El modelo de Convenios de doble imposicion establecido por la OCDE by EqGveB

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									Ciudad         Autónoma           de     Buenos          Aires.         27      de     Marzo       de     2002.
16:30       horas.
Me     encuentro             confeccionando                la     DDJJ          del    Impuesto          a     las
                                                                       1
Ganancias           correspondiente                 al     Sr.     XX .         Residente          argentino
que     posee        rentas        de     fuente         extranjera.              Se    deben       analizar
los     convenios            para       evitar        la     doble         imposición            existentes
con     Austria          y   Alemania.


Ciudad         Autónoma           de     Buenos          Aires.         27      de     Marzo       de     2002.
18:00       horas.
Encontré            el       tema        a     desarrollar                 en     el      Seminario             de
Integración              y    Aplicación.              Convenios             de       Doble     Imposición
Internacional




1
  El nombre de fantasía "Sr. XX" es utilizado a fin de salvaguardar la privacidad del contribuyente, así como
también para dar cumplimiento al Secreto Profesional que versa sobre las tareas realizadas por los profesionales en
Ciencias Económicas.
                                                                  Indice


Introducción ..................................................................................................................... 3

Criterios de Vinculación .................................................................................................. 6
        Criterio de la Fuente
        Criterio de Renta Mundial

Doble Imposición Internacional ......................................................................................             7
       Concepto
       Tipología
       Causas que la generan

Convenios de Doble Imposición Internacional ............................................................... 9
      Medidas Unilaterales
      Medidas Bilaterales

Breve historia del nacimiento de los Convenios de Doble Imposición Internacional...... 11

Modelo de Convenios de la O.C.D.E .............................................................................. 12

Caso Argentino ................................................................................................................ 14

          Criterio de Vinculación adoptado por la Argentina .............................................                         14
          Criterio de Residencia adoptado por la Argentina................................................                        15
          Doble Imposición Internacional ..........................................................................               17
          Medidas adoptadas para evitar la Doble Imposición Internacional .....................                                   19
                  Medidas Unilaterales
                  Medidas Bilaterales
          Caso Práctico .......................................................................................................   24

Conclusión ....................................................................................................................... 26

Extracto

Anexos
      Nº 1 - Concepto de Residencia según el modelo de la O.C.D.E
      Nº 2 - Conceptualización de residente y gravabilidad de la materia imponible
      Nº 3 - Esquema de cómo analizar un Convenio de Doble Imposición por servi-
              cios prestados en relación de dependencia
      Nº 4 - Esquema de cómo analizar un Convenio de Doble Imposición por servi-
              cios prestados en forma independiente
      Nº 5 - Ejemplo numérico del computo del impuesto análogo

Bibliografía


                                                                                                                                        2
                                       INTRODUCCIÓN


A pesar de lo que todos puedan pensar, en la Argentina no todos evaden los impuestos, no todos
los Argentinos que se van a trabajar al exterior dejan de pagar el Impuesto a las Ganancias o a
los Bienes Personales, ni los extranjeros que vienen al país dejan de hacerlo. Esto puedo
comprobarlo año tras año en los meses comprendidos entre Marzo y Mayo, que es cuando las
Declaraciones Juradas de Personas Físicas vencen.

Por más que no se crea, hay muchos Argentinos y extranjeros que aportan al Fisco cifras que
equivalen a los sueldos que una persona gana en todo un año o incluso más, cifras que contienen
cinco ceros en el importe total a abonar. La mayoría de ellos ocupan puestos a nivel jerárquico
en Compañías Multinacionales, pero que hay gente que no evade ni un centavo y que paga sus
tributos, lo puedo asegurar.

Al confeccionar una Declaración Jurada de un extranjero trabajando en el país o de un Argentino
que se fue al exterior hay que siempre tener en consideración que existen Convenios
Internacionales para evitar la Doble Imposición.

En el presente trabajo, desarrollaré los conceptos más importantes relacionados con la
problemática que genera la Doble Imposición Internacional y sus efectos en las personas físicas,
que todo profesional de Ciencias Económicas debe saber o al menos conocer que existen a fin de
dar respuestas y soluciones acordes a las circunstancias.

En este trabajo, analizaré la existencia de multiplicidad de potestades tributarias internacionales
capaces de exigir un tributo, que alcanzan ciertas rentas y bienes, y gravan al mismo sujeto
pasivo de la imposición; a veces más de una vez. Se estudiará como resolver este problema y
cual es la posición de la República Argentina frente a su potestad de exigir el tributo sobre esa
renta o capital.

En derecho tributario, a los criterios existentes para vincular la sustancia gravable con el Estado
que ejerce la potestad tributaria, se lo conoce con el nombre de momentos de vinculación y, a
dicho vinculo, como vinculo jurisdiccional.

Las legislaciones se orientan de diversas maneras al escoger el momento de vinculación, y así los
criterios utilizables resultan ser:

      domicilio, residencia o nacionalidad del beneficiario de la renta, llamado también
       principio de la universalidad o de la renta mundial o global, o

      ubicación territorial o geográfica de la fuente de donde proviene o principio de país de
       origen.

Será parte del presente trabajo, el estudio de cada uno de los criterios de vinculación, a fin de
poder comprender la forma en que a través de ellos se llega a casos de doble imposición. En



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particular es importante analizar el caso Argentino, a fin de entender los convenios existentes y
de poder discernir sobre su conveniencia, sus pro y sus contras.

La utilización de estos distintos criterios de vinculación lleva, a veces, a generar la doble
imposición internacional, la cual no significa solamente abonar dos veces un mismo impuesto o
carga impositiva, tampoco que se pague el doble de lo que debiera pagarse, sino que lo
fundamental es la razón conceptual por la que una persona o sujeto tributario debe satisfacer el
impuesto, siendo totalmente indiferente la cantidad.

La doble imposición podría ser definida de la siguiente forma: es aquella situación por la cual
una misma renta o un mismo bien, resulta sujeto a imposición en dos o más países por la
totalidad o parte de su importe durante un mismo período imponible y por una misma causa.

A fin de evitar las concurrencias de los elementos enumerados anteriormente, existen medidas
que evitan o al menos atenúan la doble imposición, las mismas pueden ser adoptadas por los
estados de diferentes formas, a saber:

          Unilaterales: Restringen el poder tributario al territorio (criterio de la fuente) o
           establecen como criterio de vinculación el de la renta mundial, reconociendo como
           crédito contra el impuesto local el pagado en jurisdicción extranjera, o mediante la
           exención de las rentas de fuente extranjera.

          Bilaterales: surgen de acuerdos entre distintos Estados soberanos, entre ellos
           encontramos a los Convenios, los cuales obligan a las partes contratantes sobre las
           materias imponibles que cada Estado puede gravar, así como también definen las
           pautas a seguir a efectos de eliminar los supuestos que generan la doble imposición
           con el fin de disminuir la presión tributaria.

Existen diversos organismos internacionales que han elaborado modelos de tratados para evitar
la doble imposición, entre ellos: la Convención Modelo de las Naciones Unidas (O.N.U) que ha
seguido en general los lineamientos del Modelo de la OCDE; y el Modelo de tratado de la
Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE). Este último será brevemente
desarrollado en el presente trabajo.

Conocidos los temas de fondo sobre los que versa el presente trabajo, es importante comprender
la naturaleza y eficacia con que funcionan estas medidas tendientes a evitar la doble imposición
internacional, para así considerar la conveniencia de la normativa vigente y las posibles
alternativas.

El desarrollo del presente trabajo tendrá en su primer parte una recapitulación hacia los
diferentes criterios de vinculación que hoy en día se utilizan con el fin de entrever las distintas
modalidades, sus objetivos, el cumplimiento de esos objetivos y por sobre todas las cosas su
eficacia.




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La segunda parte estará centrada, en la consecuencia de la utilización de los criterios descriptos
en el apartado anterior, originando la problemática vinculada con la doble imposición
internacional, sus causas, clases y soluciones.

La tercer parte, corolario de las anteriores, centrará su análisis en los convenios propiamente
dichos, analizando sus metodología, efectividad y consecuencias de su utilización.

A esta altura, y teniendo los conocimientos técnicos necesarios, se estará en condiciones de
analizar la problemática que nuestro país tiene en ese sentido. A fin de no recaer en errores del
pasado o bien restituir medidas olvidadas, se hará un reconto de la política adoptada por nuestro
país y finalmente se estará en condiciones de opinar sobre la viabilidad o no del sistema actual y
de los cambios que beneficiarían la política tributaria de nuestro país en este sentido.




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                                CRITERIOS DE VINCULACIÓN


Los Estados gozan de la llamada soberanía tributaria mediante la cual imponen a los individuos
de cada país al pago de contribuciones en dinero. Esto se lleva a cabo mediante un acto
unilateral, pues el Estado exige en forma coactiva el pago de tributos, quedando el individuo de
esta forma, sometido a sus potestades.

Existen diversos criterios para definir el ámbito en el cual los gobiernos de los distintos países
ejercen su potestad tributaria, tales como el de la territorialidad de la fuente y el del domicilio,
nacionalidad o residencia ( renta mundial).

Territorialidad de la fuente.

Mediante este criterio, de carácter objetivo, el Estado grava la renta conforme a la fuente
territorial donde la misma se origina. Es decir, grava todas las rentas que se originan dentro del
país con independencia del lugar donde se paguen o de la nacionalidad o residencia del
perceptor.


Residencia, Domicilio, Nacionalidad o comúnmente llamado Renta Mundial.

En cambio, mediante este criterio de carácter subjetivo, el Estado grava todas las ganancias
originadas en cualquier lugar del mundo en la medida que sean obtenidas por sujetos residentes,
domiciliados o nacionalizados en el país que las recauda.

Cada país establece que elemento si el de residencia, nacionalidad o domicilio utilizará para
aplicar este criterio subjetivo, pero en cualquiera de estos casos se gravará lo obtenido por el
individuo independientemente de cual sea el lugar donde se origine la renta, por ello se lo llama
Renta Mundial.

No se puede generalizar diciendo qué criterio es mejor o peor, cual es más eficaz o menos. Hay
que analizar cada caso en particular pues cada país utiliza el criterio que más lo favorece en
sentido económico y tributario, y que además le evitará perder menos ingresos fiscales.
Sin embargo, en líneas generales los países exportadores de capital suelen utilizar el criterio de
Renta Mundial para de esta manera, poder gravar los hechos imponibles ocurridos en el
extranjero, persiguiendo al contribuyente donde quiera que vaya. Mientras que los países
receptores de capital suelen utilizar el criterio de la fuente para poder recaudar un mayor importe
con independencia de donde se encuentre el sujeto que obtiene la renta.

En la parte atinente a la Argentina, se analizarán los distintos criterios utilizados en nuestro país
y el efecto que ellos tienen.




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                         DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL


Concepto de doble imposición


Algunos autores dicen que hay imposición múltiple cuando: "una misma facultad contributiva es
utilizada por dos o más soberanías fiscales distintas para la aplicación de sus impuestos
respectivos".

Mientras que otros opinan que habrá doble imposición cuando: "el mismo presupuesto de hecho
dé lugar a obligaciones tributarias en varios países, por el mismo o análogo título y por el mismo
período de tiempo o acontecimiento". Sin lugar a dudas ambas definiciones, no son más que dos
caras de una misma moneda.

Para esquematizar lo dicho, vemos que para que exista doble imposición se debe dar la
concurrencia de los siguientes elementos:

          la existencia de dos estados soberanos ejerciendo su potestad tributaria
          la aplicación de impuestos de similar naturaleza
          una misma materia imponible
          identidad de sujetos pasivos
          un mismo período de tiempo


En resumen, la doble imposición es un fenómeno meramente internacional ya que supone la
intervención de dos o más soberanías fiscales; se aplica únicamente a mismos tipos de impuestos
y la carga tributaria recae en un mismo momento en un solo sujeto.

No habría doble imposición internacional por ejemplo, en la concurrencia de un impuesto
directo con uno indirecto o cuando una misma renta es gravada dos veces pero en cabeza de dos
o más sujetos pasivos.


Doble imposición jurídica y económica.


La doble imposición puede adoptar dos formas: Económica y Jurídica.

La doble imposición económica implica gravar una misma renta dos veces, generalmente por
una misma soberanía fiscal, a veces son distintas soberanías las que gravan la misma renta pero
en cabeza de distintas personas.

Un ejemplo de este último caso es el impuesto que recae sobre las rentas obtenidas por una
empresa y luego distribuidas a sus accionistas. Tanto el país en el cual se encuentra la empresa



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productora de la renta (Estado fuente), como aquel en el cual residen los accionistas receptores
de los dividendos (Estado de residencia), ejercen su poder tributario sobre una misma riqueza.
Cuando la doble imposición económica se da dentro de un mismo Estado, siendo la misma
soberanía fiscal la que grava una misma renta dos veces se suele decir que la sumatoria de los
distintos tributos puede llegar a ser confiscatoria.


La doble imposición jurídica, por su parte, también consiste en gravar una renta dos veces pero
en este caso es llevada a cabo por dos soberanías fiscales distintas.

Citando el ejemplo anterior, la doble imposición jurídica se generaría si el sujeto que recibe los
dividendos debe pagar impuestos análogos por ellos en el país donde la empresa esta
constituida y en su país de residencia.

Como se puede observar la doble imposición internacional solo puede ser jurídica ya que implica
la existencia de dos o más países que ejercen su soberanía fiscal sometiendo al mismo sujeto al
pago de un impuesto análogo en dos jurisdicciones distintas y por un mismo concepto.


Causas que provocan la doble imposición internacional


Hay básicamente dos factores que generan la doble imposición internacional, a saber:

La utilización de diferentes criterios de vinculación: Los Estados ejerciendo sus potestades
tributarias establecen que criterio utilizarán para determinar cuales rentas serán gravadas en su
país y cuales no. Los criterios seleccionados pueden no ser iguales. Por ejemplo, un Estado
puede utilizar el criterio de la fuente y gravar las rentas obtenidas por un extranjero que trabajó
en ese país, mientras que el Estado de donde el sujeto es ciudadano utiliza un criterio subjetivo
para gravar las rentas y grava las mismas rentas obtenidas por el sujeto en el exterior,
generando la doble imposición internacional.

La utilización de mismos criterios de vinculación: Los Estados pueden utilizar un mismo
criterio subjetivo de vinculación, sin embargo el significado que le dan al concepto de residencia,
domicilio ó nacionalidad pueden no ser equivalentes. Por ejemplo, un país puede considerar a
un individuo residente si permaneció en él más de 180 días, mientras que el país de donde el
individuo es ciudadano considera que él es residente de este segundo país por haber nacido allí.
Ante esta situación ambos países someterán la misma renta obtenida por el individuo a
impuestos análogos y dará como resultado que el individuo pague impuestos en su país de
origen y en el país donde esta trabajando provocando la doble imposición internacional.


Como se puede observar las causas que generan la doble imposición no están relacionadas a que
las distintas Administraciones fiscales de los Estado "persigan" al contribuyente, sino que es su
independencia frente a las demás Administraciones fiscales e incluso su ignorancia de lo que
ocurre en los demás Estados lo que puede producirla.



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               CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL


Con el fin de atenuar o impedir este fenómeno de la doble imposición internacional existen dos
tipos de medidas, a saber:

Medidas Unilaterales

Esta medida es adoptada por cada país en forma unilateral, es decir por intermedio de normas de
su propia legislación interna sin mediar ninguna negociación internacional previa, a fin de paliar
la incidencia de la doble imposición internacional. La misma es llevada a cabo a través de
distintos métodos, los más utilizados son:

   Método del crédito por impuesto análogo abonado en el extranjero

    Este método es el más utilizado y consiste en que el impuesto efectivamente abonado en el
    extranjero pueda acreditarse contra el impuesto nacional en forma integra o, sólo en la
    medida que la adición de la materia imponible de fuente extranjera incremente la obligación
    tributaria calculada al practicar la liquidación del impuesto nacional sobre la base de las
    disposiciones que lo rigen.

    Si bien este método es imperfecto por cuanto su utilización puede incentivar la inversión
    extranjera al permitir la compensación de distintos niveles de imposición, es el más práctico
    y simple y es el adoptado por la mayoría de los países.


   Método de la exención

    Consiste en tratar como exenta la renta percibida en el extranjero. Dentro de este método
    existen a su vez dos variantes, la primera es de exención integra donde la renta solo es
    gravada en el país de la fuente, renunciando la nación de la residencia a gravar la misma; la
    segunda es de exención con progresividad, por el que si bien el país de residencia no grava la
    renta extranjera la considera a fines del cálculo de la alícuota progresiva a la que debería
    haber tributado el contribuyente si las rentas no hubieran sido excluidas y aplica esa alícuota
    en las ganancias de fuente nacional.

    La utilización de este método implica una pérdida de recaudación por parte de la nación que
    concede la exención, y a veces, puede derivar en el resultado de que ninguno de los dos
    países grave la renta si el país extranjero no las grava por disposiciones internas. Para que
    este método sea viable se suele condicionar el uso del mismo a que el Estado donde se
    produce la renta lo grave en alguna medida.




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   Método de la deducción

    Consiste en deducir de la base imponible (constituida por rentas de fuente extranjera y local)
    en el país de la residencia el impuesto pagado en el exterior.

    Este método solo atenúa la doble imposición, pues la alícuota impositiva del país de la
    residencia habrá de incidir plenamente sobre gran parte de la materia imponible pues lo
    único que se dedujo fue el impuesto abonado en el extranjero, no la materia imponible.


Las medidas unilaterales, si bien sirven para paliar la doble imposición, no han alcanzado la
debida eficacia debido a la inexistencia de armonización entre las normativas fiscales de los
distintos países, y además por la falta de reciprocidad o aceptación de beneficios concedidos por
ellos.


Medidas bilaterales


Estas medidas suscritas entre dos Estados o partes contratantes son celebradas como
consecuencia de negociaciones para evitar o aliviar la doble imposición internacional y son
plasmadas en tratados, acuerdos o convenios.

El jurista español José Luis Pérez de Ayala ha señalado con bastante precisión el concepto de
Tratados de Doble Imposición diciendo, "Son Acuerdos Internacionales en virtud de los cuales
dos Estados (denominados "Estados Contratantes") renuncian a la posibilidad de gravar ambos
en forma exclusiva los mismos hechos y a las mismas personas en los casos en que ambos
tendrían el poder de hacerlo, según sus respectivos ordenamientos internos".

El objeto principal de estos Convenios es establecer una regla de reparto de la imposición. Esto
no significa exonerar a los contribuyentes, sino hacer que tribute en uno de los dos países; y si
esto no se logra se busca que el peso total de la carga tributaria resulte menor que el que
derivaría de la completa aplicación de las legislaciones de cada país.


Cabe preguntarse que medida es más eficaz, pues mi respuesta es que los Convenios celebrados
entre dos países tienden a cumplir con el objetivo de evitar o atenuar la doble imposición
internacional de una manera más eficaz y eficiente que las medidas unilaterales. Sin embargo,
estos Convenios de la forma en que están redactados y normados, no llegan a erradicar la doble
imposición internacional en forma total, pues siempre quedan algunas materias imponibles
sujetas a imposición en varios Estados. La causa es que el espectro de las rentas es muy amplio y
es casi imposible (debido a su amplitud y a la discordia entre los distintos Estados) prever cuales
de cada una de esas rentas quedará gravada en un país y dejará de ser gravada en el otro.

A pesar de que queden ciertas rentas a la deriva, hay muchas otras, que suelen ser las más
comunes, que están específicamente previstas y tienen un tratamiento prefijado sobre quien las



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gravará. Y para ese resto de las rentas, en el caso de generarse la doble imposición internacional
se establece que medida unilateral deberá adoptarse para evitarla.

Ahora bien, cuando no hay Convenios suscriptos entre dos Estados, las medidas unilaterales
sirven para atenuar los efectos de la doble imposición internacional.
La causa por la que no hay convenios con todos los países es el no querer resignar parte de la
recaudación y no llegar a un acuerdo con el otro país sobre que rentas quedarán sometidas en
cada uno de ellos.


Los Convenios como medida de incentivo a la inversión.

Hay que tener en cuenta que estos Convenios son también utilizados para incentivar la inversión
en determinados países. Por ejemplo, en las negociaciones previas al firmado de estos
Convenios, son los países desarrollados los que tienen más poder de negociación y los que
alientan el establecimiento de incentivos que aliente la inversión en países en desarrollo.

Sin embargo, a pesar de que es sabido que los factores impositivos tienen solo una relativa
importancia a la hora de decidir en que país invertir, todo suma.

Para que los Convenios tengan un efecto real sobre las decisiones de los inversionistas deben
formar parte de una política general destinada a canalizar las inversiones desde los países
industrializados hacia los países en desarrollo, además de ofrecer cierto grado de estabilidad
política, social y económica.

Hay otro punto a tener en cuenta, y es que el país en desarrollo al resignar parte de su
recaudación (por ejemplo reduciendo tasas) como medida para incentivar la recaudación, se
arriesga que en el caso de no producirse tales inversiones terminará beneficiando solo a la
inversión extranjera ya existente.


BREVE HISTORIA DEL NACIMIENTO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

Los trabajos de los tributaristas destinados a evitar la doble imposición comenzaron allá por la
década del ’20 y tuvieron sus primeros frutos recién hacia 1928, cuando el Comité Financiero de
la Sociedad de las Naciones dio forma al primer modelo de convenio multilateral.

Mas tarde, en 1963 la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E.)
aprueba el convenio tipo que se conoce como modelo OCDE, para ser utilizado por todos los
países miembros de la citada organización. Dicho convenio surgió ante la necesidad de regular
problemas de fiscalidad internacional derivados del flujo de inversiones ocurridos entre los
países desarrollados luego de la segunda guerra mundial, siendo el producto de largos años de
estudio de un grupo de expertos.

Este modelo es el utilizado por la mayoría de los países miembros y no miembros de la OCDE,
la última versión actualizada, publicada en 1997, incluyó la posición de un numero de países no


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miembros de la OCDE en un segundo volumen. Al mismo se le han sucedido actualizaciones
parciales desde esa fecha.

La existencia de estos modelos, ha facilitado las negociaciones bilaterales entre los países
miembros de la OCDE e hizo posible la homogeneización de los convenios en beneficio de
contribuyentes y administraciones nacionales. Asimismo este modelo sirvió de base para que las
Naciones Unidas confeccionare y publicase en 1980 el Modelo de convenio perteneciente a este
organismo -Convenio de las Naciones Unidas-, siendo el mismo aplicado entre países
desarrollados y países en vías de desarrollo.

Paralelamente, el tema fue objeto de consideración en América Latina. Por una parte, los países
miembros del Pacto Andino aprobaron en el año 1970 dos convenios tipo para evitar la doble
imposición basados en el principio de la fuente como método exclusivo para dar solución a los
problemas de la doble imposición internacional. Por otra parte, el tema fue objeto de diversas
reuniones de expertos gubernamentales llevados a cabo, entre los años 1973 y 1978 en el seno de
la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) quienes también adoptaron la
estructura formal de un modelo.


MODELO DE CONVENIO DESARROLLADO POR LA OCDE


Seguidamente explico en forma breve la estructura del Modelo desarrollado por la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) adoptado por la mayoría de los países.
El mismo es utilizado de guía al redactar un Convenio de Doble Imposición Internacional y trata
de esta manera de homogeneizar y estructurar el tratamiento a aplicar a las distintas clases de
rentas.

No es el objetivo del presente trabajo analizar en profundidad cada uno de los puntos en él
establecidos, solo se profundizará sobre el servicio personal prestado en forma independiente ó
dependiente en la parte atinente a los Convenios celebrados por la República Argentina con otros
países.

   Capítulo Primero - Alcance
    El alcance tiene dos planos: Subjetivo, sobre quienes se aplican sus disposiciones (residentes
    de uno o ambos estados contratantes) y Objetivo, que incluye los impuestos sobre los que se
    aplica (impuesto a las rentas y sobre el capital de cada uno de los Estados, a veces también el
    impuesto a los Activos).

   Capítulo Segundo - Terminología
    En este apartado se definen los términos comúnmente utilizados en el convenio y los
    conceptos de residencia y establecimiento permanente. Otros términos más específicos como
    regalías, intereses, dividendos, propiedad inmueble, servicios profesionales, etc.

   Capítulo Tercero a Quinto - Cuerpo Principal




                                                                                                12
    A través de ellos se conforma la parte principal del modelo y se establece la extensión con la
    cual cada estado contratante esta habilitado a gravar los distintos tipos de rentas y
    patrimonios contemplados, y como es eliminada la doble imposición jurídica internacional.

    A fin de dar cumplimiento a lo descripto anteriormente, el modelo establece dos categorías
    de reglas.

       La primera de ellas esta referida al derecho de imposición asignado a cada estado
       contratante, sea que opere como Estado fuente o como Estado de residencia de la renta.
       En el caso de un numero de ítems de rentas y capital, un exclusivo derecho a gravarlos es
       conferido a uno de los estados. En tal caso, el otro estado no puede ejercer su poder de
       tributación, evitando así la doble imposición. Como regla general, el derecho exclusivo es
       otorgado al Estado de residencia de la renta. En otros casos, el poder de tributación no se
       otorga de manera exclusiva sino en forma compartida, no obstante que el monto de la
       imposición para el cual esta habilitado el estado fuente se encuentra limitado.

       La segunda regla se refiere a los métodos acordados para evitar la doble imposición,
       siendo la regla general que el poder exclusivo lo tiene el Estado de residencia, al
       conjugarse esto con la posibilidad de gravabilidad (con o sin limitaciones) por parte del
       Estado fuente, la doble imposición surge inmediatamente, siendo necesario que el estado
       de residencia adopte medidas para evitarla. El modelo de convenio, deja a elección de los
       estados contratantes a utilizar; el método de la exención y el método del crédito del
       impuesto.

   Capítulo VI - Disposiciones Especiales

    En general este capítulo trata disposiciones concernientes a:

    1. La eliminación de discriminación en materia fiscal bajo determinadas circunstancias.
    2. El establecimiento de un procedimiento de mutuo acuerdo para eliminar la doble
       imposición y resolver conflictos de interpretación.
    3. El intercambio de información entre las autoridades fiscales de cada Estado.
    4. El tratamiento fiscal de los miembros de misiones diplomáticas y consulares.
    5. La extensión territorial del convenio.

   Capitulo VII

    En este último capítulo se redactan las disposiciones finales referidas a la entrada en vigencia
    y terminación del convenio.




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                                    EL CASO ARGENTINO


A esta altura del trabajo, conociendo los conceptos de fondo se analizará la problemática de la
Doble Imposición Internacional en la República Argentina. Para una mejor comprensión del
tema el desarrollo seguirá los mismos lineamientos establecidos en la parte general.


           CRITERIO DE VINCULACIÓN ADOPTADO POR LA ARGENTINA

Nuestra legislación ha adoptado distintos criterios de vinculación, hasta el año 1992 se utilizó el
criterio de la fuente o territorialidad, luego con el dictado de la ley 24.073 (B.O 13/04/92) se
introduce un sustancial cambio en nuestra historia tributaria que instaura el criterio de renta
mundial en la legislación del impuesto a las ganancias.

El antiguo artículo 1º de la Ley del Impuesto a las Ganancias señalaba que quedaban sujetas al
gravamen todas las ganancias derivadas de fuente argentina, obtenidas por personas de existencia
visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia.

La caracterización del nexo territorial estaba plasmada en el artículo 5º, donde establece que, en
general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los otros artículos, son ganancias de
fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en la república, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto
o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la
misma. Este artículo resta importancia a la nacionalidad, domicilio o residencia del titular que
obtiene la renta, también resta significación al lugar de celebración de los contratos.

A partir de la sanción de la Ley 24.073 se reemplaza el artículo 1º, enunciando en su primer
párrafo que "todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan
sujetas al gravamen de emergencia que establece la ley", mientras que en un segundo párrafo
destaca que los sujetos a que se refiere el párrafo anterior, residentes en el país, tributan sobre la
totalidad de sus ganancias obtenidas en él o en el exterior. Finalmente, el tercer párrafo señala
que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina.

Como se puede observar hasta 1992 la renta de fuente extranjera estaba fuera del objeto del
impuesto y el método que se utilizaba era el de la exención pues solo gravaba las rentas de fuente
Argentina; en cambio ya en la actualidad, se sigue un criterio mixto. Por un lado se gravan las
ganancias de fuente Argentina y extranjeras obtenidas por los sujetos que la ley considera
residentes fiscales, y por el otro lado los no residentes sólo tributan por las ganancias de fuente
argentina establecidas en el artículo 5º, obteniendo como resultado un mayor alcance en cuanto a
la materia imponible y por ende una mayor recaudación.

Este criterio de Renta Mundial debió esperar seis años para poder aplicarse con una óptica de
justeza, debido a la falta de reglamentación que fue introducida recién en el año 1998 cuando se
estableció entre otros el concepto de residente, de fuente extranjera y del método de crédito por
impuesto análogo.



                                                                                                   14
           CRITERIO DE RESIDENCIA ADOPTADO POR LA ARGENTINA


Ya vimos el criterio mixto que utiliza la Argentina a la hora de gravar una renta, ahora resta
definir a quienes se consideran residentes y cuando se pierde esta condición.

Hay que tener en cuenta que la definición de estos conceptos es imprescindible no solo a la hora
de aplicar un Convenio de Doble Imposición, sino también para saber que materia imponible
queda sujeta a imposición. Como se dijo anteriormente esta definición se incorpora en la Ley del
Impuesto a las Ganancias recién en el año 1998.

La citada ley establece que se considera residente Argentino a los fines fiscales a las siguientes
personas:

a) A los sujetos de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan
   perdido la condición de residentes.
b) A las personas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el
   país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo durante un período de doce
   meses.

Asimismo, establece que la adquisición de la condición de residente causará efecto a partir de la
iniciación del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia
permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure
la adquisición de la condición de residente.

En cuanto a la perdida de la condición de residente, la citada Ley establece que la misma se
perderá en alguna de estas dos situaciones:

a) Cuando se adquiera la condición de residente permanente en un Estado extranjero, según las
   disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones.
b) Cuando el sujeto permanezca en forma continuada en el exterior durante un período de doce
   meses, caso en el que las presencias temporales en el país no interrumpirán la continuidad de
   la permanencia.

La pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato
subsiguiente a aquel en el que se hubiera producido cualquiera de las dos situaciones antes
descriptas.

Como siempre hay una excepción a esta regla y es para los Representantes oficiales del Estado
nacional que ejercen funciones en el exterior y para los sujetos que permanezcan en el exterior
sin la intención de permanecer en forma habitual en el extranjero.

Otro punto tratado por la citada ley es el problema de la doble residencia. A estos efectos la
Argentina adopta el criterio establecido por el Modelo de Convenio de la OCDE, solucionándolo
mediante las disposiciones de su artículo 125 que enumera por orden de importancia decreciente,
algunos criterios subsidiarios que se aplicarán en serie cuando una persona física sea considerada


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residente en dos Estados y la aplicación de los principios generales no permitan delimitar la
situación. Ellos son:

Será considerado residente argentino cuando:

a) Mantengan su vivienda permanente en la República Argentina;
b) Su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional;
c) Habiten en forma habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplida
si permanecieran en ella durante más tiempo que en el Estado extranjero que les otorgó la
residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el período
que a tal efecto fije la reglamentación;
d) Sean de nacionalidad argentina.

La vivienda permanente es el lugar donde la persona física tiene la propiedad o posesión de ella,
arreglada y reservada para su uso permanente (casa, departamento comprado o alquilado). Hay
que tener en cuenta que no se considera residencia permanente si el sujeto reside allí por
cuestiones laborales, académicas o recreativas.

Si la persona tiene una vivienda permanente en ambos Estados, se concede preferencia a aquél
con los que las relaciones personales y económicas de ésta sean estrechas, entendiendo como
centro de sus intereses vitales (donde esta su familia, sus negocios, sus actividades políticas,
culturales y sociales, etc.).

En los casos en que la residencia no pueda determinarse en base a las normas anteriores se
recurre en primer lugar a la residencia habitual y luego a la nacionalidad.

Para finalizar con el concepto de residencia, la Ley del Impuesto a las Ganancias enuncia
taxativamente los sujetos que a pesar de encontrarse dentro del concepto de residente, no serán
considerados residentes, ellos son:

a) Los miembros de misiones diplomáticas y consulares de países extranjeros en la Argentina.
b) Los representantes y agentes que actúen en Organismos Internacionales de los que la Nación
   sea parte y desarrollen sus actividades en el país.
c) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el país resulte
   determinada por razones de índole laboral debidamente acreditadas, que requieran su
   permanencia en la Argentina por un período que no supere los cinco años, así como los
   familiares que no revistan la condición de residentes en el país que los acompañen.
d) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera, que ingresen al país con la
   finalidad de cursar en el país estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en
   establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar trabajos de
   investigación recibiendo como única retribución becas o asignaciones similares, en tanto
   mantengan la autorización temporaria otorgada a tales efectos.


La definición del concepto de residencia es uno de los puntos más importantes a considerar a la




                                                                                                 16
hora de aplicar un Convenio de Doble Imposición Internacional, ya que el mismo sirve para:

1. Determinar los alcances del Convenio aplicable al sujeto.
2. Resolver casos donde la doble imposición es consecuencia de la doble residencia.
3. Resolver casos donde se produzca la doble imposición como consecuencia del gravamen en
   el Estado de residencia y del mismo gravamen en el Estado que aplica el criterio de la fuente
   o territorialidad.


                          DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL


Ya descripto el criterio de vinculación y el concepto de residencia adoptado por la República
Argentina, podemos señalar distintos casos donde se verifica la existencia de la Doble
Imposición Internacional. Para ello, describiremos distintos casos de ocurrencia antes y después
de la sanción de la Ley 24.073.

Previa a la sanción de la Ley 24.073, recordemos que el criterio de vinculación utilizado por la
Argentina era el de la fuente donde solo se gravaban las rentas que se originaban en el país, se
presentaban los siguientes casos:

a) Cuando un extranjero venía a trabajar a la Argentina o percibía rentas de fuente argentina
debía tributar por las ganancias obtenidas en el país, asimismo si su país de origen también
gravaba la misma renta por utilizar un criterio subjetivo de vinculación se originaba la doble
imposición. En cambio, si el país de donde era oriundo el sujeto utilizaba también el criterio de
la fuente ( por ejemplo, Chile) no se originaba la doble imposición pues solo era gravado en el
país de la fuente (Argentina).

b) Cuando un argentino se iba a trabajar al exterior o percibía rentas de fuente extranjera, no era
la renta obtenida sujeta a impuesto en la Argentina, solo iba a tributar en el país donde se
originaba la renta si ese país utilizaba el criterio de la fuente. Cabe destacar que si el país a donde
iba a trabajar el sujeto utilizaba el criterio de la nacionalidad no era la renta gravable para ningún
país, dando como resultado que el individuo no pagare ningún impuesto por esa renta.
En cambio si el país extranjero utilizaba el criterio de la residencia o del domicilio, sí quedaba la
renta sujeta a impuesto en ese país, no produciéndose la doble imposición.
En el caso en que el ciudadano argentino, residiendo en el país obtuviese rentas provenientes de
un país extranjero que utilizara el criterio de renta mundial y no el de la fuente, la renta del sujeto
tampoco era gravada por ningún país.


Luego de la sanción de la Ley 24.073, donde se incorpora el criterio de renta mundial, suceden
los siguientes casos.

a) El extranjero que viene a trabajar a la Argentina o obtiene rentas de fuente argentina
residiendo o no en su país debe tributar por el total de las rentas de fuente argentina hasta tanto
no se convierta en Residente Argentino. Asimismo si el criterio utilizado por su país de origen es
el de la fuente, no se produce la doble imposición internacional (caso de Chile o Bolivia).


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En cambio, si el criterio utilizado es el de la nacionalidad o el de residencia también será la
misma renta gravada en su país de origen, provocándose la doble imposición. Pero si el sujeto
viene a trabajar a la Argentina y el criterio que utiliza el país de origen es el del domicilio, no se
daría la doble imposición.

b) El Argentino que se va a trabajar o obtiene rentas en el extranjero, estas son sujetas a
imposición en el país. Si el criterio utilizado por el país en donde se obtiene la renta es el de la
fuente, se produce la doble imposición internacional.
En cambio, si la persona estando en la Argentina obtiene rentas de un país que utiliza el criterio
del domicilio, nacionalidad o residencia no gravará dichas renta, no provocándose la doble
imposición.


Estos ejemplos son solo teóricos porque en la práctica todos los países tratan de gravar la mayor
renta posible utilizando para ello el criterio de renta mundial para gravar a sus residentes y el
criterio de la fuente para quienes no lo son. Cabe destacar que el criterio subjetivo del domicilio
es poco utilizado.

El siguiente cuadro pretende comparar en forma sencilla la generación de la doble imposición
internacional antes y después de la sanción de la Ley 24.073. A tales efectos se tienen en cuenta
los casos reales y prácticos que suceden y sucedían en la Argentina sin considerar la relación
existente con Chile y Bolivia que utilizan el criterio de la fuente para gravar las rentas.


                          Antes de la Ley 24.073                 Después de la Ley 24.073
                       Genera D. I.    No genera D.I.            Genera D.I     No genera D.I
Argentino
trabajando en el                                  X                   X
exterior
Extranjero
trabajando en la             X                                        X
Argentina
Argentino que
percibe rentas del                                X                   X
extranjero
Extranjero que
percibe rentas de            X                                        X
la Argentina


Como se observa se generan mayores casos de Doble Imposición Internacional luego de la
sanción de la Ley 24.073, debido a que se alcanzan a mayor cantidad de rentas individuales,
extendiéndose la imposición a la renta obtenida en otros países por un residente argentino.

La posibilidad de que se genere la doble imposición internacional es cada vez más alta debido a
que ningún país quiere renunciar a semejantes ingresos derivados de la imposición. Pero en lo


                                                                                                   18
que sí están de acuerdo es que no se puede perjudicar al contribuyente generándole una doble
carga tributaria; y para ello establecen distintas medidas para evitar la doble imposición
internacional, a veces poniéndose de acuerdo con otros países y otras estableciendo medidas
unilaterales en sus reglamentos internos.


MEDIDAS ADOPTADAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL


Medida Unilateral

La Argentina ha establecido en su ordenamiento interno, en la propia Ley del Impuesto a las
Ganancias una medida unilateral para evitar la doble imposición internacional.

Esta medida es la llamada "Crédito por Impuesto Análogo" y significa que cuando un residente
Argentino, quien debe tributar por las rentas obtenidas en el país y en el exterior, pague también
impuestos análogos en el extranjero pueda computar esta suma como pago a cuenta del impuesto
argentino.

Este método es solo aplicable para los residentes argentinos que obtengan rentas de fuente
extranjera, pues un no residente tributa solo por las ganancias de fuente argentina. El concepto de
impuesto análogo es el impuesto extranjero, comúnmente llamado impuesto a la renta, que grava
las ganancias obtenidas en el extranjero.

El computo de este impuesto análogo se hará hasta el límite del incremento de la obligación
fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. Esto significa que si
la alícuota del impuesto aplicado en el extranjero fuere superior a la tasa efectiva resultante de la
declaración jurada confeccionada por la persona residente en la Argentina, existiría, como
consecuencia de esa limitación, un remanente del impuesto pagado en el extranjero que no
podría ser considerado como pago a cuenta del impuesto argentino.

Asimismo, es requisito indispensable para el computo del impuesto extranjero que haya sido
efectivamente pagado y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes. El monto
de dicho impuesto será convertido al tipo de cambio comprador conforme la cotización del
Banco de la Nación Argentina, pero el mismo nunca podrá generar saldo a favor en el referido
impuesto argentino.

En tanto que a los fines de la determinación del impuesto argentino, se podrá deducir de las
ganancias de fuente extranjera los gastos incurridos en el exterior para obtener dicha renta, hasta
el límite que los gastos no superen la renta bruta de fuente extranjera.


Medida Bilateral


De acuerdo al artículo 75 inciso 22 de la Constitución Nacional corresponde al Congreso aprobar
o desechar tratados concluidos con las demás naciones. Una vez suscriptos, dichos tratados


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forman parte de la ley suprema de la Nación según lo estable en el artículo 31. Esto significa que
los tratados priman sobre la legislación interna del país pues tienen jerarquía superior a las leyes
de fuente interna.

Como se puede observar los Convenios para evitar la Doble Imposición suscriptos por la
Argentina tienen primacía ante un conflicto con una norma interna contraria por lo que la
Argentina no puede aplicar una norma interna que transgreda un tratado.

Idéntica norma esta preceptuada en el artículo 106 de la Ley de Procedimiento Tributario,
diciendo: " Las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirán efectos en la medida que pudiera resultar una transferencia de ingresos a
Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los
distintos gravámenes. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando afecte
acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición."

También el artículo 21 de la Ley del Impuesto a las Ganancias ratifica lo antedicho estableciendo
que" Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley,
incluidas o no en la misma, no producirán efectos en la medida en que de ello pudiera resultar
una transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros. Lo dispuesto precedentemente no será de
aplicación [...] cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de
doble imposición..."


Entonces, para que un convenio se encuentre vigente es necesario que haya sido aprobado por
vía legal, es decir que exista una ley que lo reconozca. Sin perjuicio de ello, el artículo 115 de la
Ley de Procedimiento Tributario, establece que el Poder Ejecutivo tiene facultades, cuando lo
considere pertinente, para disponer la aplicación provisoria de los convenios firmados con otros
países a fin de evitar los efectos de la doble imposición internacional, hasta que los mismos
entren en vigor. Hasta la fecha, esta facultad no ha sido ejercida por el Poder Ejecutivo respecto
de los convenios suscritos por el país, como para aplicarlos antes de su entrada en vigor.

Así con el fin de mitigar la doble imposición internacional, promover la captación de
inversiones, y combatir la evasión impositiva mediante normas como las que estipulan el
intercambio de informaciones entre las administraciones tributarias de los países signatarios, la
República Argentina ha suscrito hasta el momento dieciséis convenios con los siguientes países:


         Alemania                                  España
         Australia                                 Finlandia
         Austria                                   Francia
         Bélgica                                   Países Bajos
         Bolivia                                   Italia
         Brasil                                    Reino Unido
         Canadá                                    Suecia
         Chile                                     Suiza (vigencia provisoria y parcial)
         Dinamarca



                                                                                                  20
El criterio que prevalece en los citados convenios es el de la residencia y una de las pautas que
tiene mayor difusión, es la referida a los días de permanencia dentro del país, o fuera de él según
los casos. En los citados convenios se delimita los impuestos comprendidos, mayormente el
impuesto a la renta y al capital (nuestro impuesto a los bienes personales), zona geográfica en la
que se aplica, entrada en vigor y cese y las personas que pueden beneficiarse de él.

Dentro de los dieciséis convenios suscritos por la Argentina podemos identificar dos grupos, el
primero son los convenios con Chile y Bolivia que adoptaron el Modelo del Pacto Andino, el
segundo son los convenios con el resto de los países que adoptaron el Modelo de la OCDE.
El primer grupo ha dado prevalencia al principio jurisdiccional de la fuente, mientras que el
segundo sustenta el principio del domicilio o nacionalidad o de la residencia para gravar la renta
y los capitales.

En lo referente a las rentas provenientes de la prestación de servicios personales, los Convenios
con Bolivia y con Chile prevén, en cuanto al impuesto a la renta, que cualquiera sea la naturaleza
de las rentas, ganancias o beneficios (incluso las derivadas de bienes inmuebles) que las personas
obtuvieren, el tributo se aplicará sólo en el país donde tales rentas, ganancias o beneficios
tuvieren su fuente productora (salvo las excepciones previstas en el propio convenio),
independientemente de la nacionalidad o el domicilio de las personas y del lugar de celebración
de los contratos.

Con respecto al Impuesto a los Bienes Personales, los bienes serán gravados en el país donde
ellos se sitúen.

Por lo tanto las rentas obtenidas en Bolivia o en Chile por residentes Argentinos, no serán
susceptibles de imposición en la República Argentina, igual el caso contrario.

Mientras que la normativa de los otros catorce convenios, cuyos países utilizan criterios
subjetivos para gravar la renta, conceden la mayoría de las veces un derecho prioritario para
hacer tributar a las rentas en el país de la fuente, pero compartiendo la totalidad del tributo con el
país del domicilio o el de la residencia del beneficiario de las rentas.

En lo que respecta a los bienes inmuebles, en general, se establece que esas rentas obtenidas por
un residente de un Estado contratante, derivadas de bienes inmuebles situados en el otro Estado
contratante, pueden ser gravadas por este último.

Asimismo, se establecen métodos para eliminar o atenuar la doble imposición internacional, y así
ordenan para cada Estado contratante que rentas procedentes del otro Estado contratante deben
considerarse incluidas (o excluidas, en su caso, lo que implica eximirlas del tributo en el primer
Estado contratante, sin perjuicio de estar facultado para tomarlas en cuenta a fin de determinar la
alícuota aplicable) al tiempo de calcular la respectiva base de imposición sobre la cual aplicar la
alícuota del impuesto a la renta.

Para poder analizar los Convenios suscriptos por la Argentina y su aplicación es necesario
recordar el concepto de residente de un Estado contratante. El mismo es el establecido por el
modelo de la OCDE que ya fue explicado en la parte atinente a la Argentina ya que esta última



                                                                                                   21
adopta dicho criterio. Sin embargo, en el Anexo Nº 1 se encontrará la transcripción de dicho
concepto según el Modelo de la OCDE.

A continuación se analizarán los distintos Convenios celebrados por la Argentina y los efectos
que ellos tienen en relación con las personas físicas que desarrollan actividades en forma
dependiente o independiente en alguno de los Estados Contratantes y el Estado que tendrá
potestad para gravar las rentas obtenidas.

Servicios prestados en relación de dependencia.

Los convenios celebrados con los catorce países descriptos anteriormente utilizan el mismo
modelo de la OCDE, por lo tanto no hay muchas diferencias entre ellos.

Analizando cada uno de los convenios suscriptos podemos observar que los celebrados con
Alemania, Australia, Austria, Brasil, Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia, Italia, Países Bajos,
Suecia y con el Reino Unido de Gran Bretaña, establecen que salvo las actividades específicas
regidas por otros artículos de la norma, los sueldos, salarios y demás remuneraciones obtenidos
por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a
imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. En este
último caso, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en
este otro Estado.

No obstante lo dispuesto anteriormente, las remuneraciones obtenidas por un residente de un
Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden
someterse a imposición en el primer Estado si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado por uno o varios períodos que no excedan en su
   conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que empiece o termine en el año
   calendario respectivo; y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro
   Estado; y
c) las remuneraciones no sean soportadas por un establecimiento permanente o una base fija
   que el empleador tiene en el otro Estado.

Por su parte, los convenios celebrados con España, Suiza y Bélgica a pesar de dar el mismo
tratamiento consideran el plazo de 183 días durante un período de doce meses consecutivos.

En resumen, el derecho de un país a gravar las rentas por servicios personales dependientes que
en su territorio ejecute un residente del otro Estado, depende de alguna de estas tres
circunstancias: que la estadía en el territorio exceda de 183 días, que el salario sea pagado por un
residente del país y que quien lo pague sea un establecimiento permanente situado en el país. Si
se dan estas hipótesis en forma conjunta, la renta solo podrá gravarse en el Estado donde el
servicio es prestado.

Si, por el contrario, no se cumple alguna de estas condiciones, la potestad tributaria exclusiva
pertenece al país de residencia del empleado.


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Servicios prestados en forma independiente.


Los Convenios celebrados con Australia, Brasil, Italia, Dinamarca, Francia, Bélgica y el Reino
Unido de Gran Bretaña establecen que las rentas obtenidas por un residente de un Estado
Contratante con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente,
sólo pueden someterse a imposición en este Estado, excepto en las siguientes circunstancias, en
que esas rentas también podrán ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante:

a) si dicho residente tiene en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga
   regularmente para el desempeño de sus actividades; en tal caso, sólo podrá someterse a
   imposición en ese otro Estado Contratante la parte de la renta atribuible a dicha base fija, o

b) si permanece en el otro Estado Contratante por un período o períodos que sumen o excedan
   en total 90 días ( Reino Unido), 200 días (Italia), 183 días (Francia, Brasil, Australia) durante
   el año fiscal; en tal caso, sólo podrá someterse a imposición en ese Estado la parte de la renta
   obtenida de las actividades desempeñadas por él en ese otro Estado.

El mismo sentido se le da al convenio con Dinamarca y Bélgica, salvo que los 90 días son
durante un período de doce meses consecutivos.

Asimismo, el convenio con Brasil establece una tercera hipótesis y es que las remuneraciones
por tales servicios o actividades sean pagadas por una sociedad residente de Brasil o sean
soportadas por un establecimiento permanente o una base fija que estén sitos en Brasil.

El tratamiento dado por los convenios con España, Canadá, Finlandia, Suecia y los Países Bajos
es que cuando no se posee el derecho exclusivo de imposición (dado por la tenencia de una base
fija en el Estado donde se ejerce el trabajo), las rentas obtenidas por un residente de un Estado
Contratante con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente
llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último
Estado, pero el impuesto exigible no excederá del 10 por ciento del monto bruto percibido por
dichos servicios o actividades.

Por otro lado los convenios con Alemania y Austria, establecen como único requisito para que la
renta derivada de esta actividad quede sometida a imposición solo en estos Estados, es que el
individuo posea en ellos una base fija permanente para el ejercicio de su actividad.

Finalmente, el Convenio con Suiza le da a las rentas obtenidas por el trabajo en forma
independiente el mismo tratamiento que a las rentas obtenidas en forma dependiente, por ello me
remito a lo explicado en la parte atinente a los servicios prestados en relación de dependencia.

Cabe aclarar que el termino "servicios profesionales" incluye a modo de ejemplo, el desarrollo
de actividades científicas, literarias, artísticas, educativas o de enseñanza ejercidas en forma
independiente, también incluye las siguientes profesiones: psicólogos, abogados, ingenieros,
arquitectos, dentistas y contadores. Y excluye las actividades comerciales e industriales y el
desarrollo de cualquier actividad profesional ejercida en relación de dependencia



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En síntesis, la potestad para gravar las rentas de un profesional pertenece al país donde reside, el
otro Estado donde eventualmente pueda ejercer actividad sólo adquiere derecho a gravar las
rentas que de ella deriven, si tiene en él una base fija o establecimiento permanente para el
ejercicio de sus actividades, y aun en ese caso, solamente en la medida en que las rentas sean
atribuibles a esa base fija o establecimiento.

Una segunda excepción para que las rentas sean gravadas en el lugar donde se ejerce la actividad
es la cantidad de tiempo que han durado dichas tareas, aunque no exista base fija, dependiendo la
cantidad al país con el que se ha celebrado el convenio.

La tercera excepción esta establecida en el convenio con Brasil, donde se consagra el principio
de la fuente pagadora, por el que las remuneraciones serán gravadas en Brasil si ellas son
pagadas por una sociedad residente en el país o soportadas por un establecimiento permanente,
independientemente que haya habido o no prestación material de servicios en su territorio.

Para sintetizar lo explicado me remito al Anexo Nº 2 donde esquematizo cuales requisitos deben
ser cumplidos para que la Argentina grave las rentas percibidas por un residente Argentino por el
desarrollo de su trabajo en forma independiente o dependiente en los distintos países con los que
la Argentina ha suscripto Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional.


                                        CASO PRACTICO


Para resumir y aclarar los conceptos hasta aquí vistos propongo dos casos prácticos y sus
posibles soluciones aplicables en la Argentina.

1) Extranjero trabajando en la Argentina en relación de dependencia:

Las personas extranjeras que vienen a trabajar a la Argentina por un período menor a cinco años
con visa de trabajo no son considerados residentes hasta después de cumplidos los cinco años.
Por tener esa condición solo deben tributar por las ganancias de fuente argentina (criterio de la
fuente); así como también por todos los bienes que posea situados en la Argentina (para el
impuesto a los Bienes Personales).

Luego de transcurridos los cinco años se convierten en residentes Argentinos y deben tributar
por las ganancias obtenidas en todo el mundo y por los bienes situados en la Argentina y en el
exterior (impuesto a los Bienes Personales).

Este sería el principio general, pero hay que analizar si a esos sujetos les es aplicable un
Convenio para evitar la doble imposición internacional, a tales efectos me remito al Anexo Nº 3
donde en forma de esquema detallo como se debe estructurar el análisis de un Convenio a fin de
establecer cual Estado tiene la facultad de someter a impuestos las rentas percibidas por la
persona.




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Ahora bien, cabe aclarar que en el caso en que se produzca la doble imposición internacional por
ser la misma renta gravable en la Argentina y en el exterior no es la Argentina quien resuelve el
problema, sino dependerá de la medida (unilateral) adoptada por el otro Estado.


2) Argentino trabajando en el exterior en relación de dependencia:

Por los primeros doce meses el individuo será tratado como residente Argentino y deberá tributar
por las ganancias obtenidas en el país y en el exterior (criterio de Renta Mundial), como así
también por los bienes situados en el país y en el exterior (impuesto a los Bienes Personales).

Sin embargo, para evitar la doble imposición internacional se permite que el sujeto compute
como pago a cuenta del impuesto argentino el efectivamente abonado en el exterior hasta el
límite del impuesto generado por la obtención de rentas de fuente extranjera (sería como pagar el
impuesto por la renta extranjera con el impuesto extranjero y por otra parte pagar el impuesto por
la renta argentina). En el Anexo Nº 5 se desarrolla un ejemplo numérico de cómo establecer el
impuesto análogo computable.

Este es el principio general, pero también hay que analizar si la Argentina ha celebrado un
Convenio con el país donde la renta extranjera es obtenida. De ser así, se deberá establecer cual
país gravará las rentas y me remito al Anexo Nº 3 donde detallo como encuadrar la situación
dentro del Convenio.

A partir del día primero del mes trece desde que el residente argentino dejó el país se convierte
en no residente y será tratado como tal, teniendo que tributar solo por las ganancias de fuente
argentina.

En el Anexo Nº 4 esquematizo la forma de analizar un Convenio cuando una persona recibe
rentas de Fuente Argentina o de Fuente Extranjera por su trabajo en forma independiente.




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                                          CONCLUSION


Llegamos así al final del presente trabajo, a través del cual tuvimos oportunidad de adentrarnos y
conocer ciertos elementos que nos permiten llegar a dar ciertas conclusiones y reflexiones acerca
de la Doble Imposición Internacional.

a) Si nos remontamos al inicio del trabajo recordaremos que la Doble Imposición Internacional
no puede darse entre países que siguen el criterio de la Fuente, por cuanto este criterio es
susceptible de definición territorial, es decir que el país grava una manifestación de riqueza que
esta en su territorio y deja sin gravar lo que no esta en el exterior. Este criterio de la fuente, que
parece el más lógico y razonable desde el punto vista territorial es el mas conveniente y
razonable para países importadores de capital ya que gravan la riqueza producida o colocada
dentro de sus fronteras.

Pero, si nos detenemos un poco, de un tiempo a esta parte podemos ver que existe una cierta
tendencia a aplicar el criterio de residencia como complemento al tradicional criterio de la fuente
en afán de obtener una recaudación mayor. Cada vez son más los países que utilizan este criterio
y principalmente son los países exportadores de capital quienes más lo utilizan.

A pesar de ser el criterio de la fuente el único criterio que permitiría que la Doble Imposición
Internacional no se generará los distintos países con el afán de incrementar sus arcas fiscales
prefieren utilizar un criterio subjetivo. Sin embargo, se preocupan por la generación de la Doble
Imposición Internacional y buscan distintos métodos para evitarla o atenuarla.

b) Continuando con el desarrollo del trabajo, llegamos así a darnos cuenta que la solución lógica
para el problema de la Doble Imposición esta dada por la celebración de tratados internacionales,
a través de los cuales los países limitan sus pretensiones sobre una determinada riqueza.

Si bien la conclusión esbozada en el párrafo anterior es la más razonable, aún en la actualidad
existen países que se niegan a suscribir Convenios y que en su lugar incorporan a sus
legislaciones internas cláusulas especiales de carácter unilateral que tienden a neutralizar la
Doble Imposición Internacional.

Si bien en apariencias, las normas unilaterales parecen solucionar el problema, esto no es así, ya
que si bien técnicamente podrían hacerlo, no tienen en cuenta las consecuencias directas que se
proyectan a través de un mundo globalizado, generando entre otras cosas un desincentivo a la
inversión, una contrariedad jurídico - tributaria y por sobre todas las cosas un aislamiento socio -
económico derivado de la no interacción en el mundo globalizado.

c) Llega ahora el tiempo de analizar a las partes participantes en este juego de la Doble
Imposición Internacional, ya que una vez que los países se resuelvan solucionar la parte técnica a
través de uno u otro criterio de vinculación y la parte político - económica a través de su
adhesión a convenios, serán las piezas de este tablero las que deberán tomar sus decisiones:



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       Contribuyentes                Profesionales de              Fisco
       Empresas                      Ciencias Económicas           Gobiernos Nacionales

Cuando una empresa (llámese contribuyente) decide invertir en un país extranjero, será de vital
importancia conocer el diagrama jurídico - tributario al que deberán afrontar, siendo el tema de la
Doble Imposición un factor preponderante a fin de optimizar un proyecto de inversión tanto
financiera como económicamente.

Por otra parte el Gobierno Nacional, en líneas generales, trata de no ceder en gran medida su
fuente de captación de recursos, motivado por las necesidades de las finanzas públicas. Es muy
fina la línea divisoria entre una efectiva política de Convenios y una mala política, siendo esta
determinante ya que no solo esta en juego la recaudación sino el aumento del PBI generado por
nuevas inversiones la cual ayudará al desarrollo de la economía.

Generalmente lo que se busca en este tipo de políticas es hacer que los tributos sean neutros para
el contribuyente, incentivando la inversión y permitiendo el intercambio de información entre los
distintos países a fin de evitar la evasión fiscal y gravar la totalidad de la materia imponible
generada por el contribuyente.

Es en este punto donde debemos hacer un alto y personalizar, al menos a quien debe o debería
tomar a su cargo el asesoramiento de las dos partes mencionadas (Fiscos Nacionales /
Contribuyentes). Estamos hablando de profesionales en Ciencias Económicas, que conforme a su
especialización estarán en condiciones de asesorar u opinar acerca de la conveniencia o no de tal
o cual política o decisión de inversión y además a la hora de liquidar el gravamen del
contribuyente quien hará, gracias a sus conocimientos, que la Doble Imposición Internacional no
se genere aplicando en forma correcta los distintos métodos para evitarla existentes.

Hoy en día, creo que este tema es un punto relevante a tener en cuenta en el rediseño de la
política económica a gestares en nuestro país. Creo de vital importancia la fijación de una
política firme a fin de suscribir Convenios favorables a nuestro país, ya que existe una gran
movilidad de población. Por un lado tenemos una emigración de trabajadores y profesionales
hacia países de Norteamérica y Europa, y por otro tenemos la posibilidad de que a un tipo de
cambio favorable se produzca un ingreso de inversiones provenientes del exterior que deberán
ser seducidas a través de una política fiscal justa y ordenada.

Es precisamente hacia esos países que se deberá ver con otros ojos a fin de establecer nuevas
normas que regulen la Doble Imposición Internacional, tanto porque serán receptores como
dadores de inversiones en bienes de capital y trabajo.

Creo que este tema es de vital importancia en un mundo globalizado como el actual, en donde
quizá nuestro país se vea más beneficiado por una buena política de atracción de capitales
producto de Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición, que por un aumento
ínfimo en la recaudación generado por la Doble Imposición misma.




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