YENIDEN DEGERLEME VE MUHASEBELESTIRILMESI

Document Sample
YENIDEN DEGERLEME VE MUHASEBELESTIRILMESI Powered By Docstoc
					YENİDEN    DEĞERLEME                                                   VE
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
UYGUN TEMİZER *

I GİRİŞ
Türk vergi sistemi ve tekniğine göre yürütülen geleneksel muhasebe işlemleri,
muhasebenin temel kavramlarından "Maliyet Esası Kavramı" ve "Para ile
Ölçülme Kavramı" ile uyum içindedir. Ülkemizde olduğu gibi, yüksek
enflasyon yaşanan ekonomilerde tarihi maliyetlere göre yürütülen muhasebe
işlemlerinden sağlıklı bilgiler üretilmesi mümkün değildir. Enflasyonist
ortamlarda üretilen muhasebe bilgileri işletmelerin gerçek mali yapısını ve
karlılığını ortaya koymaktan uzaktır. Bunun için "enflasyon muhasebesi"
uygulamasına izin verilmesi gerekmektedir. Aksi halde işi etmeler
enflasyonun getirdiği fiktif (gölge) karların vergisini ödemekte, böylelikle
öz sermaye erozyona uğramakta ve işletmelerin üretim kapasiteleri
daralmaktadır.
Tüm bu sakıncaların giderilmesi, işletmelerin mali yapısının
sağlamlaştırılması ve finansman sorunlarına çözüm getirilmesi amaçlanarak
"yeniden değerleme" işlemlerine izin verilmiştir. Bununla ilgili düzenleme
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinde yapılmıştır. Söz
konusu madde ile yapılan düzenlemeye "kısmi enflasyon muhasebesi"
uygulaması da denilebilir. Çünkü işletmelerin tüm varlık ve kaynak
kalemlerinin enflasyon karşısındaki kayıplarını düzeltmek yerine, uygulama
alanı amortismana tabi iktisadi kıymetlerle sınırlı tutulmuştur.
29 No'lu Uluslararası Muhasebe Standardı l Ocak 1990 tarihinden itibaren
uygulamaya konulan bir standart olup "Hiper Enflasyon Ekonomilerinde Mali
Raporlama" ile ilgilidir.

II YENİDEN DEĞERLEMENİN KAPSAMI:
Yeniden değerlemenin kapsamım mükellefler açısından ve yeniden değerleme
yapılacak iktisadi kıymetler açısından ele almakta yarar vardır(1).
A MÜKELLEFLER AÇISINDAN
VUK mükerrer 298. maddesinin 1. fıkrasında yeniden değerleme kapsamına
giren mükellefler;
 "Bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri
 (imtiyazlı şirketler hariç)" , şeklinde tanımlanmıştır.
Buna göre;
Anonim Şirketler,
Limited Şirketler,
Hisseli Komandit Şirketler,
Kooperatifler,
Kollektif Şirketler,
Adi Komandit Şirketler,
Adi Ortaklıklar,
Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler,
İktisadi Devlet Teşekkülleri
Gerçek Kişiler (Bilanço esasına göre defter tutan),
Bankalar,
Yeniden değerleme yapma hakkına sahiptirler. Bunlardan İktisadi Devlet Te-
şekkülleri için yeniden değerleme işlemi yapmak zorunluluktur. Diğerleri için
isteğe bağlı olmakla beraber, MSUGT hükümleri gereğince yeniden değerleme
işlemi yapılacaktır. (Maliye Bakanlığınca "zorunluluk aranmayacaktır"
şeklinde tebliğ yayınlanmadıkça).
İş ortaklıkları için yeniden değerleme yapılamayacağı şeklindeki 214 Sayılı
VUK Genel Tebliğinin uyuşmazlık konusu olması nedeniyle ilgili bölümü
Danıştay 4. Dairesinin E.1992/688, K.1993/3172 Sayı ve 22.6.1993 Tarihli
Kararı ile iptal edilmiştir (2).

B İKTİSADİ KIYMETLER AÇISINDAN
VUK mükerrer 298. maddesinde yeniden değerleme kapsamındaki iktisadi
kıymetler "işletmelerin bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetler
ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup, bilançolarının pasifinde gösterilen
amortismanlar"
şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanıma göre yeniden değerleme kapsamındaki
iktisadi kıymetleri şu şekilde sıralayabiliriz:
Tek düzen hesap planında duran varlıkların gruplandırılmasma göre; 25'li
Maddi Duran Varlıklar grubunda yer alan 250251252253254255256257
Nojudefteri kebir hesapları yeniden değerlemeye konu edilmektedir. 258
Yapılmakta Olan Yatırımlar ile 259 Verilen Avanslar Hesabı ve boş
arsaaraziler için amortisman ayrılması sözkonusu olmadığı için bunlar yeniden
değerlemeye tabi tutulmaz.
Her ne kadar; işletmelerin bilançolarında gösterilmesi ve amortismana tabi
tutulması şartlarını yerine getirmekte ise de, maddi olmayan duran varlıklar
(26'lı grup) ile özel tükenmeye tabi varlıklar (27'li grup) yeniden değerlemeye
tabi tutulamaz.

III ÖRNEK UYGULAMA
 Y.... A .Ş'nin 31.12.1995 tarihi itibariyle duran varlıklarına ilişkin bilgiler
 aşağıdaki gibidir;

Duron          Aktife     Maliye Birikmiş     Amortisman          Amortisman
Varlık         Giriş     t Bedeli Amortismanı Oranı%              Hesaplama
J»; , ',, .,   yılı                                               Yöntemi
Bina           1990     500.000        50.000        2            Normal
Makina         1992     200.000       120.000       20            Normal
Taşıt          1993     100.000        40.000       20            Normal
Demirbaş       1995     150.000            .        20            Normal
Haklar       1991      250.000        100.000      10              Normal

Y.... A.Ş. 1995 yılına kadar yemden değerleme yapmamıştır. 1995 yılı sonun-
da yapacağı yeniden değerleme sırasında dikkat etmesi gereken önemli nokta-
lar şunlardır;
Haklar, maddi olmayan duran varlıklar grubunda yeralan bir iktisadi kıymettir.
Yeniden değerlemeye tabi tutulamaz.
Demirbaş, 1995 yılında aktife girdiği için bu yıl yeniden değerlemeye tabi tu-
tulamaz.
Bina yeniden değerlemeye tabi tutulacak, fakat yeni değeri üzerinden değil,
aktife giriş bedeli üzerinden amortisman ayrılacaktır.

A Yeniden Değerleme Artışının Hesaplanması
Y.... A.Ş. yeniden değerleme yaparken şu tabloyu hazırlamalıdır.

Dura     (1)      (2)      (3) Net      (4)       (5) Duran      (6)
n        Maliy    Birikmiş Değer        Yeniden   Varlık         B.Amortls.
Varlık   et       Amortism (12)         Değ.      Değer Artışı   Değ.Artışı(2x
Türü     Badeli   an                    Oranı     (1x4)          4)
                                        %
Bina     500.00   50.000      450.0         99      447.5          49.750
Maki     0        120.000     00            .5      00             119.400
na       200.00   40.000      80.00         99      199.0          39.800
Taşıt    0                    0             .5      00
         100.00               60.00         99      99.50
         0                    0             .5      0
c Yeniden Değerleme Sonrası Amortismanların Hesaplanması ve Muha-
sebeleştirilmesi
Sadece kurumlar vergisi mükelleflerine tanınan değerleme sonrası yeni
değerler üzerinden amortisman ayrılması hakkı, (4008 Sayılı Kanun'un 8.
maddesiyle değiştirilen ve 1.1.1995 tarihinden itibaren yürürlüğe giren
şekliyle) gelir vergisi mükelleflerine de tanınmıştır. Ancak, gerek gelir
vergisi mükellefleri, gerekse kurumlar vergisi mükellefleri bina, arsa ve
arazileri (boş olanlara amortisman ayrılmaz) için değerlemeden önceki
kıymetleri üzerinden amortisman ayırmak zorundadırlar.
Y....A.Ş.'nin yukarıdaki verilere göre 1995 yılına ilişkin ayıracağı amortisman
payları şu şekilde hesaplanır.
 Bina              : 500.000 x % 2 = 10.000 TL
 Makina            : 399.000 x %20 =79.800 TL
Taşıt              : 199.500 x %20 =39.900 TL
 Demirbaş          : 150.000 x %20 =30.000 TL
 Haklar            : 250.000 x % 10 =25.000 TL
İşletmede bina ve demirbaş amortismanları genel yönetim giderlerine; taşıt ve
hakların amortisman paylan pazarlama satış dağıtım giderlerine; makina
amortisman payı ise genel üretim giderlerine kaydedilmektedir.

Buna göre amortisman paylarının muhasebeleştirilmesi şu şekilde olacaktır.
7/A seçeneğine göre
___________ 31.12.1995 __________________
 730GENEL ÜRETİM GİDERLERİ                        79.800
     06Amortisman            ve      Tükenme      Payları
 760PAZARLAMA SATIŞ VE DAĞITIM GİD. 64,900
     06Amortisman ve Tükenme Payları
 770GENEL YÖNETİM GİDERLERİ                        40.000
     06Amortisman ve Tükenme Payları
             257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                       159.700
                   Bina Amortismanı       10.000
                   Makina Amortismanı      79.800
                   Taşıt Amortismanı     39.900
                   Demirbaş        Amortismanı                     30.000
            268BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                          25.000
                   Haklar            Amortismanı
25.000 1995 yılı amortisman ve tükenme
paylarının ilgili hesaplara kaydı.
______________ / _______________________ l
7/B Seçeneğine göre;
_________ 31.12.1995 ____________________
796AMORTİSMAN VE TÜKENME PAYLARI                      184.700
    30Genel Üretim Giderleri 79.800
    60Pazar. Sat. Dağıtım.Gid. 64.900
    70Genel Yön. Giderleri 40.000
257BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR _______ 159,700
268BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR _______ 25.000
_____________ / _____________________

IV YENİDEN DEĞERLENEN DURAN VARLIKLARIN SATILMASI
Yeniden değerlemeye tabi tutulan duran varlıkların satılması halinde
sözkonusu yeniden değerleme artışı birikmiş amortismanlar gibi işlem görür.
Bu nedenle, her bir duran varlığa ilişkin değer artışları ayrı ayrı görülecek
şekilde kayıtlar yapılmalıdır.
Duran varlıklara ilişkin yeniden değerleme artışları sermayeye eklendiği
takdirde, kurumlar vergisi mükellefleri açısından işletmeden çekilen değer
olarak kabul edilmez ve vergilendirilmez. Gelir vergisi mükellefleri açısından
ise, değer
artışlarının başka hesaplara aktarılması veya sermayeye eklenmesi işletmeden
çekilen değer sayılmakta ve vergilendirilmektedir. Fakat, Danıştay 4.
Dairesince aksi yönde verilen 27.9.1990 Tarihli ve 1990/2460 Sayılı Karar
bulunmaktadır
(3).

l Değer Artışının Sermayeye Eklenmeden Önce Duran Varlıkların
Satılması
Y...A.Ş. 15.8.1996 tarihinde geçen yıl yeniden değerlemeye tabi tuttuğu
makinasını 100.000+KDV'ye peşin olarak satmıştır. Yapılması gereken
muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır. (Veriler yukarıdaki örnekten alınmıştır).
_______________ 15.8.1996 _____________
 100KASA                                            115.000
 257B.AMORTİSMANLAR                                  319.200
     Makina Amortismanı
 522 MDV YENİDEN DEĞER ARTIŞI                         79,600
     Makina Yen. Değ. Artışı
          253TESİS MAKİNA VE CİHAZ                                 399.000
          391HESAPLANAN KDV                                          15.000
          679DİĞER OL. DIŞI GELİR VE KAR.                            99.800
             Duran Varlık Satış Karı
____________/ ________________________ l

Y....A.Ş. makinaya ilişkin yeniden değerleme artışım aynı birikmiş
amortismanlar gibi işleme tabi tutarak muhasebeleştirmiş ve duran varlık satış
kan 99.800 TL'sı olmuştur.

2 eğer Artışının Sermayeye Eklenmesinden Sonra Duran Varlıkların
Satılması
Y....A.Ş. 4.5.1996 tarihinde 587.050 TL sermaye artırımına gitmiş ve artırılan
sermayenin yeniden değerleme değer artışından karşılanarak ortaklara
bedelsiz hisse senedi verilmesi kararlaştırılmıştır. Daha sonra 15.8.1996
tarihinde makinasını 100.000+KDV'ye peşin olarak satmıştır.
Yapılacak muhasebe kayıtları şunlardır; a)
Sermaye Artırımına İlişkin Kayıt:

_________ 04.05,1996 ________________
 522MDV YENİDEN DEĞ. ARTIŞI           T     587.050
     Bina       447.750
     Makina        79.600
     Taşıt       59.700
             500SERMAYE
              587.050
              /                       __________________________

B) Makinanın Satılmasına İlişkin Kayıt:
" ________ 15.08.1996 ________________ ,
  100KASA                                ' 115.000
  257BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                319.200
     Makina Amortismanı
             253TESİS M AK VE CİHAZLAR                              399.000
              391HESAPLANAN KDV                                      15.000
              679DİĞER OLAĞAN DIŞI
                  GELİR VE KARLAR                                    20.200
                 Duran Varlık Satış Karı
, __________ / ____________________ ,

Değer artışı sermayeye eklendikten sonra makinanın satılması halinde oluşan
duran varlık satış kan 20.200TL'dir. Yani duran varlık satış kan yeniden
değerleme artışı kadar (79.600 TL) azalmıştır. Kurumlar vergisi
mükelleflerinin yeniden değerleme yapmaları ve oluşan değer artışlarını
sermaye artırımında kullanmaları yerinde olacaktır. Burada unutulmaması
gereken nokta iktisadi kıymetlerinin tutarı 15 milyar lirayı geçen işletmeler
yeniden değerlemelerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmek
zorundadırlar.
İktisadi kıymetlerinin tutan 15 milyar liranın altında kalan mükellefler de
isterlerse yeminli mali müşavirlere tasdik ettirebilirler.
Yeniden değerleme değer artışlarının sermayeye eklenmesi halinde, miktarına
bakılmaksızın yeminli mali müşavirlerce tasdik raporu aranmaktadır.

V İŞTİRAKLERİN YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞI VE MUHASE-
BELEŞTİRİLMESİ
İştirak edilen kurum yeniden değerleme yapmasına rağmen, değer artışını
sermayesine eklemediği sürece iştirak eden kurum tarafından herhangi bir
kayıt yapılamaz.
İştirak edilen kurum yeniden değerleme artışını sermayesine eklediğinde,
ortaklara paylan oranında bedelsiz hisse senedi verecektir. Bu durumda,
iştirak eden kurum tarafından aşağıdaki yevmiye maddesi yapılacaktır.

________ / ___________________
242İŞTİRAKLER                             XX
      523İŞT.YEN.DEĞ. ARTIŞI                            XX
 _______ / __________________
VI YENİDEN DEĞERLEME İLE İLGİLİ ÖNEMLİ NOKTALAR
lEksik ayrılan veya hiç ayrılmayan amortismanlar yeniden değerleme
sırasında (VUK. 320. Maddesinin son fıkrası gereğince) tam ayrılmış gibi
dikkate alınmalı ve yeniden değerleme yapılmalıdır.
2Yeniden değerleme herhangi bir yıl yapılmadığı veya değerleme oranı düşük
uygulandığı takdirde sonraki yıllarda geçmiş dönemlere ilişkin yeniden
değerleme yapılamaz.
3- Amortisman süresi tamamlanan iktisadi kıymetler için yeniden değerleme
yapılmasına gerek yoktur. Böyle bir durumda birikmiş amortisman toplamı ile
iktisadi kıymetin maliyet bedeli toplamı eşit olduğundan değer artış fonu
oluşmayacaktır.
4- Yapılmakta olan yatırımlar ile boş arazi ve arsalar yeniden değerlemeye
tabi tutulamaz. Çünkü bunlar için amortisman ayrılması sözkonusu
değildir.Amortismana tabi iktisadi kıymetler aktife girdikleri yıl da yeniden
değerleme yapılmaz. Ertesi yıldan itibaren yeniden değerlemeye tabi tutulur.
Örneğin 1995 yılında satın alınan bir makina için 1996 yılından itibaren
yeniden değerleme yapılacaktır.
5- İktisadi kıymetlerin maliyet bedellerine eklenen kurfarkları yeniden
değerlemede dikkate alınmaz. Ancak burada söz konusu edilen kurfarkları
iktisadi                                                            kıymetlerin
aktife girdiği yıldan sonra oluşan kur farklarıdır. Çünkü 163. Sıra No.lu
VUK genel tebliğinde de belirtildiği üzere, iktisadi kıymetin aktife alındığı yıl
sonuna kadar oluşan kur farkları maliyet bedelinin bir unsurudur. Aktife
girdiği yıldan sonra oluşan kur farkları ise maliyet bedeline eklenebileceği
gibi, direkt dönem giderlerine de yansıtılabilir.
6- Özel hesap dönemine tabi olan işletmelerde özel hesap döneminin
başlangıcına ait yılın yeniden değerleme oranı uygulanır. Örneğin
01.07.199430.06.1995                                                        özel
hesap dönemine tabi bir işletmede kullanılacak olan yeniden değerleme oranı
1994 yılı için açıklanan % 107.60 oranıdır. 1995 yılı için açıklanan %99.5
oranını 30.6.1996 tarihinde yapacakları yeniden değerleme işleminde dikkate
alacaklardır.
831.12.1995 tarihi itibariyle yeniden değerleme yapacak mükelleflerin son
olarak dikkat edecekleri bir diğer nokta ise; 31.1.1994 tarihi itibariyle 4008
Sayılı Kanun gereğince kist döneme göre eksik ayrılan amortisman paylan ile
ilgilidir. Bilindiği üzere 4108 Sayılı Kanun'la kist amortisman uygulaması
1.1.1994 tarihi itibariyle (binek otomobiller hariç) yürürlükten kaldırılmış ve
1994 yılında eksik ayrılan amortismanlar için 1995 yılı sonu itibariyle
tamamlama kaydı yapılması imkanı tanınmıştır. Bu nedenle, işletmeler
öncelikle geçen yıldan eksik kalan amortisman payını kayıtlarına alacaklar,
daha sonra yeniden değerleme yapacaklardır.
Örneğin geçen yıl maliyet bedeli 100.000TL olan ve Ekim 1994 tarihinde
aktife giren demirbaş ile ilgili olarak %20 amortisman oranına göre 20.000
TL amortisman ayrılması gerekirken, 3 aylık kist döneme göre 5.000 TL
amortisman ayrılmıştır. Öncelikle eksik ayrılan 15.000 TL'nin kayıtlanması
gerekir. Yapılacak kayıt şu şekilde olacaktır:

 ________ 31.12.1995 ________________
681 ÖNCEKİ DÖNEM GİD. VE ZAR.           15.000
       257BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                15,000
          Demirbaş amortismanı
 ___________ / ______________________ L

Bu kayıttan sonra birikmiş amortismanlar toplamı 20.000 TL'ye ulaşacaktır.
Yeniden değerleme ise bu tutar üzerinden yapılacaktır.
Demirbaş Maliyet Bedeli (100.000x%99.5 )               99.500
Demirbaş BirikmişAmortismanı (20.000x%99.5)             19.900
Değer Artışı                                           79.600
Muhasebe Kaydı:

_____ 31.12.1995 ________________
255DEMİRBAŞLAR                                 99.500
      257BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                 19.900
      522MDV YENİDEN DEĞ.ARTIŞI.                                79.600
_________ / _____________________ l

1995 Yılı amortisman payının hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi:
Yeni Değer : 199.500 x %20 = 39.900.

________ 31.12.1995 _____________
770GENEL YÖNETİM GİD.                        39,900
 06Amortisman ve Tuk. Pay.
   257BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR                                     39.900
      Demirbaş Amortismanı
(*) Dr, Gazi Üniversitesi İ.İ.B.F. İşletme Bölümü
(1) Daha geniş bilgi için bkz; Şükrü KIZILOT, Verg! Usul Kanunu ve Uygulaması,
s.25302631.
(2) Daha geniş bilgi için bkz, A.Bumin DOĞRUSÖZ, "Yeniden Değerleme ve iş
   Ortaklıkları", Yaklaşım Dergisi, Sayı 11, Kasım 1993, S.4145
(3) Bkz. Şükrü KIZILDI, Danıştay Kararları ve Özelgeter, Cilt 2, s.25732574

				
DOCUMENT INFO
Shared By:
Categories:
Tags:
Stats:
views:135
posted:3/26/2012
language:Turkish
pages:12