viajante de
Comercio), cuya percepción por parte de los beneficiarios se encuentra condicionada al

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cese de su actividad con el principal y el derecho al cobro no depende de la causal que
interrumpa la relación laboral, sino simplemente, del hecho que ésta se produzca.

Este aspecto no es el que se discute en estos autos, porque el Fisco Nacional admite que
el gasto que deben soportar las empresas en ocasión de hacerse efectivo el pago de la
indemnización por clientela, constituye un gasto inherente al giro del negocio y como
tal deducible, en virtud de lo dispuesto en el inc. a) del art. 87 de la ley del impuesto a
las ganancias (t.o. 1986 y modif.). Lo que el Fisco no admite es que las sumas que
correspondan pagar se vayan devengando en forma de reserva, conforme con el tiempo
que transcurre a partir de cumplido el primer año de prestación del servicio, en adelante
y hasta el fin de la relación laboral.

He manifestado al inicio que comparto lo dicho en el consid. IV del voto antecedente,
porque es erróneo pretender que la indemnización por clientela pueda ser asimilada a la
de despido en función de la antigüedad, prevista en el inc. f) del art. 87 de la ley 20.628
(t.o. 1986). Efectivamente, la del rubro antigüedad cubre un riesgo eventual
condicionado a que se verifique el despido y no resulta obligatorio su pago si el cese de
la relación no es causada por despido y para la ley tributaria es una "previsión".

III. En efecto, no obstante que la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modif.)
en su art. 87, inc. f), prevé la deducción: "En concepto de 'reserva' para indemnización
por despido, rubro antigüedad, se admitirá, a opción del contribuyente, la aplicación de
cualquiera de los sistemas que se mencionan en los dos puntos siguientes. Al fondo así
formado se imputarán las indemnizaciones que efectivamente se paguen en los casos de
despidos, rubro antigüedad", asignándole el tratamiento de "reserva", lo cierto es que
desde el punto de vista contable, se trata de una "previsión", es decir, de aquellas
partidas que "se constituyen para hacer frente a contingencias que si bien tienen cierto
grado de incertidumbre, es razonablemente probable que se verifiquen respecto de la
empresa y la probabilidad de que ello tenga lugar es de algún modo cuantificable. La
imprecisión del cargo está vinculada tanto a su magnitud como a la existencia del riesgo
de incurrir en el gasto. Por tales motivos, técnicamente no deben tomarse de las
utilidades en ocasión de su distribución, sino que su constitución debe efectuarse con
afectación a los resultados del ejercicio. De tal modo, se diferencian de los
compromisos que constituyen mi pasivo de la empresa" (Enrique J. Reig: "Impuesto a
las Ganancias", Ed. Macchi, Bs. As. 1996, pág. 553).

Por ello, no tiene semejanza con la de clientela. Tratándose de la indemnización por
clientela, se adeudará por el solo hecho de existir la relación laboral y desde el mismo
momento que no hay ninguna incertidumbre sobre su cuantía ni sobre su fatalidad, toda
vez que lo único impreciso es la oportunidad en que deberá pagarse, no puede tenérsela
por contingente ni clasificarla como "previsión", ya que se trata de uno de los
compromisos que constituyen un pasivo de la empresa. Es ésa también la razón por la
que su deducción es procedente; se trata de un gasto más de la actividad a que se refiere
el inc. a) del art. 87 y no el inc. f), como señalé antes.

IV. La jurisprudencia de este Tribunal es pacífica y ha reconocido -siguiendo
pronunciamientos de la Alzada- que "La indemnización por clientela que establece a
favor de los viajantes el art. 14 de la ley 14.456, configura una obligación de plazo
suspensivo incierto, porque su exigibilidad viene fijada por la ley con relación a un
hecho futuro que ocurrirá necesariamente. Su pago viene diferido a la fecha en que tal
hecho ocurra, pero la indemnización se gana con el transcurso del tiempo, por lo que en

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virtud del principio de lo devengado, representa un gasto efectuado para obtener el
rédito a medida que la empresa utiliza los servicios del viajante, cuya deducción no
puede negarse" (cfr. fallo n° 1978, "Fábrica Argentina de Alpargatas SAIC", del 11/4/66
y causa n° 19.294 "Molinos Río de la Plata S.A.", sentencia del 13/6/2002).

Por los fundamentos que anteceden y teniendo en cuenta que la indemnización bajo
análisis es una de las erogaciones especiales de la tercera categoría, la que por ley está
obligada a imputar sus operaciones por el método de lo devengado (art. 18), no cabe
sino concluir que el criterio aplicado en el caso de autos por el Fisco Nacional, no se
ajusta a derecho y por lo tanto corresponde que sea revocado, con costas.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere a las conclusiones del voto de la doctora Sirito.

Atento al resultado de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve:

1°) Confirmar la resolución apelada.

2°) Imponer las costas en el orden causado. - María I. Sirito. - Sergio P. Brodsky. -
Ethel E. Gramajo



Fuente: La Ley On Line




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