JUICIOS PPIOSCONSTITUCIONALES 1

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PPIO. DE DEFENSA EN JUICIO

Ver VocesVoces : ACCION CONTENCIOSOADMINISTRATIVA ~
ARBITRARIEDAD ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ CONSTITUCIONALIDAD ~
CONTRATO ~ CONVENCION AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS ~
DEFENSA EN JUICIO ~ GARANTIAS CONSTITUCIONALES ~ IMPUESTO DE
SELLOS ~ PROCEDENCIA DEL RECURSO ~ PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO ~ PROVINCIA ~ RECURSO EXTRAORDINARIO ~
SENTENCIA ~ SENTENCIA DEFINITIVA ~ SUSPENSION DEL PROCESO

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
Fecha: 07/03/2006
Partes: Ilka Construcciones S.R.L. - Cons. Nor. S.A. - UTE c.
Municipalidad de Intendente Alvear
Publicado en: DJ 23/08/2006, 1193

HECHOS:
Promovida una demanda contencioso administrativa contra una Municipalidad, el
Superior Tribunal de Justicia de La Pampa ordenó suspender el trámite del proceso
hasta tanto la actora pagara el impuesto de sellos liquidado por la Dirección General de
Rentas sobre un contrato acompañado como prueba documental. La actora dedujo
recurso extraordinario sosteniendo que lo resuelto viola el derecho de acceso a la
justicia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por mayoría, admite el recurso.

SUMARIOS:
Es arbitraria la sentencia que suspendió el trámite del proceso contencioso
administrativo hasta tanto se pague el impuesto de sellos liquidado por la Dirección
General de Rentas sobre un contrato acompañado como prueba documental, ya que si
bien la actora sostuvo que la aplicación de los arts. 296 y 297 del Cód. Fiscal de la
Provincia de La Pampa viola el derecho de defensa consagrado en el Pacto de San José
de Costa Rica (ley nacional 23.054 —Adla, XLIV-B, 1250—), el Superior Tribunal
local no trató su agravio al entender que no había planteado la inconstitucionalidad de la
normativa en cuestión. (Del dictamen del Procurador Fiscal subrogante que la Corte
hace suyo).

Es definitiva a los fines del recurso extraordinario, la sentencia del Superior Tribunal de
Justicia local que ordenó suspender el trámite del proceso contencioso administrativo
hasta tanto la actora abone el impuesto de sellos liquidado sobre un contrato que
acompañó como prueba documental, porque no habrá oportunidad en adelante para
volver sobre lo resuelto. (Del dictamen del Procurador Fiscal subrogante que la Corte
hace suyo).

Aun cuando el debate involucre cuestiones de derecho local como son las relativas
a la interpretación de las previsiones del Código Fiscal de una provincia, en
principio ajenas a la instancia del art. 14 de la ley 48 (Adla, 1852-1880, 364), ello no
impide que la Corte Suprema de Justicia de la Nación conozca en la causa por
aplicación de la doctrina de la arbitrariedad, toda vez que con ésta se tiende a
resguardar la garantía de la defensa en juicio y el debido proceso, exigiendo que
las sentencias sean fundadas y constituyan derivación razonada del derecho
vigente con aplicación a las circunstancias comprobadas de la causa. (Del dictamen
del Procurador Fiscal subrogante que la Corte hace suyo).

TEXTO COMPLETO:
Dictamen del Procurador Fiscal Subrogante de la Nación:

Suprema Corte:

I. A fs. 663/665, el Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de La Pampa ordenó
paralizar el trámite de la demanda contencioso administrativa impetrada por Ilka
Construcciones S.R.L. - Cons. Nor. S.A. - UTE contra la Municipalidad de Intendente
Alvear, hasta tanto la actora diera cumplimiento al pago del impuesto de sellos,
liquidado a fs. 644 por la Dirección General de Rentas Provincial, sobre un contrato
acompañado como prueba documental.

Para así decidir, arguyó que el Código Fiscal local dispone que todos los contribuyentes
que revistan la calidad de parte interviniente en actos, contratos y operaciones de
carácter oneroso, por el sólo hecho de su instrumentación y con abstracción de su
validez o eficacia jurídica, están obligados a tributar o a responder de manera solidaria
por el total del impuesto y que cualquier instrumento sujeto a gravámenes que se
acompañe a un escrito, debe hallarse debidamente repuesto, ya que, a su juicio, en caso
de incumplimiento, el citado cuerpo legal exige la paralización del trámite judicial (arts.
218; 222; 296 y 297).

Por ello, toda vez que la actora ha acompañado contratos onerosos suscriptos en
instrumentos privados y gravados con el impuesto de sellos, es responsable por el pago
del tributo, cuyo cumplimiento no se puede soslayar, máxime cuando no ha planteado la
inconstitucionalidad de las citadas normas.

II. Disconforme, la accionante interpuso el recurso extraordinario de fs. 690/711,
concedido por el aquo a fs. 729/735.

Sus agravios pueden resumirse del siguiente modo:
(i) la sentencia analiza erróneamente los artículos 296 y 297 del Código Fiscal y, como
consecuencia de ello, dispone aplicar una sanción que obstaculiza el ejercicio efectivo
de sus derechos;

(ii) el decisorio resulta arbitrario, puesto que adolece de severos defectos de
fundamentación, en tanto se sustenta en afirmaciones dogmáticas, se aparta de manera
inequívoca de la solución normativa prevista para el caso y omite pronunciarse sobre la
inconstitucionalidad alegada;

(iii) los preceptos que se analizan no resultan aplicables al proceso judicial sino al
procedimiento administrativo;

(iv) la sentencia apelada resulta violatoria del derecho de defensa garantizado en la
Constitución Nacional y obstruye el acceso a la justicia consagrado en el Pacto de San
José de Costa Rica;

(v) lo resuelto lesiona el derecho de igualdad ya que, en caso de no contar con la
posibilidad material de hacer efectivo el pago de $36.404,77 que se le reclama, se vería
imposibilitada de acceder a la justicia;

(vi) la sanción aplicada por el a quo impide continuar con la acción principal y obtener
un pronunciamiento judicial que determine la procedencia de sus pretensiones.

III. Cabe señalar que si bien el debate involucra cuestiones de derecho local —
como es en el caso la interpretación de las previsiones efectuadas en el Código
Fiscal de la Provincia de La Pampa—, en principio ajenas a la vía del art. 14 de la
ley 48 y propias de los jueces de la causa, según jurisprudencia unánime y
reiterada de V.E. (Fallos: 308:1078; 312:184, entre otros), ello no es óbice para que
la Corte pueda conocer en los casos cuyas particularidades hacen excepción al
principio, con base en la doctrina de la arbitrariedad, toda vez que con ésta se
tiende a resguardar la garantía de la defensa en juicio y el debido proceso,
exigiendo que las sentencias de los jueces sean fundadas y constituyan derivación
razonada del derecho vigente con aplicación a las circunstancias comprobadas de
la causa (Fallos: 297:222; 308:1337; 314:1358, entre otros) y que provean un
análisis razonado de los planteos introducidos oportunamente y conducentes para
la correcta dilucidación del pleito (conf. Fallos: 308:980; 310:1707; 308:2077;
317:39; 324:1528; entre otros).

Por otra parte, pienso que la exigencia a cumplir con lo dispuesto por los arts. 296 y 297
del Código Fiscal, a cuya aplicación en el sub lite la demandada se opone, tiene —sin
duda— carácter definitivo e irreparable, por cuanto no habría oportunidad en adelante
para volver sobre lo aquí resuelto (Fallos: 186:531 y sus citas).

Sobre la base de tales premisas, a mi modo de ver, el remedio federal intentado resulta
procedente. Ello es así, pues si bien la actora sostuvo que la aplicación de los arts. 296 y
297 del Código Fiscal implicaba una grave violación al derecho de defensa consagrado
en la Constitución Nacional y al de acceder a la justicia consagrado por el Pacto de San
José de Costa Rica, tal como reconoce el a quo en el tercer párrafo de los considerandos
de su sentencia de fs. 663/665, dicho agravio no fue tratado por el Superior Tribunal, al
entender —en el último considerando del decisorio— que la recurrente no había
planteado la inconstitucionalidad de aquellos.

En tal sentido, si bien es cierto —como ha señalado V.E. de manera reiterada— que la
omisión de tratamiento de cuestiones oportunamente sometidas a consideración del
tribunal en la expresión de agravios, no constituye por sí el vicio que afecta la garantía
constitucional de la defensa en juicio, en tanto los jueces no están obligados a expedirse
sino sobre los argumentos que estimen decisivos para la solución del caso, ello no
autoriza, desde mi óptica, a incurrir en una autocontradicción sobre las ofrecidas (conf.
Fallos: 301:338; 324:132 y sus citas).

En tales condiciones, pienso que dicho vicio es suficiente para descalificar lo decidido
en los términos de la jurisprudencia del Tribunal sobre arbitrariedad (Fallos: 302:264,
1372; 306:1700, entre otros).

IV. Por ello, opino que corresponde dejar sin efecto el fallo de fs. 663/665 en cuanto fue
materia de recurso extraordinario y devolver las actuaciones al tribunal de procedencia
para que se dicte uno nuevo ajustado a derecho. — Marzo 15 de 2005. — Ricardo O.
Bausset.

Buenos Aires, marzo 7 de 2006.

Considerando: Que esta Corte comparte los fundamentos y conclusiones del dictamen
del señor Procurador Fiscal subrogante ante esta Corte, a los que cabe remitir en razón
de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado a fs. 741/742, se hace lugar al recurso
extraordinario interpuesto, y se revoca la sentencia impugnada en cuanto fue materia de
agravios. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por medio de
quien corresponda, proceda a dictar un nuevo fallo con arreglo a lo expresado.
Notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Enrique S. Petracchi. — Elena I. Highton
de Nolasco. — Carlos S. Fayt. — Juan C. Maqueda. — Eugenio R. Zaffaroni. —
Ricardo L. Lorenzetti. — Carmen M. Argibay (en disidencia).

Voto en disidencia de la doctora Argibay:

Considerando: Que el recurso extraordinario es inadmisible (art. 280 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación).

Por ello, se declara improcedente el recurso planteado. Con costas. Notifíquese y
devuélvase. — Carmen M. Argibay.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
Fecha: 20/12/2005
Partes: R., M. A. c. OSECAC y otros
Publicado en: LA LEY 2006-A, 482 - DJ 26/04/2006, 1140
HECHOS:
Un particular denunció ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación que la sala de
una Cámara Federal de Apelaciones habría incurrido en un retardo de justicia al no
haber resuelto un recurso de apelación que ingresó al tribunal en el año 2004 y, luego de
unas notificaciones ordenadas en primera instancia, reingresó en el año 2005, no
habiéndose dictado sentencia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, al constatar la
demora denunciada y la gravedad del asunto involucrado, ordena al tribunal a quo que
proceda a dictar sentencia en un plazo de cuarenta y ocho horas de recibida la incidencia
y dispone comunicar al Consejo de la Magistratura la actuación de uno de los camaristas

SUMARIOS:
Es procedente admitir la denuncia por retardo de justicia formulada ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, si el plazo reglado por el art. 34, inc. 3°, ap. c), del
Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación para el dictado de las sentencias no ha
sido debidamente observado porque el llamamiento de autos estuvo en condiciones de
decretarse con mucha anterioridad a la fecha en que efectivamente fue dispuesto (art.
268, Cód. citado).

Se configura un verdadero supuesto de retardo de justicia frente al fundado reclamo del
interesado y la desaprensiva actuación de la Cámara de Apelaciones demostrada en la
injustificada dilación en dar, en forma oportuna, el adecuado cauce legal a las
actuaciones a pesar de tratarse de un asunto de la mayor gravedad.

La garantía constitucional de defensa en juicio incluye el derecho a obtener un
pronunciamiento rápido dentro de un plazo razonable.

TEXTO COMPLETO:
Buenos Aires, diciembre 20 de 2005.

Considerando: 1°) Que el presentante denuncia ante esta Corte que la sala II de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal estaría incurriendo en
retardo de justicia al no haber resuelto aún el recurso de apelación deducido en la causa
"R., M. A. c/ OSECAC s/ responsabilidad médica", que habría ingresado a ese tribunal
el 10 de febrero del corriente año.

2°) Que ante un primer pedido de informes formulado la Cámara hizo saber que el
pasado 25 de noviembre se habían llamado autos para sentencia y que el expediente se
hallaba a estudio en la vocalía del doctor M. H. L. (fs. 6). Cuestionada por el interesado
tal información, el Tribunal requirió, con carácter urgente, un nuevo informe así como
la remisión de fotocopias de diversas actuaciones (fs. 13). Ante el silencio observado
por el organismo oficiado, el requerimiento fue reiterado a fs. 15, fijándose un plazo de
24 horas para satisfacerlo. Como respuesta a esta última solicitud sólo fueron remitidas
las copias pedidas.
3°) Que de las constancias documentales acompañadas se desprende que la causa de
referencia ingresó al tribunal de alzada el 20 de septiembre de 2004 y, tras su
devolución al juzgado de origen para que se practique una notificación omitida, fue
elevada nuevamente el 10 de marzo de 2005. En virtud de las excusaciones de algunos
de sus integrantes, la conformación definitiva del Tribunal fue comunicada a las partes
el 6 de abril y el 31 de mayo se pusieron los autos en la oficina para la presentación de
las expresiones de agravios. Agregados los memoriales y sus contestaciones, el 5 de
agosto -siempre del año en curso-, el actor solicitó el pase a sentencia. Tal petición sólo
fue atendida mediante la providencia del 30 de noviembre de 2005 mediante la cual se
enmendó el error incurrido en despachos anteriores y se hizo saber a los litigantes que
las actuaciones habían pasado a estudio de la vocalía del doctor L. desde el 25 del
mencionado mes y año.

4°) Que, como reiteradamente lo ha sostenido esta Corte, la garantía constitucional
de la defensa en juicio incluye el derecho a obtener un pronunciamiento rápido
dentro de un plazo razonable (Fallos: 287:248; 289:181; 300:1102; 305:913;
315:2173). En la hipótesis, dicho plazo está reglado expresamente por el art. 34,
inc. 3°, ap. c, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación y, como quedó antes
expresado, no ha sido debidamente observado toda vez que el llamamiento de
autos para sentencia estuvo en condiciones de decretarse con mucha anterioridad a
la fecha en que efectivamente se lo dispuso (art. 268 del Código citado).

5°) Que, en esas condiciones, frente al fundado reclamo del interesado y la desaprensiva
actuación del tribunal a quo demostrada en la injustificada dilación en dar, en forma
oportuna, el adecuado cauce legal a las actuaciones a pesar de tratarse de un asunto de la
mayor gravedad, se configura aquí un verdadero supuesto de retardo de justicia (confr.
doctrina de Fallos: 322:663; 323:747; 324:1944, entre otros).

6°) Que, en consecuencia, toda vez que la situación ocasionada por la demora incurrida
afecta la garantía de raigambre constitucional, precisada en el considerando 4° de la
presente, con arreglo a lo dispuesto por el art. 24, inc. 5°, del decreto-ley 1285/58,
corresponde emplazar a los magistrados de la sala II de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Civil y Comercial Federal para que dicten sentencia en el plazo de
cuarenta y ocho horas de recibida esta incidencia. Asimismo, cabe poner en
conocimiento del Consejo de la Magistratura la actuación del doctor M. H. L. a los fines
que se estimen pertinentes.

Por ello, se admite la denuncia por retardo de justicia y se ordena la remisión del
expediente a la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil y Comercial
Federal para que, en el término de cuarenta y ocho horas de recibido, se dicte sentencia,
la que deberá ser inmediatamente comunicada a esta Corte. Ofíciese al Consejo de la
Magistratura, con copia de la presente resolución y de las actuaciones, poniendo en
conocimiento la actuación del doctor M. H. L., a los fines que corresponda.- Enrique S.
Petracchi.- Elena I. Highton de Nolasco.- Carlos S. Fayt.- Juan C. Maqueda.- E. Raúl
Zaffaroni.- Ricardo L. Lorenzetti.- Carmen M. Argibay.

PPIO. NO CONFISCATORIEDAD, LEGALIDAD E IGUALDAD
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
Fecha: 11/04/2006
Partes: Gutiérrez, Oscar E. c. Administración Nac. de la Seguridad Social
Publicado en: LA LEY 2006-C, 604, con nota de Fernando N. Barrancos y
Vedia - LA LEY 2006-C, 415, con nota de Humberto Quiroga Lavié - LA
LEY 2006-C, 75, con nota de Maximiliano Toricelli - DJ 26/04/2006, 1135
- IMP 2006-9, 1161 - DJ 24/05/2006, 250, con nota de Claudio D. Gómez

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Fallos de la Corte Premium

Vía Procesal

Jurisdicción y competencia: Por apelación extraordinaria
Tipo de recurso: Queja
Tipo de acción: Acción de amparo

Control de Constitucionalidad

Art. 14, ley 48

Información Relacionada

MANTIENE LA JURISPRUDENCIA DE: Gaibisso, César .A. y otros c. M. J. - Corte
Suprema de Justicia de la Nación(CS) - 2001-04-10 - Fallos: 324:1177
Cuestiones tratadas en este fallo: Protección de la remuneración y jubilación de los
jueces.

MANTIENE LA JURISPRUDENCIA DE: Acordada 20/96. - Corte Suprema de
Justicia de la Nación(CS) - 1996-04-11 - Fallos: 319:24
Cuestiones tratadas en este fallo: Remuneración de los jueces. Exención del impuesto a
las ganancias.

MANTIENE LA JURISPRUDENCIA DE: Fisco Nacional c. Rodolfo Medina - Corte
Suprema de Justicia de la Nación(CS) - 1936-09-23 - Fallos: 176:73
Cuestiones tratadas en este fallo: Exoneración del impuesto a las ganancias a los jueces.
HECHOS:
Un juez provincial jubilado interpuso una acción de amparo tendiente a que se le ordene
a la Administración Nacional de la Seguridad Social que deje de efectuar, en sus
haberes previsionales, descuentos en concepto del Impuesto a las Ganancias y que le
sean reintegrados los importes retenidos por aplicación de dicho tributo. El juez de
primera instancia hizo lugar a la acción impetrada. La Cámara confirmó el fallo
apelado. La Administración Nacional de la Seguridad Social dedujo recurso
extraordinario, cuya denegatoria dio lugar a una queja. La Corte Suprema de Justicia de
la Nación confirmó la sentencia recurrida.

SUMARIOS:
Cabe confirmar la sentencia que hizo lugar a la acción de amparo promovida por un
juez provincial jubilado con el objeto de que cesen de efectuarse en sus haberes
previsionales descuentos en concepto del Impuesto a las Ganancias y que le sean
reintegrados los importes retenidos por aplicación de dicho tributo, pues, visto que los
magistrados locales son, como los nacionales y federales, jueces de la Constitución y
por ende han de contar con similares garantías, debe concluirse que la jurisprudencia de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación en cuanto establece que el Impuesto a las
Ganancias aplicado a las remuneraciones judiciales contradice la garantía de
intangibilidad consagrada en el art. 110 de la Constitución Nacional, se extiende a los
integrantes de las judicaturas provinciales en actividad o jubilados.
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

en"Fisco Nacional c. Rodolfo Medina" sostuvo que las remuneraciones de los
magistrados que integran el Poder Judicial de la Nación son rédito no imponible a los
efectos de la ley 11.682 por estar en pugna con lo establecido por el art. 96 de la
Constitución Nacional.. Con posterioridad, a través de la Acordada 20/96 declaró la
inaplicabilidad del art. 1° de la ley 24.631 en cuanto deroga las exenciones
contempladas en el art. 20, incs. p) y q), de la ley 20.628 —to. por dec. 450/86—, para
los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación.

DOCTRINA VINCULADA (*)

SPISSO, Rodolfo R., "Los jueces y los legisladores también son ciudadanos", IMP
1998-B, 2230; CHINCHILLA, Federico, "El principio de intangibilidad y la potestad
tributaria del Congreso (a propósito de la Acordada 20/96 de la Corte Suprema)", IMP
2004-13, 21; COMBA, Luis A., "El impuesto a las ganancias para jueces y funcionarios
del poder judicial", PET N° 258; Corti, Arístides Horacio - Calvo, Rubén A. - Sferco,
José M., "Impuesto a las ganancias y derogación de la indemnidad constitucional que
ampara los sueldos de los jueces. Acordada de la C.S.J.N. N° 20/96", IMP 1996-A,
1632.

Establecida por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación la
invalidez del art. 1 inc. a de la ley 24.631 (Adla, LVI-B, 1721) que derogó el art. 20
incs. p) y r) de la ley 20.628 (t.o. 1997) (Adla, LVII-D, 4262), el cual eximía del
Impuesto a las Ganancias a las remuneraciones de los magistrados, debe afirmarse que
esa derogación, inaplicable respecto de los integrantes del Poder Judicial de la Nación,
lo es también con relación a la judicaturas locales, por cuanto lo contrario importaría
desconocer la vigencia del principio de intangibilidad en el ámbito provincial.
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

El art. 200 de la Constitución de la Provincia de San Juan en cuanto dispone que las
retribuciones de los magistrados no pueden ser disminuidas con descuentos que no sean
los que establece la ley con fines de previsión o de carácter general, sólo se refiere a las
disminuciones que pudieran efectuar las propias leyes locales, razón por la cual la
norma citada no justifica la aplicación a los magistrados locales ni a los jubilados como
tales de un impuesto establecido por una ley federal.
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

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(*) Información a la época del fallo
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Visto que la acordada 20/96 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que excluyó
la aplicación a los haberes de los jueces nacionales del art. 1 inc. a de la ley 24.631
(Adla, LVI-B, 2634; 1721), no ha sido objeto de impugnación por el organismo
demandado —en el caso, Administración Nacional de la Seguridad Social—, cualquier
juicio sobre la validez de dicha acordada significaría introducirse en una relación
jurídica extraña al pleito, ello sin perjuicio de que la revisión de ese acto pueda
eventualmente obtenerse mediante una acción de sujeto pasivo colectivo.

Resulta improcedente el recurso extraordinario deducido en cuanto discute la extensión
del principio de intangibilidad a los jueces en situación de retiro, toda vez que la
cuestión ha sido objeto de amplia consideración por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación en el precedente "Gaibisso" y resuelta en sentido contrario al que postula el
recurrente, sin añadir éste nuevas fundamentaciones, lo cual permite concluir que la
cuestión federal planteada resulta insustancial y no habilita la apertura de la instancia
extraordinaria.

Es inadmisible el recurso extraordinario interpuesto en cuanto el recurrente —en el
caso, Administración Nacional de la Seguridad Social— insiste en alegar su falta de
legitimación pasiva en la acción de amparo impetrada por un juez provincial jubilado a
fin de que cesen de efectuarse en sus haberes previsionales descuentos en concepto del
Impuesto a las Ganancias y que le sean reintegrados los importes retenidos por
aplicación de dicho tributo, ya que además de remitir a una cuestión de derecho
procesal, en principio ajena a la vía extraordinaria, el recurrente no refutó los
fundamentos del a quo en los cuales se sustenta este aspecto de la decisión.

La garantía de intangibilidad de los sueldos de los magistrados impide que se aplique un
gravamen que recaiga directamente sobre el sueldo de los jueces —como el impuesto a
las ganancias—, ya que, tal imposición implicaría en los hechos disminuir la retribución
que tienen fijada, lo cual está prohibido por la Constitución Nacional —art. 110—, pero
dicha garantía en modo alguno los exime de abonar, en paridad con el resto de la
población, todos los tributos a los que pudiesen estar obligados ya sea por las rentas de
los bienes que pueden poseer, por la titularidad de un determinado patrimonio, por los
consumos que realicen o por cualquier otro acto o situación alcanzado por la legislación
tributaria (del voto de los doctores Poclava Lafuente y Ferro).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA
en"Fisco Nacional c. Rodolfo Medina" sostuvo que las remuneraciones de los
magistrados que integran el Poder Judicial de la Nación son rédito no imponible a los
efectos de la ley 11.682 por estar en pugna con lo establecido por el art. 96 de la
Constitución Nacional.. Con posterioridad, a través de la Acordada 20/96 declaró la
inaplicabilidad del art. 1° de la ley 24.631 en cuanto deroga las exenciones
contempladas en el art. 20, incs. p) y q), de la ley 20.628 —to. por dec. 450/86—, para
los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación.

DOCTRINA VINCULADA (*)

La garantía establecida en el art. 110 de la Constitución Nacional resulta perfectamente
compatible con el principio de igualdad, pues mediante la intangibilidad de la
remuneración de los jueces –y su necesaria proyección a los haberes de pasividad-, se
procura preservar uno de los principios básicos del sistema republicano, cual es el de la
independencia del Poder Judicial, ya que no se trata de una garantía establecida para la
protección de las personas que ejercen —o ejercieron— la judicatura, sino del órgano-
institución Poder Judicial (del voto de los doctores Poclava Lafuente y Ferro).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Sostener que las remuneraciones de los magistrados, por aplicación del art. 16 de la
Constitución Nacional, deben estar sujetas al mismo tratamiento impositivo que el
ingreso proveniente del desempeño de cualquier otra tarea —en el campo público o
privado—, implicaría tener por no escrita la norma del art. 110 de la Constitución
Nacional, pues el ejercicio de la magistratura presenta diferencias con otras tareas, no
por una consideración de las personas que la ejercen, sino porque el hecho de asegurar
que la judicatura no sea perturbada en su independencia mediante la disminución —
directa o indirecta— de sus remuneraciones hace a la preservación de un principio
republicano y, por ende, al interés de la sociedad (del voto de los doctores Poclava
Lafuente y Ferro).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Cabe confirmar la sentencia de primera instancia que admitió la acción de amparo
promovida por un juez provincial jubilado con el fin de que se ordene el cese de los
descuentos en concepto del impuesto a las ganancias efectuados en sus haberes
previsionales y se le reintegren los importes retenidos en tal concepto, dado que la
exención de este tributo para los jueces y para el régimen de jubilaciones de los
magistrados no se sustenta en bases discriminatorias o de privilegio, que violen el
derecho a la igualdad del art. 16 de la Constitución Nacional. (Del voto del doctor
García Lema).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Debe confirmarse la sentencia de primera instancia que admitió la acción de amparo
promovida por un juez provincial jubilado con el fin de que se ordene el cese de los
descuentos en concepto del impuesto a las ganancias efectuados en sus haberes
previsionales y se le reintegren los importes retenidos en tal concepto, pues la
intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados, contemplada en el art. 110 de
la Constitución Nacional, impide admitir que se aplique un gravamen que recaiga
directamente sobe sus sueldos, ya que dicha imposición implicaría en los hechos
disminuir la retribución que tienen fijada, condición que se traslada a los haberes de los
jueces jubilados (Del voto del doctor García Lema).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

Corresponde confirmar la resolución de primera instancia que admitió la acción de
amparo promovida por un juez provincial jubilado con el fin de que se ordene el cese de
los descuentos en concepto del impuesto a las ganancias efectuados en sus haberes
previsionales y se le reintegren los importes retenidos en tal concepto, pues la
circunstancia que existan otras contribuciones fiscales que los jueces deban abonar no
justifica el gravamen directo sobre sus remuneraciones, dado que aquello no está
prohibido y esto sí. (Del voto del doctor García Lema).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)
SPISSO, Rodolfo R., "Los jueces y los legisladores también son ciudadanos", IMP
1998-B, 2230; CHINCHILLA, Federico, "El principio de intangibilidad y la potestad
tributaria del Congreso (a propósito de la Acordada 20/96 de la Corte Suprema)", IMP
2004-13, 21; COMBA, Luis A., "El impuesto a las ganancias para jueces y funcionarios
del poder judicial", PET N° 258; Corti, Arístides Horacio - Calvo, Rubén A. - Sferco,
José M., "Impuesto a las ganancias y derogación de la indemnidad constitucional que
ampara los sueldos de los jueces. Acordada de la C.S.J.N. N° 20/96", IMP 1996-A,
1632.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación no puede pronunciarse sobre cuestiones que
si bien han sido introducidas por los "amici curiae" —en el caso, si la aplicación del
Impuesto a las Ganancias sobre los haberes de los magistrados nacionales es compatible
con el art. 110 de la Constitución Nacional—, no han sido discutidas por las partes —
quienes se limitaron a discrepar sobre si la interpretación tradicional de la Corte sobre el
punto se aplica a los jueces provinciales—, ya que la jurisdicción que se ejerce por la
vía del recurso extraordinario federal —art. 14, ley 48 (Adla, 1852-1880, 364)— se
limita a los temas introducidos oportunamente en el proceso y mantenidos en el recurso
extraordinario (del voto del doctor Schiffrin).

Cabe desestimar la queja por denegación del recurso extraordinario interpuesto contra la
sentencia de Cámara que hizo lugar al amparo tendiente a que la Administración
Nacional de la Seguridad Social no retenga el impuesto a las ganancias del haber
jubilatorio de quien fuera magistrado provincial, pues, la pretensión de la recurrente
relativa a la extensión del principio de intangibilidad a los jueces en situación de retiro
fue objeto de amplia consideración por parte de la Corte Suprema en sentido contrario al
postulado, y no expuso argumento alguno tendiente a que el Tribunal revise su
jurisprudencia en la materia (del voto en disidencia parcial de la doctora Argibay).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Debe desestimarse la queja por denegación del recurso extraordinario interpuesto por la
Administración Nacional de la Seguridad Social contra la sentencia de Cámara que, al
hacer lugar al amparo, le ordenó no retener el impuesto a las ganancias del haber
jubilatorio de quien fuera magistrado provincial, ya que no puede prosperar su
pretensión respecto a la inaplicabilidad a los jueces provinciales de la jurisprudencia de
la Corte Suprema relativa a que las compensaciones judiciales no pueden ser
disminuidas ni aun por vía de imposición directa sobre ellas, pues más allá de la
palmaria falta de fundamentación que detenta la queja con relación a dicho punto, el
Alto Tribunal se expidió sobre su aplicación a dichos magistrados (del voto en
disidencia parcial de la doctora Argibay).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Cabe revocar la sentencia que admitió la acción de amparo promovida por un juez
provincial jubilado con el fin de que se ordene el cese de los descuentos en concepto del
impuesto a las ganancias efectuados en sus haberes previsionales y se le reintegre los
importes retenidos por aplicación de tal tributo, pues el art. 110 de la Constitución
Nacional no puede ser interpretado como una norma especial o de excepción con
relación al principio de igualdad contemplado en el art. 16 de la misma norma, ya que
los jueces están obligados a pagar todos aquellos impuestos que, por su carácter general,
no expresen un ánimo hostil o persecutorio contra su noble actividad (del voto en
disidencia del doctor Rosatti).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

La preservación de las remuneraciones de los jueces como garantía de funcionamiento
del sistema judicial no debe encontrarse eludiendo el pago del Impuesto a las Ganancias
sino asegurando una participación presupuestaria adecuada del Poder Judicial en el
presupuesto general, defendiendo la autarquía judicial, garantizando mecanismos que
permiten dar sustentabilidad en el tiempo al poder adquisitivo de las remuneraciones a
partir de criterios objetivos ajenos a la injerencia de otros poderes, y permitiendo que
por vía judicial se corrijan aquellas situaciones que generen un ostensible deterioro
temporalmente dilatado en las retribuciones (del voto en disidencia del doctor Rosatti).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

Desde el punto de vista institucional, hacer prevalecer el principio del art. 16 de la
Constitución Nacional para establecer que los jueces deben pagar el Impuesto a las
Ganancias, no supone desconocer la garantía del art. 110 de la misma norma, sino evitar
que ésta se trivialice, circunscribiéndola a una hipótesis que coloca injustamente a la
judicatura argentina a la defensiva, con la inmerecida carga de explicar a la sociedad
una situación de excepción que la tiene como protagonista (del voto en disidencia del
doctor Rosatti).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

Desde el punto de vista constitucional, hacer prevalecer el principio de igualdad por
sobre el de intangibilidad de las remuneraciones de los jueces y así establecer que los
magistrados se encuentran obligados a pagar el Impuesto a las Ganancias, supone
reconocer que es tan injusto imponer la misma contribución a quienes están en desigual
situación, como gravar en distinta forma a quienes tienen iguales medios (del voto en
disidencia del doctor Rosatti).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Desde el punto de vista político, el deber de los magistrados de pagar el Impuesto a las
Ganancias, en base a la prevalencia de la igualdad por sobre el postulado de
intangibilidad de las remuneraciones de los jueces, supone afirmar el principio de
ciudadanía y reconocer la comunión de esfuerzos que todos los estamentos de la
sociedad deben realizar para solventar, cada uno en función de su situación económica,
el mantenimiento del Estado (del voto en disidencia del doctor Rosatti).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

La Acordada 20/96 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuanto declaró
inaplicable respecto de magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación la ley
24.631 (Adla, LVI-B, 1721) que derogó la exención del pago al impuesto a las
ganancias, carece de efectos derogatorios sobre aquella norma federal, desde que el
mecanismo de invalidación judicial reconocido por nuestro Estado de Derecho a los
tribunales de justicia es la declaración de inconstitucionalidad, dictada en un caso
concreto mediante una resolución específica, siendo inconcebible asimilar esta potestad
con la asignada al máximo tribunal de justicia nacional en materia administrativa,
organizativa y de superintendencia, expresable mediante acordadas (del voto en
disidencia del doctor Rosatti).

Corresponde dejar sin efecto la sentencia que hizo lugar a la acción de amparo incoada
por un juez provincial jubilado a fin de que cesen de efectuarse en sus haberes
previsionales descuentos en concepto del Impuesto a las Ganancias, ya que la
imposición de un tributo general sobre la renta de un juez no constituye una
disminución de su sueldo, susceptible de vulnerar el principio de intangibilidad
consagrada en el art. 110 de la Constitución Nacional. (Del voto en disidencia del doctor
Méndez).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

Abonando sus gravámenes al igual que todos los contribuyentes, los jueces verán
reforzada su independencia, la cual podría verse comprometida en caso de mantenerse
su ilegítima exención en el Impuesto a las Ganancias, en tanto ella podría ser retirada en
cualquier momento por el poder político, o utilizada como argumento para influir en sus
decisiones. (Del voto en disidencia del doctor Méndez).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

La télesis de la llamada "cláusula de la compensación" de la Constitución de Filadelfia,
fuente directa del art. 110 de la Constitución Nacional, no afincó en que los jueces
dejaran de pagar los impuestos establecidos por el Poder Legislativo con carácter
general para toda la población, sino evitar que sus remuneraciones fuesen reducidas por
el gobierno como una forma de obtener su sojuzgamiento y con ello la pérdida de su
independencia. (Del voto en disidencia del doctor Méndez).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Cuando el art. 110 de la Constitución Nacional dispone que la compensación de los
jueces no puede ser disminuida en manera alguna, sólo se refiere a aquellas
disposiciones discriminatorias o limitadas a los magistrados que afectaran la
independencia de la judicatura o pudieran implicar una forma de ejercer coacción sobre
ella, pero nunca a los tributos público, equitativos y uniformes. (Del voto en disidencia
del doctor Méndez).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

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(*) Información a la época del fallo
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El propósito del art. 110 de la Constitución Nacional no ha sido crear un privilegio
exclusivo para los jueces, que los coloque en situación de ventaja con respecto al resto
de los habitantes, en clara violación del principio de igualdad ante la ley, sino tan sólo
asegurarles su independencia, prohibiendo una disminución de sus sueldos que
únicamente afecte a ellos. (Del voto en disidencia del doctor Méndez).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

La retención del Impuesto a las Ganancias sobre las remuneraciones de los jueces no
constituye una disminución salarial en los términos del art. 110 de la Constitución
Nacional. (Del voto en disidencia del doctor Méndez).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

CORTE SUPREMA

DOCTRINA VINCULADA (*)

Resulta improcedente asignar a la garantía de intangibilidad de las remuneraciones de
los magistrados, una extensión tal que desconozca las facultades que los arts. 4, 17 y 75
inc. 2 de la Constitución Nacional confieren al Congreso de la Nación, para hacer
imponer con carácter general y no discriminatorio contribuciones equitativas y
proporcionales a la población. (Del voto en disidencia del doctor Méndez).
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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

DOCTRINA VINCULADA (*)

La Corte Suprema de Justicia de la Nación se arrogó atribuciones privativas del
Congreso de la Nación al declarar inaplicable en abstracto, mediante la acordada 20/96,
el Impuesto a las Ganancias a los sueldos de los magistrados y funcionarios del Poder
Judicial. (Del voto en disidencia del doctor Méndez)

TEXTO COMPLETO:
Dictamen del Procurador Fiscal de la Nación:

Los integrantes de la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social confirmaron la
sentencia del juez de grado en cuanto hizo lugar a la acción de amparo promovida por el
titular de estas actuaciones —quien goza de una jubilación por la actividad que
desarrolló como magistrado judicial en la provincia de San Juan—y ordenó al A.N.Se.S.
que cese de realizar los descuentos en sus haberes en concepto de impuesto a las
ganancias (artículo 1° ley 24.631) y reintegrarle las sumas producto de los ya
efectuados.
En efecto, los referidos jueces arribaron a dicha solución al considerar, por un lado, que
de una exégesis correcta de la Acordada dictada por V.E. (n° 20/96), cabía afirmar que
su contenido no excluía a los magistrados provinciales jubilados, y, por otro, que era
dable extender al caso la jurisprudencia de la Sala según la cual, el derecho a la
intangibilidad de las remuneraciones que fija el artículo 110 de la Constitución Nacional
para los magistrados judiciales, debe extenderse a las jubilaciones y pensiones que
correspondan "por las funciones cuyas remuneraciones estaban exentas".

Contra lo así resuelto, interpuso dicho organismo —por medio de apoderado—, recurso
extraordinario cuya denegatoria, previo traslado de ley, motiva la presente queja, y que
estimo resulta procedente por haberse cuestionado en autos la interpretación y
aplicación de una norma de carácter federal y de un acto de Autoridad Nacional.

En cuanto al fondo del asunto, y a reserva, obviamente, de la interpretación que en
definitiva V.E. realice de la ya citada Acordada n° 20/96, estimo, en principio, que el
criterio que surge de la exégesis efectuada por el sentenciador no contraría
palmariamente el contenido de dicho Acto, y por ello, según mi criterio, queda a
cubierto de las críticas que contra ella esgrime el apelante.

Por otro lado, considero que tampoco resulta descalificable la afirmación de los jueces
relativa a que la intangibilidad fijada por el texto constitucional para las remuneraciones
de los magistrados y funcionarios judiciales debe extenderse a los haberes que perciben
cuando se jubilan, razón por la cual la inaplicabilidad del artículo 11 de la ley 24.631 se
extiende también a éstas últimas, conforme lo tiene dicho ese tribunal en la causa: S.C.
G.99, L.XXXII. "Gaibisso C. c. Estado Nacional s/ Amparo".

En condiciones tales, pienso que las alegaciones traídas por el apoderado de la parte
apelante no resultan atendibles y que, por tanto, de compartir V.E. el criterio que dejo
expuesto, corresponde, en este aspecto, confirmar el fallo recurrido.

Creo, en cambio, que le asiste razón al apelante en el tema vinculado con la carga de las
costas.

Ello es así, en cuanto —como afirma— los jueces sin proporcionar razón alguna que
preste sustento a su criterio y desconociendo la jurisprudencia de V.E. sobre el tema, se
apartaron de lo dispuesto por el artículo 21 de la Ley de Solidaridad Previsional en
cuanto dispone para el procedimiento de impugnación judicial de los actos de la
A.N.Se.S. que "en todos los casos las costas serán por su orden (v. Fallos: 324:1140 y
1264, entre muchos otros).

Opino, por lo expuesto, que corresponde hacer lugar a la queja y al recurso
extraordinario y, con el alcance señalado, confirmar la sentencia recurrida, salvo en lo
atinente a las costas. — Abril 30 de 2002. — Felipe D. Obarrio.

Buenos Aires, abril 11 de 2006.

Considerando: 1°) Que la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social, al
confirmar la sentencia del Juzgado Federal de Primera Instancia N° 2 de la ciudad de
San Juan, hizo lugar a la acción de amparo promovida por el doctor Oscar E. Gutiérrez
en su carácter de juez jubilado del Poder Judicial de la Provincia de San Juan, con el
objeto de que se ordene que cesen de efectuarse en sus haberes previsionales descuentos
en concepto del impuesto a las ganancias y que le sean reintegrados los importes que le
fueron retenidos por aplicación de ese tributo. Adujo el demandante que la aplicación de
ese impuesto lesiona, con ilegalidad y arbitrariedad manifiestas, la garantía
constitucional de la intangibilidad de sus haberes, establecida por el art. 110 de la
Constitución Nacional y por el art. 200 de la Constitución de la Provincia de San Juan.

2°) Que el a quo juzgó que era inaplicable respecto del actor lo dispuesto por el art. 1 de
la ley 24.631 en cuanto derogó la exención en el impuesto a las ganancias que lo
beneficiaba (inc. r del art. 20 de la ley 20.628, texto ordenado por el decreto 450/86).
Expresó, como fundamento, que si bien esta Corte —mediante la acordada 20/96—
declaró inaplicable esa derogación respecto de magistrados y funcionarios del Poder
Judicial de la Nación, el mismo criterio debía regir respecto de los magistrados y
funcionarios provinciales pues "la intangibilidad de las retribuciones de los jueces es
garantía de la independencia del Poder Judicial, y un requisito del régimen republicano
que no puede ser desconocida en el ámbito provincial" (fs. 142 de los autos principales).
Por otra parte, sostuvo que la mencionada intangibilidad se extiende tanto al período de
vida activa como a la situación de retiro.

3°) Que existe en autos una cuestión previa, consistente en que la ANSeS sostuvo que la
acción fue mal dirigida en su contra, pues es un mero agente de retención del impuesto
y que debió haber sido promovida contra la Dirección General Impositiva, ya que éste
es el organismo encargado de la recaudación del tributo. Al respecto, la cámara sostuvo
que la acción de amparo procura "más que individualizar a posibles infractores, proteger
derechos constitucionales conculcados", por lo que la "incorrecta determinación del
órgano estatal responsable no debía ser impedimento para el éxito de la acción..."; a lo
que agregó que la ANSeS es un ente estatal y que, por lo demás, la Dirección General
Impositiva fue puesta en conocimiento de este juicio, y produjo un dictamen que se
encuentra agregado al expediente. Dicha defensa ha sido rechazada por el a quo con
argumentos que vienen a significar que la ANSeS es el autor inmediato del acto
impugnado en el sentido de la ley de amparo 16.986 y que, de todos modos, la AFIP,
órgano del Estado que percibe el impuesto, se encuentra en conocimiento del presente
proceso, atento a su dictamen incorporado a fs. 58/59.

4°) Que contra la sentencia definitiva interpuso la ANSeS recurso extraordinario que no
procede en cuanto la recurrente insiste en alegar su carencia de legitimación pasiva ya
que, además de remitir a una cuestión de derecho procesal, en principio ajena a la vía
del recurso extraordinario, el escrito respectivo no refuta los fundamentos del a quo que
sustentaron este aspecto de la decisión. A ello cabe agregar que las constancias de la
causa demuestran que, pese a los reparos planteados por la apelante, el Estado Nacional
ha podido ejercer adecuadamente en estos autos su derecho de defensa a través de la
ANSeS. A mayor abundamiento, debe señalarse que la Dirección General Impositiva
fue citada para que informara respecto de la retención del impuesto a las ganancias
efectuada al actor (conf. fs. 49/50), concurrió al juicio, expresó su opinión respecto del
asunto debatido (fs. 58/59; conf. asimismo fs. 135/136), y fue notificada de la sentencia
de primera instancia que hizo lugar al amparo (fs. 134). Asimismo, resulta improcedente
el recurso extraordinario en lo relativo a los agravios por la imposición de las costas,
pues la materia es de índole procesal y el precedente de Fallos: 322:464 descarta la
existencia de un supuesto de arbitrariedad.
5°) Que tampoco procede el recurso extraordinario en cuanto discute la extensión del
principio de intangibilidad a los jueces en situación de retiro, toda vez que el punto ha
sido objeto de amplia consideración por la Corte en el caso "Gaibisso" (Fallos:
324:1177), y resuelto en sentido contrario al que postula el recurrente, sin añadir el
mismo nuevas fundamentaciones, de manera que la cuestión federal planteada resulta
insustancial y no da base a la apertura de la instancia extraordinaria.

6°) Que el Tribunal decidió a fs. 217 incorporar las presentaciones efectuadas en calidad
de amicus curiae por el Centro de Estudios Legales y Sociales (CELS) y por la
Institución de Magistrados Judiciales de la Nación en retiro.

El objetivo de ambas presentaciones es argumentar, el CELS en contra y la Institución a
favor, de la jurisprudencia de la Corte Suprema que, desde el caso de Fallos: 176:73
hasta el presente, ha sostenido que las remuneraciones de los jueces federales no pueden
ser rebajadas en manera alguna, de acuerdo con los términos del art. 110 de la
Constitución Nacional, inclusive por vía de impuestos que directamente graven los
emolumentos respectivos. A las argumentaciones en contra de esta doctrina suma el
CELS el señalamiento de que la acordada 20/96 (Fallos: 319:24 y sgtes.) de la Corte
Suprema, que excluyó la aplicación a los haberes de los jueces nacionales del art. 1, inc.
a, de la ley 24.631, excede los poderes del Tribunal, o sea, que impugna su competencia
y la consiguiente validez del acto mencionado.

7°) Que cabe destacar que estos puntos —o sea el valor de la jurisprudencia tradicional
de la Corte Suprema sobre la intangibilidad de las compensaciones de los jueces
nacionales en el ámbito fiscal indicado, y la validez de la acordada 20/96— no han sido
objeto de impugnación alguna por parte del Fisco demandado y que la cuestión de
fondo debatida en el pleito versa sobre si la doctrina de esta Corte, que establece que el
impuesto a las ganancias aplicado a las remuneraciones judiciales contradice la garantía
que consagra el art. 110 de la Constitución Nacional, se extiende a los magistrados
provinciales, en actividad o jubilados.

8°) Que, a este respecto, cabe tener en cuenta las limitaciones a la jurisdicción de esta
Corte, la cual, desde antiguo, ha declarado que la ejercida por la vía del art. 14 de la ley
48 se halla limitada a los temas introducidos oportunamente en el proceso y mantenidos
en el recurso extraordinario (Fallos: 298:354; 302:346; 306:2088 y 320:2925, entre
muchos otros).

9°) Que en orden a lo manifestado en la aludida presentación del CELS, es dable añadir,
a mayor abundamiento, sin perjuicio de lo expresado en el considerando que antecede,
que cualquier juicio sobre la validez de la acordada 20/96 significaría introducirse en
una relación jurídica extraña al pleito, cual es la que liga en esta materia a los jueces
nacionales y a la Administración Fiscal del Estado, relación establecida y fijada por un
proveimiento administrativo de carácter general emanado de la Corte Suprema de
Justicia, o sea la acordada 20 del 11 de abril de 1996 (Fallos: 319:24).

Obsérvese, en efecto, que la Corte, en esa acordada, precisó que lo resuelto "no atañe a
las funciones jurisdiccionales del Tribunal", y que no está en presencia "de un caso en
los términos requeridos por los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional". Los
poderes implícitos que el Tribunal determina como propios de su función de órgano
supremo del Departamento Judicial del Estado son de orden, pues, administrativo, y
vinculan a los órganos administrativos del Poder Judicial.

En tal investidura, efectuó la Corte una determinación administrativa que fijó en el
ámbito de referencia las relaciones entre el Fisco y los jueces nacionales. Además, ante
la falta de impugnación de la acordada 20/96 por parte del Fisco, aquélla ha adquirido la
estabilidad propia de tales actos.

En consecuencia, revisar la doctrina jurisprudencial que funda el mencionado acto de la
Corte Suprema no produciría ningún efecto útil, y, resultaría, por ende, inoficioso.

No quiere decir ello que la revisión de ese acto no pueda obtenerse, eventualmente, por
el Fisco mediante una acción de sujeto pasivo colectivo, ya sea por discutirse la
capacidad de la Corte Suprema para emitirlo, o por considerarlo contrario al orden
público constitucional (arts. 14, 17, segundo párrafo y 27 de la ley 19.549).

10) Que, en consecuencia de lo dicho, el thema decidendum se limita a establecer si la
jurisprudencia de la Corte Suprema relativa a que las compensaciones judiciales no
pueden ser disminuidas ni aún por vía de la imposición directa sobre las mismas, se
extiende a los integrantes de las judicaturas provinciales, tal como lo interpreta el a quo.
En este punto resulta procedente el recurso extraordinario.

Al respecto, cabe recordar que la vigencia del principio de intangibilidad no podría ser
desconocida en el ámbito provincial según lo estableció la Corte en Fallos: 311:460 y
316:2747. En concordancia con ello, la ley del impuesto a las ganancias eximía de tal
tributo tanto a los magistrados nacionales como a los de provincia —así como los
haberes jubilatorios y pensiones correspondientes a dichas funciones— colocando a
unos y otros jueces en un pie de igualdad (art. 20, incs. p y r de la ley 20.628, t.o. en
1986 y sus modificaciones). Del mismo modo, cuando la ley 24.631 —art. 1 inc. a—
derogó tales normas exentivas, lo hizo sin distinguir entre la situación de la judicatura
nacional y las provinciales. Establecida por la jurisprudencia del Tribunal la invalidez
de la referida derogación, por resultar ésta incompatible con el principio instituido por el
art. 110 de la Constitución Nacional, y como tal principio no puede ser desconocido en
los ámbitos provinciales, debe afirmarse que esa derogación, inaplicable respecto de los
integrantes del Poder Judicial de la Nación, también lo es con relación a las judicaturas
de las provincias. En efecto, los jueces locales son, como los nacionales y federales,
jueces de la Constitución, motivo por el cual cumplen, como los demás, idéntico
ministerio y, por lo tanto, se hallan sujetos a parejas responsabilidades y deberes, y han
de contar, a tal efecto, con similares garantías.

11) Que abona lo expuesto la opinión de la doctrina especializada y la jurisprudencia del
Tribunal, ya que de conformidad con la forma de gobierno federal adoptada, la
Constitución Nacional ha confiado tanto al gobierno nacional como a los gobiernos
provinciales lo atinente a la organización del régimen de justicia (conf. Preámbulo y
arts. 1, 5, 116, 122 y 123). En tal sentido, como explica Montes de Oca, "nuestro
régimen federativo se hace sentir en todas las esferas del gobierno", de modo que "si
debe haber ineludiblemente una justicia encargada de mantener la Constitución y las
leyes de la República, debe haber también una justicia encargada de dar a cada uno lo
que es suyo dentro del recinto de las autonomías locales" (Derecho Constitucional,
Menéndez, Buenos Aires, 1923, t. II, pág. 523). Ello sin perjuicio de que la custodia de
la supremacía constitucional "está depositada en el quehacer de todos y cada uno de los
jueces", sin distinción entre nacionales y provinciales (Fallos: 311:2478 —causa "Di
Mascio"—), por lo que la elemental atribución y deber de los magistrados de verificar la
compatibilidad constitucional de las leyes pertenece "a todos los jueces de cualquier
jerarquía y fuero" (Fallos: 10:134; 149:122; 302:1325 y otros), en tanto rige entre
nosotros el sistema de control judicial difuso.

12) Que no se opone a lo concluido el art. 200 de la Constitución de San Juan, en cuanto
prescribe que las retribuciones de los magistrados y representantes del Ministerio
Público de la provincia "serán establecidas por ley y no pueden ser disminuidas con
descuentos que no sean los que aquélla dispusiera con fines de previsión o de carácter
general", pues, obviamente, de acuerdo con su texto literal, dicha norma sólo se refiere a
disminuciones que pudieran efectuar las propias leyes locales. Sin abrir opinión sobre la
validez que ello tendría, si ocurriese, cabe observar que la parte recurrente no ha
planteado a lo largo del pleito —ni en su recurso extraordinario— la posibilidad de que
tal limitación pudiera dar fundamento a aplicar válidamente a los magistrados locales —
ni a los jubilados como tales— un impuesto establecido por una ley federal. Por lo
tanto, las consideraciones que anteceden son bastantes para confirmar la decisión
apelada.

Por ello, y oído el señor Procurador Fiscal, se declara improcedente el recurso
extraordinario en los puntos señalados en los considerandos 4° y 5°, rechazándose por
tanto la queja a ese respecto, a la que se hace lugar con el alcance señalado en el
considerando 10, y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la queja al
principal; notifíquese y devuélvase. — Carmen M. Argibay (en disidencia parcial). —
Gabriel B. Chausovsky. — Carlos M. Pereyra González. — Juan C. Poclava Lafuente
(conjuez) (según su voto). — Jorge Ferro (conjuez) (según su voto). — Leopoldo H.
Schiffrin (conjuez) (según su voto). — Alberto M. García Lema (conjuez) (según su
voto). — Horacio Rosatti (conjuez) (en disidencia). — Héctor O. Méndez (conjuez) (en
disidencia).

Voto de los doctores Poclava Lafuente (conjuez) y Ferro (conjuez):

Considerando: 1°) Que la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social, al
confirmar la sentencia del Juzgado Federal de Primera Instancia N° 2 de la ciudad de
San Juan, hizo lugar a la acción de amparo promovida por el doctor Oscar E. Gutiérrez
en su carácter de juez jubilado del Poder Judicial de la Provincia de San Juan, con el
objeto de que se ordene que cesen de efectuarse en sus haberes previsionales descuentos
en concepto del impuesto a las ganancias y que le sean reintegrados los importes que le
fueron retenidos por aplicación de ese tributo. Adujo el demandante que la aplicación de
ese impuesto lesiona, con ilegalidad y arbitrariedad manifiesta, la garantía
constitucional de la intangibilidad de sus haberes, establecida por el art. 110 de la
Constitución Nacional y por el art. 200 de la Constitución de la Provincia de San Juan.

2°) Que para decidir del modo indicado, el a quo desestimó el argumento de la ANSeS
relativo a que la acción fue mal dirigida en su contra —pues es un mero agente de
retención del impuesto— y que debió haber sido promovida contra la Dirección General
Impositiva ya que éste es el organismo encargado de la recaudación del tributo. Al
respecto, la cámara sostuvo que la acción de amparo procura "más que individualizar a
posibles infractores, proteger derechos constitucionales conculcados", por lo que la
"incorrecta determinación del órgano estatal responsable no debía ser impedimento para
el éxito de la acción..."; a lo que agregó que la ANSeS es un ente estatal y que, por lo
demás, la Dirección General Impositiva fue puesta en conocimiento de este juicio, y
produjo un dictamen que se encuentra agregado en el expediente.

Expresó, como fundamento, que si bien esta Corte —mediante la acordada 20/96—
declaró inaplicable esa derogación respecto de magistrados y funcionarios del Poder
Judicial de la Nación, el mismo criterio debía regir respecto de los magistrados y
funcionarios provinciales pues "la intangibilidad de las retribuciones de los jueces es
garantía de la independencia del Poder Judicial, y un requisito del régimen republicano
que no puede ser desconocida en el ámbito provincial" (fs. 142 de los autos principales).
Por otra parte, sostuvo que la mencionada intangibilidad se extiende tanto al período de
vida activa como a la situación de retiro.

4°) Que contra lo así resuelto, la Administración Nacional de la Seguridad Social —
ANSeS— dedujo el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a la queja en
examen.

A fs. 162/178 y 179/204 obran agregadas las presentaciones efectuadas con invocación
del carácter de amicus curiae por el Centro de Estudios Legales y Sociales (CELS) y por
la Institución de Magistrados Judiciales de la Nación en Retiro.

5°) Que el recurso extraordinario es formalmente procedente en los términos del art. 14,
inc. 3, de la ley 48, puesto que la sentencia definitiva, del superior tribunal de la causa,
ha sido adversa al derecho que la recurrente funda en normas de carácter federal —
como lo es el art. 1° de la ley 24.631 y las disposiciones de la ley 20.628— y, además,
los agravios guardan relación directa e inmediata con la inteligencia que corresponde
asignar a los arts. 5 y 110 de la Constitución Nacional.

6°) Que, en cambio, la apelación deducida es inadmisible en cuanto la recurrente insiste
en alegar su carencia de legitimación pasiva ya que, además de remitir a una cuestión de
derecho procesal, en principio ajena a la vía del recurso extraordinario, el escrito
respectivo no refuta los fundamentos del a quo que sustentaron este aspecto de la
decisión. A ello cabe agregar que las constancias de la causa demuestran que, pese a los
reparos planteados por la apelante, el Estado Nacional ha podido ejercer adecuadamente
en esta causa su derecho de defensa a través de la ANSeS. A mayor abundamiento, debe
señalarse que la Dirección General Impositiva fue citada para que informara respecto de
la retención del impuesto a las ganancias efectuada al actor (conf. fs. 49/50), concurrió
al juicio, expresó su opinión respecto del asunto debatido (fs. 58/59; confr. asimismo fs.
135/136), y fue notificada de la sentencia de primera instancia que hizo lugar al amparo
(fs. 134).

Tampoco resulta procedente el recurso extraordinario en lo relativo a los agravios por la
imposición de las costas ya que tal materia es de índole procesal y el precedente de
Fallos: 322:464 descarta la existencia de un supuesto de arbitrariedad.
7°) Que la Constitución Nacional, en su art. 110 —correspondiente al art. 96 de su texto
primigenio, que permaneció inalterado tras la reforma de 1994—, dice que "Los jueces
de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nación conservarán sus empleos
mientras dure su buena conducta, y recibirán por sus servicios una compensación que
determinará la ley, y que no podrá ser disminuida en manera alguna mientras
permanecieren en sus funciones". Al respecto esta Corte ha sostenido, en reiteradas
oportunidades, que la intangibilidad de las remuneraciones de los jueces consagrada en
el texto constitucional es garantía de la independencia del Poder Judicial, de manera que
debe ser considerada juntamente con la de inamovilidad, como recaudo de
funcionamiento de uno de los poderes del Estado (Fallos: 307:2174; 311:460; 313:344 y
1371; 315:2386; 316:1551; 320:845 y 322:752, entre otros).

8°) Que, en concordancia con tal criterio, esta Corte ha establecido que la ley del
impuesto a los réditos —número 11.682— en cuanto impuso una contribución sobre el
sueldo de los magistrados judiciales de la Nación era inconstitucional por oponerse a la
cláusula de la Ley Suprema precedentemente transcripta (causa "Fisco Nacional c.
Rodolfo Medina" —Fallos: 176:73—).

En tal precedente, el Tribunal destacó —entre otras consideraciones a las que
corresponde remitirse por motivos de brevedad— que esa garantía a la intangibilidad de
las remuneraciones no estaba acordada a la persona de los magistrados, sino a la
institución "Poder Judicial de la Nación" a la cual los constituyentes quisieron asegurar
una absoluta independencia en su funcionamiento y liberarla de toda presión de parte de
los otros poderes que tienen "la fuerza y el dinero".

En consecuencia, la intangibilidad de los sueldos de los magistrados no es estrictamente
una garantía en favor de las personas que ejercen la judicatura, sino un medio
establecido por la Constitución para asegurar la efectiva independencia del Poder
Judicial, que beneficia a la sociedad en su conjunto en tanto tiende a preservar la estricta
vigencia del estado de derecho y el sistema republicano de gobierno (Fallos: 307:2174;
313:1371).

Tal garantía impide admitir que se aplique un gravamen que recaiga directamente sobre
el sueldo de los jueces —como el impuesto a las ganancias— ya que tal imposición
implicaría —en los hechos— disminuir la retribución que tienen fijada, lo cual está
prohibido por la Constitución Nacional (art. 110); pero en modo alguno los exime de
abonar —en paridad con el resto de la población— todos los tributos a los que pudiesen
estar obligados ya sea por las rentas de los bienes que puedan poseer, por la titularidad
de un determinado patrimonio, por los consumos que realicen o, en fin, por cualquier
otro acto o situación alcanzado por la legislación tributaria.

9°) Que en el mencionado precedente "Medina" se señaló que la Constitución Argentina
es más enfática que la de los Estados Unidos en cuanto a la prohibición de que se
disminuya la compensación de los jueces, porque en ella se agregó que tal disminución
no puede realizarse "en manera alguna", especificación que no está en la cláusula
análoga de la Constitución de aquel país, y que "significa la prohibición absoluta de
hacerlo, cualquiera sea la forma que se busque, directa o indirecta, por rebajas o por
impuestos".
Al respecto, Joaquín V. González puso de manifiesto que tal prohibición es "absoluta"
pues "en manera alguna" alude a "ni por reducciones generales o proporcionada a toda
la Administración, ni por impuestos ni por cualquier otro medio que pueda limitarlo"
(Manual de la Constitución Argentina, Estrada, Buenos Aires, 1959 n° 591).

10) Que la circunstancia de que la jurisprudencia de la Corte de los Estados Unidos de
América haya abandonado el criterio que sostuvo en los precedentes que este Tribunal
tuvo en cuenta al pronunciarse en la causa "Medina" en nada altera la validez y vigencia
de la doctrina establecida en tal precedente. Ello es así, en primer lugar, porque, como
se señaló, el texto constitucional argentino es más categórico que el norteamericano en
lo atinente a la intangibilidad de la remuneración de los jueces. En segundo lugar,
porque si bien en algunos casos, relativos a cuestiones constitucionales de distinto
orden, este Tribunal ha seguido criterios análogos a los adoptados por la Corte de los
Estados Unidos, resulta evidente que sus decisiones —como órgano soberano en su
esfera de competencia— no se encuentran, ni podrían estarlo en modo alguno,
subordinadas a la jurisprudencia de la Corte norteamericana, ni a los cambios que ella
experimente.

11) Que con relación a lo expuesto corresponde poner de relieve que la amplia reforma
constitucional que tuvo lugar en el año 1994 mantuvo sin ninguna modificación el texto
primigenio de la aludida cláusula del art. 96 —art. 110 en el nuevo ordenamiento— sin
que, naturalmente, pueda suponerse que haya pasado inadvertido a los constituyentes el
sentido que esta Corte —como intérprete final de la Constitución— había asignado a
aquélla.

A ello cabe agregar que la mencionada reforma, al crear el Consejo de la Magistratura
fijó como una de sus atribuciones la de "Dictar los reglamentos relacionados con la
organización judicial y todos aquellos que sean necesarios para asegurar la
independencia de los jueces y la eficaz prestación de los servicios de justicia" (art. 114,
párrafo tercero, punto 6, de la Constitución Nacional).

Es decir, la reforma de 1994 no sólo mantuvo la garantía de la intangibilidad de la
remuneración de los jueces en los términos que fue concebida en el texto de 1853, sino
que, además, reafirmó el propósito de asegurar su independencia, objetivo éste al que,
como se ha visto, está orientada esa garantía. En tales condiciones, una interpretación
armónica del texto constitucional tras la mencionada reforma conduce sin dudas, y con
mayor fuerza aun, a sostener y ratificar el criterio que, en forma pacífica, adoptó esta
Corte desde el año 1936.

12) Que, sentado lo que antecede en cuanto al sentido y alcance de la garantía de la
intangibilidad de la remuneración de los jueces, cabe examinar los agravios de la
demandada en cuanto aduce que ella sólo comprende a los magistrados que se
encuentran en actividad pero no otorga tutela a los jubilados. Al respecto, resulta
aplicable, en lo pertinente, la doctrina establecida por el Tribunal en el precedente
"Gaibisso" (Fallos: 324:1177), que conduce a desestimar tales agravios, los que, en
rigor, no pueden dar sustento válido al recurso extraordinario en tanto no aportan
argumentos que desvirtúen las razones en que se funda el mencionado precedente. Por
lo demás, cabe poner de relieve que tal criterio ha sido mantenido en un reciente fallo
dictado por la Corte por medio de sus jueces titulares, en su actual integración, en el que
se señaló que "la independencia del Poder Judicial obliga a concluir que la
intangibilidad de los emolumentos de los magistrados es extensible al haber de los
jueces jubilados, desde que la posible disminución de los derechos previsionales
generaría intranquilidad en el ejercicio funcional o presión para motivar el abandono de
sus cargos de quienes, con ese grado de incertidumbre, tuvieran que administrar
justicia" (causa B.62.XXVIII "Benítez Cruz, Luis Carlos y otros c. Estado Nacional —
Ministerio de Justicia— s/juicio de conocimiento", sentencia del 28 de marzo de 2006).

13) Que, en tal sentido, cabe recordar que en el mencionado precedente "Gaibisso" se
expresó que el monto del haber que le corresponde a un juez jubilado forma parte de la
expectativa de todo magistrado en actividad, quien ya sea por un hecho fortuito
(incapacidad sobreviniente) o por el transcurso del tiempo (cumplimiento de la edad
requerida para el retiro o jubilación), cuenta con tal régimen y haber para el ejercicio
independiente y sereno de su función, que es precisamente lo que persigue la garantía
constitucional de incolumidad de las remuneraciones. En tal sentido se puntualizó que
tal garantía no se vería salvaguardada si los magistrados viesen frustrada su expectativa
a obtener en el futuro una jubilación que les permita mantener similar nivel de vida al
que tienen en actividad. Y ello es así, toda vez que los sueldos de los jueces en
actividad, si bien posibilitan un nivel de vida decoroso, no pueden estimarse suficientes
para generar un ahorro que les permita compensar los efectos de una jubilación
devaluada. Máxime si se tiene en cuenta que el ejercicio de la magistratura judicial
conlleva la prohibición absoluta de ejercer, con la excepción de la docencia
universitaria, no sólo la profesión de abogado sino cualquier actividad rentada. El
magistrado resigna una característica propia del ejercicio de la profesión de abogado —
a saber, un derecho a la retribución que guarde relación con la entidad económica de los
intereses que defiende— a cambio de la tranquilidad de espíritu que suscita contar con
un nivel decoroso de vida durante la función activa y esperar un nivel razonablemente
proporcionado en la vejez.

En esa línea de razonamiento, se puntualizó en el mencionado precedente que los
magistrados en pasividad mantienen su condición de tales, al grado de poder ser
convocados para desempeñarse en el cargo que tenían al momento de jubilarse sin
posibilidad de negarse o excusarse (conf. arts. 16 y 17, ley 24.018), de donde puede
concluirse que continúan amparados por el art. 110 de la Constitución Nacional; se
afirma así, también, el derecho a percibir —en la proporción fijada por la ley
jubilatoria— la parte correspondiente del total de lo percibido por el juez en actividad,
salvo lo establecido sobre viáticos y gastos de representación sujetos a rendición de
cuentas.

14) Que asimismo en "Gaibisso" la Corte se encargó de destacar que mantener incólume
la garantía del art. 110 no atenta contra el principio de la igualdad, en virtud de la
especificidad de la función de la judicatura, puesto que —según lo estableció el
Tribunal en reiteradas oportunidades— no viola el art. 16 de la Constitución Nacional la
circunstancia de que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considera
diferentes, en tanto que la distinción no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o
indebido privilegio de personas o grupos de ellas, sino que obedezca a una causa
objetiva que dé fundamento al diferente tratamiento (Fallos: 313:410 y sus citas;
316:1764, entre otros).

15) Que en tal sentido, debe señalarse que una inveterada jurisprudencia del Tribunal ha
admitido la validez de distinciones establecidas por el legislador ante supuestos que éste
considere distintos, en tanto no sean arbitrarias, es decir, no obedezcan a propósitos de
injusta persecución o indebido beneficio, sino —como se señaló— a razones objetivas,
aunque su fundamento sea opinable (Fallos: 256:235; 270:374, entre muchos otros).

En el caso sub examine, la causa objetiva que justifica el especial tratamiento ya ha sido
enunciada: se procura mediante la intangibilidad de la remuneración de los jueces —y
su necesaria proyección a los haberes de pasividad— preservar uno de los principios
básicos del sistema republicano, cual es la independencia del Poder Judicial; y no se
trata de una garantía establecida para la protección de las personas que ejercen —o
ejercieron— la judicatura sino del órgano-institución Poder Judicial.

A lo expresado corresponde agregar la consideración de que, con el indicado propósito,
es la propia Constitución Nacional la que otorga una tutela específica a la remuneración
de los magistrados. Al ser ello así, sostener que tales remuneraciones, por aplicación del
art. 16, deben estar necesariamente sujetas al mismo tratamiento impositivo que el
ingreso proveniente del desempeño de cualquier otra tarea —en el campo público o
privado—, aunque tal tratamiento importase una inequívoca disminución de su monto,
sería una conclusión opuesta a elementales principios de hermenéutica, ya que
implicaría —lisa y llanamente— tener por no escrita la norma del art. 110 que resultaría
así destruida y borrada del texto constitucional, en aras de otorgar al art. 16 una
inteligencia que sería claramente opuesta al alcance que invariablemente le ha asignado
esta Corte en cuanto estableció pacíficamente y con relación a cuestiones jurídicas de la
más variada índole que su sentido es que la ley trate del mismo modo a quienes se
encuentren en idénticas circunstancias y condiciones. Desde tal perspectiva, resulta
claro que, en el concepto de los constituyentes, el ejercicio de la magistratura presenta
diferencias con relación a otras tareas —no por una consideración a las personas que la
ejercen— sino por el hecho de que asegurar que la judicatura no sea perturbada en su
independencia mediante la disminución —directa o indirecta— de sus remuneraciones
hace a la preservación de un principio republicano y, por ende, al interés de la sociedad
en su conjunto.

En orden a lo expuesto, cabe recordar que la interpretación de las leyes —y la
Constitución lo es en grado supremo— debe hacerse siempre —como lo afirmó la Corte
desde los comienzos mismos de su actuación (Fallos: 1:297)— evitando darles aquel
sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y
adoptando, como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto.

Con tal comprensión, corresponde concluir en que la garantía establecida por el art. 110,
resulta perfectamente compatible con el principio de igualdad, entendido éste con el
alcance que le ha asignado invariablemente la jurisprudencia de esta Corte.

16) Que, como síntesis, de lo expuesto, resulta pertinente afirmar que la intangibilidad
de la remuneración de los magistrados es garantía de la independencia del Poder
Judicial, y que tal independencia es un requisito indispensable del régimen republicano
(Fallos: 176:73; 307:2174; 313: 1371; 315:2386; 316:2747).

17) Que, en razón de que el actor se desempeñó como juez de un tribunal de provincia,
resulta pertinente recordar que el art. 5 de la Ley Fundamental prescribe que "cada
provincia dictará para sí una constitución bajo el sistema representativo republicano, de
acuerdo con los principios declaraciones y garantías de la Constitución Nacional, y que
asegure su administración de justicia...".

18) Que resulta conclusión válida de tales premisas que el principio de intangibilidad
mencionado no podría ser desconocido en el ámbito provincial, según lo estableció esta
Corte en Fallos: 311:460 y 316:2747. En concordancia con ello, la ley del impuesto a
las ganancias eximía de tal tributo tanto a los magistrados nacionales como a los de
provincia —así como los haberes jubilitarios y pensiones correspondientes a tales
funciones— colocando a unos y otros jueces en un pie de igualdad (art. 20, incs. p y r de
la ley 20.628, t.o. en 1986 y sus modif.). Del mismo modo, cuando la ley 24.631 —art.
1° inc. a— derogó tales normas exentivas, lo hizo sin distinguir entre la situación de la
judicatura nacional y las provinciales.

Las conclusiones expuestas en los considerandos que anteceden son decididamente
adversas a la validez de la referida derogación, por resultar ésta incompatible con el
principio instituido por el art. 110 de la Constitución Nacional, y como tal principio no
puede ser desconocido en los ámbitos provinciales, debe afirmarse que dicha derogación
es tan inaplicable respecto de los integrantes del Poder Judicial de la Nación como lo es
con relación a las judicaturas de las provincias.

Es que los jueces locales son, como los nacionales y federales, jueces de la
Constitución, motivo por el cual cumplen, como los demás, idéntico ministerio y, por lo
tanto, se hallan sujetos a parejas responsabilidades y deberes, y han de contar, a tal
efecto, con similares garantías.

19) Que abona lo expuesto la conjunta inteligencia que surge de lo dispuesto por la Ley
Fundamental, la opinión de la doctrina especializada, y la jurisprudencia del Tribunal.

En efecto, de conformidad con la forma de gobierno federal adoptada, la Constitución
Nacional ha confiado tanto al gobierno nacional como a los gobiernos provinciales lo
atinente a la organización del régimen de justicia (confr. Preámbulo y arts. 1°, 116, 122,
y 123), ya que, como explica Montes de Oca, "nuestro régimen federativo se hace sentir
en todas las esferas del gobierno", de modo que "si debe haber ineludiblemente una
justicia encargada de mantener la Constitución y las leyes de la República, debe haber
también una justicia encargada de dar a cada uno lo que es suyo dentro del recinto de las
autonomías locales" (Derecho Constitucional, Menéndez, Buenos Aires, 1923, t. II, pág.
523). Ello sin perjuicio de que la custodia de la supremacía constitucional está
depositada en el quehacer de "todos y cada uno de los jueces", sin distinción entre
nacionales y provinciales (Fallos: 311:2478 —causa "Di Mascio"—), por lo que la
elemental atribución y deber de los magistrados de verificar la compatibilidad
constitucional de las leyes pertenece "a todos los jueces de cualquier jerarquía y fuero"
(Fallos: 10:134; 149:122; 302:1325 y otros), en tanto rige entre nosotros el sistema de
control judicial difuso.

20) Que si bien el art. 200 de la Constitución de la Provincia de San Juan establece
ciertas limitaciones al principio de la intangibilidad de las remuneraciones de los jueces
de esa provincia, la parte recurrente no ha planteado a lo largo del pleito —ni en su
recurso extraordinario— la posibilidad de que tal limitación pudiera dar fundamento
para aplicar válidamente a los magistrados locales —ni a los jubilados como tales— un
impuesto establecido por una ley federal. Por lo tanto, las consideraciones que
anteceden son bastantes para confirmar la decisión apelada.

Por ello, y oído el señor Procurador Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario con el alcance que resulta de lo
expresado en los considerandos de este voto, y se confirma la sentencia apelada. Con
costas. Agréguese la queja al principal; notifíquese y devuélvase. — Juan C. Poclava
Lafuente. — Jorge Ferro.

Voto del doctor Schiffrin (conjuez):

Considerando: 1°) Que comparto los fundamentos y conclusiones del voto que encabeza
esta sentencia. En efecto, en el mismo se resuelve con acierto lo atinente a la defensa de
la falta de legitimación pasiva, así como lo relativo a la extensión del principio de
intangibilidad a los jueces en situación de retiro.

2°) Que, de igual modo, no cabe sino coincidir con la línea principal de razonamiento de
dicho voto. Éste parte de que en el pleito no se halla en tela de juicio la interpretación
tradicional del art. 110 de la Constitución Nacional acerca de cuáles cargas pueden
significar disminución de los sueldos judiciales en el sentido de dicha norma. En
consecuencia, no cabe introducir de oficio la revisión de esa doctrina, sino sólo
determinar su aplicabilidad a los jueces provinciales, lo que sí forma la materia del
litigio, sobre lo cual recae pronunciamiento positivo por argumentos que se dan aquí por
reproducidos.

3°) Que lo referido a los límites de la resolución de la Corte Suprema puede ser objeto
de algunas reflexiones aclaratorias, útiles, dada la importancia institucional del caso.

4°) Que, al respecto, cabe tener en cuenta que el Tribunal decidió, a fs. 217, incorporar
las presentaciones efectuadas en calidad de amici curiae por el Centro de Estudios
Legales y Sociales (CELS) y por la Institución de Magistrados Judiciales de la Nación
en Retiro.

El objetivo de ambas presentaciones es argumentar, el CELS en contra y la Institución a
favor, de la jurisprudencia de la Corte Suprema que, desde el caso de Fallos: 176:73
hasta el presente ha sostenido que las remuneraciones de los jueces federales no pueden
ser rebajadas de manera alguna, de acuerdo con los términos del art. 110 de la
Constitución Nacional, inclusive por vía de impuestos que directamente graven los
emolumentos respectivos. A las argumentaciones en contra de esta doctrina suma el
CELS el señalamiento de que la Acordada 20/96 (Fallos: 319:24 y sgtes.) de la Corte
Suprema que excluyó la aplicación a los haberes de los jueces nacionales del art. 1, inc.
a, de la ley 24.631, excede los poderes del Tribunal, o sea, que impugna su competencia
y la consiguiente validez del acto mencionado.

5°) Que cabe destacar que estos puntos —o sea el valor de la jurisprudencia tradicional
de la Corte Suprema sobre la intangibilidad de las compensaciones de los jueces
nacionales en el ámbito fiscal indicado, y la validez de la Acordada 20/96— no han sido
objeto de impugnación alguna por parte del Fisco demandado. En cambio, como se dijo,
la cuestión de fondo debatida en el pleito versa sobre si la doctrina de esta Corte, que
establece que el impuesto a las ganancias aplicado a las remuneraciones judiciales
contradice la garantía que consagra el art. 110 de la Constitución Nacional, se extiende a
los magistrados provinciales, en actividad o jubilados.

6°) Que, en lo vinculado a ello es preciso considerar las limitaciones a la jurisdicción de
esta Corte, la cual, desde antiguo, ha declarado que la ejercida por la vía del art. 14 de la
ley 48 se halla limitada a los temas introducidos oportunamente en el proceso y
mantenidos en el recurso extraordinario (Fallos: 320:2925, sus citas y otros).

Esta jurisprudencia conserva su pleno valor, pues en ocasión tan reciente como la de
Fallos: 320:2925 se enfatizó: "Que de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 116 y 117 de
la Constitución Nacional, 14 de la ley 48 y 6 de la ley 4055, así como de lo establecido
en reiterados precedentes del Tribunal, el recurso extraordinario es uno de los medios
para acudir a la Corte Suprema en procura del ejercicio de su jurisdicción apelada
(Fallos: 138:9; 162:80; 190:559; 191: 458; 234:791). De ahí, pues, que la naturaleza de
la competencia con la cual el Tribunal interviene en tales supuestos, ha llevado a
reconocer que su conocimiento en el asunto queda limitado por el contenido de los
agravios federales invocados en el recurso extraordinario (Fallos: 306:849, 2088 y
2166; 308:982, 1200 y 1230)" (considerando 7°).

En la misma línea se encuentran los precedentes de Fallos: 320:769, 1227; 322:311,
717, 1876; 323:1785, 3160, 3789; 324:951 (voto del juez Petracchi), 1721, 3821; 326:
2503 y 327:1205, 1192 y 2127, entre otros.

7°) Que, como se verá por el examen que sigue, las fórmulas acuñadas en los casos de
Fallos: 307:1457 ("Fernández Meijide") y 308:647 ("Municipalidad de Laprida") no son
oponibles a esta firme concepción doctrinal fundada en el texto de la ley 48 y en el
carácter apelado que reviste la jurisdicción extraordinaria de la Corte Suprema.

En el primero de esos precedentes, el Tribunal expresó "En la tarea de establecer la
inteligencia de las normas federales que le asigna el inc. 3° del art. 14 de la ley 48, no se
encuentra limitada la Corte por las posiciones del Tribunal apelado y del recurrente,
sino que le incumbe realizar 'una declaratoria sobre el punto disputado' (art. 16 de la ley
citada) según la interpretación que ella rectamente le otorga".

En el segundo caso, se dijo que "Cuando se encuentra en discusión el alcance que cabe
asignar a una norma de derecho federal, el Tribunal no se encuentra limitado en su
decisión por los argumentos de las partes o del a quo, sino que le incumbe realizar una
declaratoria sobre el punto disputado".

Sin pretensiones de ser exhaustivos, se encuentra la fórmula de Fallos: 307:1457
utilizada en Fallos: 312:417; 313:132; 318:75, 77, 250, 441, 445, 554, 630, 1986 y
2336; 319:353, 786, 2454, 2594, 2678, 2867, 2886, 2921, 2936, 2990, 3040, 3236;
320:1166, 1426, 1602, 1915; 321:663, 861, 1047; 2288; 322:188, 1318, 1754;
323:1645, 3160, 3229; 324:68, 107, 204, 754 (voto del juez Vázquez), 803, 920, 951
(voto del juez Vázquez), 975 (voto del juez Fayt), 1177, 1871, 2107, 2895; 325:165,
178, 662, 860, 1038, 1056, 1126, 1194, 1201 (disidencia parcial del juez Moliné
O'Connor), 1663 (disidencia parcial del juez Bossert), 2059, 2600 y 3000.

En cuanto a lo plasmado en Fallos: 308:647, aparece en Fallos: 310:2200, 2682;
311:2553, 2688; 312:529; 314:529; 316:27; 319:1198, 1201, 1640, 1716; 320:2375,
2491, 2647; 321:824 (disidencia de los jueces Fayt, Boggiano y Bossert), 2314
(disidencia de los jueces Moliné O'Connor y López), 2683, 3384 (otra tercera fórmula,
pero inútil); 322:2701 (disidencia del juez Vázquez), 2750; 323:1406, 1460, 1491,
1566, 1656; 324:3143 (voto del juez Boggiano), 3569, 3737, 3876; 325:11, 2893;
326:608 (dictamen del señor Procurador General), 1198 (dictamen del señor Procurador
General), 1367 (dictamen del señor Procurador General), 2342 (dictamen del señor
Procurador General), 2367 (dictamen del señor Procurador General), 2491, 2653
(dictamen del señor Procurador General), 2880 (dictamen del señor Procurador
General), 3038 (dictamen del señor Procurador General), 4711 (dictamen del señor
Procurador General), 4718 (dictamen del señor Procurador General); 327:1220
(dictamen del señor Procurador General), 2127 (dictamen del señor Procurador
General), 2423 (dictamen del señor Procurador General), 2430 (dictamen del señor
Procurador General), 4103 (dictamen del señor Procurador General), 4192 (dictamen
del señor Procurador General), 4200 (dictamen del señor Procurador General), 4212
(disidencia de los jueces Petracchi y Fayt), 4258 (disidencia del juez Fayt); 4360
(dictamen del señor Procurador General), 4495 (dictamen del señor Procurador General)
[La Corte se remitió a los dictámenes de la Procuración General mencionados
precedentemente].

Del examen de ese tipo de casos resulta que la Corte Suprema se apoya en esas
formulaciones cuando, para determinar el sentido de las normas que se discuten en el
pleito, añade argumentos a los que ya estaban incluidos en la discusión (1).

En tal orden de ideas, cabe recordar que, si bien el recurso extraordinario no es, como
después se explicará mejor, un recurso de casación, el modo de proceder de la Corte que
se acaba de indicar se relaciona estrechamente con el distingo, propio del sistema de
casación francés, entre los moyens nouveaux y arguments nouveaux, lo cual significa
que, manteniéndose la identidad del agravio deducido en el recurso, cabe admitir la
ampliación de argumentos que efectúen las partes alegando ante la Corte (Calamandrei
Piero, "La Casación Civil", traducción de Sentis Melendo, Buenos Aires, 1945, T. II,
pág. 175, nota 47).

8°) Que lo recién expresado no significa equiparar el recurso extraordinario al recurso
de casación clásico. En efecto, como lo explica Calamandrei, la casación no representa
una nueva (tercera o cuarta) instancia del proceso, sino que, concluido éste, se abre la
posibilidad de una nueva acción fundada en que la sentencia en uno, varios o todos sus
puntos que sean determinantes para la decisión viola la ley, teniendo el afectado la
facultad de demandar por cada violación como un hecho litigioso, de manera que la
demanda en casación limita la jurisdicción del Tribunal del mismo modo que las
peticiones de la demanda corriente, en que el juzgador no puede ir más allá de las
pretensiones de hecho del accionante. En la casación, cada punto de derecho impugnado
equivale a una pretensión de hecho, de manera que no puede el tribunal, sin caer en
extra petita, introducir normas no tenidas en cuenta en la demanda y capaces, en su
aplicación, de variar la índole de las cuestiones propuestas.

O sea que, por las características del instituto casatorio, la vigencia en el mismo del
principio iura curia novit es sumamente limitada.

Los rasgos señalados de la acción casatoria se deben, como lo explica Calamandrei, a su
complejo origen histórico, producto del encuentro medieval entre las instituciones
romanas y el derecho germánico, que originó la querella nullitatis contra las sentencias
definitivas; se desarrolló en Francia durante el antiguo régimen y fue transformado por
la Revolución en el instituto cuyas características hemos tratado de reseñar siguiendo al
gran procesalista.

Pero también éste destaca que, mientras se desarrollaba en la Europa latina el sistema
del doble conforme, o sea de dos instancias con probabilidad de una querella nullitatis
posterior, la tradición germánica forjó la estructura judicial de tres instancias. Esta
última, al fin, recibió algunos elementos de la casación francesa, pero el proceso se
conservó siempre de tres instancias, como etapas distintas del mismo litigio, solo que la
última (revisión), no admite una nueva apertura a prueba y se limita a cuestiones de
derecho.

El parecido del recurso extraordinario con el sistema de tercera instancia limitado a la
revisión de derecho es cercano, pues siempre ha subrayado la Corte Suprema que la
jurisdicción que ejerce por aquel medio de gravamen es apelada, conforme lo que a la
letra establecen los arts. 100 y 101 —arts. 116 y 117 actuales— de la Constitución
Nacional (Fallos: 191:458, entre otros).

Parece, entonces, que la utilización de las categorías limitativas de los pronunciamientos
de la casación, tal como lo hacen Ymaz y Rey en su obra "El Recurso Extraordinario"
(tercera edición actualizada, Buenos Aires, 2000, págs. 264/265) no es acertada, y que
alguna mayor cabida debe darse al principio iura curia novit en el ejercicio de la
jurisdicción apelada extraordinaria del Tribunal.

A ese respecto, el rigorismo procesal había asumido formas exageradas, que se
observan, por ejemplo, en el caso de Fallos: 275:507. Allí se trataba de establecer si
correspondía a la competencia federal una demanda promovida por un ciudadano
argentino con vecindad en la Provincia de Mendoza contra una sociedad de
responsabilidad limitada de la Provincia de San Luis, que para invocar dicha
competencia necesitaba que todos sus miembros tuvieran derecho al fuero federal, lo
cual estaba subordinado, en caso de que los socios fueran ciudadanos argentinos, a su
distinta vecindad, como domiciliados en San Luis, lo que así ocurría con siete de ellos.
Pero los dos restantes eran italianos, y los extranjeros carecen de derecho, conforme a la
doctrina de la Corte, para invocar el fuero federal por distinta vecindad.

Sin embargo, los extranjeros pueden invocar el fuero federal cuando litigan con
argentinos, pero como la condición de extranjería no había sido reclamada en el pleito,
la mayoría de la Corte, con la disidencia del juez Luis C. Cabral, y contra el dictamen
del señor Procurador General, doctor Eduardo H. Marquardt, decidió que el fuero no
podía ser otorgado sobre la base de la distinta nacionalidad no invocada en el juicio.

Así la Corte seguía las líneas tanto del certiorari como del writ of error de la Corte
Suprema norteamericana, que conforme las exponen Robertson y Kirkham, rechazan
que una norma de la Constitución federal no invocada en los tribunales estaduales pueda
introducirse para suplir la circunstancia de que otra norma de la misma Constitución,
realmente invocada, no sea aplicable al caso (Reynolds Robertson y Francis Kirkham,
Jurisdiction of the Supreme Court of the United States, St. Paul, Minn, Kansas City,
Mo, págs. 144/145).
Vemos que, pese al desarrollo autónomo del proceso anglosajón, se percibe la injerencia
de las ideas continentales sobre el mismo.

Contra este criterio, el doctor Cabral recordó que ya en Fallos: 240:218 (que es una
aclaratoria de la decisión de Fallos 240:125) el Tribunal había expresado "Versando el
juicio sobre interpretación de leyes federales cuya aplicación incumbe a esta Corte en
última instancia, el hecho de que la solución de derecho propugnada por el recurrente
encuentre fundamento en otro precepto legal que el invocado por éste no impide su
reconocimiento por la sentencia de esta Corte. La limitación del fallo a los agravios
planteados oportunamente obedece a la necesidad de que la Corte conozca respecto de
cuestiones debatidas en la causa, pero no puede ser obstáculo a la legítima solución del
punto motivo del juicio ni parece justificar la subsistencia de prerrogativas contrarias al
derecho federal aplicable".

Aclaremos que las mencionadas expresiones de la Corte en Fallos: 240:125 y 218,
justificaban que la pretensión de acumular una jubilación civil a un sueldo por retiro
activo militar fuese desechada porque la ley prohibía tal acumulación, pero no porque,
como mal alegaba el órgano previsional, la acumulación de dos jubilaciones no fuera
admisible en el caso por el monto de una de ellas. Frente a esta simple aplicación del
principio iura curia novit parece exagerada la segunda parte (no transcripta en
bastardilla) de la premisa doctrinaria de Fallos: 240:125 y 218.

En efecto, la segunda oración de la cita del doctor Cabral, nos introduce
(innecesariamente) en el terreno ya apuntado por el doctor Marquardt, en su dictamen,
relativo a que la tutela del orden público autoriza a los jueces a superar los límites de los
agravios de las partes en puntos referidos al mérito (ello cabe acerca de los presupuestos
procesales). En este sentido, el señor Procurador General recordaba a Mattirolo, Tratado
de Derecho Judicial Civil, Madrid, 1936, T.N., págs. 1068/1069). Precisamente la
opinión de Mattirolo y de Borsari y de la jurisprudencia que está en la línea es objetada
por Calamandrei (op. cit., vol. II, pág. 269 y sgtes.).

9°) Que no aparece que la Corte se haya apartado de los patrones deducibles de las
circunstancias concretas del caso de Fallos: 240:125 y 218, y que podrían haber sido
aplicados en Fallos: 275:507, pues los casos de Fallos: 322:3154 y 324:68, que
mencionan expresamente a "Fallos: 240:218", no hacen sino dirigirse a la totalidad del
plexo normativo que regía la relación jurídica deducida en juicio, en la que existían
normas no tenidas en cuenta en las otras instancias.

Esta prudencia en el uso de la fórmula doctrinal mentada proviene de dar por sentado
que el principio iura curia novit no puede interpretarse en el sentido de que la
investigación normativa de la Corte para resolver el mérito de un caso en derecho pueda
extenderse indefinidamente. La razón de ello estriba en la propia defensa en juicio de
los derechos que garantiza el art. 18 de la Constitución Nacional, que requiere poner a
las partes a cubierto de soluciones sorpresivas en la instancia suprema, donde ya no
cabe la ulterior discusión de un posible error iuris.

En ese sentido, resultan felices las expresiones de la Corte Suprema de los EE.UU.
cuando señala que el hecho de que una cuestión federal haya sido debidamente
suscitada no autoriza a la Corte a hurgar los autos (en busca) de otras cuestiones
federales allí ocultas pero que no fueron debidamente suscitadas ("...the fact that one
federal question was properly raised in the state court does not authorize the Court to
search the record for other federal questions which may be hidden there, but which were
not properly raised", Robertson y Kirkham, op. cit., pág. 144).

Resulta, por ende, que el carácter final de las decisiones de la Corte Suprema limita el
hallazgo normativo (Rechtsfindung) que en aquéllas se formule al plexo normativo
inmediato al que pertenece la relación jurídica deducida en el proceso. No cabe, en
cambio, suplantar la cuestión discutida por otra que no fue objeto de debate en las
instancias anteriores. Así, es perfectamente admisible que, como ocurría en Fallos:
240:125, la pretensión de acumular una jubilación civil a un sueldo por retiro activo
militar fuese desechada porque la ley prohibía tal acumulación, pero no porque, como
mal alegaba el órgano previsional, la acumulación de dos jubilaciones no fuera
permisible, en el caso, por el monto de una de ellas.

Aquí vemos que exactamente la misma pretensión jurídica es colocada en su perspectiva
correcta, sin sorpresa alguna, dentro del plexo normativo estrictamente inmediato al
caso.

En este sentido, cabe también destacar la doctrina de Fallos: 325:3045 y 327:5837, en
los que se pone de relieve que el principio iura curia novit permite suplir omisiones de
los litigantes, pero no substituir la causa petendi, variando la acción originalmente
deducida.

Por el contrario, lo que aquí se pretende es introducir por vía de las presentaciones de
los amici curiae que obran a fs. 162/216, la revisión o mantenimiento de la
interpretación del art. 110 de la Ley Fundamental que siempre ha sustentado la Corte
Suprema en punto a si el impuesto a las ganancias sobre los haberes de los jueces
nacionales es compatible con tal norma; lo cual no ha sido discutido por las partes, sino
tomado simplemente como premisa de lo discutido, o sea, si los jueces provinciales
también han de estar comprendidos en esa doctrina.

Por lo expuesto, dados los fundamentos del voto que encabeza la sentencia resumidos
en los considerandos 1° y 2° del presente y oído el señor Procurador Fiscal, se rechaza
la queja a ese respecto, a la que se hace lugar con el alcance señalado en el considerando
10 (del aludido voto), y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la
queja al principal, notifíquese y devuélvase. — Leopoldo H. Schiffrin.

Voto del doctor García Lema (conjuez):

Considerando: 1°) Que adhiero a los fundamentos y conclusiones del voto que encabeza
esta sentencia, a cuyos términos cabe remitirse brevitatis causae.

2°) Que sin perjuicio de lo recién expuesto, dada la trascendencia de la cuestión en
debate y su indudable raigambre constitucional, todo lo cual, como se refirió en el
considerando 61 del voto al que me remito, suscitó la intervención en carácter de amici
curiae de destacadas instituciones de nuestro medio, estimo de importancia, a título de
obiter dicta, examinar los restantes argumentos planteados por el CELS, dirigidos a
fundar la procedencia de someter a los jueces al pago del impuesto a las ganancias sobre
sus retribuciones, y la consecuencia que se deriva de ello, en el sentido de hacer
extensiva tal tesitura a las jubilaciones de los magistrados. Así, esa entidad expresó que
"el pago de un impuesto general por parte de los magistrados y funcionarios del Poder
Judicial no atenta contra la garantía constitucional de intangibilidad" toda vez que "el
impuesto no tiene ánimo persecutorio (...) y es general para toda la población".

3°) Que, anticipo mi opinión contraria a esa posición del CELS, es decir, que tampoco
llegaría a una solución distinta a la del voto al que adhiero si hubiese que abordar frontal
y nuevamente la cuestión referida, y declarar la inconstitucionalidad del art. 1°, inc. a,
de la ley 24.631 en cuanto dispuso las derogaciones de los incs. p y r del art. 20 de la ley
20.628 por hallarse afectada la garantía de intangibilidad de las remuneraciones de los
jueces dispuesta en el art. 110 de la Constitución Nacional, con efectos para todos los
jueces jubilados tanto en el orden nacional cuanto provincial, intangibilidad que ha sido
extendida además para los miembros del Ministerio Público por el nuevo art. 120 de
dicha Constitución, reformada en 1994.

4°) Que, antes de ingresar al examen de los fundamentos planteados por el CELS para
sostener su posición, me encuentro en la obligación moral de aclarar que no poseo
derecho alguno para adquirir una jubilación de las denominadas por esa institución
como de "privilegio", no sólo porque no lo tengo respecto de las relativas a los jueces o
miembros del Ministerio Público, sino también porque en su momento renuncié a los
derechos que me hubiesen correspondido para acceder a las entonces previstas para
ciertos funcionarios del Poder Ejecutivo Nacional. Por lo tanto, entiendo que estoy en
aptitud de ingresar al fondo de esta materia, de amplias repercusiones en la opinión
pública.

5°) Que sostuvo el CELS que la garantía de la intangibilidad contemplada en el art. 110
de la Constitución Nacional "tiene por objetivo evitar la injerencia indebida que puede
afectar la independencia, y de este modo la imparcialidad". Sin embargo, dijo que "el
pago de un impuesto general por parte de los magistrados y funcionarios del Poder
Judicial no atenta contra la garantía constitucional de intangibilidad". Admitió que "fue
la misma Corte Suprema —superior tribunal del país— la que estableció que el
impuesto viola la intangibilidad", pero estimó que ello no es óbice para "el apartamiento
de sus precedentes cuando en el caso se han aportado nuevos argumentos que puedan
llevar a la modificación de lo establecido en aquéllos", citando doctrina de este Tribunal
en tal sentido.

A ese último respecto, ya se ha dicho en el considerando 51 del voto al que adhiero, que
no existen nuevos fundamentos, incorporados por la parte recurrente, a los ya
examinados en la jurisprudencia tradicional en la materia, en especial a los expuestos en
el pronunciamiento de Fallos: 324:1177, razón por la que comparto en primer término la
conclusión a la que se arriba en la sentencia.

Pero cabe aquí señalar que tampoco advierto que el CELS, pese a lo que afirma, haya
aportado elementos decisivos y adicionales a los fundamentos del mencionado
precedente.

6°) Que, en particular, considero que el CELS no ha incluido argumento alguno que
controvirtiese lo dicho en el considerando 10 de Fallos: 324:1177, cuando luego de
recordarse que "las consideraciones precedentemente expuestas no son sino la recepción
del derecho de rango constitucional a la irreductibilidad de las compensaciones
judiciales, consagrado en el art. 110 de la Carta Magna, el que instrumenta una
prerrogativa inspirada en razones de bien común público", se agregó que: "Los
constituyentes de 1994 podrían haber considerado conveniente restringir la absoluta
intangibilidad de las compensaciones de los magistrados nacionales, y la han ratificado
sin condicionamientos. Ello ha implicado, ciertamente, reconocer el alcance y contenido
que esta Corte Suprema había asignado a tal garantía en cada uno de los supuestos en
que fue llamada a intervenir como intérprete final de la Constitución".

Ampliando lo expresado en el considerando transcripto precedentemente, corresponde
aclarar que pese a conocerse el referido alcance que la jurisprudencia de esta Corte
había otorgado a la garantía del entonces art. 96 de la Constitución Nacional, no sólo se
estimó innecesario por dichos constituyentes incorporar modificaciones al texto del
actual art. 110, sino que decidieron extender, sin reserva alguna, la intangibilidad de las
remuneraciones a los miembros del Ministerio Público por el art. 120 de dicha
Constitución.

Esta observación se ratifica con la lectura del debate que suscitó la elaboración del
citado art. 120 en la Convención Constituyente de 1994. Así, al considerar su Comisión
Redactora el texto mucho más extenso proveniente de la Comisión de Sistemas de
Control, incluido en el dictamen 17 de ésta, y resolviendo reducirlo de modo sustancial,
el convencional Masnatta al defender "la fórmula arribada en su calidad sintética",
expresó que: "Si queremos acercar el Ministerio Público al Poder Judicial, vamos a
hacerlo incorporando alguna de las sustanciales características particulares que tiene el
Poder Judicial". Y ya en el plenario de la Convención, el mismo constituyente (actuando
como miembro informante del dictamen de mayoría de la Comisión Redactora) agregó:
"Además, debe asegurársele, como ocurre con los jueces, la intangibilidad de las
remuneraciones" (ver citas en la Obra de la Convención Nacional Constituyente, Centro
de Estudios Constitucionales y Políticos, Ministerio de Justicia de la Nación, Tomo IV,
página 4253 y Tomo VI, página 6201, respectivamente).

La opinión expuesta corrobora que la Convención Constituyente de 1994 tuvo
explícitamente en vista la garantía de intangibilidad de las remuneraciones de los jueces
y no sólo consideró innecesario incorporar modificación alguna a su respecto, pese a la
doctrina existente en esa materia desde el año 1936, sino que decidió extenderla al
Ministerio Público.

7°) Que la convalidación que la Convención Constituyente de 1994 hizo del texto del
art. 96 (hoy 110) de la Constitución Nacional, con la pacífica jurisprudencia de esta
Corte Suprema que fijaba su alcance, implica dejar de lado otros argumentos aducidos
por el CELS en su presentación, tales como la diferenciación entre diversos impuestos,
que se examina no obstante en el considerando 24 de este voto; como la circunstancia
que en el precedente de la Corte Suprema de los Estados Unidos de América "O'Malley
v. Woodrough", de 1939, ese tribunal hubiese abandonado la posición anterior sentada
en el caso "Evans v. Gore", dada la antigüedad de aquel precedente y a las diferencias
que presenta el texto del artículo citado de nuestra Constitución, con relación a la
sección 1ra. de la cláusula 3ra. de la Constitución Americana, destacadas en Fallos:
176:73.

8°) Que la línea argumental que predica la constitucionalidad de la mencionada
derogación —por el art. 1°, inc. a, de la ley 24.631— de los incs. p y r, del art. 20 de la
ley 20.628, expuesta por el CELS y por la doctrina que cita, se apoya en el principio de
igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas, establecido en el art. 16 de la
Constitución Nacional, al cual se lo hace prevalecer respecto de la referida garantía de
intangibilidad de las remuneraciones del art. 110 de la Constitución Nacional.

Sin embargo, estimo que centrar los fundamentos en una exégesis casi literal del art. 16
de la Constitución ofrece la dificultad que obvia la misma estructura de la ley 20.628, de
impuesto a las ganancias.

En efecto, el principio general sentado en la primera parte de su art. 1°, según el cual
todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas
al gravamen de emergencia que establece esa ley, sufre numerosas y extensas
exenciones, detalladas en diversos incisos de su art. 20, que benefician a los habitantes
del país que realizan ciertas actividades o poseen bienes e inversiones de los tipos allí
previstos.

Incluso el art. 2° de la ley 24.631, ordenamiento legal cuya constitucionalidad se
hallaría en juego en la cuestión en debate, mantiene sin observaciones muchas de tales
exenciones (acoto que varias de las enumeradas tienen gran significación económica,
según se infiere de su sola lectura), si bien faculta al Poder Ejecutivo Nacional a derogar
o suspender algunas de ellas.

De este modo, no cabe admitir una aplicación literal del art. 16 de la Constitución a una
ley tributaria que, por la amplitud de las exenciones que contiene, obliga a sustentar su
constitucionalidad en la doctrina tradicional de la Corte que fija un sentido y alcances
más amplios a dicho art. 16, según la cual no se viola a tal precepto cuando el legislador
contemple en forma distinta situaciones que considera diferentes, en tanto la distinción
no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o
grupos de personas, sino que obedezca a una causa objetiva que dé fundamento al
diferente tratamiento (Fallos: 313:1410 y sus citas; 316:1764, entre otros).

9°) Que desde esta perspectiva, el CELS tampoco ha rebatido adecuadamente, en mi
opinión, los fundamentos que fluyen de los considerandos 12 a 16 de Fallos: 324:1177.

Luego de recordarse en esa sentencia la última doctrina mencionada de la Corte, se
expresó que la protección que el legislador ha dispensado al régimen de jubilaciones de
los magistrados no se sustenta en bases discriminatorias o de privilegio, sino en
principios que preservan las instituciones republicanas, con la finalidad de asegurar la
independencia funcional de los jueces. Ello para evitar que los otros poderes del Estado
—administrativo o legislativo— dominen su voluntad con la amenaza de reducir su
salario, de hacerlos cesar en sus cargos o de jubilarlos, y que esa situación favorezca un
ámbito proclive a componendas contrarias a la independencia de criterio necesaria para
la función jurisdiccional.

También se ha dicho que la finalidad de preservar un régimen propio en materia
previsional es evitar que se maneje a los magistrados con la amenaza de frustrar sus
expectativas de vida decorosa para la vejez, manteniendo un nivel de vida similar al que
tienen en actividad. Y ello es así, porque los sueldos de los magistrados en actividad si
bien posibilitan un nivel de vida decoroso, no pueden estimarse suficientes para generar
un ahorro que les permita compensar los efectos de una jubilación devaluada; máxime
cuando el ejercicio de la magistratura judicial conlleva la prohibición absoluta de
ejercer, con la excepción de la docencia, no solo la profesión de abogado sino cualquier
actividad rentada. A lo expuesto se agregó que los magistrados en pasividad mantienen
su condición de tales, al grado de poder ser convocados para desempeñarse en el cargo
que tenían al momento de jubilarse sin posibilidad de negarse o excusarse (conf. arts. 16
y 17, ley 24.018), de donde puede concluirse que continúan amparados por el art. 110
de la Constitución Nacional.

Al no haberse hecho cargo de estos argumentos, aún desarrollados más ampliamente en
Fallos 324:1177, pierde sustento la conclusión del CELS en el sentido que "si para los
jueces en ejercicio es un error pensar que no deben pagar impuesto a las ganancias, para
el caso de los jubilados, incluso no hay ninguna razón institucional para que no paguen
impuestos como todo el resto de las personas en situación de retiro".

10) Que la posibilidad de convocar a magistrados jubilados para desempeñar cargos en
actividad ha sido ratificada en diversos artículos del Reglamento de Subrogaciones de
los tribunales inferiores de la Nación, aprobado por resolución 76/04 del Consejo de la
Magistratura del Poder Judicial de la Nación.

Adviértase, en este sentido, que el Consejo de la Magistratura posee, por lo establecido
en el nuevo art. 114, inc. 6, de la Constitución Nacional, la facultad de dictar
reglamentos relacionados con la organización judicial y todos aquellos que sean
necesarios para asegurar la independencia de los jueces y la eficaz prestación de los
servicios de justicia, y que ese Consejo ha venido a entender, al sancionar ese
Reglamento de Subrogaciones, que la convocatoria a jueces jubilados cumple con
ambas finalidades prescriptas en la norma constitucional.

11) Que, en el considerando 13 de Fallos: 324:1177, al entenderse que la protección que
el legislador ha dispensado al régimen de jubilaciones correspondientes a los
magistrados se fundamenta en propósitos últimos de independencia funcional, que se
infieren de los principios de intangibilidad y de inamovilidad de los magistrados en sus
cargos, se afirmó que ello justifica una innegable diferencia respecto de los regímenes
laborales, no solo del trabajador sometido al derecho común, sino también respecto del
empleado o funcionario público.

Ampliando lo afirmado con relación a esta última distinción, cabe agregar que el nuevo
art. 36 de la Constitución Nacional dispuso que el Congreso sancionará una ley de ética
pública para el ejercicio de la función. El Congreso cumplió con esta obligación al
sancionar la ley 25.188. Esa ley alcanza también a los magistrados del Poder Judicial de
la Nación, según resulta de lo dispuesto en sus arts. 1° y 5°, inc. c.

El art. 16 de la ley 25.188, refiriéndose a las incompatibilidades para el ejercicio de la
función pública contempladas en el art. 13 de la misma ley, dispuso que esas
incompatibilidades se aplicarán sin perjuicio de las que estén determinadas en el
régimen específico de cada función. Es innegable que las incompatibilidades que
alcanzan a los magistrados del Poder Judicial de la Nación resultan significativamente
más amplias que las previstas, en ese ordenamiento legal, para la generalidad de los
funcionarios. Y ello se extiende a los jueces jubilados, por lo expuesto en el art. 16 de la
ley 24.018, ya analizado.
Por lo demás, emerge del citado art. 36 de la Constitución, complementado por el art. 2°
de la ley 25.188, un haz de recaudos y deberes para quienes cumplen funciones públicas
que implican una exigencia muy superior a la requerida para los que no las ejercen,
obligaciones que a su vez resultan acompañadas de sanciones y responsabilidades
individualizadas en aquella ley. Se trata de una clara reglamentación de la condición de
la "idoneidad" para los empleos, prevista en el art. 16 de la Constitución Nacional. Si
ello es ahora así para la generalidad de los funcionarios públicos comprendidos en la ley
mencionada, esta circunstancia debe entenderse agravada para los jueces, por el régimen
de incompatibilidades especial que los alcanza, al que se hizo mención.Lo expuesto
coadyuva a las razones expresadas en los considerandos 8° y 9° del presente voto, para
indicar que la exención del impuesto a las ganancias para los jueces y para el régimen
de jubilaciones de los magistrados no se sustenta en bases discriminatorias o de
privilegio, que violen el derecho a la igualdad del art. 16 de la Constitución Nacional.

12) Que como surge del art. 110 de la Constitución Nacional, la intangibilidad de sus
remuneraciones impide admitir que se aplique un gravamen que recaiga directamente
sobre el sueldo de los jueces, como el impuesto a las ganancias, ya que dicha
imposición implicaría en los hechos disminuir la retribución que tienen fijada;
condición que se traslada a los haberes de los magistrados jubilados, por los
fundamentos que ya han sido examinados.

El alcance de esta garantía constitucional no se extiende al pago de otros tributos, que
deben abonar en paridad con el resto de los habitantes del país, por la titularidad de un
determinado patrimonio, por las rentas de los bienes que puedan poseer, por los
consumos que realicen o, en fin, por cualquier otro acto o situación alcanzado por la
legislación tributaria. Como lo advirtiera el conjuez Octavio R. Amadeo en el ya
recordado precedente de Fallos: 176:73 (v. considerando 7°, con referencia a la
incidencia de la garantía respecto al impuesto a los réditos), adelantándose a argumentos
como los que vierte el CELS, la circunstancia que existan otras contribuciones fiscales
que los jueces deben abonar no justifica el gravamen directo sobre sus remuneraciones,
porque aquello no está prohibido y esto sí.

13) Que, por último, cabe poner de relieve que esta Corte —integrada por sus jueces
titulares— ha dicho en su reciente pronunciamiento del 28 de marzo de 2006, in re B.
62.XXVIII. "Benítez Cruz, Luis Carlos y otros c/ Estado Nacional (Ministerio de
Justicia) s/juicio de conocimiento"

(v. considerando 15), que: "la independencia del Poder Judicial obliga a concluir que la
intangibilidad de los emolumentos de los magistrados es extensible al haber de los
jueces jubilados, desde que la posible disminución de los derechos previsionales
generaría intranquilidad en el ejercicio funcional, o presión para motivar el abandono de
sus cargos de quienes, con ese grado de incertidumbre, tuvieran que administrar justicia
(conf. Fallos: 322:752)".

Por ello, y oído el señor Procurador Fiscal, se declara improcedente el recurso
extraordinario en los puntos señalados en los considerandos 4° y 5° del voto que
encabeza esta sentencia, rechazándose por tanto la queja a ese respecto, a la que se hace
lugar con el alcance señalado en el considerando 10 del mencionado voto, y se confirma
la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la queja al principal; notifíquese y
devuélvase. — Alberto M. García Lema.
Disidencia parcial de la doctora Argibay:

Considerando: 1°) Con relación a los hechos de la causa y a la forma en que los
tribunales anteriores han resuelto las cuestiones planteadas me remito a los
considerandos 1° a 3° del voto de la mayoría a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

2°) Contra esa decisión la demandada interpuso recurso extraordinario, el que no
mereció réplica de la actora y que, denegado a fs. 156 —por considerar la cámara que
los agravios remitían al análisis de cuestiones de hecho y prueba, ajenas como regla y
por su naturaleza a la presente instancia de excepción—, motivó la presente queja.

3°) El agravio de la demandada vinculado con la falta de legitimación procesal pasiva,
resulta inatendible ya que, además de los argumentos brindados por el a quo que esta
Corte comparte y a los que se remite por razón de brevedad, cabe poner de relieve que,
con prescindencia de que la ANSeS sea, efectivamente, un mero ejecutor del acto de
retención de la alícuota correspondiente al impuesto a las ganancias que, en el caso, se
aplica a la actora (confr. fs. 2), lo cierto es que la Dirección General Impositiva Ca la
que la ANSeS pretendió traer a juicio en calidad de demandada principal (confr., entre
otras, fs. 151)C, fue citada para que informe respecto de la retención a la amparista del
impuesto referido sin que, a pesar de haber quedado debidamente notificada, se haya
hecho presente en estas actuaciones (confr. fs. 49 y 50).

Asimismo, resulta improcedente el recurso en cuanto cuestiona la imposición de costas
(art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).

4°) Es inadmisible, también, la pretensión de la recurrente, relativa a la extensión del
principio de intangibilidad a los jueces en situación de retiro, toda vez que este aspecto
ha sido objeto de amplia consideración por la Corte en el caso "Gaibisso" (Fallos:
324:1177), en sentido contrario al postulado, sin que en el presente caso se haya
expuesto, siquiera mínimamente, argumento alguno tendiente a que el Tribunal revise
su jurisprudencia en la materia.

5°) La misma suerte debe correr el agravio fundado en que la jurisprudencia de la Corte
Suprema, relativa a que las compensaciones judiciales no pueden ser disminuidas ni aún
por vía de imposición directa sobre las mismas, no se extiende a los integrantes de las
judicaturas provinciales.

Ello es así ya que, más allá de la palmaria falta de fundamentación que detenta la queja
con relación a dicho punto, en Fallos: 187:687 (esp. pág. 691) esta Corte sostuvo que las
mismas razones que fundamentan el precedente "Fisco c. Medina" (Fallos: 176:73)
resultan aplicables a los magistrados de las provincias.

6°) En orden a lo expuesto, y en atención a que, como se dijo, los agravios de la
recurrente no exponen argumentos suficientes enderezados a que, en esta ocasión, la
Corte revise su jurisprudencia en la materia discutida, corresponde desestimar la
presentación en examen.

Por ello, oído el señor Procurador Fiscal, se desestima la queja. Notifíquese.
Devuélvanse los autos principales y, oportunamente, archívese. — Carmen M. Argibay.
Disidencia del doctor Rosatti (conjuez):

Considerando: 1°) Que la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social, al
confirmar la sentencia del Juzgado Federal de Primera Instancia N° 2 de la ciudad de
San Juan, hizo lugar a la acción de amparo promovida por el doctor Oscar E. Gutiérrez
en su carácter de juez jubilado del Poder Judicial de la Provincia de San Juan, con el
objeto de que se ordene que cesen de efectuarse en sus haberes previsionales descuentos
en concepto del impuesto a las ganancias y que le sean reintegrados los importes que le
fueron retenidos por aplicación de ese tributo. Adujo el demandante que la aplicación de
ese impuesto lesiona, con ilegalidad y arbitrariedad manifiestas, la garantía
constitucional de la intangibilidad de sus haberes, establecida en el art. 110 de la
Constitución Nacional y en el art. 200 de la Constitución de la Provincia de San Juan.

2°) Que para decidir del modo indicado, el a quo desestimó el argumento de la ANSeS
relativo a que la acción fue mal dirigida en su contra —pues es un mero agente de
retención del impuesto— y que debió haber sido promovida contra la Dirección General
Impositiva, ya que éste es el organismo encargado de la recaudación del tributo. Al
respecto, la cámara sostuvo que la acción de amparo procura "más que individualizar a
posibles infractores, proteger derechos constitucionales conculcados", por lo que la
"incorrecta determinación del órgano estatal responsable no debía ser impedimento para
el éxito de la acción..."; a lo que agregó que la ANSeS es un ente estatal y que, por lo
demás, la Dirección General Impositiva fue puesta en conocimiento de este juicio, y
produjo un dictamen que se encuentra agregado en el expediente.

Expresó, como fundamento, que si bien esta Corte —mediante la acordada 20/96—
declaró inaplicable esa derogación respecto de magistrados y funcionarios del Poder
Judicial de la Nación, el mismo criterio debía regir respecto de los magistrados y
funcionarios provinciales, pues "la intangibilidad de las retribuciones de los jueces es
garantía de la independencia del Poder Judicial, y un requisito del régimen republicano
que no puede ser desconocida en el ámbito provincial" (fs. 142 de los autos principales).
Por otra parte, sostuvo que la mencionada intangibilidad se extiende tanto al período de
vida activa como a la situación de retiro.

4°) Que contra lo así resuelto, la Administración Nacional de la Seguridad Social —
ANSeS— dedujo el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a la queja en
examen.

5°) Que, para decidir si el recurso planteado es admisible en los términos del art. 14,
inc. 3, de la ley 48, deben ponderarse los conflictos jurídicos que suscita la aplicación de
las normas involucradas, de modo de concluir si se congrega en la especie "cuestión
federal constitucional", requisito inexcusable para viabilizar la apelación extraordinaria.
Este análisis debe realizarse con el criterio amplio que surge, entre otros, de Fallos:
307:1457 y 308:647, y con el único propósito de asegurar la vigencia del orden
jerárquico previsto en el art. 31 de la Constitución Nacional, pues en un proceso en el
que se debate un tema constitucional no puede prevalecer la astucia sobre la justicia.

6°) Que la causa plantea —cuanto menos desde el punto de vista teórico— tres posibles
conflictos jurídicos, cada uno de los cuales conduce, en términos de admisibilidad y
(desde luego) procedencia del recurso extraordinario, a una solución diferente,
conforme a las normas que se consideren aplicables.

a) Una primera hipótesis entiende que el conflicto dominante en la causa se plantea
entre dos normas constitucionales, diferenciándose luego si la pugna es entre el art. 16
—en la medida en que establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas
públicas— confrontado con el art. 110 —que consagra la intangibilidad de la
remuneración de los jueces— o si es entre el citado art. 16 —sobre igualdad en materia
impositiva— confrontado con el art. 17 —sobre la inviolabilidad de la propiedad,
expresada en este caso en la retribución de los magistrados—. En cualquier caso, la
pugna entre dos cláusulas de la máxima jerarquía remite al tema de la existencia (o
inexistencia) de un orden jerárquico dentro de las normas constitucionales, y a la
consecuente posibilidad (o imposibilidad) de resolver la causa —con prescindencia de
otras normas— optando por la cláusula constitucional que se considere prevaleciente;

b) una segunda hipótesis entiende que el conflicto dominante en la causa se plantea
entre una norma constitucional nacional (el mentado art. 110 sobre intangibilidad), en la
medida en que dispone que la retribución de los magistrados nacionales no podrá ser
disminuida en manera alguna mientras permaneciesen en sus funciones, y una norma
constitucional provincial (art. 200 de la Constitución de San Juan), en la medida en que
sostiene que los magistrados del Poder Judicial provincial pueden ver disminuidas sus
retribuciones con descuentos previsionales o los dispuestos por ley con carácter general,
como es el caso de los impuestos. En esta hipótesis, lo que en realidad debería dirimirse
—para escoger la norma aplicable al caso y resolver sobre la admisibilidad de este
recurso— es si la materia de la litis tiene entidad nacional o local; y,

c) una tercera hipótesis entiende que el conflicto dominante en la causa se plantea entre
una norma nacional (ley 24.631), que derogó la exención del impuesto a las ganancias
sobre las remuneraciones de los funcionarios judiciales establecida en los incs. p y r del
art. 20 de la ley 20.628 (t.o. 1986) y la interpretación de un artículo de la Constitución
Nacional (el art. 110 sobre intangibilidad de la retribución de los jueces).

En los siguientes tres considerandos se analizarán las respectivas hipótesis de conflicto
precitadas, para dilucidar si existe en la causa "cuestión constitucional federal" que
amerite su examen por la vía recursiva intentada.

7°) Que, situando el análisis en la primera hipótesis de conflicto jurídico, aquella que
enfrenta a dos normas de la Constitución Nacional, el problema se centraría en orden a
determinar si existe o no existe una jerarquía entre las cláusulas del máximo nivel,
siendo dos las posibles respuestas: o no existe jerarquía sino igualdad entre ellas o
existe jerarquía y —consecuentemente— relación de supraordenación y subordinación
entre ellas. Según el criterio de la igualdad (o inexistencia de jerarquía) normativa, el
orden jurídico es un "sistema" coronado por la Constitución, de modo que procurar
establecer un orden jerárquico entre las normas constitucionales supondría quitar certeza
a la cúspide jurídica y alterar las bases de la armonía del sistema. Supondría, además,
desconocer la voluntad del constituyente, cuyo producto se ubica —en cualquier caso—
por sobre la voluntad de los poderes constituidos (incluido el judicial, con sus
posibilidades interpretativas).

El criterio de la igualdad normativa intra-constitucional ha sido sostenido
reiteradamente por esta Corte, aclarándose asimismo que, frente a un hipotético
enfrentamiento normativo intra-constitucional (y aún de una norma constitucional con
otra de distinta jerarquía) debe procurarse obtener el máximo rendimiento jurídico
posible (la máxima vigencia posible) de los preceptos involucrados, mediante una
interpretación armónica y no confrontativa (Fallos: 167:121; 171:348; 181:343;
199:483; 236:100; 240:311; 242:353; 246: 345; 277:213; 296:432, entre otros tantos;
paradigma del criterio de la compatibilidad es Fallos: 312:496).

Según el criterio de la desigualdad (y consecuente jerarquía) normativa, el hecho de que
la Constitución se ubique en la cúspide de la jerarquía normativa no invalida per se que,
en su interior, pueda existir disparidad normativa y que tal disparidad pueda ser
declarada por un poder constituido (como lo es el judicial) en caso de conflicto.

Instalados en este criterio (que considera "posible" una jerarquía normativa intra-
constitucional) surgen varias alternativas de confrontación, tales como aquella que
enfrenta a las disposiciones del Preámbulo vs. las normas del texto articulado, las
normas definitivas vs. las normas transitorias, las normas dogmáticas vs. las normas
orgánicas, las normas programáticas vs. las normas operativas, etc.

Más aun, admitir la igualdad normativa de las cláusulas constitucionales no conlleva
necesariamente a admitir la igualdad axiológica de los derechos contenidos en ellas.
Bidart Campos es claro al respecto cuando afirma "que lo de 'igual jerarquía' de los
derechos ha de entenderse referido a la igual jerarquía de las 'normas' de la Constitución
que reconocen derechos, pero no a la idéntica valiosidad de los derechos en sí mismos.
Por ende, es una buena tarea —aunque difícil— empeñarse en elaborar un orden
jerárquico de los derechos. Y no con fines puramente académicos, sino útiles y
prácticos, como que en la convivencia social hay que compatibilizar diariamente el
derecho de uno con el del otro..." (Bidart Campos, Germán, ¿Hay un 'orden jerárquico'
en los derechos personales?, Revista Jurídica "El Derecho", 23 de setiembre de 1985).

Instalados en esta doctrina que considera "posible" una jerarquía intra-constitucional de
derechos, es factible fundamentarla, entre otros, en los siguientes criterios: el que
enfrenta reglamentariedad vs. no reglamentariedad, suspensión vs. no suspensión en
caso de crisis, renunciabilidad vs. irrenunciabilidad, explicitud vs. implicitud, carácter
fundante o previo vs. carácter derivado, etc.

Si se asumiera que el derecho de los jueces a la intangibilidad de sus remuneraciones es
primariamente una extensión del derecho de propiedad de su titular y secundariamente
una garantía de funcionamiento de la judicatura, entonces el conflicto se centraría en la
disputa entre el principio de igualdad y el derecho de propiedad y podría recurrirse al
sentido común y a autorizada doctrina para hacer prevalecer al primero sobre el segundo
(Ekmekdjian, Miguel Ángel, "De nuevo sobre el orden jerárquico de los derechos
civiles", Revista Jurídica "El Derecho", 23 de setiembre de 1985 y Padilla, Miguel M.,
"Lecciones sobre Derechos Humanos y Garantías", Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1993, t. I., pág. 73 y sgtes., entre otros).
Si se asumiera que el derecho de los jueces a la intangibilidad de sus remuneraciones es
primariamente una garantía de funcionamiento de uno de los poderes del Estado,
entonces el conflicto se centraría entre el principio de igualdad y el del adecuado
funcionamiento de la judicatura, ambos de máxima valiosidad.

Este tribunal ha dicho antes de ahora que la intangibilidad de las remuneraciones de los
jueces no está determinada en función subjetiva (juez-persona) sino objetiva (juez-
institución) y que su fundamento radica en poner a cubierto de presiones externas la
independencia de criterio de los magistrados, que podría verse incidida si estuvieran a
merced de otro poder del Estado (o de un factor extraestatal) con potestad de disminuir
sus retribuciones. De modo que, en realidad, la citada garantía no tiene como
destinatarias finales a las personas que ejercen la magistratura sino a los habitantes de la
Nación, a quienes debe asegurárseles un adecuado servicio de justicia (Fallos: 176:73;
307:2174; 313:1371; 314:760; 324:3219, etc.).

Como conclusión de lo anterior cabría decir que, si se asumiera que el conflicto en la
causa se circunscribe a dos cláusulas constitucionales, las normas en pugna serían el art.
16 y el art. 110 y no el art. 16 con referencia al art. 17. Dicho de otro modo: el derecho
de propiedad, siempre vinculado a un titular (en este caso al juez-persona) tiene
relevancia en la causa de modo secundario, en tanto constituye la expresión
personalizada de una garantía institucional.

En cualquier caso, una definición del conflicto sobre la única base de una controversia
de normas constitucionales (controversia horizontal en tanto suscitada entre normas que
se ubican en el mismo escalón de la pirámide jurídica) resultaría incompleta, pues
supondría ignorar la relevancia en el caso de la ley nacional 24.631 y del art. 200 de la
Constitución sanjuanina, que se presentan como normas hipotéticamente aplicables a la
causa, introduciendo una perspectiva ligada al art. 31 de la Constitución Nacional
(controversia vertical en tanto suscitada entre normas de distinta jerarquía en la
pirámide jurídica).

En definitiva, no es el conflicto entre sólo dos normas constitucionales, asumido como
primera hipótesis en el considerando 6°, el dominante para resolver la causa. Es
imprescindible, por tanto, abrir el análisis a la incidencia de preceptos infra-
constitucionales para obtener un cuadro de situación completo.

8°) Que, situando el análisis en la segunda hipótesis de conflicto jurídico, conforme se
describe en el considerando 6°, el problema se centraría en el enfrentamiento entre una
norma constitucional nacional que establece la imposibilidad de una disminución
retributiva en manera alguna (art. 110 de la Constitución Nacional) y una norma
constitucional provincial que habilitaría tal disminución en tanto esté revestida de
carácter general (art. 200 de la Constitución de San Juan), como sería el caso de la
imposición tributaria por ganancias.

Una línea de razonamiento posible sería aquella que afirmara que, siendo cometido
provincial la organización de la administración de justicia (de conformidad con lo
previsto por los arts. 5, 122, 123 y cc. de la Carta Magna Nacional), lo dispuesto en la
cláusula constitucional sanjuanina operaría —en el tema tributario— como una norma
de habilitación al pago de Impuesto a las Ganancias, clausurando el debate jurídico.
Dicho de otra forma: la organización de la administración de justicia provincial es
cometido provincial y una norma provincial (art. 200 de la Constitución de San Juan)
habilita el cobro del impuesto en cuestión: ¿cuál es entonces el conflicto?

Un adecuado análisis de la causa conduce, sin embargo, a un camino diferente, por
cuanto en la especie el tributo en cuestión es de carácter nacional conforme al deslinde
de competencias estructurado en la Constitución Nacional (art. 75 inc. 2°).
Consecuentemente, mal podría una norma provincial (en este caso la Constitución
sanjuanina) regular sobre los obligados al pago de un tributo nacional, como mal podría
una norma nacional regular sobre los obligados al pago de un tributo provincial. Por
ello, el alcance que debe dársele al art. 200 de la Carta Magna sanjuanina es el que lo
circunscribe al ámbito competencial local, aplicándose —eventualmente— a la hipótesis
del cobro de gravámenes provinciales a los magistrados también provinciales.

No se trata entonces en la causa de un conflicto entre normas de la Constitución
Nacional y de la Constitución provincial.

9°) Que, situando el análisis en la tercera hipótesis de conflicto jurídico, conforme a los
términos del considerando 6°, el problema se centraría en el enfrentamiento entre una
norma nacional (ley 24.631) y la interpretación de un artículo constitucional nacional
(art. 110).

Aquí debe repararse que la ley 24.631, derogatoria de la exención prevista por la
anterior 20.628 sobre Impuesto a las Ganancias, no es sólo una ley nacional; es también
una ley federal o especial (Fallos: 312:393) y por tanto destinada a ser aplicada, con
prescindencia del lugar en el que los hechos ocurran, por las autoridades federales (tanto
en sede administrativa como judicial). Es también la norma específica aplicable al caso
(pues tal como se dijo las cláusulas provinciales son irrelevantes sobre este particular) y,
en lo atinente al pago del Impuesto a las Ganancias por parte de los jueces, su texto es
contundente. Entonces, a partir de la determinación del status jurídico de la norma
impositiva en cuestión, según los términos indicados en el párrafo anterior, se deduce
que su inaplicabilidad sólo puede surgir de su confrontación con una norma de jerarquía
superior; en este caso con una cláusula constitucional. Dentro de la Constitución —
como ya se dijo— dos cláusulas reclaman su aplicabilidad en la causa: una que
permitiría reafirmar el criterio de la ley 24.631 (art. 16 sobre igualdad) y otra que
permitiría contradecirlo (art. 110 sobre intangibilidad). Queda conformada de este modo
la cuestión federal constitucional directa, que pone en tensión la validez de una norma
infra-constitucional con preceptos de la propia Constitución (Sagüés, Néstor P.,
"Recurso extraordinario", Ed. Astrea, Buenos Aires, 2002, t. 2, pág. 6 y sgtes.).

10) Que, bajo la perspectiva que se considera adecuada al caso, descripta en el
considerando anterior, se congregan en la causa los elementos requeridos para viabilizar
la admisibilidad del recurso extraordinario planteado, en los términos del art. 14, inc. 3°,
de la ley 48, en la medida en que: a) además de la existencia de cuestión federal
constitucional directa; b) se cuestiona una sentencia definitiva, en el sentido en que pone
fin al pleito (Fallos: 244:279); c) dictada por el superior tribunal de la causa, como lo es
en este caso la Cámara Federal de la Seguridad Social; d) que ha sido adversa al derecho
de la recurrente fundado en una norma de carácter federal, como lo es la ley 24.631
(Fallos: 319: 308 y 324:2184); e) guardando los agravios relación directa e inmediata
con la inteligencia que corresponde asignar a los arts. 16 y 110 de la Constitución
Nacional (Fallos: 143:74; 181:290; 276:365).

11) Que, admitido formalmente el recurso en base a las consideraciones precedentes,
corresponde abocarse al análisis de fondo.

Entonces, puestas ahora las dos normas constitucionales involucradas en perspectiva, no
en abstracto —como en la primer hipótesis de conflicto jurídico descripta en el
considerando 6° y desarrollada en el considerando 7°— sino en relación a la ley
nacional 24.631, el debate se circunscribe a dilucidar si debe entenderse que el art. 16
prevalece sobre el art. 110 (porque sería una contradictio in terminis pensar en una
igualdad para los que pagan el Impuesto a las Ganancias y en otra para los que no lo
pagan), o si —por el contrario— debe entenderse que es el art. 110 el que prevalece por
resultar una norma especial (de excepción) con relación al art. 16.

Desde una perspectiva lógica y en base a la consideración del derecho como un sistema,
dentro del que deben encontrarse todas las respuestas a los conflictos jurídicos, el
criterio que deduce del art. 110 una excepción al art. 16 puede ser refutado. Pues del
mismo modo en que podría razonablemente interpretarse al art. 110 como una norma
especial de talante invalidatorio respecto del art. 16 (leyéndose su vinculación de este
modo: todos pagan el impuesto a las ganancias excepto los jueces porque este impuesto
devengado sobre sus retribuciones constituye una disminución prohibida), también sería
posible interpretar al último párrafo del art. 16 como una norma especial de talante
ratificatorio respecto de la primera parte del mismo art. 16 (leyéndose su vinculación de
este modo: todos los habitantes son iguales ante la ley y en especial —cualquiera sea su
actividad— son iguales en materia de impuestos).

En realidad, el art. 16 expresa un principio aplicable a un universo complejo y completo
de situaciones que opera como una directriz permanente para los poderes constituidos;
en tanto el art. 110 constituye una garantía, revestida del carácter instrumental propia de
las de su clase, que se valida si permite realizar adecuadamente la finalidad para la que
fue concebida.

La preservación de la intangibilidad de las remuneraciones como garantía de
funcionamiento del sistema judicial no debe encontrarse hoy eludiendo el pago del
Impuesto a las Ganancias sino: a) asegurando una participación presupuestaria adecuada
del Poder Judicial en el presupuesto general; b) defendiendo la autarquía judicial; c)
garantizando mecanismos que permitan dar sustentabilidad en el tiempo al poder
adquisitivo de las remuneraciones de los magistrados a partir de criterios objetivos,
ajenos a la injerencia de otros poderes (éste y no otro es el sentido de la reivindicación
de la cláusula constitucional federal norteamericana que prevé la movilidad de la
retribución de los jueces según la autorizada opinión de Alexander Hamilton en El
Federalista, LXXIX); y, d) permitiendo que, llegado el caso, por vía judicial se corrijan
aquellas situaciones que generen un "ostensible deterioro temporalmente dilatado" en
las remuneraciones de los magistrados (Fallos: 307:2174 y 308:1932).

Por lo dicho, el art. 110 no puede ser interpretado como una norma especial o de
excepción con relación al principio del art. 16, estando los jueces obligados a pagar
todos aquellos impuestos que, por su carácter general, no expresen un ánimo hostil o
persecutorio contra su noble actividad (Bidart Campos, Germán, "Manual de la
Constitución Reformada", Ed. Ediar, Bs. As, 1997, t. III, págs. 344/346; del mismo
autor: "La remuneración de los jueces como hecho imponible", LA LEY, 1996-D, 217 a
220; López Olaciregui, Martín (con la colaboración de Cristina Sarmiento, María José
Rodríguez y Luis Alfredo Vedoya), "Los jueces y el impuesto a las ganancias", JA t.
1998-II-698; Villegas, Héctor, "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario",
Editorial Depalma, Bs. As. 1999, pág. 197 y sgtes.).

12) Que, desde el punto de vista institucional, hacer prevalecer en el caso concreto el
principio del art. 16 no supone desconocer la garantía del art. 110 sino evitar que ésta se
trivialice, circunscribiéndola a una hipótesis que coloca injustamente a la judicatura
argentina a la defensiva, con la inmerecida carga de explicar a la sociedad una situación
de excepción que la tiene como protagonista.

Desde el punto de vista constitucional, hacer prevalecer en la causa el principio de
igualdad supone reconocer que es tan injusto imponer la misma contribución a quienes
están en desigual situación como gravar en distinta forma a quienes tienen iguales
medios.

Desde el punto de vista político, la prevalencia de la igualdad en autos supone afirmar el
principio de ciudadanía y reconocer la comunión de esfuerzos que todos los estamentos
de la sociedad deben realizar para solventar —cada uno en función de su situación
económica— el mantenimiento del Estado (Fallos: 308:1932; 314:760), cuya
Constitución están los jueces encargados de aplicar (sobre esto, ver el voto del juez de la
Suprema Corte de Justicia estadounidense Félix Frankfurter in re "O'Malley vs.
Woodrough" [307.US.277]).

En conclusión: es posible, necesario e imprescindible que los jueces estén bien
retribuidos, que sus remuneraciones mantengan su poder adquisitivo y que,
simultáneamente, paguen el Impuesto a las Ganancias, haciendo clara la diferencia entre
sufrir un detrimento discriminatorio —y por tanto inconstitucional— y pagar un tributo
general.

13) Que, afirmado el criterio precedente, resulta superfluo analizar las particularidades
que rodean el caso bajo examen, tales como el carácter provincial del magistrado
recurrente o su condición de jubilado, en la medida en que el debate —tal como se
demostró en los considerandos 6° a 9° inclusive— excede tales circunstancias,
centrándose en torno a la aplicabilidad de una ley con plena vigencia territorial nacional
sancionada por quien tiene competencia material para hacerlo. En consecuencia,
resultan aplicables a la causa los fundamentos y las consecuencias de lo concluido ut
supra.

En cuanto a la acordada 20/96 dictada por esta Corte, resulta claro que carece de efectos
derogatorios sobre la norma federal involucrada, desde que el mecanismo de
invalidación judicial reconocido por nuestro Estado de Derecho a los tribunales de
justicia es la declaración de inconstitucionalidad, dictada en un caso concreto mediante
una resolución específica, siendo inconcebible asimilar esta potestad con la asignada al
máximo tribunal de justicia nacional en materia administrativa, organizativa y de
superintendencia, expresable mediante acordadas.
Por ello, teniéndose presente lo manifestado por los amicus curiae y oído el señor
Procurador Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara admisible y procedente el recurso
extraordinario y se revoca la sentencia apelada. En razón del histórico nivel
controversial del tema traído nuevamente a decisión (ver Fallos: 176:73; 324:1177) y de
la finalidad institucional de esta apelación extraordinaria, se imponen las costas por su
orden. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y devuélvase. — Horacio D. Rosatti.

Disidencia del doctor Méndez (conjuez):

Considerando: 1°) Que la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social, al
confirmar la sentencia del Juzgado Federal de Primera Instancia N° 2 de la ciudad de
San Juan, hizo lugar a la acción de amparo promovida por el doctor Oscar E. Gutiérrez
en su carácter de juez jubilado del Poder Judicial de la Provincia de San Juan, con el
objeto de que se ordene cesen de efectuarse en sus haberes previsionales descuentos en
concepto de impuesto a las ganancias según lo establecido por la ley 20.628, reformada
por la ley 24.631, (texto ordenado por el decreto 450/86) y le sean reintegrados los
importes que le fueron retenidos por aplicación de ese tributo. Adujo el demandante que
la aplicación de ese impuesto lesiona, con ilegalidad y arbitrariedad manifiesta, la
garantía constitucional de la intangibilidad de sus haberes, establecida por el art. 110 de
la Constitución Nacional y por el art. 200 de la Constitución de la Provincia de San
Juan.

2°) Que para decidir del modo indicado, el a quo desestimó el argumento de la
Administración Nacional de la Seguridad Social —ANSeS— relativo a que la acción
fue mal dirigida en su contra —pues es un mero agente de retención del impuesto— y
que debió haber sido promovida contra la Dirección General Impositiva ya que éste es
el organismo encargado de la recaudación del tributo. Al respecto, la cámara sostuvo
que la acción de amparo procura "más que individualizar a posibles infractores, proteger
derechos constitucionales conculcados", por lo que la "incorrecta determinación del
órgano estatal responsable no debía ser impedimento para el éxito de la acción..."; a lo
que agregó que la ANSeS es un ente estatal y que, por lo demás, la Dirección General
Impositiva fue puesta en conocimiento de este juicio, y produjo un dictamen que se
encuentra agregado en el expediente.

3°) Que, en cuanto a la cuestión de fondo, juzgó que era inaplicable respecto del actor lo
dispuesto por el art. 1° de la ley 24.631 en cuanto derogó la exención en el impuesto a
las ganancias que lo beneficiaba (según el inc. r del art. 20 de la ley 20.628, texto
ordenado por el decreto 450/86). Expresó, como fundamento, que si bien esta Corte —
mediante la acordada 20/96— declaró inaplicable esa derogación respecto de
magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación, la interpretación literal de
esa acordada no puede llevarnos a excluir de esa exención a los magistrados y
funcionarios provinciales, pues "la intangibilidad de las retribuciones de los jueces es
garantía de la independencia del Poder Judicial, y un requisito del régimen republicano
que no puede ser desconocida en el ámbito provincial" (fs. 142 de los autos principales).
Por otra parte, sostuvo que la mencionada intangibilidad se extiende tanto al período de
vida activa como a la situación de retiro.

4°) Que contra lo así resuelto, la ANSeS dedujo recurso extraordinario cuya denegación
dio origen a la queja en examen, en el que se denuncia la presencia de una sentencia
arbitraria, que lesiona el derecho de defensa en juicio, de igualdad, debido proceso y de
propiedad. Se sostiene que la sentencia aparece teñida de arbitrariedad ya que fue
dictada prescindiendo de los textos legales (leyes federales 24.631, 16.986, 11.683, ley
provincial 6696, y resoluciones de la D.G.I. Se sostiene que la acordada 20/96
fundamenta la declarada inaplicabilidad de la norma en cuestión basándose en la
doctrina histórica de esta Corte, relativa a la intangibilidad de los sueldos de los
magistrados y funcionarios del Poder Judicial, sostenida en el art. 96 de la Constitución
Nacional (actual art. 110), como así también que esa doctrina sólo ha de referirse como
lo establece en forma expresa esa norma, a los magistrados en actividad, y no a los que
se encuentran en pasividad.

5°) Que el recurso extraordinario es formalmente admisible en los términos del art. 14,
incs. 1° y 3°, de la ley 48, puesto que se trata de una sentencia definitiva, emanada del
superior tribunal de la causa, en la que se ha puesto en juego la validez de una Ley del
Congreso —como lo es el art. 1° de la ley 24.631 y las disposiciones de la ley 20.628—,
y su decisión ha sido contra su validez a través de su inaplicación, adoptándose una
decisión adversa al derecho que la recurrente funda en dichas normas de carácter federal
y, además, los agravios guardan relación directa e inmediata con la inteligencia que
corresponde asignar a los arts. 5; 16 y 110 de la Constitución Nacional.

6°) Que, en cambio, la apelación deducida es inadmisible en cuanto la carencia de
legitimación pasiva que pretende la recurrente ya que, además de remitir a una cuestión
de derecho procesal, en principio ajena a la vía del recurso extraordinario, el escrito
respectivo no refuta los fundamentos del a quo que sustentaron este aspecto de la
decisión. A ello cabe agregar que las constancias de la causa demuestran que, pese a los
reparos planteados por la apelante, el Estado Nacional ha podido ejercer adecuadamente
su derecho de defensa a través de la ANSeS. A mayor abundamiento, debe señalarse
que la Dirección General Impositiva fue citada para que informara respecto de la
retención del impuesto a las ganancias efectuada al actor (conf. fs. 49/50), concurrió al
juicio, expresó su opinión respecto del asunto debatido (fs. 58/59; confr. asimismo fs.
135/136), y fue notificada de la sentencia de primera instancia que hizo lugar al amparo
(fs. 134).

7°) Que luego del llamamiento de autos, el Centro de Estudios Legales y Sociales
(CELS) y la Institución de Magistrados Judiciales de la Nación en Retiro han tomado
intervención en autos, como amicus curiae, en posturas favorable y contraria,
respectivamente al andamiento del recurso interpuesto, por las razones que explicitan.

8°) Que el autoabastecimiento conceptual y el mejor entendimiento de este
pronunciamiento ameritan realizar una reseña de los antecedentes sobre la llamada
cláusula de intangibilidad (o de compensación) consagrada por el art. 96 de la
Constitución Nacional de 1853, (art. 110 según la reforma de 1994), al disponer que los
"Los jueces de la Corte Suprema y de los Tribunales inferiores de la Nación,
conservarán sus empleos mientras dure su buena conducta y recibirán por sus servicios
una compensación que determinará la ley, y que no podrá ser disminuida en manera
alguna, mientras permanecieren en sus funciones".

9°) Que en nuestro país la cuestión de la llamada intangibilidad o, con más precisión
irreductibilidad de los sueldos de los jueces, se planteó a la luz de la interpretación de la
citada norma constitucional, por dos caminos distintos que ameritan un tratamiento
diferenciado: a) como consecuencia de los efectos producidos sobre los sueldos por la
depreciación monetaria; y b) con relación a los efectos causados sobre dicha cláusula
por la aplicación de impuestos federales generales iguales a toda la población.

10) Que respecto del primero, los efectos deteriorantes de la inflación sobre el poder
adquisitivo de los sueldos de los jueces, en especial luego de la crisis monetaria de
1975, dieron lugar a una considerable cantidad de precedentes tanto respecto de los
sueldos de los magistrados en actividad, como de los haberes de dichos funcionarios
jubilados, tanto del Poder Judicial de la Nación como de las provincias.

11) Que con relación a los sueldos de los jueces en actividad, el precedente de
referencia lo constituye el caso "Bonorino Peró" (Fallos: 307:2174) por esta Corte
compuesta íntegramente por conjueces. Ese decisorio confirmó la sentencia de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que, a su
vez respaldara la del juez de primera instancia, haciendo lugar a la acción de amparo
deducida por el actor, con el objeto de obtener tutela contra la omisión en que habían
incurrido los poderes políticos, al no actualizar debidamente los haberes de los
demandantes frente al envilecimiento de esas retribuciones mermadas por la inflación.
Para así resolver se consideró entre otros fundamentos que la pérdida no compensada
del valor monetario real con "intensidad deteriorante" configura un supuesto de
disminución de aquellas retribuciones que transgrede lo prescripto por el art. 96 de la
Constitución Nacional, en tanto la exigencia de la incolumnidad de las remuneraciones
judiciales establecida por dicha norma requiere la preservación razonable de su valor
frente a la "intensidad del aguamiento" (considerandos 1°, 5°, 6°, 1°, 12, 13).

Esta doctrina fue reiterada por la Corte integrada también por conjueces en los casos:
"Perugini" (Fallos: 308: 1059) disponiéndose que en virtud de las facultades conferidas
por el art. 16 de la ley 48, la Subsecretaria de Administración practique el cálculo de
liquidación de conformidad a las pautas establecidas por el Tribunal; "Durañona y
Vedia" (Fallos: 308:1932); "Brieba" (Fallos: 310:2173), disponiendo actualizaciones
mensuales sobre la base del índice de precios al consumidor y "Almeida Hansen"
(Fallos: 313:344).

Cabe tener en cuenta que en el precedente "Bruno" (Fallos: 311:460), esta Corte por
entonces integrada por cinco jueces, resolvió por mayoría (Belluscio; Fayt y Petracchi),
con la disidencia de los jueces Caballero y Bacqué, que si bien el principio de
intangibilidad es garantía de la independencia del Poder Judicial, y ésta es un requisito
indispensable para el régimen republicano, como así también que cada provincia dictará
para sí una constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los
principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional, y que asegure su
administración de justicia (art. 5 Ley Fundamental), resulta conclusión válida que el
citado principio de intangibilidad no podría ser desconocido en el ámbito provincial,
aunque los alcances del mismo no deban ser necesariamente iguales a los trazados, para
la esfera nacional en el caso "Bonorino Peró", por ello en la medida en que las normas
locales preserven la sustancia del principio, y que la ratio de éste no resulte frustrada, la
exigencia del art. 5 de la Constitución Nacional resulta suficientemente cumplida.

De tal forma, en ese pronunciamiento, aunque con referencia a los efectos de la
inflación sobre los sueldos de los jueces, se validó lo establecido en el art. 130 de la
Constitución de Río Negro, al disponer que "los miembros del Poder Judicial recibirán
por sus servicios una remuneración que determinará la ley, la cual será pagada en
épocas fijas y no podrá ser disminuida de manera alguna mientras permanezcan en sus
funciones, pero estará sujeta a los impuestos y contribuciones generales" —
considerando 19—, con lo cual se entendió que dicha norma, aun con esa aclaración que
no contiene el art. 96 (actual art. 110 de la Constitución Nacional) preserva la sustancia
del principio y respeta el molde jurídico de los derechos y poderes de la Constitución
Nacional.

12) Que sin perjuicio del mantenimiento de esa doctrina, desde el fallo "Durañona y
Vedia", (cit.), la Corte de conjueces, comenzó a poner límites a los reclamos de los
magistrados por los reajustes de los sueldos como consecuencia directa de la inflación,
al hacer lugar al amparo sólo con relación a un mes (mayo de 1985) en que existió una
"erosión significativa" de la remuneración judicial merecedora de la tutela que se
recaba, dejando en claro que preservada la finalidad superior que contempla el art. 96 de
la Constitución Nacional, la sola circunstancia de un debilitamiento en el valor
intrínseco de las remuneraciones —que no llega a los extremos evidenciados en la causa
"Bonorino Peró"—, no basta para que en momentos de penuria general de la Nación, se
acuerde preferencia a un régimen que, con respecto a los restantes sectores importaría
establecer un trato desigual cuando, como lo puntualizó el Tribunal, debe primar la
convicción de la pertinencia de la participación solidaria en la necesidad común
(doctrina de Fallos: 254:286, causa "Arias", considerandos 6°, 7° y 8°).

En el mismo sentido, en "Brieba" (cit.), se reconoció una debida actualización sólo en
los períodos en que se produjo un "deterioro suficientemente significativo" en la
remuneración (a partir del mes de enero de 1982 hasta el cese del actor en sus funciones
en noviembre de 1984), pero desestimándolo por el período comprendido entre julio y
diciembre de 1981, en que no se configuró tal deterioro.

Ese criterio morigerador se acentuó en el caso "Vilela", (Fallos: 313:1371), donde en
fallo dividido (5 contra 4) la Corte de conjueces introdujo una importante atenuación a
lo resuelto en el precedente de "Bonorino Peró", no sólo en el mínimo atendible del
deterioro (como en el caso "Durañona y Vedia"), sino también en el máximo razonable
del reajuste.

En tal sentido se consideró que "sólo el alea anormal y de una determinada magnitud"
da lugar a que opere la garantía del art. 96 (actual art. 110) de la Constitución Nacional,
debiendo tratarse de alteraciones que excedan las fluctuaciones comunes o corrientes.
Sólo cuando el deterioro salarial excede cierto umbral puede considerarse que opera
dicha garantía, no resultando posible contemplar que cualquier fluctuación medida
según la variación de índices oficiales de costo de vida, puede determinar la necesidad
de corregir la remuneración de los jueces.

Por ello se expresó que si se aplican en forma matemática los índices de costo de vida,
deberá efectuarse una quita sobre los montos que resulten de tal aplicación que refleje
de algún modo el deber de solidaridad de los jueces y la necesidad de compartir con el
resto de la comunidad los embates de la inflación, sin que ello ponga en peligro la
independencia del Poder Judicial.

Así pues, resolvió que sobre los montos que resulten de la liquidación que se practique
deberá efectuarse una quita del 8% sobre cada diferencia mensual. Aplicando por
analogía del principio del ius variandi en materia de Obras Públicas, se consideró que
así como el contratista debe absorber los mayores costos derivados de la reducción de
las obras contratadas en un 20% en más o en menos, la misma pauta podría ser
considerada para estimar a una "reducción sustancial" de las remuneraciones.

No obstante ese criterio morigerador fue atenuado pocos meses después en un nuevo
fallo de conjueces in re "Grieben", (Fallos: 314:760) donde si bien se reiteró y dio por
reproducido lo resuelto en "Vilela", se consideró que esa quita acumulativa del 8%
sobre cada diferencia mensual no podrá sobrepasar el 30% del resultado final que arroje
la liquidación total del deterioro, para no afectar el principio de la no confiscatoriedad.
Se señaló además que dicha merma, no solamente representa sino que significa la
medida de sacrificio que los jueces deben compartir con los restantes integrantes de la
sociedad.

Este último criterio fue reiterado por esta Corte integrada ya con 9 jueces, en decisión
por mayoría (con disidencia de los jueces Belluscio; Petracchi y Moliné O'Connor) en
las causas "Jáuregui", (Fallos: 315:2386); "Montes de Oca" —con remisión a
"Jáuregui"— (Fallos: 315:2780), y en "San Martín", comprendiendo también a los
funcionarios judiciales equiparados a jueces (Fallos: 315:2945).

En sentencia recaída en autos "Mill de Pereyra" (Fallos: 324:3219), esta Corte por
mayoría (de los jueces Fayt; Belluscio, y según su voto; Lopez; Bossert; Boggiano y
Vázquez, con la disidencia parcial de los jueces Nazareno; Moliné O'Connor y
Petracchi), haciendo lugar al recurso extraordinario federal interpuesto por el Estado
provincial demandado, se revocó el fallo del Superior Tribunal de Justicia de la
Provincia de Corrientes, integrado por conjueces, que hiciera lugar a la demanda
contencioso administrativa por pago de diferencias existentes entre el importe nominal
de sus haberes y las sumas que resulten de la actualización de tales montos, por costo de
vida en el período comprendido entre el 1° de enero de 1984 y el 30 de abril de 1988, en
base a la garantía de intangibilidad consagrada en el art. 143 de la Constitución
provincial y art. 96 (actual art. 110) de la Constitución Nacional y que por aplicación
del principio iura novit curia declarara de oficio la inconstitucionalidad de los arts. 7, 10
y 13 de la ley 23.928 (de Convertibilidad), y de las disposiciones de la ley local 4558.

Se dijo en esa oportunidad que la interpretación de la Constitución debe realizarse de
modo que resulte un conjunto armónico de disposiciones con una unidad coherente.
Para tal fin, cada una de sus normas debe considerarse de acuerdo al contenido de las
demás, la inteligencia de sus cláusulas debe cuidar de no alterar el equilibro del
conjunto (Fallos: 296:432). En la búsqueda de esa armonía y equilibrio debe evitarse
que las normas constitucionales sean puestas en pugna entre sí, para lo cual debe
procurar dar a cada una el sentido que mejor las concierte y deje a todas con valor y
efecto. Con esas pautas, —se dijo— no es valido asignar —como lo hizo la Corte
local— a la garantía que consagra la intangibilidad de las remuneraciones de los
magistrados, una extensión tal que desconozca las facultades que el art. 75 inc. 11 de la
Ley Fundamental confiere al Congreso de la Nación, para "hacer sellar moneda, fijar su
valor y el de las extranjeras" —considerando 13, voto de los jueces Fayt y Belluscio;
considerando 12 voto de los jueces López y Bossert; considerando 18 del voto del juez
Boggiano; considerando 24 del voto del juez Vázquez—.

En ese orden de ideas —se añadió— la ley 23.928 constituye una decisión clara y
terminante del Congreso de la Nación de ejercer las funciones que le encomienda el art.
75 inc. 11 ya referido. Ante tal acto legislativo, no sólo han quedado derogadas
disposiciones legales, sino que además deben ser revisadas las soluciones de origen
pretoriano que admitían el ajuste por depreciación, en cuanto, precisamente, se fundaron
en la falta de decisiones legislativas destinadas a enfrentar el fenómeno de la inflación.
De ahí que —se agregó— como esta Corte dijo en Fallos: 315:158, no puede
mantenerse idéntico temperamento respecto de este punto con relación a períodos
posteriores al 1° de abril de 1991, —considerando 14 voto de los jueces Fayt y
Belluscio; considerando 13 del voto de los jueces López y Bossert; considerando 19 del
voto del juez Boggiano; considerando 25 del voto del juez Vázquez—.

Con fecha reciente, en la causa C.1051.XL "Chiara Díaz, Carlos Alberto c. Estado
provincial s/acción de ejecución", fallada el 7 de marzo de 2006, esta Corte ha resuelto
por mayoría (jueces Petracchi; Higthon de Nolasco —según su voto— Maqueda;
Zaffaroni —según su voto— y Lorenzetti —según su voto—) que la prohibición de
reducir las remuneraciones de los jueces mientras duren en sus funciones, "no instituye
un privilegio que los ponga a salvo de toda y cualquier circunstancia que redunde en
una pérdida del poder adquisitivo de sus haberes". Ello así por cuanto, —se añadió—
"La finalidad de dicha cláusula constitucional es prevenir ataques financieros de los
otros poderes sobre la independencia del judicial, pero no protege a la compensación de
los jueces de las disminuciones que indirectamente pudieran proceder de circunstancias
como la inflación u otras derivadas de la situación económica general, en tanto no
signifiquen un asalto a la independencia de la justicia por ser generales e
indiscriminadamente toleradas por el público ("C. Clyde Atkins vs. The United States";
214 Ct. Cl. 186; cert. denied 434 U.S. 1009). Como se dijo al respecto, la cláusula
referida no establece una prohibición absoluta sobre toda la legislación que
concebiblemente pueda tener un efecto adverso sobre la remuneración de los jueces,
pues la Constitución delegó en el Congreso la discreción de fijarlas y por necesidad
puso fe en la integridad y sano juicio de los representantes electos para incrementarlas
cuando las cambiantes circunstancias lo demanden ("United States vs. Will", 449 U.S.
200 —Year 2—) —considerando 8°—.

Por esas razones se consideró que la decisión del "Superior Tribunal, al interpretar que
el art. 156 de la Constitución provincial es plenamente compatible con la prohibición
general de aplicar mecanismos de actualización automática prevista en las leyes 23.928
y 25.561, no ha violentado la independencia de la justicia local ni ha desconocido el
mandato de organizarse bajo los principios de un Estado republicano...", aclarándose
que "Antes bien, le ha otorgado a la garantía constitucional referida su justo alcance al
aclarar que ella no instituye un privilegio en favor de los magistrados que los ponga a
salvo de cualquier viento que sople" —considerando 9°—.

En particular respecto de dicha prohibición se destacó que "...es exacto...que en el
contexto de una economía 'indexada', en la que la generalidad de los precios y salarios
se actualiza periódicamente de manera automática, la omisión de reajustar las
remuneraciones de los jueces equivale en la práctica a disminuirlas...", pero de su lado y
con la misma pauta de generalidad e igualdad de trato, se destacó que "...De la misma
manera, actualizar únicamente los haberes judiciales, exceptuándolos de la prohibición
general vigente en la materia, equivaldría no a mantenerlas sino a incrementarlas
respecto de las retribuciones que perciben los restantes asalariados. Al mismo tiempo,
significaría traicionar el objetivo antiinflacionario que se proponen alcanzar las leyes
federales mencionadas mediante la prohibición genérica de la 'indexación', medida de
política económica cuyo acierto no compete a esta Corte evaluar" —considerando 10—.

13) Que respecto de los haberes de los jubilados, la Corte a partir del caso "Fabris,
Marcelo H." (Fallos: 315: 2379), adoptó un criterio similar al fijado en el precedente
"Bonorino Peró" respecto de los sueldos de los jueces en actividad.

El actor, fiscal de cámara jubilado en los términos de la ley 18.464, solicitó el reajuste
de dicho beneficio sobre la base de lo resuelto en el precedente "Bonorino Peró", pedido
que le fue denegado en instancia administrativa, en decisión confirmada por la Cámara
de Apelaciones del Trabajo, al considerarse que no correspondía aplicar dicho
precedente en tanto su alcance estaba limitado a los sujetos comprendidos en esa causa
y a la recomposición de los sueldos de los jueces en actividad.

Traída la cuestión en queja a esta Corte, (integrada por 9 miembros) por denegatoria del
recurso extraordinario deducido, se sostuvo por mayoría (jueces Cavagna Martínez;
Belluscio y Petracchi) con la disidencia de los jueces Levene (h.); Barra; Fayt y
Nazareno, que el reconocimiento de haber mediado una injustificada e ilegítima
disminución de los sueldos de los jueces según surge del fallo aludido y de otros que,
con posterioridad han examinado la cuestión en términos semejantes (conf. causa
"Almeida Hansen", Fallos: 313:344), lleva necesariamente a aceptar el derecho de
reclamar de quienes tienen una prestación derivada que ha sido fijada en un porcentaje
por la ley respectiva (considerando 6°).

Se añadió que toda solución que permita a los jueces demandar la tutela prevista por el
art. 96 de la Constitución Nacional (actual art. 110) y desconozca igual facultad en
cabeza de los jubilados, convierte en letra muerta las previsiones contenidas en los arts.
4, 7, y 14 de la ley 18.464, (y en igual sentido de los arts. 10, 15 y 27 de la ley 24.018),
al desconocer que el quebrantamiento de la norma superior —establecida por razones
que hacen al orden público y a la independencia del Poder Judicial—, se proyecta sobre
aquellos que, por haberse jubilado con derecho a un porcentaje fijo de las
remuneraciones de los magistrados en actividad, encuentran sus haberes sensiblemente
disminuidos frente a los que deberían percibir para evitar discriminaciones ilegítimas
(considerando 7°).

Por ello se consideró adecuado el pedido del recurrente tendiente a lograr el reajuste de
su haber jubilatorio en función de la retribución que corresponde a los jueces por
mandato constitucional, pues la ley federal que rige el sistema de retiro de los
magistrados y funcionarios de la justicia nacional, ha establecido una corrección entre
una y otra clase de haberes, de modo que si el de los jueces hubiese sido declarado
insuficiente y actualizado para cumplir con el referido mandado, desconocer al
peticionario todo derecho con apoyo en una comprensión formal de las normas
sustanciales, es vulnerar la ley invocada y la proporcionalidad tenida en cuenta en
oportunidad de su dictado (considerando 8°), sin que obste a ello su condición de fiscal
de cámara por estar equiparado lealmente a los jueces de alzada (considerando 9°).

En el caso "Argüello Varela", resuelto por esta Corte integrada por conjueces, (Fallos:
316:1551), volvió a tratarse la cuestión, aunque esta vez como consecuencia de las
acordadas 56 y 75/91, que dispusieron la creación de un suplemento en las
remuneraciones para todos los funcionarios y magistrados nacionales en actividad,
excluyendo a los funcionarios y magistrados en situación de retiro, resolviéndose que
dichas acordadas constituyen actos de alcance general, que son revisables en las mismas
condiciones en que puede serlo cualquier reglamento administrativo (Fallos: 311:1517)
—considerando 3°—.

Finalmente la cuestión fue también abordada en fecha mas reciente en el fallo
"Gaibisso", (Fallos: 324:1177), esta vez con relación a los arts. 5°; 7° y 9° de la ley
24.463, en cuanto dispusieron una rebaja en dichos haberes. En decisión de primera
instancia confirmada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, se hizo lugar al amparo promovido por los actores en su calidad
de magistrados retirados, solicitando la aplicación del régimen previsional de movilidad
de haberes con que se jubilaron y cuestionando la inconstitucionalidad e ilegalidad de
dicha normativa como consecuencia de la cual se habían reducido sus haberes.

La Corte confirmó la sentencia apelada, aplicando la garantía de la irreductibilidad de
las compensaciones judiciales prevista en el art. 110 de la Constitución Nacional.

14) Que por su parte, el otro carril mediante el que se ha abordado la referida cláusula
del art. 96 de la Constitución Nacional (actual art. 110), se relaciona con la aplicación a
los jueces de impuestos federales generales iguales a toda la población. En este
supuesto, que trata el sub lite, en el que los pronunciamientos han sido menos frecuentes
que en el caso anterior, el precedente de referencia lo constituye el caso "Fisco Nacional
c. Rodolfo Medina" fallado el 23 de setiembre de 1936 (Fallos: 176:73), oportunidad en
que esta Corte integrada por conjueces declaró inconstitucional el art. 18 de la ley
11.682 de Impuesto a los Réditos (antecedente del actual impuesto a las ganancias), en
que se basó la demanda del Procurador Fiscal contra el juez accionado por cobro de
pesos, que fuera rechazada en las instancias de grado, en decisión confirmada por la
Corte al desestimar el recurso extraordinario interpuesto por considerar que imponía una
contribución sobre el sueldo de los magistrados de la Nación.

El doctor Horacio Calderón, en su voto, recogiendo la doctrina fijada por la Corte
estadounidense en el caso "Walter Evans v. J. Rogers Gore" (1920), y en "Miles v.
Graham" (1925), consideró que si bien puede parecer injusto e inequitativo el privilegio
que importa esa exención de contribución a favor de dichos funcionarios, que llegarían
así a ser los únicos habitantes del país que no contribuirían con una parte de sus rentas
al mantenimiento de las instituciones y de los múltiples servicios que el Estado debe
prestar para satisfacer el bien común, ante la letra del texto constitucional, es forzoso
decidir que él ampara el privilegio que de tal forma pierde su carácter personal y odioso
porque no se lo acuerda a las personas de los magistrados sino a la institución Poder
Judicial de la Nación, en tanto los constituyentes han querido asegurar una absoluta
independencia en su funcionamiento y librarlo de toda presión de parte de los otros
poderes que "tienen la fuerza y el dinero". La desigualdad ante la ley —dijo— debe
ceder en este caso, ante la necesidad de afianzar la absoluta independencia del Poder
Judicial.

Añadió que si el salario del juez no está amparado como su permanencia en el cargo,
desaparece la seguridad de su inflexibilidad, de su rectitud; su libertad de juicio puede
vacilar ante el temor, muy humano, de que la restricción se reduzca por el legislador
hasta extremos que no le permitan cubrir su subsistencia y la de los suyos. La voluntad
del pueblo consignada en el art. 96 de la Constitución Nacional debe primar sobre la
voluntad del legislador.

El doctor Octavio R. Amadeo, por su parte, en su voto coincidente sostuvo también que
el propósito de la Constitución ha sido asegurar la independencia del Poder Judicial con
eficaces garantías como la inamovilidad de la función y la intangibilidad del sueldo que
complementa la primera (considerando 3°). En esas condiciones la excepción al pago
del impuesto no viola el principio de igualdad, que tiene excepciones dentro de la
misma Constitución, como son las inmunidades de ciertos funcionarios o instituciones.
Tales privilegios —añade— no fueron creados para proteger personas, clases o castas,
sino para dar consistencia a instituciones que se consideraban fundamentales
(considerando 41°).

Destacó que el hecho que la norma constitucional no exima a los magistrados de
contribuir a los impuestos con sus otros bienes sino sólo con sus sueldos, evidencia que
se trata de un privilegio institucional, que debe ser de interpretación restringida, en
cuanto son excepciones a la ley común, pero una vez establecidos expresamente con
propósitos de bien público, deben ser acatados (considerando 5°).

Consideró que la Constitución Norteamericana, menos explícita que la nuestra, fue
siempre interpretada en el sentido de que los sueldos de los jueces mientras
permanezcan en sus funciones, no pueden ser disminuidos, ni siquiera por impuestos
(considerando 6°).

Observó además que muchos jueces no tienen otra renta que su sueldo, y aun cuando la
tuvieran, debe ser discriminada, para que contribuyan como todos los habitantes con sus
entradas comunes; pero apartando, como renta no imponible, la correspondiente a sus
sueldos de jueces. El argumento de que existen otras contribuciones fiscales que ellos
deben abonar, como los impuestos al consumo, no justifica el gravamen sobre los
sueldos, porque aquello no está prohibido, y esto sí (considerando 7°).

Por ello entendió que si los sueldos no pueden ser rebajados en manera alguna según la
Constitución, quedan también prohibidas las maneras indirectas, pues por ambos
caminos se llega al mismo fin. Si se permite rebajar los sueldos por la vía indirecta del
impuesto, sería inútil prohibir la rebaja directa. Si se prohíbe disminuirlos en un tres por
ciento, es claro que está prohibido gravarlos con un impuesto del tres por ciento
(considerando 12).

El doctor Osvaldo Rocha, por su parte, al fundar su voto coincidente, sostuvo que el
sentido del texto constitucional argentino, al añadir las palabras "en manera alguna" a la
prohibición de la reducción de los emolumentos de los jueces, tiene un carácter
eminentemente absoluto, y por ello la veda constitucional, como señala J. V. González,
no puede ser violada "ni por reducciones generales o proporcionadas a toda la
administración, ni por impuestos, ni cualquier otro medio que pueda limitarla". El
propósito de los constituyentes ha sido asegurar la independencia del Poder Judicial de
la Nación en forma rígida y libre de cualquier intento de frustrar tal designio.

Consideró además que la atribución legislativa de imponer contribuciones directas por
tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, se
encuentra restringida por el art. 96 (actual art. 110) de la Constitución Nacional que
exime de semejante tributo a los emolumentos de los magistrados judiciales que
menciona.

Ese criterio fue ratificado con posterioridad en el caso "Poviña" (Fallos: 187:687),
aunque advirtiendo que ese privilegio sólo se extiende a los jueces, esto es a los
funcionarios que tienen autoridad y potestad para juzgar y sentenciar o de conocer y
decidir, como lo establece el art. 100 (actual art. 116) de la Constitución Nacional,
atenta la supremacía que el art. 31 acuerda a las leyes nacionales, que como la citada ley
11.682 ha sido dictada por el Congreso de la Nación en consecuencia de las facultades
acordadas en el art. 67 inc. 2° (actual art. 75 inc. 2°) de la norma citada y no comprende
a los defensores de menores ni a los agentes fiscales. En ese decisorio se destacó que
por decreto del 22 de mayo de 1937 (B.O. 31-V-1937; Bol. Legis. J.A., t. 58, p. 36),
habida cuenta la doctrina fijada en el caso "Medina", el Poder Ejecutivo Nacional
declaró que estaban también eximidos de tributar réditos los sueldos de los jueces
provinciales, por entenderse que existían las mismas razones que fundamentaran el caso
"Medina", decisión que fuera considerada acertada.

Esa postura fue reiterada en el caso "Jáuregui", (Fallos: 191:65), al confirmar el
pronunciamiento de la alzada que había revocado un fallo de primera instancia y en
consecuencia rechazado la demanda contencioso administrativa entablada por el actor
fiscal de la Cámara de Apelaciones de la Justicia de Paz Letrada de la Capital Federal,
por repetición del impuesto a los réditos que se le había retenido sobre sus sueldos, por
considerarse que la prescripción del art. 96 de la Constitución Nacional (actual art. 110)
ampara únicamente a los jueces, o sea a los funcionarios de la justicia que tienen la
potestad de juzgar, no siendo discutible que los agentes fiscales carecen del carácter de
jueces y que no los comprende el excepcional privilegio reconocido por imperio del art.
96 de la Constitución Nacional. Sin perjuicio de ello se reiteró el precedente "Medina",
señalándose que la razón de ser del privilegio que exime del deber de todo habitante de
contribuir en proporción a sus recursos a formar el tesoro público y más tratándose de
un impuesto como el de la renta que es esencialmente universal y democrático está en la
necesidad de garantir la independencia de los magistrados mientras ejercen la delicada
función de hacer justicia.

15) Que en lo que hace al marco normativo relacionado con el tema indicado en el
considerando anterior, cabe señalar que como consecuencia de lo antes expuesto, por
ley 12.965, sancionada el 28 de marzo de 1947 (B.O. 16 de abril de 1947) se estableció
normativamente la exención del pago del Impuesto a los Réditos de jueces, agregándose
un artículo a la ley 11.682 (t.o. decreto-ley 14.338/46), disponiendo que los ministros de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales provinciales,
vocales de las cámaras de apelaciones y jueces, tributarán el impuesto, "salvo su
manifestación expresa en contrario", sobre el importe de los sueldos que tienen
asignados en los respectivos presupuestos, previa deducción del mínimo no imponible,
las cargas de familia y aporte jubilatorio que les corresponda, de acuerdo a las
disposiciones vigentes (art. 1° inc. 20), con lo cual la doctrina legal se convirtió en
derecho positivo. Desde entonces esa exención se mantuvo vigente en posteriores leyes,
inclusive comprendiendo a otros funcionarios judiciales que carecen de juris dictio.

16) Que con la ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias, sancionada el 27 de diciembre
de 1973, (B.O. 31 de diciembre de 1973), que se mantiene vigente, con modificaciones,
se siguió similar criterio. El art. 20 estableció la exención de pago del impuesto para los
sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos no sólo los ministros de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales provinciales,
vocales de la Cámaras de Apelaciones, jueces nacionales y provinciales, incluyéndose
también a los vocales de los Tribunales de Cuentas y Tribunales Fiscales de la Nación y
las provincias. Se comprendió además a los funcionarios judiciales, nacionales y
provinciales que, dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos
iguales o superiores a los de los jueces de primera instancia (inc. p) a los haberes
jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones
están exentas, de acuerdo con lo dispuesto en el inc. p (inc. r).

17) Que esa situación se mantuvo hasta que en virtud de lo dispuesto por el art. 1°, inc.
a, de la ley 24.631, sancionada el 13 de marzo de 1996, (B.O. 27 de marzo de 1996), se
derogaron los citados incs. p y r del art. 20 de la ley 20.628 (al igual que el inc. q que
establecía similar exención para las dietas de los legisladores), y desde ese momento, en
el marco legal vigente hasta el presente, las citadas exenciones quedaron sin efecto.

18) Que en respuesta a ello esta Corte sin perjuicio de la inexistencia de un "caso" o
"causa" judicial e invocando sus facultades implícitas en salvaguarda de la
independencia del Poder Judicial, en expediente 466/96 —Superintendencia— dictó la
acordada 20/96, (Fallos: 319:24), declarando la inaplicabilidad del art. 1° de la ley
24.631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el art. 20 incs. p y r de la ley
20.628, (t.o. decreto 450/1986), para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial
de la Nación.

Fundando esa medida se sostuvo que en lo sucesivo y de conformidad con las
disposiciones legales mencionadas (ley 24.631), una porción de las compensaciones
deberá ser afectada al pago del tributo, lo cual genera como consecuencia necesaria una
disminución real de la cuantía total de aquellas retribuciones que los jueces del Poder
Judicial de la Nación reciben por el ejercicio de la magistratura, cuya
inconstitucionalidad debe ser examinada por este Tribunal, aun sin la presencia de un
caso judicial, en su condición de órgano supremo y cabeza del Poder Judicial de la
Nación (considerando 2°).

19) Que la norma del art. 96 (actual art. 110) de la Constitución Nacional, tiene como
fuente directa la llamada "cláusula de la compensación" establecida en el art. III,
sección I, de la Constitución de los Estados Unidos, que en su párrafo final dispone:
"Los jueces tanto de la Corte Suprema como de los tribunales inferiores conservarán sus
empleos mientras dure su buena conducta y recibirán por sus servicios, en los plazos
fijados, una remuneración que no podrá ser disminuida, mientras permanezcan en sus
funciones".

Luego de la sanción de la enmienda XVI que estableció que "El Congreso tendrá poder
para crear y percibir contribuciones sobre las rentas de cualquier fuente que provengan,
sin proporcionarlas entre los Estados y sin consideración a ningún censo o
remuneración", se sancionó una ley del 24 de febrero de 1919, computando para el
cobro de este impuesto todas las ganancias percibidas y rentas, incluyendo los salarios
recibidos por los jueces federales.

Ante la queja de un juez la cuestión llegó a la Suprema Corte Norteamericana en el
antes citado caso "Walter Evans v. J. Rogers Gore" (1920) (253, U.S. 245,64 L. ed.
887), oportunidad en que dicho tribunal declaró por mayoría, que dicha ley es
repugnante a la Constitución por atentar contra el principio de la división del gobierno
en tres poderes y afectar la independencia del Poder Judicial. Se destacó que el
propósito primordial de la prohibición de disminuir los sueldos, no es beneficiar a los
jueces en forma personal, sino que, a semejanza de la cláusula de la inamovilidad,
pretende asegurar la independencia de acción y juicio que es esencial para el
mantenimiento de las garantías, limitaciones y principios de la Constitución y a la
administración de justicia, sin que se tengan en cuenta las personas. Por ello, —se
añadió— esa prohibición debe interpretarse no como un privilegio personal, sino como
una limitación impuesta en interés público.

Esa doctrina se mantuvo en posteriores pronunciamientos como en el caso "Gillespie v.
Oklahoma" (257 U.S. 501, 66, L. Ed. 338), y en el caso: "Miles Former Collector v.
Graham" (1925) (268 U.S. 501, 66, L. Ed. 338). En este último se declaró que "aun
cuando el nombramiento de un Juez se haya efectuado con posterioridad a la sanción de
la Ley del Impuesto a la renta, esta circunstancia no autoriza a gravar el salario fijado
por ley al cargo de Juez, pues éste no puede ser disminuido en forma alguna". Poco
después en los precedentes "O'Donoghue and Hitz v. U.S." (1933) (289. U.S. 516, 53 S.
Ct. 740, 77 L. Ed 1356), y "Booth v. U.S." (1934) (291. U.S. 339) se confirmó esta
doctrina, añadiéndose que en casos en que el sueldo del juez es aumentado después de
su nombramiento, tampoco puede ser reducido, aunque la compensación reducida
resulte superior al sueldo fijado por la ley al tiempo de su nombramiento.

20) Que tiempo después la misma Suprema Corte norteamericana a partir del fallo:
"O'Malley v. Woodrough", (1939) (307 U.S. 277), abandonó la doctrina fijada en
"Evans v. Gore" (1920) al convalidar el parr. 22 de la Revenue Act de 1932 que
extendía la aplicación del impuesto a las ganancias a los salarios de los jueces que
asumían funciones con posterioridad al 6 de junio de 1932, declarando que el art. III de
la Sec. I de la Constitución de los EE.UU., no prohíbe el establecimiento de un
impuesto federal a la renta.

Dio la opinión de la Corte el Justice Felix Frankfurter, quien luego de destacar que el
significado que el caso "Evans v. Gore" atribuye a la historia que explica el art. III, Sec.
I, fue contrario a la manera en la cual fue considerado por otras cortes de habla inglesa
(en nota 6 cita decisiones australianas y canadienses), lo cual había merecido el
creciente disfavor en la opinión legal científica y profesional (en nota 7 cita esas
publicaciones), que afirman que un impuesto no discriminatorio establecido con
generalidad sobre la renta neta, no es, cuando se aplica a la renta de un juez federal una
disminución de su sueldo dentro de la prohibición del art. III Sec. I de la Constitución.

Destacó además que sugerir que ese impuesto hace irrupción sobre la independencia de
los jueces que entran a desempeñar sus funciones después que el Congreso los ha
cargado con los deberes comunes de la ciudadanía, haciéndolos participes con la
porción alícuota del costo de mantenimiento del gobierno, es hacer trivial la gran
experiencia histórica sobre la cual los autores de la Constitución basaron las
salvaguardias del art. III Sec. I. Por el contrario, consideró que someterlos a un
impuesto general es sólo reconocer que los jueces son también ciudadanos y que su
particular función en el gobierno no genera una inmunidad para no participar con sus
conciudadanos en el peso material del gobierno cuya Constitución y leyes están
encargados de administrar.
Por todo ello se resolvió que si el impuesto federal tiene carácter general y no es
discriminatorio, resulta constitucional y puede aplicarse a los jueces nombrados con
posterioridad a la sanción de la ley tributaria. En el caso, se trataba del examen judicial
de una ley de 1936 que se aplicaba a un juez designado en 1932, pero, dicha norma,
constituía una reedición de otra sancionada antes de la entrada en funciones del
magistrado en cuestión. Se aclaró en el fallo que después que ese caso llegó a
consideración de la Corte, por el par. 3 de la Public Salary Tax Act de 1939, el
Congreso modificó el par. 22 del Internal Revenue Code hasta hacerlo aplicable a los
jueces de las cortes de los EE.UU. que entraron en funciones antes del 6 de junio de
1932 inclusive (conf. Adrogué, Carlos A. "Poderes impositivos federal y provincial
sobre los instrumentos de gobierno", ed. Guillermo Kraft Ltda., Bs. As., 1943, pág. 172
y sgtes.; ídem. Giuliani Fonrouge, Carlos M., en "El Impuesto a los réditos sobre
sueldos de funcionarios judiciales", J.A., 1941, t. 72, pág. 107 y sgtes.).

Este criterio se mantuvo en posteriores precedentes, tal lo resuelto en el fallo de la Corte
de Reclamos recaído en el caso "Atkins v. U.S." (1977) (556 F 2d 1028). Por ello, desde
entonces no se discute que los jueces deben pagar por sus sueldos tanto los tributos
establecidos con generalidad para toda la población, como así también deben soportar
los efectos que la inflación puede producir sobre los mismos. En ese precedente se
precisó que: "una carga económica aplicada de un modo no discriminatorio sobre el
público en general no suministraba a los jueces motivo de queja al amparo de la
Constitución. La inflación soportada generalmente por el público es precisamente esa
carga no discriminatoria". Por consiguiente el Tribunal llegó a la conclusión de que
"carece de poder para atender la queja de los demandantes en el sentido de que la
inflación sin aumentos sustanciales de la paga ha disminuido el valor real de sus sueldos
oficiales, pues la Constitución no otorga protección frente a esa reducción indirecta y no
discriminatoria de la compensación judicial, la cual no implica un ataque a la
independencia de los jueces" (conf. Corwin, Edward S. "La Constitución de los Estados
Unidos y su significado actual". Versión revisada por Harold W. Chase y Craig R.
Ducat. Editorial Fraterna S.A., 1987, pág. 278.).

Esa doctrina fue ratificada y precisada en la causa "Estados Unidos, Apelante v. Hubert
L. Will y otros", fallo del 15 de diciembre de 1980, que se aborda en el considerando
siguiente.

Según el International Revue Code (t.o. 1989) no existe exención impositiva alguna
para los jueces (conf. López Olaciregui, Martín, "Los Jueces y el Impuesto a las
Ganancias", J.A. doctrina, 1998-II-698).

21) Que esta Corte, ha sostenido, en reiteradas oportunidades, que la intangibilidad de
las remuneraciones de los jueces consagrada en el texto constitucional es garantía de la
independencia del Poder Judicial, de manera que debe ser considerada juntamente con
la de inamovilidad, como recaudo de funcionamiento de uno de los poderes del Estado
(Fallos: 307:2174; 311:460; 313:344 y 1371; 315:2386; 316:1551; 320:845 y 322:752,
entre otros).

22) Que el art. 110 de la Constitución Nacional, (según reforma del año 1994) —
correspondiente al art. 96 de su texto primigenio, que permaneció inalterado—,
estableciendo la garantía de intangibilidad de los sueldos de los jueces que fuera
inicialmente receptada por las constituciones de 1819 (art. CIII) y de 1826 (art. 129)
pasó también a la de 1853 que la reitera casi textualmente en el último párrafo del art.
96 con el agregado de "en manera alguna", tiene —como se vio— como fuente directa a
la "cláusula de la compensación" establecida en el art. III, sección I de la Constitución
de los Estados Unidos aprobada en Filadelfia (1787), que a su vez se encuentra
originada en la antigua tradición angloamericana de un Poder Judicial independiente.

La Suprema Corte de EE.UU. en un fallo del 15 de diciembre de 1980, que siguiera la
opinión del presidente del tribunal Burger, suministra el fundamento histórico y jurídico
de la denominada "cláusula de la compensación", destacando que: "Una judicatura libre
de control del Poder Ejecutivo y del Poder Legislativo es esencial si existe el derecho a
que los reclamos sean decididos por jueces que actúen libres del dominio potencial de
otra rama del gobierno. Nuestra constitución promueve esa independencia
específicamente al proveer '...los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales
inferiores se desempeñarán en sus cargos mientras dure su buena conducta, y recibirán
en los períodos establecidos, una remuneración por sus servicios que no será reducida
mientras continúen en el desempeño de sus funciones'" —sec. III art. 1—.

El fallo recuerda que Hamilton en el nro. 79 del "Federalist" enfatizó la importancia de
proteger la remuneración judicial: "en el curso normal de la naturaleza humana el poder
sobre la subsistencia del hombre es igual al poder sobre su voluntad".

En lo que hace al origen de la cláusula se destaca que el mismo obedeció a la necesidad
de asegurar su independencia frente a los designios del poder político que ejerza el
gobierno, de forma de evitar que éste logre influenciar sobre el ejercicio de las
funciones judiciales mediante la reducción de las remuneraciones de los jueces.

En tal sentido se destaca que "La relación entre la remuneración de los jueces y su
independencia de ninguna manera fue idea de los autores de la constitución. La ley de
sucesión de 1701, concebida para corregir los frecuentes abusos cometidos durante el
reinado de los Estuardo, incluye una disposición que con la ascensión del trono de la
princesa Ana '...el cargo de juez se mantendrá mientras dure su buena conducta, y su
remuneración determinada y establecida...'" (12&13 Will. III, ch. 2, & III, cl. 7 —
1701—).

Se añade que "...Esta ley inglesa es el más antiguo reconocimiento de que el control
sobre el ejercicio y la remuneración de los jueces es incompatible con una judicatura
verdaderamente independiente, libre de la influencia nociva que pueden ejercer otras
fuerzas dentro del gobierno". Más adelante, el Parlamento, sancionó una ley que el Rey
promulgó, poniendo en práctica la ley de sucesión disponiendo que el salario de un juez
no sería reducido "siempre que sus privilegios y cargos, o cualesquiera de ellos
respectivamente, continuasen y permaneciesen en vigencia..." —1 Geo. III, ch. 23,
section III (1750)—. Estas dos leyes fueron ideadas "para mantener la dignidad e
independencia de los jueces" (I. W. Blackstone, Commentaris 267).

Se dice además que si bien al principio esta misma protección también se aplicaba a los
jueces coloniales, no siempre fue así. En efecto, se destaca que "En 1761, sin embargo,
el Rey convirtió el ejercicio de las funciones de juez al servicio de su voluntad", de
forma tal que "la injerencia que acarreó este cambio a la administración de justicia en
las colonias pronto se convirtió en una de las objeciones más importantes contra la
Corona". En efecto —se añade—, la Declaración de la Independencia, al enumerar los
agravios contra el Rey manifestaba "...ha hecho que los jueces dependan solo de su
voluntad tanto en el ejercicio de sus funciones como en el monto y pago de sus
salarios". La independencia triunfó y los colonos no olvidaron las razones que los
habían llevado de la Madre Patria. De esa manera, cuando los redactores se reunieron en
Filadelfia en 1787 para redactar nuestra ley orgánica, se aseguraron que entre los
artículos que trataban sobre el Poder Judicial tanto el ejercicio como la remuneración de
los jueces estuvieran protegidos de uno de los males que habían provocado la
revolución y la independencia (considerando III del fallo, ap. "La Cláusula de
Compensación", causa: "Estados Unidos, Apelante v. Hubert L. Will y otros", 449 U.S.
200. Conf. nota de Ekmekdjian, Miguel Angel "Las remuneraciones de los magistrados
judiciales en un fallo de la Corte Suprema de Justicia de los EE.UU.", LA LEY, 1985-
B, 1004).

23) Que, por lo antes expuesto, ha de quedar claro que la télesis de la llamada "cláusula
de la compensación" de la Constitución de Filadelfia, que a su vez constituye la fuente
directa del art. 96 de la Constitución de 1853 (actual art. 110 y sus predecesoras) no
afincó en que los jueces dejaran de pagar los impuestos establecidos por el Poder
Legislativo con carácter general para toda la población, sino en evitar que sus
remuneraciones fuesen reducidas por el gobierno como una forma de obtener su
sojuzgamiento y con ello la pérdida de su necesaria independencia.

Tal es así que en la nota marginal 31 del fallo antes citado, la misma Suprema Corte se
preocupa en resaltar el correcto origen y sentido de dicha cláusula, y su adecuada
interpretación, modificando lo dicho en el precedente "Evans v. Gore", destacando en
tal sentido que en el caso "O'Malley v. Woodrough", 307 U.S. 277. 59 S.Ct. 838

L. Ed. 1289 (1939), este Tribunal sostuvo que la inmunidad de la cláusula de
compensación no llegaría a eximir a los jueces del pago de impuestos, deber que
comparten con todos los ciudadanos. El tribunal reconoció que la cláusula de
compensación no prohíbe todo lo que adversamente podría afectar a los jueces. La
opinión concluía diciendo que hasta en el caso "Miles v. Graham", 268 U.S. 501, 45
S.Cy. 601, 69 Led. 1067 (1925), era inconsistente y no podía "sobrevivir" (307 U.S. at.
282-283, 59 S.Ct. at. 840). Debido a que "Miles" se basó en el caso "Evans v. Gore",
"O´Malley" también debe leerse para entender el razonamiento en el caso Evans, sobre
el cual se basó el tribunal de distrito para llegar a una decisión.

24) Que no obstante lo antes expuesto un sector de la doctrina nacional partiendo de la
expresión constitucional "en manera alguna" de la citada norma, siguiendo el originario
criterio fijado por la Suprema Corte estadounidense en "Evans v. Gore" ha considerado
que los sueldos de los jueces no pueden ser disminuidos por ningún concepto, sea por
reducciones generales o proporcionadas a toda la administración, ni por impuestos, ni
cualquier otro medio que pueda limitarlo (González, Joaquín V. "Manual de la
Constitución Argentina", parág. 591, pág. 601, opinión a la que adhiere sin reserva
alguna González Calderón, Juan A. "Derecho Constitucional Argentino", ed. Lajouane
Bs. As., 1923, vol. III, parag. 1541), postura en la que como se vio milita la doctrina
fijada por esta Corte en el caso "Fisco c/ Medina" (Fallos: 176: 73).

Desde otra óptica, no menos calificada doctrina nacional, aún de data anterior al nuevo
criterio fijado por la doctrina Corte Estadounidense en "O'Malley v. Woodrough"
(1939) y mantenida en adelante, basada en la interpretación de la garantía constitucional
de igualdad, sostiene que la Constitución no se violaría si en una disminución general de
todos los sueldos se afectare la compensación de que gozan los jueces. Ello así en tanto,
se afirma, no es posible, que en horas de honda crisis para el país, cuando ciudadanos y
funcionarios ven reducidas sus rentas, sólo el Poder Judicial se sustraiga a los sacrificios
comunes (Jofré, Tomás, "Manual de Procedimiento", ed. Valerio Abeledo, Bs. As.,
1919, t. I (seg. ed.), pág. 192).

Esta postura adquirió mayor gravitancia luego del dictado del fallo "Medina" (1936) en
tono crítico a lo allí resuelto. En tal sentido se destacó que ha sido la jurisprudencia
sentada por la Corte de los EE.UU. la que ha inclinado a la nuestra hacia la tesis de la
inconstitucionalidad, aunque sin advertir las diferencias entre los sistemas jurídicos del
"common law" en que fue elaborada la primera, y del "civil law" en que ha de
interpretarse la nuestra, como así también que el criterio de la intangibilidad absoluta
fijada por ésta, parte del erróneo concepto de tener por principio jurídico y no por
excepción, al privilegio. El espíritu esencial de la Constitución Argentina ha sido de
formar un organismo jurídico donde queden suprimidas todas las distinciones que no se
funden en el valor intrínseco o el esfuerzo legítimo. Con esa idea presente, surge la
imposición de conceder la mayor amplitud a los preceptos como el que sanciona la
igualdad como base de las cargas públicas y en consecuencia las excepciones al derecho
común resultan restringidas dentro de los límites que determinan expresamente sus fines
concretos (Grousac, Carlos, "El Impuesto a los réditos, la judicatura y los precedentes
norteamericanos", en Rev. del Colegio de Abogados", set.-oct. 1937, pág. 411).

Esa opinión es compartida por otros autores, al comentar el caso "Poviña" (1940)
(Fallos: 187:687) que siguiera a "Medina", destacando además que la sujeción al
impuesto es una obligación jurídica y ética del individuo, y sustraerse a él es faltar a un
deber esencial hacia la organización político-social adoptada. En el Estado moderno —
se sostiene— el tributo tampoco limita o restringe la libertad o los derechos individuales
y menos puede constituir un medio repugnante al art. 96 de la Constitución Nacional. Al
decir éste que la compensación (de los jueces) no podrá ser disminuida en manera
alguna sólo ha querido referirse a aquellas disposiciones discriminatorias o limitadas a
los magistrados que, directa o indirectamente, afectaran la independencia de la
judicatura o pudieran implicar una forma de ejercer coacción sobre ella, pero nunca a
los tributos públicos, equitativos y uniformes. La remuneración de los magistrados
constituye un rédito para la doctrina financiera y para la legislación de todo el mundo.
Su exención importa un privilegio incompatible con las bases del régimen democrático.
La independencia y la inamovilidad de los jueces son condiciones fundamentales para
asegurar las garantías constitucionales, pero no pueden ser llevadas hasta el extremo de
separarlos del resto de sus conciudadanos y erigirlos en grupo social independiente —
Giuliani Fonrouge, Carlos M. en "El Impuesto a los réditos sobre sueldos de
funcionarios judiciales", cit.—).

En la misma postura crítica del fallo recaído en el caso "Medina" se ha destacado que la
referida expresión "en manera alguna", ha sido interpretada en ese fallo en sentido
literal, y no jurídico, resolviendo que el impuesto a los réditos no era aplicable al sueldo
de los jueces. Se considera que esa decisión es errónea y arbitraria, porque el impuesto
sobre los réditos es general, y el principio que dispone lo irreductible del sueldo se
funda en una razón fácil de advertir y es que la Constitución ha querido impedir
represalias de los poderes públicos contra el Poder Judicial. Pero no puede hablarse de
ellas —se añade— cuando el impuesto sobre los réditos es general y grava a todos los
funcionarios de cualquier poder de la Nación (salvo las pequeñas rentas no gravadas por
el mínimum de exención) —Bielsa, Rafael, "Derecho Constitucional", ed. Depalma,
1959, 3ra. ed. aumentada, parág. 292, págs. 706/707—).

Compartiendo ese criterio se ha observado también que el propósito de la Constitución
no ha sido crear un privilegio exclusivo para los magistrados judiciales, que los coloque
en situación de ventaja con respecto al resto de los habitantes —en franca violación del
principio de la igualdad ante la ley (art. 16 Constitución Nacional)— sino tan sólo
asegurarles su independencia prohibiendo una disminución de sus sueldos que
únicamente afecte a ellos. Vale decir que la disminución de sueldos repugnante a la
Constitución es aquella que evidencia el designio de hacerla soportar exclusivamente a
los miembros del Poder Judicial, colocándolos en una situación de inferioridad con
relación a los demás funcionarios (Linares Quintana, Segundo V., "Tratado de la
Ciencia del Derecho Constitucional", vol. 9, ed. Plus Ultra, 1987, parág. 8390, págs.
756/757).

Esa opinión se ha mantenido inmodificada luego de la reforma constitucional de 1994,
sosteniéndose que es indudable que si es la ley la que fija la retribución de los jueces, el
no poder disminuirlo "en manera alguna" tiene el sentido de prohibir reducciones
nominales por "acto del príncipe", o sea las que dispusiera una ley. Por supuesto que si
la ley no puede hacer tales reducciones, mucho menos puede hacerlas cualquier otro
órgano del poder —Bidart Campos, Germán, "Tratado elemental de Derecho
Constitucional Arg.", t II, "El Derecho constitucional del poder", Soc. Anon. Editora
Com. Ind. y Financ., Bs. As., 1995, págs. 420/421—).

Los partícipes de ese criterio se incrementaron luego del dictado de la acordada 20/96
de esta Corte Suprema.

En tal sentido se ha sostenido que el art. 110 de la Constitución Nacional solamente
preserva las remuneraciones de los jueces y no la de los funcionarios judiciales, como
así también que en manera alguna se puede entender que la prohibición de disminuir la
compensación de los magistrados tenga el sentido de eximirlos de oblar las cargas
tributarias generales que establece la ley.

Se ha destacado también que el art. 16 de la Constitución Nacional que se mantuvo
luego de la reforma, al igual que el art. 96 (actual art. 110) sienta el principio de que la
igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Por lo demás, no cabe
sostener que el art. 110 es una norma específica para el caso de las retribuciones
judiciales, que excepciona el principio general del art. 16, preguntándose: ¿Por qué
habría de ser así?. Las normas de la Constitución no se oponen entre sí, sino que se
integran todas con igual jerarquía dentro de un contexto unitario y congruente, en el que
unas deben armonizarse y compatibilizarse con las demás. Al art. 110 hay que
relacionarlo con el 16 y entonces parece clarísimo de toda evidencia que cuando se
garantiza que los sueldos de los jueces no pueden ser disminuidos en manera alguna, el
constituyente originario no quiso decir que esos sueldos se eximan de la tributación
fiscal, porque pagar impuestos no es igual a padecer disminución salarial.

Criticando la acordada 20/96, se ha señalado que el sentido común nos corrobora que en
contra de lo resuelto por la Corte, la garantía del art. 110 no quiere decir lo que la Corte
afirma que dice "...Lo que la Corte dice —añade— hay que cumplirlo pero no siempre
lo que la Corte dice es la verdad. Esta vez creemos que la reiteración jurisprudencial
está nuevamente equivocada: los impuestos que por imperio del principio constitucional
de igualdad y generalidad deben pagar todos cuantos encuadran en lo definido por la ley
como hecho imponible, obliga a los jueces a pagarlo, en pie de igualdad con todos los
demás que no somos jueces" —Bidart Campos, G. "La Remuneración de los jueces
como hecho imponible", LA LEY, 1996-D, 217/220—.

Discrepando también con los fundamentos de la citada acordada, se ha sostenido que
ello es inconstitucional por resultar violatorio de la garantía de la igualdad del impuesto
como base de las contribuciones (art. 16 Constitución Nacional), que ha sido entendido
por la jurisprudencia como la proporcionalidad del gravamen con relación a la
capacidad contributiva. La garantía del art. 96 de la norma citada (actual art. 110),
tiende a salvar la independencia del juez evitando la disminución de sus
remuneraciones, que puede afectar su inamovilidad. No cabe interpretar en sentido
lógico y razonable, que dentro del espíritu de la norma constitucional, esté el exceptuar
a los jueces del pago de los impuestos que, aunque reduzcan sus retribuciones, tienen
carácter general y no específico. Son tributos que afectan a todas las personas que
tengan rentas derivadas de su trabajo personal conforme su capacidad contributiva. A
igual capacidad contributiva igual impuesto (García Belsunce, Horacio A., "Por qué los
jueces deben pagar los impuestos", en Periódico Económico Tributario, 16/05/96, año
IV n. 109).

Desde la misma postura se ha efectuado una doble crítica tanto a la acordada 20/96
como al acuerdo 2701 del 16 de abril de 1996 de la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires, de similar factura que la primera, tanto en lo formal como
en lo sustancial. En el primer aspecto porque fue realizada en forma abstracta (sin la
presencia de un caso o causa judicial), y porque debería haberse integrado con
conjueces, porque ejercitó el control de constitucionalidad en un conflicto con el Poder
Legislativo en el que era parte el Poder Judicial y por cuanto estaba en juego la
remuneración de los jueces y en el segundo, en tanto se agreden los principios de
igualdad y de división de poderes e interpreta erróneamente el alcance del art. 110 de la
Constitución Nacional.

En tal sentido se observa que cuando el Congreso dictó la ley 24.631 no hizo más que
ejercer la exclusiva facultad legislativa de establecer impuestos y contribuciones
nacionales (arts. 4, 17 y 75 inc. 2° Constitución Nacional). Como las demás leyes, goza
ésta de una presunción de legitimidad que opera plenamente y que obliga a ejercer el
control de constitucionalidad con sobriedad y prudencia, únicamente cuando la
repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta, clara e
indubitable.

Por ello, —se añade— no puede decirse que la ley cuestionada sea irrazonable. Además,
como se vio, numerosas constituciones provinciales establecen que las compensaciones
de los jueces están sujetas a tributos en general, lo que demuestra que ello no es
objetivamente considerado incompatible con la independencia del Poder Judicial ni que
conspire contra la facultad de dicho Poder de organizarse a sí mismo.
Consecuentemente, se advierte que al declarar en abstracto y con alcance general
inaplicable el impuesto a las ganancias de los magistrados y funcionarios del Poder
Judicial, se arrogaron atribuciones privativas del Congreso de la Nación.

En lo sustancial, se observa que la intangibilidad de las compensaciones que recibirán
los jueces por sus servicios no es el único derecho especialmente protegido por la
Constitución Nacional. Con parecido énfasis el art. 17 prescribe que la propiedad es
inviolable y que ningún habitante puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia
fundada en ley, salvo expropiación previamente indemnizada. Sin embargo —se
añade— el impuesto al capital (llamado a los bienes personales), inmobiliario, a los
automotores, etc. también disminuyen la propiedad sin compensación —igual que
sucede con los sueldos—, no obstante ser inviolable y total y parcialmente
inconfiscable.

La Constitución faculta al Congreso a imponer obligaciones tributarias que constriñen la
voluntad particular, mandando entregar al Estado una suma de dinero desde el momento
en que se produce el acto o hecho previsto en ella y que le es imputable. Con su
producto, el Estado costea los gastos de las funciones y servicios públicos.

Por lo tanto, —advierte— los conceptos "disminuir" o "disminuir en manera alguna", no
tienen el sentido lato que le asigna la acordada en análisis, abarcativo de la merma que
en forma indirecta se produce cuando alguien, sea con sus bienes o en sus ingresos, es
alcanzado por un impuesto, sino un alcance restringido; que esos derechos no podrán
recortarse, reducirse o fraccionarse, permaneciendo por lo tanto nominalmente
incólumes. Los tributos no están dirigidos a confiscar la propiedad ni a disminuir el
sueldo de los jueces, y tampoco comprometen la independencia del Poder Judicial, sino
que son contribuciones para que sea posible la prestación de servicios difusos
necesarios en la sociedad organizada y son obligatorios para todos, según la capacidad
contributiva. Lo contrario —concluye— significaría un inadmisible privilegio.

Finalmente se destaca que como es sabido, el orden jurídico no admite incoherencias ni
contradicciones. No vale por eso la interpretación aislada de la norma del art. 110 de la
Constitución Nacional, sino en congruencia con el sistema normativo,
compatibilizándola con el principio de igualdad, derecho de propiedad, división de
poderes y facultades impositivas exclusivas del Congreso (arts. 4, 16, 17, 19 y 75 inc. 2
de la Constitución Nacional) —conf. Brianti, Felipe Omar, "Las recientes acordadas
sobre Inaplicabilidad del Impuesto a las Ganancias a remuneraciones de jueces y
funcionarios", Revista de Jurisprudencia Provincial B.A., año 6, n1 9, set. 1996, pág.
729 y sgtes.—.

En la misma corriente de opinión, se ha señalado que pese al cambio sufrido por la
jurisprudencia y la legislación norteamericana, esta Corte mantuvo la posición sentada
en "Evans v. Gore", desatendiendo el temperamento contrario adoptado a partir de la
sentencia dictada en "O'Malley v. Woodrough". La doctrina fijada en "Fisco c/
Medina", que concluyó que la retención del impuesto a las ganancias (réditos) sobre los
sueldos de los jueces violaba la garantía consagrada en el art. 96 (hoy art. 110) de la
Constitución Nacional, se fundó haciendo suyos los razonamientos expuestos por el
superior tribunal norteamericano en "Evans v. Gore".
Se ha considerado también que la retención del impuesto a las ganancias sobre las
remuneraciones de los magistrados que esta Corte presenta en la acordada 20/96 como
atentatoria de la intangibilidad de dichos estipendios, no es en rigor, una disminución
salarial en los términos del art. 110 de la Constitución Nacional. En efecto —se dice— a
nadie se le ha ocurrido afirmar que reduzca el sueldo de los jueces el pago de cualquier
otro impuesto, sea cual fuere su naturaleza. En verdad, —se apunta— la queja de la
Corte se origina en el hecho de que en el caso del tributo a las ganancias se efectúa una
retención sobre los salarios, que llegan a manos de sus beneficiarios ya mermados por
las sumas retenidas. Empero esto no es otra cosa que una mera técnica recaudatoria,
razón por la cual no existe diferencia esencial alguna entre que se adopte esa mecánica
de la retención, o que el contribuyente perciba primero la totalidad de su retribución
para luego pagar el porcentaje correspondiente al gravamen. De allí que si
hipotéticamente este último fuera el sistema de pago, es dable imaginar, con escaso
margen de equivocación, que si los jueces abonan de su bolsillo todos los demás
impuestos o servicios sin alegar afectación de la intangibilidad de sus remuneraciones,
tampoco podrían oponerse a pagar el impuesto a las ganancias después de haber
recibido su sueldo íntegro. En definitiva, el hecho de la retención es solamente un
recurso técnico, que en nada cambia lo sustancial de las cosas, que es el pago del
impuesto.

Pero —se agrega— ni aun con el método de retener puede hablarse de violación de la
indemnidad de los emolumentos judiciales, porque sino, con la misma lógica, debería
mantenerse que producen igual violación los descuentos que responden a los aportes
previsionales y de la seguridad social, cosa que a nadie se le ha ocurrido aseverar. Por
esas y otras razones, se concluye que no puede otorgársele validez jurídica a la acordada
20/96 por la que se declara la inaplicabilidad de la ley 24.631, ni las acordadas dictadas
por los diversos tribunales superiores de provincia en el mismo sentido (López
Olaciregui, Martín, "Los jueces y el impuesto a las ganancias", J.A. 1988-II-698).

En similar tesitura se ha destacado también en fecha más reciente que es necesario
distinguir la clase de reducción que afecta a la remuneración de los jueces, puesto que
no es lo mismo una "reducción salarial" que un impuesto —como puede ser el que
grava las ganancias—. Por ello de ninguna manera se vulnera la intangibilidad de las
remuneraciones de los jueces o de cualquier otro funcionario o ciudadano cuando se
exige el pago del impuesto a las ganancias. Nadie puede afirmar que la aplicación de un
impuesto por parte del Congreso es violatorio del derecho de propiedad del obligado al
pago y por lo tanto inconstitucional, salvo que ese impuesto no haya sido creado por ley
o que no respete el principio de igualdad o que tenga un porcentual exagerado y por lo
tanto sea confiscatorio.

Por su parte, se observa la relatividad del argumento por el cual permitir que el
Congreso disponga que los jueces deben pagar el impuesto a las ganancias desdibujaría
la división de poderes, porque permitiría que, en el futuro, los legisladores pudiesen
presionar a los jueces con eventuales aumentos de las alícuotas, por cuanto el principio
de igualdad obligaría a extender la presión tributaria a toda la población (conf. Lonigro,
Félix V. "La Intangibilidad de las remuneraciones de los jueces y el impuesto a las
ganancias", LA LEY, 2004-D, 1490/1491).

25) Que por lo que se lleva expuesto, compartiendo los fundamentos apuntados en los
considerados 20, 21, 22, 23 y 24, siendo que la suerte de la aplicación del principio de
intangibilidad a los jueces jubilados, como así también a los magistrados y funcionarios
provinciales, depende de la interpretación que en definitiva se establezca respecto de los
alcances del mismo respecto de los jueces en actividad, a los que se refiere en forma
expresa la norma constitucional, corresponde que esta Corte en un nuevo análisis
modifique el criterio fijado en el fallo "Fisco c. Medina" (Fallos: 176: 73), estableciendo
que el principio de intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados judiciales
(art. 110 Constitución Nacional) no obsta a la aplicación de impuestos generales y no
discriminatorios, sobre la renta producida por su empleo, en tanto la garantía
constitucional de igualdad rige necesaria e imperativamente para todos los ciudadanos,
sin distinción de clases ni fueros personales, constituyendo la base de los impuestos y de
las cargas públicas (art. 16 de la Constitución Nacional). Ello así toda vez que un tributo
no discriminatorio establecido con generalidad sobre la renta de un juez no constituye
una disminución de su sueldo.

26) Que la independencia del Poder Judicial, inserta en las entrañas del sistema
republicano de gobierno, sin la cual éste no sobrevive, lo es frente a los poderes
políticos y en el esquema constitucional vigente requiere su respeto en tres momentos
trascendentes: en la designación de los magistrados (independencia selectiva); en su
desempeño y funcionamiento (independencia de ejercicio o funcional) y en su remoción
(independencia sancionatoria), no se encuentra perjudicada, toda vez que, por lo antes
expuesto, con el pago de sus impuestos al igual que el resto de la población no se afecta
institucional ni individualmente a los jueces.

Por el contrario, abonando sus gravámenes al igual que todos los contribuyentes que se
encuentran en las mismas condiciones y circunstancias, sin privilegios ni tratamientos
diferenciales en su favor, los jueces verán reforzada su independencia, la que
seguramente podría verse comprometida de mantenerse la ilegítima exención, en tanto
ella podría ser retirada o quitada en cualquier momento por el poder político, o utilizada
como argumento para influir en sus decisiones, aquejando esa necesaria independencia.

27) Que no ha de verse en la garantía de intangibilidad del art. 110 de la Constitución
Nacional una excepción o limitación a la de igualdad consagrada por el art. 16, sino que
por el contrario ambas disposiciones deben ser interpretadas en forma armónica y de
acuerdo al contenido de las demás, cuidando que la inteligencia de sus cláusulas no
altere el equilibro del conjunto (Fallos: 296:432; 324:3219 cit.), ni su finalidad. Bajo
esas reglas de hermenéutica, no es prudente asignar —como se lo hizo en las instancias
inferiores— a la garantía que consagra la intangibilidad de las remuneraciones de los
magistrados, una extensión tal que desconozca las facultades que los arts. 4, 17 y 75 inc.
2 de la Ley Fundamental confieren al Congreso de la Nación, para hacer imponer con
carácter general y no discriminatorio contribuciones equitativas y proporcionales a la
población.

28) Que por lo demás la voluntad soberana del pueblo expresada a través de sus
representantes en los poderes Legislativo y Ejecutivo, al sancionar y promulgar la ley
24.631, ha querido que los jueces paguen el tributo en cuestión establecido con
generalidad, en un pie de igualdad con todos los ciudadanos (Preámbulo, arts. 1, 4, 16,
22, 75 inc. 2, 99 inc. 3, 100 inc. 7 de la Constitución Nacional).

Esta decisión ha sido también expresada directamente por el pueblo como poder
constituyente en las diferentes constituciones provinciales que sin perjuicio de reiterar,
en lo sustancial, la garantía de intangibilidad establecida en la Constitución Nacional,
contemplan expresamente el pago de los tributos establecidos por ley con carácter
general por parte de los jueces, sin que aparezcan discordes con esta previsión
constitucional (arts. 5 y 123 de la Constitución Nacional) —vgr.: art. 154 de la
Constitución del Chaco (1994); art. 93 de la Constitución de La Pampa (1994); el art.
130 de la Constitución de La Rioja (2002); art. 170 de la Constitución de Chubut; el art.
199 de la Constitución de Río Negro (1988); los arts. 200 de la Constitución de San
Juan (1986) y 192 de la Constitución de San Luis, (1987); art. 154 de la Constitución de
Salta (1986); art. 88 de la Constitución de Santa Fe (1962)—.

Sobre este aspecto se ha expedido en forma expresa en el mismo sentido el pueblo
mendocino en el referendum realizado en el año 2005, aprobando la reforma al art. 151
de la Constitución dispuesta por la ley 7405 (2005), por un nuevo texto estableciendo
que "Los funcionarios a que se refiere el artículo anterior serán inamovibles mientras
dure su buena conducta. Gozarán de una retribución que se fijará por ley y no podrá ser
disminuida mientras permanezcan en sus funciones. En ningún caso esta garantía de
intangibilidad comprenderá la actualización monetaria de sus remuneraciones mediante
índices de precios y/o cualquier otro mecanismo de ajuste, ni la exención de los aportes
que con fines de previsión u obra social se establezcan con carácter general".

29) Que no empece a lo antes expuesto lo resuelto en la acordada 20/96, en tanto, sin
perjuicio que las acordadas constituyen actos de alcance general que son revisables en
las mismas condiciones en que puede serlo cualquier acto administrativo (Fallos:
311:317 —considerando 31—; 316:1551), la misma resulta inaplicable en el sub lite,
toda vez que ha sido dictada por esta Corte en el ejercicio de las facultades de
superintendencia conferidas por el art. 113 de la Constitución Nacional y con los
alcances establecidos en dicha norma, sin que ello resulte de obligatorio respeto cuando
en función jurisdiccional resuelve en causa judicial un planteo efectuado por terceros
con interés legítimo, frente a otras normas de superior jerarquía (doct. arts. 31, 116 y
117 de la Constitución Nacional, arts. 1, 2 ley 27; art. 21 ley 48).

Por ello, se hace lugar al recurso de hecho, se declara procedente el recurso
extraordinario interpuesto y se deja sin efecto el pronunciamiento apelado, con los
alcances indicados, y vuelva el expediente al tribunal de origen para que por quien
corresponda, dicte uno nuevo conforme lo resuelto en el presente. Agréguese la queja al
principal. Costas por su orden en atención a la naturaleza de la cuestión debatida (art. 68
segunda parte del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). — Héctor O.
Méndez.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
Fecha: 07/03/2000
Partes: Unifund Soc. Gerente de Fondos Comunes de Inversión S.A. y otro
c. Poder Ejecutivo Nacional - Decreto 194/98 s. amparo - ley 16.986
Publicado en: REVISTA IMPUESTOS 2000-A, 716
SUMARIOS:
La asignación a determinados sujetos del carácter de contribuyentes o responsables
constituye un elemento sustancial de los tributos, que, en cuanto tal, sólo puede ser
establecido por una ley del Congreso, ya que ninguna carga tributaria puede ser exigible
sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y
recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 319:3400; 321:366; entre muchos
otros).

Resulta inconstitucional, por violentar el principio de legalidad en materia tributaria, lo
dispuesto en los arts. 3° y 7° del decreto 194/98 en tanto: a) confieren a las ganancias
que se distribuyan a los titulares de cuotapartes y de cuotapartes de renta de fondos
comunes de inversión el tratamiento establecido para los dividendos en la Ley del
Impuesto a las Ganancias; b) imponen a las sociedades gerentes de dichos fondos -
distintos de los contemplados en el primer párrafo del art. 1° de la ley 24.083- la
obligación de ingresar el 33% de las ganancias netas totales obtenidas por ellos; y
c)declaran a dichas sociedades comprendidas en el art. 16, inc. e), de la ley 11.683 (t.o.
en 1978).

TEXTO COMPLETO:

PROCURACION GENERAL DE LA NACION

Suprema Corte:

-I-

UNIFUND Sociedad Gerente de Fondos Comunes de Inversión S.A. y Raúl Alberto
Juiz, interpusieron acción de amparo contra el Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos- con el objeto de que se declare la
inconstitucionalidad de los arts. 3 y 7 del decreto n? 194/98, por entender que violan los
derechos emergentes de la ley 24.083 (modificada por las leyes 24.441 y 24.781) y por
lesionar los principios constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad
(arts. 4, 16, 17, 52, 75 inc. 2 y 99 inc. 3 de la Constitución Nacional), de tal forma que
les ocasionan perjuicios actuales y otros inminentes, para cuyo remedio no existe otra
vía judicial más idónea o razonablemente útil que la que intentan (art. 43, Ley
Fundamental).

Dijeron que el decreto 194/98 -bajo el pretexto de reglamentar- ha introducido
modificaciones en el régimen de la ley, pues diferencia entre los fondos comunes de
inversión compuestos por activos financieros y los integrados por activos productivos.
Para los primeros, en líneas generales, mantiene la exención pero, respecto de los
segundos, modifica la situación legal, en forma violatoria de principios constitucionales.

El art. 3 del decreto encuadra, a las sociedades gerentes de estos fondos, en el art. 16,
inc. e) de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), y las instituye en
responsables del cumplimiento de una deuda ajena -la de sus representados-, a la vez
que les ordena ingresar, como pago único y definitivo del impuesto que se devengue a
raíz de las ganancias netas totales del fondo durante el año fiscal, el 33% de las mismas.
Es decir, se hace responsable a la sociedad gerente del pago del impuesto que -según el
decreto- correspondería al fondo, creando así, en forma indirecta, un nuevo sujeto con
violación del principio de legalidad tributaria.

Por otra parte, como consecuencia del decreto, los cuotapartistas -cuyas rentas están
exentas por ley- se ven sujetos a un gravamen del 33% que les será retenido como pago
único y definitivo; además, no se les permite tomar -como pago a cuenta de su impuesto
a las ganancias, globalmente considerado- la suma ingresada por la sociedad gerente en
su nombre; ni se considera la situación particular de cada cuotapartista frente a su
respectiva obligación sustantiva en el impuesto a las ganancias.

Según adujeron, para aquellos sujetos que, conforme a la ley 24.083, están gravados por
el impuesto a las ganancias (sociedades constituidas en el país, empresas unipersonales
ubicadas en él, o empresas estables en el país pertenecientes a sujetos del exterior), su
situación tributaria asimismo empeora con el decreto impugnado, pues ven percutida
dos veces la misma ganancia. En primer lugar, sufren esa merma del 33%, a título de
pago único y definitivo, mientras que, luego, deben computar sus rentas dentro de la
base imponible del impuesto a las ganancias -global-, sin tomar lo ya abonado al Fisco
como un pago a cuenta. Estimaron que, de esa doble aplicación, resultaría una alícuota
final sobre esa renta del 55,11%, a todas luces confiscatoria y contraria al art. 17 de la
Constitución Nacional.

- II -

A fs. 313/323, la Administración Federal de Ingresos Públicos - DGI, en representación
del Estado Nacional demandado, presentó el Informe del art. 8 de la ley 16.986.
Expresó que, desde su óptica, el planteo de la amparista es improcedente, tanto respecto
de la vía escogida, como del fondo del asunto.

Adujo que no se da en autos el supuesto contemplado en el art. 1? de la ley 16.986, pues
no hay acto u omisión que, en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o
amenace derechos de la actora, y que, además, el inc. d) del art. 2? prevé la
inadmisibilidad del amparo cuando la determinación de la eventual invalidez del acto
cuestionado requiera mayor amplitud de debate o prueba, o la declaración de su
inconstitucionalidad, supuestos impeditivos que ocurren en autos.

En lo referente a la sustancia del asunto, indicó que el planteamiento de la actora reposa
en dos bases falsas, que vician la conclusión de su razonamiento. Por una parte, no es
correcta la afirmación de que los fondos comunes de inversión no son sujetos del
gravamen, por no ser sociedades ni personas jurídicas, sino que, al contrario, una
exégesis adecuada de los arts. 1? y 20 de la ley del impuesto a las ganancias, permite
concluir que, para ser sujeto pasivo del tributo, no es requisito ineludible ser sujeto de
derecho. Más aún, tanto el decreto reglamentario de dicha ley (art. 2?), como el art. 15
de la ley 11.683, determinan la posibilidad de que sean sujetos pasivos los patrimonios
destinados a un fin determinado.

El segundo fundamento erróneo estriba en sostener que el decreto 194/98 ha introducido
una distinción entre los fondos comunes de inversión, a los fines impositivos, que la ley
24.083 (con sus modificaciones) no contiene. Indicó que las reformas legales ampliaron
los tipos de fondos comunes, siendo sus diferencias evidentes y, por lo tanto, es
razonable discriminar entre ellos a los fines fiscales, sin demérito alguno del principio
de igualdad.

-III -

A fs. 330/337, el juez de primera instancia hizo lugar a la acción promovida y declaró la
ilegitimidad de los arts. 3 y 7 del decreto 194/98.

Para así decidir, estimó que el art. 43 de la Carta Magna, tras la Reforma Constitucional
de 1994, ha removido el obstáculo del art. 2?, inc. d) de la ley 16.986, pues permite
declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión lesivo
que se impugna. Recordó doctrina de la Corte, respecto a que, cuando al momento de
dictar sentencia se puede establecer si las normas impugnadas resultan o no
manifiestamente ilegales, el juicio de amparo es el marco adecuado para el debate sobre
su inconstitucionalidad, y que impedir éste y dilatar la decisión sobre temas
sustanciales, so color de óbices procesales, contraría las disposiciones legales sobre la
vía de amparo (Fallos: 313:1513).
Sobre el fondo de la cuestión, indicó que en nuestro sistema jurídico rige plenamente el
principio fundamental de legalidad en materia tributaria, consagrado en el armónico
juego de los arts. 4, 17 y 75, incs. 1 y 2 de la Ley Fundamental, que otorgan al Congreso
Nacional la facultad de establecer tributos, en forma exclusiva, límite infranqueable
para las atribuciones de otros poderes del Estado, sin resquicio alguno para dispensar la
intervención del Legislador.

El reglamento cuestionado -prosiguió- creó un impuesto, determinó los sujetos
obligados al pago, fijó su base imponible y la alícuota. Modificó así la ley del impuesto
a las ganancias y la propia legislación que pretendió reglamentar -ley 24.083 y sus
reformas-, por lo cual es, entonces, palmaria y manifiestamente inconstitucional.

- IV -

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala
II), a fs. 359/362, confirmó la sentencia apelada.

Sobre el fondo del asunto, expresó que la cuestión radica en determinar si el decreto
194/98 ha violado el principio de legalidad que rige en materia tributaria.

Dijo que el Poder Ejecutivo consideró necesario reglamentar los aspectos tributarios no
contemplados en la ley 24.441, y lo hizo a través del decreto impugnado, mediante el
cual incluyó, a las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión, en el inc. e)
del art. 16 de la ley 11.683, obligándolas a ingresar, en calidad de administradoras de un
patrimonio ajeno, como pago único y definitivo, el impuesto que se devengue a raíz de
las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal.

Se hizo cargo del agravio expresado por la demandada, en cuanto a que, sobre la base de
las atribuciones que le confiere el art. 99, inc. 2? de la Carta Magna, el Poder Ejecutivo
se limitó a llenar una laguna dejada por la ley, sin alterar el marco propio de sus
facultades. Lo rebatió el a quo, recordando que nuestro ordenamiento reconoce, como
principio fundamental, el de legalidad en materia tributaria, por lo que sólo el Congreso
está facultado para fijar los elementos esenciales del tributo, entre ellos, los sujetos
deudores, los hechos imponibles y las exenciones. Por otra parte, el inc. 3? del art. 99
veda, al Poder Ejecutivo, emitir disposiciones de carácter legislativo, bajo pena de
nulidad absoluta e insanable, lo cual, en materia tributaria, no puede hacerse ni siquiera
por vía de decretos de necesidad y urgencia.
Sostuvo que el decreto 194/98 ha implicado el ejercicio de competencias legislativas en
materia tributaria (art. 75 de la Carta Magna), puesto que, frente a la ley que no otorga a
los fondos carácter de sujetos pasivos y consagra el tratamiento que según la ley del
impuesto a las ganancias corresponde a las rentas en cabeza de los cuotapartistas, el
decreto les asigna el tratamiento propio de los dividendos. Con relación a rentas y
resultados de compraventa exentos legalmente, el decreto dispone que deberá hacerse
un pago único y definitivo del 33%, por parte de las sociedades gerentes, a quienes
incluye en el art. 16, inc. e) de la ley 11.683.

Afirmó, por último, en contra de lo sostenido por la demandada, que, si existiera alguna
laguna legal, el Poder Ejecutivo no está constitucionalmente habilitado para cubrir dicho
vacío.

-V-

A fs. 371/377, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario, que fue concedido
por el a quo a fs. 385, y respecto del cual V.E. me da vista a fs. 389.

En orden al cumplimiento de los presupuestos formales del remedio federal deducido,
adujo la existencia de gravedad institucional, puesto que la sentencia tiene derivaciones
más allá del mero interés de las partes, al afectar la recaudación fiscal y le causa
gravamen irreparable, por violación de lo dispuesto en la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus
modificaciones) y en el decreto 194/98, ya que le impide cumplir con su cometido,
establecido en dichas normas.

Sostuvo que el decreto 194/98 fue dictado en el marco de las potestades conferidas al
Poder Ejecutivo por el art. 99, inc. 2 de la Constitución Nacional. Citó los
considerandos del decreto, que se refieren a la necesidad de reglamentar los aspectos
tributarios no considerados por la ley 24.441 (modificada por la ley 24.781) y sustituir,
además, el art. 20 del decreto 174/93, vinculado con el tema. Expresó que este decreto
responde a los antecedentes legales y reglamentarios sobre la materia y que, en virtud de
esta evolución normativa, sus disposiciones devienen de absoluta razonabilidad y
legitimidad.

Expresó que, con relación a los fondos indicados en el primer párrafo del art. 1? de la
ley 24.083, modificada por la ley 24.441, el decreto mantuvo el tratamiento dispensado
con anterioridad a las reformas introducidas por la segunda. Por ende, los cuotapartistas
y cuotapartistas de rentas deben tributar el impuesto a las ganancias, como únicos
sujetos responsables respecto de las ganancias obtenidas gracias a dichas cuotapartes, de
la distribución de utilidades o de las obtenidas con motivo de la disposición de las
mismas.
De otro lado, indicó que el decreto 194/98 suprimió el art. 20 del decreto 174/93, en
cuanto establecía que los fondos no podían ser sujetos a los efectos de las leyes fiscales.
La razón de esta norma finca en la aparición de otros tipos de fondos, autorizados por la
ley 24.441, lo cual es absolutamente legítimo -a su entender-, dado que el art. 25 de la
ley 24.083, al cual reglamenta, no dispuso ese tratamiento, creado por una norma
reglamentaria y suprimido luego por otra, cuestión que ha pasado inadvertida, tanto para
el a quo como para el juez de primera instancia.

Expresó, a mayor abundamiento que, aunque los fondos no posean personería jurídica,
no se deriva de ello que estén liberados de sus obligaciones tributarias si, como ocurre,
una disposición de esa índole les atribuye carácter de contribuyentes.

Así las cosas, prosiguió, la supresión de la norma según la cual los fondos no podían ser
sujetos de derecho a los fines fiscales, implica que los cuotapartistas no incluidos en el
Título VI de la ley del impuesto a las ganancias, cuando las cuotapartes son colocadas
mediante oferta pública, están beneficiados por la exención del inc. b), del 2? párrafo,
del art. 25 de la ley 24.083 (con la modificación de la ley 24.441). Pero, en cambio, los
fondos referidos en el segundo párrafo del art. 1? de la le 24.083 (con las reformas de la
ley 24.441), tienen la posibilidad de desarrollar actividades empresariales gravadas por
el impuesto a las ganancias, razón por la cual se les ha otorgado el trato equivalente al
dispensado a los fideicomisos en el decreto 780/95.

Es por ello que las sociedades gerentes se consideran comprendidas en el art. 16, inc. e),
de la ley 11.683, y no puede ser de otro modo, dado que, como administradoras de un
patrimonio ajeno, tienen legalmente a cargo el ingreso del impuesto devengado por las
ganancias que obtenga el fondo en el año fiscal, ganancia neta que debe establecerse
conforme con la regulación de las rentas de tercera categoría.

Sin embargo, aclaró, esta limitación no rige para los fondos de inversión cerrados
comprendidos en el segundo párrafo del art. 1? de la ley 24.083 (conf. texto de la ley
24.441), cuando se reúnen los requisitos allí exigidos.

Respecto de los fondos de inversión inmobiliarios, la sociedad depositaria puede actuar
como fiduciario respecto de los inmuebles, derechos de anticresis e hipoteca, como
asimismo vender, arrendar, celebrar contratos de leasing, u otros derecho reales,
operaciones que pueden ser realizadas directamente por la sociedad gerente, si así lo
establece el reglamento de gestión. Así puede colegirse que estos fondos pueden generar
ganancias habituales no provenientes de operaciones financieras.

Concluyó señalando que el decreto 194/98 es absolutamente legítimo y que no ha
violado ninguna garantía constitucional, ni invadido la esfera de competencias de otro
Poder del Estado.
- VI -

Estimo que el recurso impetrado resulta formalmente admisible, en tanto se ha puesto
en tela de juicio la inteligencia y validez de normas de carácter federal y la sentencia
definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el recurrente
sustenta en ellas (conf. art. 14, inc. 3?, de la ley 48).

- VII -

Con respecto al fondo del asunto, para su correcta dilucidación considero que es
menester analizar el régimen legal de los fondos comunes de inversión aludidos por el
decreto 194/98, única forma de apreciar si existe violación al principio indiscutido de
legalidad en materia tributaria.

El art. 1? de la ley 24.083, en su primer párrafo in fine, establece que los fondos
comunes de inversión no constituyen sociedades y carecen de personería jurídica. A su
vez, el art. 25 de la misma ley (con las modificaciones introducidas por el art. 78 de la
ley 24.781), establece que el tratamiento impositivo aplicable a éstos y a las inversiones
realizadas en dichos fondos, respecto del impuesto a las ganancias, será el establecido
por la ley del tributo, no aplicándose condiciones diferenciales respecto del tratamiento
general que reciben las mismas actividades o inversiones.

Si existe oferta pública para la colocación de los títulos de los fondos comunes de
inversión -caso de los amparistas-, es de aplicación el inc. b) del 2? párrafo, del art. 25
de la ley. Por ende, los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta,
conversión y disposición, como así las rentas que produzcan, están exentas del impuesto
a las ganancias. Dispone la ley, acto seguido, que esta exención no rige para los sujetos
comprendidos en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias. Dichos sujetos son,
conforme el t.o. por el decreto 649/97, los siguientes: a) las sociedades comerciales,
asociaciones civiles, y fundaciones constituidas en el país (conf. arts. 94, 49, incs. a- y
b-, y 69, inc. a-; b) las empresas unipersonales ubicadas en el país (conf. art. 94, 49, inc.
b-; y c) las empresas estables ubicadas en él pertenecientes a sujetos (personas físicas o
jurídicas) residentes en el exterior (conf. art. 94, 49 inc. a-, y 69, inc. b-).

Los sujetos alcanzados por el impuesto, respecto de las ganancias obtenidas en razón de
su operatoria con los fondos comunes de inversión, deben tributar, de conformidad con
las respectivas leyes tributarias. Y, en tanto la ley del impuesto a las ganancias -con
anterioridad a la reforma introducida por la ley 25.063- no discriminaba las ganancias
obtenidas por los fondos comunes de inversión, estas rentas -para el caso de estar
gravadas en cabeza del sujeto-, debían computarse conforme el sistema normal y
habitual de determinación de la base imponible, y aplicarse la alícuota correspondiente
sin diferenciación alguna respecto del origen de los fondos.

Este es el tratamiento legal dispensado a las ganancias obtenidas por los fondos
comunes de inversión.

- VIII -

Con la sanción del decreto 194/98, se introdujo una diferenciación entre los fondos
comunes de inversión, distinguiendo entre los fondos referidos en el primer párrafo del
art. 1? de la ley (conf. arts. 1 y 2 del decreto), y otros distintos de aquéllos (art. 3 del
decreto).

El decreto establece que los fondos comunes de inversión del primer párrafo del art. 1
de la ley, no son sujetos pasivos de obligaciones fiscales -tal como lo dice el art. 1 de la
ley-. Por ende, los únicos sujetos fiscalmente responsables por las rentas de estos fondos
son los cuotapartistas y los cuotapartistas de renta, y los órganos de dichos fondos no
tendrán obligación alguna de actuar como agentes de retención, ni las obligaciones que
correspondan a los mencionados cuotapartistas. En esto la previsión reglamentaria no se
aparta de lo establecido por el art. 1 de la ley 24.083, primer párrafo, in fine.

Este apartamiento del contenido de la ley se aprecia también, pero ahora en sentido
perjudicial para los sujetos -y de lo cual se agravian en concreto los actores-, cuando se
dispone en el art. 3 del decreto, que los fondos comunes de inversión diferentes a los
contemplados en el párrafo 1 del art. 1 de la ley 24.083, deberán soportar un pago único
y definitivo del impuesto devengado a raíz de las ganancias netas totales obtenidas por
el fondo en el año fiscal, equivalente al 33%. Este ingreso deberá ser realizado por las
sociedades gerentes de dichos fondos, a quienes se les aplican las disposiciones del art.
16, inc. e) de la ley 11.683, en carácter de administradoras de patrimonios ajenos.
Con lo dispuesto por esta norma, a mi juicio, resulta evidente que el reglamento
modificó la regulación legal, puesto que:

a) considera a los fondos comunes de inversión distintos de aquéllos a los que se refiere
el art. 2 del decreto, como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, en contra de la
clara prescripción de la ley 24.083, art. 1 , primer párrafo in fine, que, como señalé en el
acápite anterior, dispone que Estos fondos no constituyen sociedades y carecen de
personería jurídica , sin realizar excepción alguna respecto de diferentes tipos de fondos.
En efecto, el decreto ordena a las sociedades gerentes, como administradoras de
partrimonio ajeno, ingresar como pago único y definitivo del impuesto debido por el
fondo común de inversión, una suma igual al 33% de la renta obtenida por éste,
mecanismo que, implícitamente, conlleva su consideración como sujeto pasivo.

c) crea, además, un tributo diferente del legalmente establecido. La ley 24.083
determina que las ganancias que se obtengan por los fondos comunes de inversión
estarán exentas, en ciertos supuestos, subjetivamente considerados, y, en los restantes,
serán tratadas como una ganancia más del sujeto que las haya obtenido. En este segundo
caso, implica que cada sujeto gravado deberá computar, en su declaración jurada del
tributo, las rentas obtenidas por los fondos -junto con las demás rentas que
eventualmente haya obtenido de otras fuentes-, a los fines de determinar luego su base
imponible (tras las deducciones permitidas legalmente), y en caso de existir base
imponible, aplicar la alícuota del gravamen, para determinar la cuantía de su obligación
tributaria.

Con lo hasta aquí expuesto, considero que resulta evidente que el decreto 194/98
modificó el tratamiento dado por la ley a estos fondos comunes de inversión.

En primer lugar, para los sujetos exentos legalmente, varía esta situación en caso de
tratarse de fondos comunes de inversión diferentes de los contemplados en los arts. 1 y
2 del decreto, con independencia de las prescripciones legales.
En segundo término, para los sujetos gravados legalmente, al instituir ese pago del 33%
como un pago único y definitivo, le quita a éstos toda posibilidad de descontar esa suma
de su obligación tributaria finalmente resultante, aún en el caso en que ésta no existiera.
Puede ocurrir que un sujeto con varias inversiones, no obtenga finalmente ganancia
alguna -salvo, por hipótesis, en las rentas de un fondo común de inversión-, arrojando
quebranto su balance fiscal. En este supuesto, su obligación tributaria no nace, al no
configurarse el hecho imponible del impuesto a las ganancias, pero habrá sufrido una
merma en su patrimonio, resultante del pago único y definitivo ordenado por el Poder
Ejecutivo a través del decreto en cuestión, sin posibilidad de repetir dicho pago, ni de
computarlo como pago a cuenta en su declaración, que tiene resultado negativo.

- IX -

Estimo, por lo expuesto, que, al modificar el decreto 194/98 la regulación tributaria
legal de los fondos comunes de inversión, ha violado el principio liminar de legalidad
en materia tributaria.

V.E., en casos análogos al presente, expresó con relación a dicho principio, que ninguna
carga tributaria puede ser exigida sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con
los arts. 4., 17, 44 y 67 -texto 1853-1860- de la Constitución Nacional.

Ha dicho el Tribunal in re K.3, L.XXXII Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto
Mario c/ B.C.R.A. y Estado Nacional (M.E.) s/ varios", sentencia del 17 de marzo de
1998 que "la jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los
principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el
establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482;
303:245; 312:912, entre otros), y, concordantemente con ello, ha afirmado
reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de
una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales,
esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones
(cf. Fallos: 316:2329, considerando 10 y su cita).

Es pertinente señalar que esta doctrina ha sido aplicada aún en el caso en que se trató de
decretos de necesidad y urgencia (conf. Fallos: 318:1154, causa Video Club Dreams;
L.62, L.XXXI, La Bellaca S.A.A.C.I.F. y M. c/ Estado Nacional -D.G.I.- s/ repetición
D.G.I. ), puesto que la reforma constitucional de 1994 zanjó toda discusión posible al
respecto, toda vez que prohíbe expresamente al Poder Ejecutivo, dictar decretos de
necesidad y urgencia -entre otras- en materia tributaria (art. 99, inc. 3 de la Constitución
Nacional).

-X-

A mayor abundamiento, considero oportuno señalar -como también lo ha hecho el a
quo- que no es de recibo el argumento utilizado por el Fisco Nacional (v. fs. 395),
cuando expresa que el reglamento impugnado Llena las lagunas dejadas por la Ley, en
uso de las facultades que le son propias, y agrega que dicho decreto se dictó debido a la
llegada de los demás fondos autorizados por ley 24.441, ya que el art. 25 de la 24.083
no dispuso ese tratamiento, creado por una norma reglamentaria, y luego suprimido por
otra (se refiere al derogado dec. 174/93). O sea que el decreto cuestionado llenó el vacío
de la norma.

No es el Poder Ejecutivo quien debe llenar las lagunas en materia tributaria, puesto que
el principio de legalidad veda toda intervención que no sea la del Congreso Nacional en
el establecimiento de tributos, y de sus elementos esenciales.

- XI -

En consecuencia, es mi parecer que corresponde declarar formalmente admisible el
recurso incoado, y confirmar, sin otro análisis, la declaración de inconstitucionalidad de
los arts. 3 y 7 del decreto 194/98 efectuada por el superior tribunal de la causa.

Buenos Aires, 10 de mayo de 1.999.

MARIA GRACIELA REIRIZ

Buenos Aires, 7 de marzo de 2000.

Considerando:

1°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, al confirmar lo decidido en la instancia anterior, hizo lugar al
amparo promovido por Unifund Sociedad Gerente de Fondos Comunes de Inversión y
por Raúl Alberto Juiz -titular de una cuotaparte de "FONDAGRO", Fondo Agrícola
Regional Cosecha 1997/1998- y, en consecuencia, declaró la ilegitimidad de los arts. 3°
y 7° del decreto 194/98.

2°) Que, tras señalar que los agravios de la demandada -en lo atinente a la procedencia
formal de la acción de amparo- no reunían los requisitos establecidos por el art. 265 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, expresó -en lo referente al aspecto
sustancial debatido en el sub examine- que el mencionado decreto violó lo dispuesto en
el inc. 3° del art. 99 de la Constitución Nacional en cuanto confirió a las ganancias que
se distribuyan a los titulares de cuotapartes y de cuotapartes de renta de fondos comunes
de inversión el tratamiento establecido para los dividendos en la Ley del Impuesto a las
Ganancias, impuso a las sociedades gerentes de dichos fondos -distintos de los
contemplados en el primer párrafo del art. 1° de la ley 24.083- la obligación de ingresar
el 33% de las ganancias netas totales obtenidas por ellos, y declaró a dichas sociedades
comprendidas en el art. 16, inc. e, de la ley 11.683 (t.o. en 1978).

3°) Que, para así decidir, el a quo entendió, en síntesis, que el decreto 194/98 creó un
régimen tributario que se aparta de las prescripciones de la ley 24.083, modificada por
las leyes 24.441 y 24.781, y, por lo tanto, rechazó el argumento del Fisco Nacional
enderezado a sostener que mediante ese decreto el Poder Ejecutivo ejerció la facultad
reglamentaria que le confiere el art. 99, inc. 2?, de la Constitución Nacional.

4°) Que contra esa sentencia el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que
fue concedido a fs. 385/385 vta.

5°) Que el apelante aduce que el decreto 194/98 fue dictado en razón de que la ley
24.441 amplió considerablemente los tipos de fondos comunes de inversión regidos por
la ley 24.083, posibilitando la creación de fondos que desarrollen actividades de carácter
empresario gravadas por el impuesto a las ganancias. En ese orden de ideas, sostiene
que el hecho de que los fondos no tengan personalidad jurídica no los libera de sus
obligaciones tributarias si una disposición de esa índole les atribuye carácter de
contribuyente. Por lo tanto, considera lógico que las sociedades gerentes de tales fondos
resulten comprendidas en el art. 16, inc. e, de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.),
pues en su carácter de administradoras del patrimonio ajeno tienen legalmente a su
cargo el ingreso del impuesto que se devengue a raíz de las ganancias obtenidas por
aquéllos en el año fiscal. En su concepto, la ganancia neta de tales fondos debe ser
establecida de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto a las Ganancias que
rigen la determinación de las rentas de la tercera categoría. Afirma que el mencionado
decreto es válido por cuanto el Poder Ejecutivo lo dictó en el marco de las facultades
que le confiere el art. 99, inc. 2?, de la Constitución Nacional.

6°) Que el apelante no refuta lo afirmado por la cámara en cuanto a que los fondos
comunes de inversión carecen de personalidad jurídica -conforme a lo que establece el
art. 1?, párrafo primero in fine, de la ley 24.083 y sus modificatorias- y que ninguna
norma, con jerarquía de ley, los instituyó como sujetos pasivos de obligaciones
tributarias en calidad de contribuyentes. A la misma conclusión que el a quo llegó la
señora Procuradora Fiscal en su dictamen, en el que señaló las claras diferencias
existentes entre el régimen legal y el adoptado por el decreto. En ese orden de ideas
puntualizó -con acierto- que este último ordena a las sociedades gerentes, como
administradoras de patrimonio ajeno, ingresar como pago único y definitivo del
impuesto debido por el fondo común de inversión -no incluido en el primer párrafo del
art. 1?- una suma igual al 33% de la renta obtenida por éste, mecanismo que
implícitamente conlleva su consideración como sujeto pasivo del tributo.

7°) Que al respecto debe destacarse que el propio representante del Fisco Nacional
expresa en el escrito de apelación la necesidad de que una disposición de carácter
tributario asigne a los fondos comunes de inversión el carácter de contribuyente (conf.
fs. 375). En rigor, su posición radica en sostener la "absoluta razonabilidad y
legitimidad" del sistema instituido por el decreto 194/98, por ser el que mejor se adecua
a las actividades que se encuentran autorizados a desarrollar los fondos comunes de
inversión a partir de la reforma que la ley 24.441 introdujo en el art. 1? de la ley 24.083.

8°) Que ese argumento es ineficaz para alterar el resultado del juicio por cuanto, en todo
caso, sólo podría deducirse de él la conveniencia de la modificación del régimen legal
referente a los aspectos tributarios de los fondos comunes de inversión y de sus
sociedades gerentes, tema que es ajeno a la competencia del Poder Judicial. Por otra
parte, tal modificación fue llevada a cabo mediante la reforma del art. 69 de la Ley del
Impuesto a las Ganancias, y de la incorporación de una norma a continuación de él,
efectuadas por la ley 25.063, cuando ya había sido sustanciado el recurso extraordinario,
y respecto de cuya eventual incidencia no cabe emitir juicio alguno, ya que no ha
mediado debate en estos autos sobre su aplicación y alcances.

9°) Que la cuestión por resolver en el sub examine, sentado lo expuesto en los
considerandos anteriores, consiste en determinar si disposiciones de tal naturaleza
pudieron ser válidamente adoptadas mediante un decreto del Poder Ejecutivo Nacional.
La respuesta sobre el punto necesariamente debe ser negativa, pues la asignación a
determinados sujetos del carácter de contribuyentes o responsables constituye un
elemento sustancial de los tributos, que, en cuanto tal, sólo puede ser establecido por
una ley del Congreso, ya que según reiterada y pacífica jurisprudencia del Tribunal
ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329;
319:3400; 321:366; entre muchos otros).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se
declara formalmente procedente el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia
apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO
MOLINE O'CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO -
ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (en disidencia)- ANTONIO BOGGIANO (en
disidencia)- GUILLERMO A. F. LOPEZ - GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO
ROBERTO VAZQUEZ.
DISI-//- -//-DENCIA DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES DON ENRIQUE
SANTIAGO PETRACCHI Y DON ANTONIO BOGGIANO

Considerando:

Que adherimos a las consideraciones vertidas en los considerandos 1? al 3? inclusive
del voto de la mayoría.

4°) Que en la sentencia, tras recordarse que los fondos comunes de inversión "...carecen
de personería y ninguna norma con jerarquía de ley los instituyó como sujetos pasivos
de obligaciones tributarias en calidad de contribuyentes", se puso especial acento en
rechazar el argumento de la demandada relativo a que el Poder Ejecutivo en uso de la
facultad que contempla el art. 99, inc. 2?, de la Constitución Nacional, "...se limitó a
llenar una laguna dejada por la ley sin alterar el marco propio de sus facultades" (fs.
360/360 vta.). Al respecto, se destacó que "...en materia tributaria el ordenamiento
jurídico argentino reconoce como principio fundamental el de la legalidad (art. 17 de la
Constitución Nacional)...Por ello, el Poder Ejecutivo no puede definir el hecho
imponible, los sujetos deudores del tributo, su monto, ni las exenciones" (fs. 360 vta.)
Según lo expresó el a quo, aquel principio no ha sido respetado por el decreto 194/98,
pues consagra un régimen tributario distinto al que diseñó el legislador. Sintetizó esa
aseveración del siguiente modo: en relación a las ganancias que obtienen los
cuotapartistas, expresó que "...donde la ley consagra el tratamiento que corresponda
según la ley del impuesto a las ganancias, el decreto le da el de los dividendos";
"...donde la ley establece una exención, el decreto establece un pago único y definitivo
del treinta y tres por ciento" (fs. 361 vta.). Asimismo, con respecto a las sociedades
gerentes de fondos comunes de inversión, afirmó que el vicio de exceso reglamentario
consistió en que el decreto 194/98 incluyó a dichas sociedades en el art. 16, inc. e, de la
ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modif.), imponiéndoles así la carga de ingresar -como pago
único y definitivo- el 33% de las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el
año fiscal (fs. 360 vta./361).

Finalmente acotó que si por hipótesis se aceptara que existe una laguna legal "...no es el
Poder Ejecutivo el que constitucionalmente está facultado para cubrir el vacío dejado
por el legislador porque las atribuciones para ello...están reservadas al Congreso de la
Nación" (fs. 361 vta.).

5°) Que contra la sentencia aludida el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario a
fs. 371/376, que contestado por la contraria a fs. 381/383, fue concedido a fs. 385/385
vta.

6°) Que el apelante en modo alguno refuta el argumento central de la sentencia, éste es,
que ninguna norma con jerarquía de ley instituyó a los fondos comunes de inversión en
sujetos pasivos de obligaciones tributarias en calidad de contribuyentes, razón por la
cual, mal pudo un decreto del Poder Ejecutivo establecer en cabeza de las sociedades
gerentes de dichos fondos la obligación de ingresar -en su carácter de administradoras
de un patrimonio ajeno- la alícuota de impuesto que fija el decreto impugnado, a raíz de
las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal.

Lejos de rebatir dicho argumento, el fisco admite de modo implícito la ausencia de la
ley que dice reglamentar. En efecto, por un lado, pretende incorrectamente que la
imposibilidad de considerar a los fondos comunes de inversión como sujetos de las
leyes fiscales deriva del decreto 174/93 (art. 20), reglamentario de la ley 24.083, y no de
ésta (ver fs. 374 vta.); por el otro, transcribe los considerandos del decreto 194/98 -
cuestionado en este pleito- en los que se expresa que: "...la ley 24.441 amplió
considerablemente los tipos de fondos comunes de inversión regidos por la ley
24.083..."; "Que en lo concerniente a los aspectos tributarios, la ley...se limita a
considerar el tratamiento dispensable a los cuotapartistas y cuotapartistas de renta,
titulares de cuotapartes colocadas por oferta pública...". "Que, en consecuencia, se hace
necesario reglamentar los aspectos tributarios no considerados por la ley 24.441, así
como modificar el art. 20 del decreto 174 del 8 de febrero de 1993, por su vinculación
con el tema" (el subrayado no pertenece a la transcripción; ver fs. 374).

7°) Que tampoco se efectúa en el recurso extraordinario mención alguna sobre lo
expresado por el a quo acerca de que el vacío legal que se aduce debe ser completado
por el Congreso de la Nación, que es el único poder del Estado investido de tales
atribuciones (arts. 17, 75, inc. 2, y 99, inc. 3?, de la Constitución Nacional). En este
sentido, además, resultan inconsistentes las afirmaciones del recurrente relativas a que
"El dictado del decreto en cuestión responde a la lógica evolución de los antecedentes
legales y reglamentarios que regularan la materia..." y, a que, con sustento en dicha
evolución puede sostenerse la "...absoluta razonabilidad y legitimidad [de] las
disposiciones del decreto 194/ 98..." (fs. 374/374 vta.).

Por ello, oída la señora Procuradora Fiscal, se declara inadmisible el recurso
extraordinario. Con costas. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase.ENRIQUE
SANTIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO.

Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
Fecha: 07/03/2000
Partes: Unifund S. A. y otro c. Poder Ejecutivo nacional
Publicado en: LA LEY 2000-D, 143
SUMARIOS:
El decreto 194/98 (Adla, LVIII-A, 224), al considerar a determinados fondos comunes
de inversión sujetos imponibles del impuesto a las ganancias, viola las disposiciones
contenidas en la ley de fondos comunes de inversión 24.083 -art. 1º, párr. 1º "in fine"
(Adla, LII-C, 2754)-, que dispone que estos fondos no constituyen sociedades y carecen
de personería jurídica, sin realizar excepción alguna respecto de diferentes tipos de
fondos.
El decreto 194/98 - que considera a determinados fondos comunes de inversión sujetos
imponibles del impuesto a las ganancias - viola lo dispuesto en la ley de fondos
comunes de inversión 24.083, en cuanto confiere a las ganancias obtenidas por dichos
fondos el tratamiento establecido para los dividendos de sociedades en la ley del
impuesto a las ganancias, imponiendo la obligación de ingresar el 33% de las ganancias
totales obtenidas por ellos, y declarando a dichas sociedades comprendidas en el art. 16,
inc. e) de la ley 11.683 (Adla, LVIII-A, 224; LII-C, 2754; LVIII-C, 2969).

La asignación a determinados sujetos del carácter de contribuyentes o responsables - en
el caso, el decreto 194/98 (Adla, LVIII-A, 224) considera a determinados fondos
comunes de inversión sujetos imponibles del impuesto a las ganancias - constituye un
elemento sustancial de los tributos, que sólo puede ser establecido por una ley del
Congreso, encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales.

Ninguna carga tributaria puede ser exigida sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales -en el caso, el decreto
194/98 (Adla, LVIII-A, 224) considera a determinados fondos comunes de inversión
sujetos imponibles del impuesto a las ganancias-, esto es, válidamente creada por el
único poder del Estado investido de tales atribuciones.

El decreto 194/98 modificó el tratamiento dado por la ley 24.083 a los fondos comunes
de inversión respecto del pago del impuesto a las ganancias, pues, con independencia de
lo previsto en el art. 1º de la norma mencionada, diferencia entre los fondos compuestos
por activos financieros y los integrados por activos productivos, manteniendo la
exención para los primeros, pero imponiendo a las sociedades gerentes de los segundos
la obligación de ingresar el 33% de las ganancias totales obtenidas por ellas, y
declarándolas comprendidas en el art. 16, inc. e) de la ley 11.683 (Adla, LVIII-A, 224;
LII-C, 2754; LVIII-C, 2969). (Del voto de la Procuradora Fiscal que la Corte hace
suyo).

La imposición a las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión integrados
por activos productivos de ingresar el 33% de las ganancias totales obtenidas por ellas -
ordenada por el decreto 194/98- viola lo prescripto por el art. 1º, párr. 1º "in fine" de la
ley de fondos comunes de inversión 24.083 (Adla, LVIII-A, 224; LII-C, 2754), pues
lleva implícitamente a la consideración de tales sociedades como sujetos pasivos del
impuesto a las ganancias. (Del voto de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo).
El decreto 194/98 modificó el tratamiento dado por la ley 24.083 a los fondos comunes
de inversión respecto del pago del impuesto a las ganancias, en tanto constituye a las
sociedades gerentes de los fondos comunes de inversión en agentes de retención,
obligándolas a ingresar el 33% de las ganancias totales obtenidas por ellas, al
considerarlas incluidas dentro de las prescripciones del inc. e) del art. 16 de la ley
11.683 (Adla, LVIII-A, 224; LII-C, 2754; LVIII-C, 2969). (Del voto de la Procuradora
Fiscal que la Corte hace suyo).

El decreto 194/98 (Adla, LVIII-A, 224), al instituir a las sociedades gerentes de los
fondos comunes de inversión en agentes de retención, crea obligaciones en cabeza de un
sujeto sin la necesaria intervención de una ley, y si bien no se trata de una obligación
tributaria sustantiva, lo somete a una serie de obligaciones cuyo incumplimiento acarrea
sanciones legales, circunstancia que está fuera de la competencia del Poder Ejecutivo.
(Del voto de la Procuradora Fiscal que la Corte hace suyo).

TEXTO COMPLETO:
Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación:

I. Unifund Sociedad Gerente de Fondos Comunes de Inversión S.A. y Raúl A. Juiz,
interpusieron acción de amparo contra el Poder Ejecutivo Nacional -Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos- con el objeto de que se declare la
inconstitucionalidad de los arts. 3 y 7 del dec. 194/98, por entender que violan los
derechos emergentes de la ley 24.083 (modificada por las leyes 24.441 y 24.781) y por
lesionar los principios constitucionales de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad
(arts. 4, 16, 17, 52, 75 inc. 2 y 99 inc. 3, Constitución Nacional), de tal forma que les
ocasionan perjuicios actuales y otros inminentes, para cuyo remedio no existe otra vía
judicial más idónea o razonablemente útil que la que intentan (art. 43, Ley
Fundamental).

Expusieron que el régimen impositivo establecido por el legislador para los fondos
comunes de inversión, respecto del impuesto a las ganancias, está previsto en el art. 25
de la ley 24.083 y sus modificaciones. Estos fondos no son sujetos pasivos de dicho
impuesto, ya que no son sociedades ni personas jurídicas, y están exentos sus cuota
partistas por las rentas que ellos produzcan, salvo cuando se trata de empresas radicadas
en el país (sujetos comprendidos en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias).
Dijeron que el dec. 194/98 -bajo el pretexto de reglamentar- ha introducido
modificaciones en el régimen de la ley, pues diferencia entre los fondos comunes de
inversión compuestos por activos financieros y los integrados por activos productivos.
Para los primeros, en líneas generales, mantiene la exención pero, respecto de los
segundos, modifica la situación legal, en forma violatoria de principios constitucionales.

El art. 3 del decreto encuadra, a las sociedades gerentes de estos fondos, en el art. 16,
inc. e) de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), y las instituye en
responsables del cumplimiento de una deuda ajena -la de sus representados-, a la vez
que les ordena ingresar, como pago único y definitivo del impuesto que se devengue a
raíz de las ganancias netas totales del fondo durante el año fiscal, el 33 % de las
mismas. Es decir, se hace responsable a la sociedad gerente del pago del impuesto que -
según el decreto- correspondería al fondo, creando así, en forma indirecta, un nuevo
sujeto con violación del principio de legalidad tributaria.

Por otra parte, como consecuencia del decreto, los cuotapartistas -cuyas rentas están
exentas por ley- se ven sujetos a un gravamen del 33 % que les será retenido como pago
único y definitivo; además, no se les permite tomar -como pago a cuenta de su impuesto
a las ganancias, globalmente considerado- la suma ingresada por la sociedad gerente en
su nombre; ni se considera la situación particular de cada cuota partista frente a su
respectiva obligación sustantiva en el impuesto a las ganancias.

Según adujeron, para aquellos sujetos que, conforme a la ley 24.083, están gravados por
el impuesto a las ganancias (sociedades constituidas en el país, empresas unipersonales
ubicadas en él, o empresas estables en el país pertenecientes a sujetos del exterior), su
situación tributaria asimismo empeora con el decreto impugnado, pues ven percutida
dos veces la misma ganancia. En primer lugar, sufren esa merma del 33 % a título de
pago único y definitivo, mientras que, luego, deben computar sus rentas dentro de la
base imponible del impuesto a las ganancias -global-, sin tomar lo ya abonado al Fisco
como un pago a cuenta. Estimaron que, de esa doble aplicación, resultaría una alícuota
final sobre esa renta del 55,11 %, a todas luces confiscatoria y contraria al art. 17 de la
Constitución Nacional.

II. A fs. 313/323, la Administración Federal de Ingresos Públicos Dirección Gral.
Impositiva, en representación del Estado Nacional demandado, presentó el Informe del
art. 8 de la ley 16.986.
Expresó que, desde su óptica, el planteo de la amparista es improcedente, tanto respecto
de la vía escogida, como del fondo del asunto.

Adujo que no se da en autos el supuesto contemplado en el art. 1 de la ley 16.986, pues
no hay acto u omisión que, en forma actual o inminente lesione, restrinja, altere o
amenace derechos de la actora, y que, además, el inc. d) del art. 2 prevé la
inadmisibilidad del amparo cuando la determinación de la eventual invalidez del acto
cuestionado requiera mayor amplitud de debate o prueba, o la declaración de su
inconstitucionalidad, supuestos impeditivos que ocurren en autos.

En lo referente a la sustancia del asunto, indicó que el planteamiento de la actora reposa
en dos bases falsas, que vician la conclusión de su razonamiento. Por una parte, no es
correcta la afirmación de que los fondos comunes de inversión no son sujetos del
gravamen, por no ser sociedades ni personas jurídicas, sino que, al contrario, una
exégesis adecuada de los arts. 1° y 20 de la ley del impuesto a las ganancias, permite
concluir que, para ser sujeto pasivo del tributo, no es requisito ineludible ser sujeto de
derecho, Más aún, tanto el decreto reglamentario de dicha ley (art. 2°), como el art. 15
de la ley 11.683, determinan la posibilidad de que sean sujetos pasivos los patrimonios
destinados a un fin determinado.

El segundo fundamento erróneo estriba en sostener que el dec. 194/98 ha introducido
una distinción entre los fondos comunes de inversión, a los fines impositivos, que la ley
24.083 (con sus modificaciones) no contiene. Indicó que las reformas legales ampliaron
los tipos de fondos comunes, siendo sus diferencias evidentes y, por lo tanto, es
razonable discriminar entre ellos a los fines fiscales, sin demérito alguno del principio
de igualdad.
III. A fs. 330/337, el juez de primera instancia hizo lugar a la acción promovida y
declaró la ilegitimidad de los arts. 3 y 7 del dec. 194/98.

Para así decidir, estimó que el art. 43 de la Carta Magna, tras la Reforma Constitucional
de 1994, ha removido el obstáculo del art. 2, inc. d) de la ley 16.986, pues permite
declarar la inconstitucionalidad de la norma en que se funda el acto u omisión lesivo
que se impugna. Recordó doctrina de la Corte, respecto a que, cuando al momento de
dictar sentencia se puede establecer si las normas impugnadas resultan o no
manifiestamente ilegales, el juicio de amparo es el marco adecuado para el debate sobre
su inconstitucionalidad, y que impedir éste y dilatar la decisión sobre temas
sustanciales, so color de óbices procesales, contraría las disposiciones legales sobre la
vía de amparo (Fallos: 313:1513).

Sobre el fondo de la cuestión, indicó que en nuestro sistema jurídico rige plenamente el
principio fundamental de legalidad en materia tributaria, consagrado en el armónico
juego de los arts. 4, 17 y 75, incs. 1 y 2 de la Ley Fundamental, que otorgan al Congreso
Nacional la facultad de establecer tributos, en forma exclusiva, límite infranqueable
para las atribuciones de otros poderes del Estado, sin resquicio alguno para dispensar la
intervención del legislador.

IV. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (sala
II), a fs. 359/362, confirmó la sentencia apelada.

En cuanto al agravio de la apelante referido a la improcedencia de la vía de amparo,
estimó que no criticó razonadamente la sentencia del juez de grado, ni aportó nuevos
elementos de juicio en favor de su posición, limitándose a reiterar los argumentos del
informe de fs. 313/323.
Sobre el fondo del asunto, expresó que la cuestión radica en determinar si el dec. 194/98
ha violado el principio de legalidad que rige en materia tributaria.

Se hizo cargo del agravio expresado por la demandada, en cuanto a que, sobre la base de
las atribuciones que le confiere el art. 99, inc. 2 de la Carta Magna, el Poder Ejecutivo
se limitó a llenar una laguna dejada por la ley, sin alterar el marco propio de sus
facultades. Lo rebatió el a quo, recordando que nuestro ordenamiento reconoce, como
principio fundamental, el de legalidad en materia tributaria, por lo que sólo el Congreso
está facultado para fijar los elementos esenciales del tributo, entre ellos, los sujetos
deudores, lo s hechos imponibles y las exenciones. Por otra parte, el inc. 3 del art. 99
veda, al Poder Ejecutivo, emitir disposiciones de carácter legislativo, bajo pena de
nulidad absoluta e insanable, lo cual, en materia tributaria, no puede hacerse ni siquiera
por vía de decretos de necesidad y urgencia.

Sostuvo que el dec. 194/98 ha implicado el ejercicio de competencias legislativas en
materia tributaria (art. 75, Carta Magna), puesto que, frente a la ley que no otorga a los
fondos carácter de sujetos pasivos y consagra el tratamiento que según la ley del
impuesto a las ganancias corresponde a las rentas en cabeza de los cuotapartistas, el
decreto les asigna el tratamiento propio de los dividendos. Con relación a rentas y
resultados de compraventa exentos legalmente, el decreto dispone que deberá hacerse
un pago único y definitivo del 33 %, por parte de las sociedades gerentes, a quienes
incluye en el art. 16, inc. e) de la ley 11.683.

Afirmó, por último, en contra de lo sostenido por la demandada, que, si existiera alguna
laguna legal, el Poder Ejecutivo no está constitucionalmente habilitado para cubrir dicho
vacío.
V. A fs. 371/377, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario, que fue concedido
por el a quo a fs. 385, y respecto del cual V.E. me da vista a fs. 389.

En orden al cumplimiento de los presupuestos formas del remedio federal deducido,
adujo la existencia de gravedad institucional, puesto que la sentencia tiene derivaciones
más allá del mero interés de las partes, al afectar la recaudación fiscal y le causa
gravamen irreparable, por violación de lo dispuesto en la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus
modificaciones) y en el dec. 194/98, ya que le impide cumplir con su cometido,
establecido en dichas normas.

Sostuvo que el dec. 194/98 fue dictado en el marco de las potestades conferidas al Poder
Ejecutivo por el art. 99, inc. 2 de la Constitución Nacional. Citó los considerandos del
decreto, que se refieren a la necesidad de reglamentar los aspectos tributarios no
considerados por la ley 24.441 (modificada por la ley 24.781) y sustituir, además, el art.
20 del dec. 174/93, vinculado con el tema. Expresó que este decreto responde a los
antecedentes legales y reglamentarios sobre la materia y que, en virtud de esta evolución
normativa, sus disposiciones devienen de absoluta razonabilidad y legitimidad.

Expresó que, con relación a los fondos indicados en el párr. 1° del art. 1° de la ley
24.083, modificada por la ley 24.441, el decreto mantuvo el tratamiento dispensado con
anterioridad a las reformas introducidas por la segunda. Por ende, los cuotapartistas y
cuotapartistas de rentas deben tributar el impuesto a las ganancias, como únicos sujetos
responsables respecto de las ganancias obtenidas gracias a dichas cuotapartes, de la
distribución de utilidades o de las obtenidas con motivo de la disposición de las mismas.

De otro lado, indicó que el dec. 194/98 suprimió el art. 20 del dec. 174/93, en cuanto
establecía que los fondos no podían ser sujetos a los efectos de las leyes fiscales. La
razón de esta norma finca en la aparición de otros tipos de fondos, autorizados por la ley
24.441, lo cual es absolutamente legítimo -a su entender-, dado que el art. 25 de la ley
24.083, al cual reglamenta, no dispuso ese tratamiento, creado por una norma
reglamentaria y suprimido luego por otra, cuestión que ha pasado inadvertida, tanto para
el a quo como para el juez de primera instancia.
Expresó, a mayor abundamiento que, aunque los fondos no posean personería jurídica,
no se deriva de ello que estén liberados de sus obligaciones tributarias si, como ocurre,
una disposición de esa índole les atribuye carácter de contribuyentes.

Así las cosas, prosiguió, la supresión de la norma según la cual los fondos no podían ser
sujetos de derecho a los fines fiscales, implica que los cuotapartistas no incluidos en el
Título VI de la ley del impuesto a las ganancias, cuando las cuotapartes son colocadas
mediante oferta pública, están beneficiados por la exención del inc. b), del párr. 2, del
art. 25 de la ley 24.083 (con la modificación de la ley 24.441). Pero, en cambio, los
fondos referidos en el segundo párrafo del art. 1° de la ley 24.083 (con las reformas de
la ley 24.441), tienen la posibilidad de desarrollar actividades empresariales gravadas
por el impuesto a las ganancias, razón por la cual se les ha otorgado el trato equivalente
al dispensado a los fideicomisos en el dec. 780/95.

Sin embargo, aclaró, esta limitación no rige para los fondos de inversión cerrados
comprendidos en el párr. 2 del art. l de la ley 24.083 (conf. texto de la ley 24.441),
cuando se reúnen los requisitos allí exigidos.

Respecto de los fondos de inversión inmobiliarios, la sociedad depositaria puede actuar
como fiduciario respecto de los inmuebles, derechos de anticresis e hipoteca, como
asimismo vender, arrendar, celebrar contratos de "leasing", u otros derecho reales,
operaciones que pueden ser realizadas directamente por la sociedad gerente, si así lo
establece el reglamento de gestión. Así puede colegirse que estos fondos pueden generar
ganancias habituales no provenientes de operaciones financieras.

Concluyó señalando que el dec. 194/98 es absolutamente legítimo y que no ha violado
ninguna garantía constitucional, ni invadido la esfera de competencias de otro Poder del
Estado.
VI. Estimo que el recurso impetrado resulta formalmente admisible, en tanto se ha
puesto en tela de juicio la inteligencia y validez de normas de carácter federal y la
sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el
recurrente sustenta en ellas (conf. art. 14, inc. 3, ley 48).

VII. Con respecto al fondo del asunto, para su correcta dilucidación considero que es
menester analizar el régimen legal de los fondos comunes de inversión aludidos por el
dec. 194/98, única forma de apreciar si existe violación al principio indiscutido de
legalidad en materia tributaria.

El art. 1° de la ley 24.083, en su párr. 1° "in fine", establece que los fondos comunes de
inversión no constituyen sociedades y carecen de personería jurídica. A su vez, el art. 25
de la misma ley (con las modificaciones introducidas por el art. 78, ley 24.781),
establece que el tratamiento impositivo aplicable a éstos y a las inversiones realizadas
en dichos fondos, respecto del impuesto a las ganancias, será el establecido por la ley
del tributo, no aplicándose condiciones diferenciales respecto del tratamiento general
que reciben las mismas actividades o inversiones.

Si existe oferta pública para la colocación de los títulos de los fondos comunes de
inversión -caso de los amparistas-, es de aplicación el inc. b) del párr. 2, del art. 25 de la
ley. Por ende, los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta,
conversión y disposición, como así las rentas que produzcan, están exentas del impuesto
a las ganancias. Dispone la ley, acto seguido, que esta exención no rige para los sujetos
comprendidos en el Título VI de la ley del impuesto a las ganancias. Dichos sujetos son,
conforme el t.o. por el dec. 649/97, los siguientes: a) las sociedades comerciales,
asociaciones civiles, y fundaciones constituidas en el país (conf. arts. 94, 49, incs. a- y
b-, y 69, inc. a-; b) las empresas unipersonales ubicadas en el país (conf. arts. 94, 49,
inc. b-; y c) las empresas estables ubicadas en él pertenecientes a sujetos (personas
físicas o jurídicas) residentes en el exterior (conf. arts. 94, 49 inc. a-, y 69, inc. b-).

Se colige entonces que, para la ley, los sujetos no comprendidos en el Título VI de la
ley del impuesto, es decir, las personas físicas, sean residentes en el país o en el exterior,
y las personas jurídicas radicadas en el exterior que no tengan una empresa estable en el
país, estarán exentas de tributar respecto de las utilidades que obtengan en razón de los
fondos comunes de inversión.
Los sujetos alcanzados por el impuesto, respecto de las ganancias obtenidas en razón de
su operatoria con los fondos comunes de inversión, deben tributar, de conformidad con
las respectivas leyes tributarias. Y, en tanto la ley del impuesto a las ganancias -con
anterioridad a la reforma introducida por la ley 25.063- no discriminaba las ganancias
obtenidas por los fondos comunes de inversión, estas rentas -para el caso de estar
gravadas en cabeza del sujeto-, deban computarse conforme el sistema normal y
habitual de determinación de la base imponible, y aplicarse la alícuota correspondiente
sin diferenciación alguna respecto del origen de los fondos.

Este es el tratamiento legal dispensado a las ganancias obtenidas por los fondos
comunes de inversión.

VIII. Con la sanción del dec. 194/98, se introdujo una diferenciación entre los fondos
comunes de inversión, distinguiendo entre los fondos referidos en el párr. 1° del art. 1°
de la ley (conf. arts. 1 y 2 del decreto), y otros distintos de aquéllos (art. 3 del decreto).

El decreto establece que los fondos comunes de inversión del primer párrafo del art. 1
de la ley, no son sujetos pasivos de obligaciones fiscales -tal como lo dice el art. 1° de la
ley-. Por ende, los únicos sujetos fiscalmente responsables por las rentas de estos fondos
son los cuotapartistas y los cuotapartistas de renta, y los órganos de dichos fondos no
tendrán obligación alguna de actuar como agentes de retención, ni las obligaciones que
correspondan a los mencionados cuotapartistas. En esto la previsión reglamentaria no se
aparta de lo establecido por el art. 1 de la ley 24.083, párrafo 1°, "in fine".

En su art. 2, el decreto impugnado no se ajusta al régimen legalmente previsto para los
fondos comunes de inversión, dado que dispone que, cuando no proceda la exención
dispuesta en el inc. b) del párr. 2 del art. 25 de la ley 24.083, las rentas que produzcan
los fondos comunes de inversión tendrán, para sus titulares, el tratamiento previsto en la
ley del impuesto a las ganancias para los dividendos. Es decir, rentas legalmente
gravadas (conf. art. 25, párr. 2, inc. de la ley 24.083), pasan a estar reglamentariamente
exentas, al aplicarse el art. 46 de la ley del impuesto a las ganancias, que dispone que
los dividendos no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su
ganancia neta.
Este apartamiento del contenido de la ley se aprecia también, pero ahora en sentido
perjudicial para los sujetos -y de lo cual se agravian en concreto los actores-, cuando se
dispone en el art. 3 del decreto, que los fondos comunes de inversión diferentes a los
contemplados en el párr. 1° del art. 1° de la ley 24.083, deberán soportar un pago único
y definitivo del impuesto devengado a raíz de las ganancias netas totales obtenidas por
el fondo en el año fiscal, equivalente al 33 %. Este ingreso deberá ser realizado por las
sociedades gerentes de dichos fondos, a quienes se les aplican las disposiciones del art.
16, inc. e) de la ley 11.683, en carácter de administradoras de patrimonios ajenos.

Con lo dispuesto por esta norma, a mi juicio, resulta evidente que el reglamento
modificó la regulación legal, puesto que:

a) considera a los fondos comunes de inversión distintos de aquéllos a los que se refiere
el art. 2 del decreto, como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, en contra de la
clara prescripción de la ley 24.083, art. 1°, párr. 1° "in fine", que, como señalé en el
acápite anterior, dispone que estos fondos no constituyen sociedades y carecen de
personería jurídica, sin realizar excepción alguna respecto de diferentes tipos de fondos.
En efecto, el decreto ordena a las sociedades gerentes, como administradoras de
patrimonio ajeno, ingresar como pago único y definitivo del impuesto debido por el
fondo común de inversión, una suma igual al 33 % de la renta obtenida por éste,
mecanismo que, implícitamente, conlleva su consideración como sujeto pasivo.

b) a pesar de que la ley 24.083 nada establece al respecto, constituye a las sociedades
gerentes de los fondos comunes de inversión, en agentes de retención, obligándolas a
ingresar el impuesto mencionado en el párrafo anterior, al considerarlas incluidas deritro
de las prescripciones del inc. e) del art. 16 de la ley 11.683. Antes de dictarse el decreto
impugnado, estas sociedades gerentes no tenían obligación fiscal alguna en razón de tal
papel, puesto que ninguna norma con rango de ley les instituyó esa responsabilidad. Si
bien es cierto que la ley 11.683 prevé la actuación como responsables por deuda ajena a
quienes administren un patrimonio, esta creación subjetiva permanece en carácter de
mera posibilidad, hasta que una norma legal la. instituya en el caso concreto, cosa que
no ha sucedido en la especie, sino impropiamente a través de una norma de rango
reglamentario.
c) crea, además, un tributo diferente del legalmente establecido. La ley 24.083
determina que las ganancias que se obtengan por los fondos comunes de inversión
estarán exentas, en ciertos supuestos, subjetivamente considerados, y, en los restantes,
serán tratadas como una ganancia más del sujeto que las haya obtenido. En este segundo
caso, implica que cada sujeto gravado deberá computar, en su declaración jurada del
tributo, las rentas obtenidas por los fondos -junto con las demás rentas que
eventualmente haya obtenido de otras fuentes-, a los fines de determinar luego su base
imponible (tras las deducciones permitidas legalmente), y en caso de existir base
imponible, aplicar la alícuota del gravamen, para determinar la cuantía de su obligación
tributaria.

Con lo hasta aquí expuesto, considero que resulta evidente que el dec. 194/98 modificó
el tratamiento dado por la ley a estos fondos comunes de inversión.

En primer lugar, para los sujetos exentos legalmente, varía esta situación en caso de
tratarse de fondos comunes de inversión diferentes de los contemplados en los arts. 1° y
2 del decreto, con independencia de las prescripciones legales.

En segundo término, para los sujetos gravados legalmente, al instituir ese pago del 33 %
como un pago único y definitivo, le quita a éstos toda posibilidad de descontar esa suma
de su obligación tributaria finalmente resultante, aún en el caso en que ésta no existiera.
Puede ocurrir que un sujeto con varias inversiones, no obtenga finalmente ganancia
alguna -salvo, por hipótesis, en las rentas de un fondo común de inversión-, arrojando
quebranto su balance fiscal. En este supuesto, su obligación tributaria no nace, al no
configurarse el hecho imponible del impuesto a las ganancias, pero habrá sufrido una
merma en su patrimonio, resultante del pago único y definitivo ordenado por el Poder
Ejecutivo a través del decreto en cuestión, sin posibilidad de repetir dicho pago, ni de
computarlo como pago a clienta en su declaración, que tiene resultado negativo.

Por último, al instituir a las sociedades gerentes como responsables por deuda ajena,
crea obligaciones en cabeza de un sujeto, sin la necesaria intervención de una ley. Si
bien no se trata de la obligación tributaria sustantiva, como ha dicho V.E., lo somete a
una serie de obligaciones cuyo incumplimiento acarrea sanciones legales (Fallos:
318:1154, consid. 7), circunstancia que está fuera de la competencia del Poder
Ejecutivo.
IX. Estimo, por lo expuesto, que, al modificar el dec. 194/98 la regulación tributaria
legal de los fondos comunes de inversión, ha violado el principio eliminar de legalidad
en materia tributaria.

V.E., en casos análogos al presente, expresó con relación a dicho principio, que ninguna
carga tributaria puede ser exigida sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con
los arts. 4°, 17, 44 y 67 -texto 1853-1860- de la Constitución Nacional.

Ha dicho el Tribunal "in re" K.3, L.XXXII Kupchik, "Luisa Spak de y Kupchik, Alberto
Mario c. B.C.R.A. y Estado Nacional (M.E.) s/ varios", sentencia del 17 de marzo de
1998 que "la jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los
principios y preceptos constitucionales prohiben a otro Poder que el Legislativo el
establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas (Fallos: 155:290; 248:482;
303:245; 312:912, entre otros), y, concordantemente con ello, ha afirmado
reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de
una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales,
esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones
(cf. Fallos: 316:2329, considerando 10 y su cita).

Es pertinente señalar que esta doctrina ha sido aplicada aún en el caso en que se trató de
decretos de necesidad y urgencia (conf. Fallos: 318:1154, causa Video Club Dreams -
LA LEY, 1995-D, 247-; L.62, L.XXXI, La Bellaca S.A.A.C.I.F. y M. c. Estado
Nacional -D.G.I.- s/ repetición D.G.I. - LA LEY, 1997-C, 25-), puesto que la reforma
constitucional de 1994 zanjó toda discusión posible al respecto, toda vez que prohibe
expresamente al Poder Ejecutivo, dictar decretos de necesidad y urgencia -entre otras-
en materia tributaria (art. 99, inc. 3, Constitución Nacional).

X. A mayor abundamiento, considero oportuno señalar -como también lo ha hecho el a
quo- que no es de recibo el argumento utilizado por el Fisco Nacional (v. fs. 395),
cuando expresa que el reglamento impugnado llena las lagunas dejadas por la ley, en
uso de las facultades que le son propias, y agrega que dicho decreto se dictó debido a la
llegada de los demás fondos autorizados por ley 24.441, ya que el art. 25 de la 24.083
no dispuso ese tratamiento, creado por una norma reglamentaria, y luego suprimido por
otra (se refiere al derogado dec. 174/93). O sea que el decreto cuestionado llenó el vacío
de la norma.

XI. En consecuencia, es mi parecer que corresponde declarar formalmente admisible el
recurso incoado, y confirmar, sin otro análisis, la declaración de inconstitucionalidad de
los arts. 3° y 7° del dec. 194/98 efectuada por el superior tribunal de la causa. - Mayo 10
de 1999. - María G. Reiriz.

Buenos Aires, marzo 7 de 2000.

Considerando: 1. Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, al confirmar lo decidido en la instancia anterior,
hizo lugar al amparo promovido por Unifund Sociedad Gerente de Fondos Comunes de
Inversión y por Raúl A. Juiz -titular de una cuotaparte de "Fondagro", Fondo Agrícola
Regional Cosecha 1997/1998- y, en consecuencia, declaró la ilegitimidad de los arts. 3
y 7 del dec. 194/98.

2. Que, tras señalar que los agravios de la demandada -en lo atinente a la procedencia
formal de la acción de amparo- no reunían los requisitos establecidos por el art. 265 del
Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación, expresó -en lo referente al aspecto
sustancial debatido en el "sub examine"- que el mencionado decreto violó lo dispuesto
en el inc. 3 del art. 99 de la Constitución Nacional en cuanto confirió a las ganancias
que se distribuyan a los titulares de cuotapartes y de cuotapartes de renta de fondos
comunes de inversión el tratamiento establecido para los dividendos en la ley del
impuesto a las ganancias, impuso a las sociedades gerentes de dichos fondos -distintos
de los contemplados en el primer párrafo del art. 1° de la ley 24.083- la obligación de
ingresar el 33 % de las ganancias netas totales obtenidas por ellos, y declaró a dichas
sociedades comprendidas en el art. 16, inc. e, de la ley 11.683 (t.o. en 1978).
3.Que, para así decidir, el a quo entendió, en síntesis, que el dec. 194/98 creó un
régimen tributario que se aparta de las prescripciones de la ley 24.083, modificada por
las leyes 24.441 y 24.781, y, por lo tanto, rechazó el argumento del Fisco Nacional
enderezado a sostener que mediante ese decreto el Poder Ejecutivo ejerció la facultad
reglamentaria que le confiere el art. 99, inc. 2 de la Constitución Nacional.

4. Que contra esa sentencia el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que fue
concedido a fs. 385/385 vía.

5. Que el apelante aduce que el dec. 194/98 fue dictado en razón de que la ley 24.441
amplió considerablemente los tipos de fondos comunes de inversión regidos por la ley
24.083, posibilitando la creación de fondos que desarrollen actividades de carácter
empresario gravadas por el impuesto a las ganancias. En ese orden de ideas, sostiene
que el hecho de que los fondos no tengan personalidad jurídica no los libera de sus
obligaciones tributarias si una disposición de esa índole les atribuye carácter de
contribuyente. Por lo tanto, considera lógico que las sociedades gerentes de tales fondos
resulten comprendidas en el art. 16, inc. e, de la ley11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.),
pues en su carácter de administradoras del patrimonio ajeno tienen legalmente a su
cargo el ingreso del impuesto que se devengue a raíz de las ganancias obtenidas por
aquéllos en el año fiscal. En su concepto, la ganancia neta de tales fondos debe ser
establecida de acuerdo con las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias que
rigen la determinación de las rentas de la tercera categoría. Afirma que el mencionado
decreto es válido por cuanto el Poder Ejecutivo lo dictó en el marco de las facultades
que le confiere el art. 99, inc. 2 de la Constitución Nacional.

6. Que el apelante no refuta lo afirmado por la cámara en cuanto a que los fondos
comunes de inversión carecen de personalidad jurídica -conforme a lo que establece el
art. 1°, párrafo primero "in fine", de la ley 24.083 y sus modificatorias- y que ninguna
norma, con jerarquía de ley, los instituyó como sujetos pasivos de obligaciones
tributarias en calidad de contribuyentes. A la misma conclusión que el a quo llegó la
procuradora fiscal en su dictamen, en el que señaló las claras diferencias existentes entre
el régimen legal y el adoptado por el decreto. En ese orden de ideas puntualizó -con
acierto- que este último ordena a las sociedades gerentes, como administradoras de
patrimonio ajeno, ingresar como pago único y definitivo del impuesto debido por el
fondo común de inversión -no incluido en el párr. 1° del art. 1°- una suma igual al 33 %
de la renta obtenida por éste mecanismo que implícitamente conlleva su consideración
como sujeto pasivo del tributo.
7. Que al respecto debe destacarse que el propio representante del Fisco Nacional
expresa en el escrito de apelación la necesidad de que una disposición de carácter
tributario asigne a los fondos comunes de inversión el carácter de contribuyente (conf.
fs. 375). En rigor, su posición radica en sostener la "absoluta razonabilidad y
legitimidad" del sistema instituido por el dec. 194/98, por ser el que mejor se adecua a
las actividades que se encuentran autorizados a desarrollar los fondos comunes de
inversión a partir de la reforma que la ley 24.441 introdujo en el art. 1° de la ley 24.083.

8. Que ese argumento es ineficaz para alterar el resultado del juicio por cuanto, en todo
caso, sólo podría deducirse de él la conveniencia de la modificación del régimen legal
referente a los aspectos tributarios de los fondos comunes de inversión y de sus
sociedades gerentes, tema que es ajeno a la competencia del Poder Judicial. Por otra
parte, tal modificación fue llevada a cabo mediante la reforma del art. 69 de la ley del
impuesto a las ganancias, y de la incorporación de una norma a continuación de él,
efectuadas por la ley 25.063, cuando ya había sido sustanciado el recurso extraordinario,
y respecto de cuya eventual incidencia no cabe emitir juicio alguno, ya que no ha
mediado debate en estos autos sobre su aplicación y alcances.

9. Que la cuestión por resolver en el "sub examine", sentado lo expuesto en los
considerandos anteriores, consiste en determinar si disposiciones de tal naturaleza
pudieron ser válidamente adoptadas mediante un decreto del Poder Ejecutivo Nacional.
La respuesta sobre el punto necesariamente debe ser negativa, pues la asignación a
determinados sujetos del carácter de contribuyentes o responsables constituye un
elemento sustancial de los tributos, que, en cuanto tal, sólo puede ser establecido por
una ley del "congreso, ya que según reiterada y pacífica jurisprudencia del tribunal
ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente
creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329;
319:3400; 321:366; entre muchos otros).

Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por la procuradora fiscal, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada.
Con costas. - Julio S. Nazareno. - Eduardo Moliné O'Connor. - Carlos S. Fayt. -
Augusto C. Belluscio. - Enrique S. Petracchi (en disidencia). - Antonio Boggiano (en
disidencia). - Guillermo A. F. López. - Gustavo A. Bossert. - Adolfo R. Vázquez.

Disidencia de los doctores Petracchi y Boggiano:
Considerando: Que adherimos a las consideraciones vertidas en los consids. 1° al 3°
inclusive del voto de la mayoría.

4. Que en la sentencia, tras recordarse que los fondos comunes de inversión "...carecen
de personería y ninguna norma con jerarquía de ley los instituyó como sujetos pasivos
de obligaciones tributarias en calidad de contribuyentes", se puso especial acento en
rechazar el argumento de la demandada relativo a que el Poder Ejecutivo en uso de la
facultad que contempla el art. 99, inc. 2, de la Constitución Nacional, "...se limitó a
llenar una laguna dejada por la ley sin alterar el marco propio de sus facultades". Al
respecto, se destacó que "...en materia tributaria el ordenamiento jurídico argentino
reconoce como principio fundamental el de la legalidad (art. 17, Constitución Nacional)
... Por ello, el Poder Ejecutivo no puede definir el hecho imponible, los sujetos deudores
del tributo, su monto, ni las exenciones".

Según lo expresó el a quo, aquel principio no ha sido respetado por el dec. 194/98, pues
consagra un régimen tributario distinto al que diseñó el legislador. Sintetizó esa
aseveración del siguiente modo: en relación a las ganancias que obtienen los
cuotapartistas, expresó que "...donde la ley consagra el tratamiento que corresponda
según la ley del impuesto a las ganancias, el decreto le da el de los dividendos";
"...donde la ley establece una exención, el decreto establece un pago único y definitivo
del treinta y tres por ciento". Asimismo, con respecto a las sociedades gerentes de
fondos comunes de inversión, afirmó que el vicio de exceso reglamentario consistió en
que el dec. 194/98 incluyó a dichas sociedades en el art. 16, inc. e, de la ley 11.683 (t.o.
1978 y sus modif.), imponiéndoles así la carga de ingresar -como pago único y
definitivo- el 33% de las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal.

5. Que contra la sentencia aludida el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario a
fs. 371/376, que contestado por la contraria a fs. 381/383, fue concedido a fs. 385/385
vía.
6. Que el apelante en modo alguno refuta el argumento central de la sentencia, éste es,
que ninguna norma con jerarquía de ley instituyó a los fondos comunes de inversión en
sujetos pasivos de obligaciones tributarias en calidad de contribuyentes, razón por la
cual, mal pudo un decreto del Poder Ejecutivo establecer en cabeza de las sociedades
gerentes de dichos fondos la obligación de ingresar -en su carácter de administradoras
de un patrimonio ajeno- la alícuota de impuesto que fija el decreto impugnado, a raíz de
las ganancias netas totales obtenidas por el fondo en el año fiscal.

Lejos de rebatir dicho argumento, el fisco admite de modo implícito la ausencia de la
ley que dice reglamentar. En efecto, por un lado, pretende incorrectamente que la
imposibilidad de considerar a los fondos comunes de inversión como sujetos de las
leyes fiscales deriva del dec. 174/93 (art. 20), reglamentario de la ley 24.083, y no de
ésta; por el otro, transcribe los considerandos del dec. 194/98 -cuestionado en este
pleito- en los que se expresa que: "...la ley 24.441 amplió considerablemente los tipos
de fondos comunes de inversión regidos por la ley 24.083..."; "Que en lo concerniente a
los aspectos tributarios, la ley ... se limita a considerar el tratamiento dispensable a los
cuotapartistas y cuotapartistas de renta, titulares de cuotapartes colocadas por oferta
pública...". "Que, en consecuencia, se hace necesario reglamentar los aspectos
tributarios no considerados por la ley 24.441, así como modificar el art. 20 del decreto
174 del 8 de febrero de 1993, por su vinculación con el tema" (el subrayado no
pertenece a la transcripción; ver fs. 374).

7. Que tampoco se efectúa en el recurso extraordinario mención alguna sobre lo
expresado por el a quo acerca de que el vacío legal que se aduce debe ser completado
por el Congreso de la Nación, que es el único poder del Estado investido de tales
atribuciones (arts. 17, 75, inc. 2°, y 99, inc. 3, Constitución Nacional). En este sentido,
además, resultan inconsistentes las afirmaciones del recurrente relativas a que "El
dictado del decreto en cuestión responde a la lógica evolución de los antecedentes
legales y reglamentarios que regularan la materia..." y, a que, con sustento en dicha
evolución puede sostenerse la "...absoluta razonabilidad y legitimidad (de) las
disposiciones del decreto 194/98...".

Por ello, oída la procuradora fiscal, se declara inadmisible el recurso extraordinario.
Con costas. - Enrique S. Petracchi. - Antonio Boggiano

PPIO. DE EQUIDAD
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
Fecha: 27/05/2004
Partes: Municipalidad de Olavarría c. Poder Ejecutivo Nacional
Publicado en: La Ley Online
Fallos de la Corte Premium

Vía Procesal

Jurisdicción y competencia: Por apelación extraordinaria
Tipo de recurso: Queja

Control de Constitucionalidad

Art. 14, ley 48

--------------------------------------------------------------------------------
HECHOS:
El dec. 71/97 (Adla, LVII-A, 194) y sus sucesivas modificaciones derogaron
parcialmente la exención tributaria prevista a favor de los entes nacionales, provinciales
y municipales por el dec. 732/72 (Adla, XXXII-A, 387), relativo a la importación de
bienes destinados al fomento y protección de la salud, la que subsistió sólo para los
entes nacionales. A raíz de la importación de un tomógrafo, el Municipio de Olavarría -
Provincia de Buenos Aires- promovió acción declarativa de inconstitucionalidad
cuestionando dicha abrogación. La demanda fue rechazada en las instancias ordinarias.
Denegado el recurso extraordinario, la parte actora ocurrió por presentación directa ante
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que admitió la queja y el remedio federal,
haciendo lugar a la demanda.

SUMARIOS:
El art. 1° del dec. nac. 451/02 (Adla, LXII-B, 1684) -que sustituyó el art. 1°, dec.
1437/98 (Adla, LVIII-E, 5170)-, en cuanto dispone que la derogación de la exención
tributaria prevista en el dec. 732/72 (Adla, XXXII-A, 387) para las importaciones de
mercadería destinada a la salud, la ciencia y la tecnología -en el caso, el tomógrafo
destinado a un hospital comunal-, realizadas por entidades nacionales, provinciales y
municipales, comienza a regir a partir del 1° de enero de 2003, revela inequívocamente
la intención del legislador de eliminar las distinciones que surgían de anteriores decretos
-71/97 (Adla, LVII-A, 194) y normas modificatorias- entre entidades de carácter
nacional o local, extendiendo para todas ellas la mencionada franquicia hasta el 31 de
diciembre de 2002.

TEXTO COMPLETO:
Procuración General de la Nación

Suprema Corte:

I . A fs. 185/188 de los autos principales (a los que se referirán las siguientes citas), la
Cámara Federal de Mar del Plata confirmó la sentencia de la instancia anterior, por
medio de la cual se había rechazado la acción declarativa de inconstitucionalidad
deducida contra los decs. Nros. 71/97, 180/97 y 1020/97.

Para así decidir, sostuvo -en primer término- que los agravios no cumplían con las
exigencias técnicas y procesales requeridas por el art. 265 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación (CPCCN), sino que constituían una mera repetición de los
argumentos esgrimidos al presentar el alegato de fs. 137/140, pues no resultaban una
crítica concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante consideraba
equivocadas. Por tal motivo, declaró desierto el recurso, conforme lo prescripto por el
art. 266 del código ritual.

Pero, a continuación, examinó tales agravios y ratificó el criterio de primera instancia,
donde se sostuvo que los reglamentos citados en el primer párrafo del presente no
resultaban lesivos de la garantía de igualdad invocada por la actora y, en consecuencia,
no se había configurado violación constitucional que autorice la intromisión del Poder
Judicial en la denominada "zona de reserva" de la Administración.

Por último, también negó la existencia de un derecho adquirido a gozar de la exención
prevista por el dec. 732/72 (derogado por su similar N° 171/97) para la importación de
un tomógrafo computado helicoidal con destino al hospital municipal "Coronel
Olavarría", pues la relación jurídica que une al Municipio con el vencedor de la
licitación pública sólo nace a partir de la notificación de la adjudicación. Como tal acto
se practicó el 21 de abril de 1997, bajo la vigencia ya del citado dec. 71/97, entendió
que debe aplicarse la derogación dispuesta por este último régimen.

II. La actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 192/204, cuyo rechazo por el a
quo a fs. 230/231 dio origen a la presente queja.

Liminarmente, rechazó la insuficiencia atribuida a la expresión de agravios, pues -en su
criterio- en ella se ha señalado, remarcado y fundamentado cada una de las partes
equivocadas de la sentencia de grado. También negó que constituya una mera repetición
del alegato, ya que se trataría de reiteraciones conceptuales, inevitables en el ejercicio
pleno de la garantía de defensa y que, bajo ningún aspecto, pueden representar carencia
de fundamentos con alcances de deserción del recurso.

También subrayó la contradicción en que incurrió el a quo, quien -luego de negar
suficiencia a la expresión de agravios- inmediatamente pasó a considerar y responder
sus contenidos. Por esto, entendió que el pronunciamiento exhibe un rigor formal
excesivo, que lo descalifica como acto judicial, en tanto lo decidido vulnera las
garantías de defensa en juicio y debido proceso legal.

Respecto al fondo del asunto, ratificó que el análisis de la constitucionalidad de los
decretos Nros. 71/97, 180/97 y 1020/97 es materia judiciable, y que -a través de ellos-
se ha vulnerado la garantía de igualdad ante la ley en perjuicio del municipio, así como
su derecho adquirido a gozar de la exención fijada por el dec. 732/72. Todo ello, añadió,
impide el desarrollo de su función asistencial, con grave daño a la salud pública de la
comunidad.

III. V.E. ha sostenido reiteradamente que valorar la expresión de agravios, a los fines de
determinar si reúne las exigencias necesarias para mantener el recurso, es facultad
privativa del tribunal de alzada, por ser una cuestión de hecho y de derecho procesal,
ajena a la instancia del art. 14 de la ley 48 (Fallos: 286:177; 287:34; 306:951, entre
otros).

Empero, como explicó en Fallos: 298:639 y 300:1143, tal doctrina no puede aplicarse
de modo absoluto cuando -como en el caso- la parte formula apreciaciones críticas
respecto de la decisión de primera instancia, con fundamento en la circunstancia que le
atribuye de haber omitido analizar pruebas incorporadas a la causa -como la fecha de la
adjudicación realizada a través del dec. municipal N° 1222/97- que hubieran impuesto
al juzgador valorar la procedencia del beneficio a la luz de lo establecido en el art. 21
del dec. 180/97.

Asimismo, de la compulsa del recurso de apelación obrante a fs. 164/170 y su
comparación con el pronunciamiento impugnado de fs. 185/188 y el alegato de fs.
137/140, surge indubitable que, contrariamente a lo afirmado por la Cámara, aquél
refuta idóneamente los argumentos que sustentaron el fallo cuya revisión propicia, sin
evidenciarse como mera réplica del alegato de fs. 137/140, motivo por el cual pienso
que la decisión trae aparejada una grave lesión al derecho de defensa en juicio del
impugnante y omite el tratamiento de las cuestiones constitucionales planteadas,
circunstancias que suscitan cuestión federal bastante para su tratamiento en la instancia
del art. 14 de la ley 48 (Fallos: 298:116; 311:813; 317:619).

IV. En cuanto al fondo del asunto, estimo oportuno destacar, con carácter previo, que la
declaración de inconstitucionalidad de un precepto de jerarquía legal constituye la más
delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto
de suma gravedad que debe ser considerado la ultima ratio del orden jurídico (Fallos:
302:1149; 303:1708, entre muchos otros); por lo que no cabe formularla sino cuando un
acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación
conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (conf. doctrina de Fallos:
315:923, in re L.172, L. XXXI, "Lavandera de Rizzi, Silvia c/ Instituto Provincial de la
Vivienda", sentencia del 17 de marzo de 1998 -LA LEY, 1999-D, 149-), y que la
colisión con los preceptos y garantías de la Constitución Nacional debe surgir de la ley
misma y no de la aplicación irrazonable que de ella se haga en el caso concreto (Fallos:
317:44).

En este marco, no es ocioso recordar que, si se encuentra en discusión el contenido y
alcance de normas de derecho federal -como son los decs. N° 1732/72, 71/97 y 180/97-,
la Corte no se encuentra limitada por los argumentos de las partes o del tribunal a quo
sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (conf. Fallos:
323:1406, entre otros).

V. El art. 11 del dec. 732/72 eximía del pago de derechos de importación y de todo otro
impuesto, gravamen, contribución, tasa o arancel aduanero o portuario, a las materias
primas, productos semielaborados y elaborados, maquinarias, aparatos y equipos y
todos aquellos bienes o elementos materiales que se importen con destino a la
protección, fomento, atención y rehabilitación de la salud humana.

Eran beneficiarios del régimen los entes oficiales nacionales, provinciales y municipales
y sus dependencias centralizadas y descentralizadas, entre otros (art. 21).

El dec. 71/97 derogó este sistema en forma total, con vigencia a partir de los treinta días
a contar desde el 31 de enero de 1997, fecha de su publicación en el Boletín Oficial (cfr.
art. 41).

Con anterioridad a la expiración de este plazo, se dictó el dec. 180/97, del 28/02/97.

Su art. 11 estableció que, en los supuestos de importaciones de mercaderías realizadas
por entes oficiales nacionales, sus dependencias centralizadas o descentralizadas,
destinadas a la educación, la salud, la ciencia y la tecnología, la derogación del dec. N°
1732/72 -dispuesta por su similar N° 171/97- comenzaría a regir a partir del 11de
octubre de 1997 (art. 11).

A continuación, su art. 21 fijó una serie de supuestos en los cuales la derogación no era
aplicable, con la siguiente redacción: "No obstante lo previsto en el artículo anterior, la
derogación no resultará aplicable a aquellos casos que, al 11 de octubre de 1997, se
encuentren en alguna de las siguientes situaciones: a) Que las importaciones se hallen
amparadas por carta de crédito irrevocable constituida con anterioridad a esa fecha. b)
Que la mercadería se halle expedida con destino final al territorio aduanero por tierra,
agua o aire y cargada en el respectivo medio de transporte. c) Que la mercadería se halle
en zona primaria aduanera por haber arribado con anterioridad al territorio aduanero. d)
Que la mercadería a importar se halle en trámite licitatorio".

Desde mi óptica, es evidente que el precepto sub examine no distingue entre entes
oficiales nacionales, provinciales y municipales, como -en contraposición- lo hace su
antecesor inmediato, quien sólo se refiere a los primeros (art. 11). Por el contrario,
especifica que la "derogación no resultará aplicable" cuando concurran las cuatro
hipótesis que enumera, lo cual solo puede ser entendido, a falta de reserva expresa, en
general y comprensivo de todos los beneficiarios.

También sustenta dicha inferencia la utilización del giro "no obstante" al comienzo del
art. 21, lo cual apunta -en mi criterio- a distinguir la situación de todos los sujetos del
régimen, regulados por este último precepto, de aquellos entes nacionales a los que se
refiere el artículo anterior en forma exclusiva.

Ello no puede ser entendido como una redacción descuidada o desafortunada del
legislador (Fallos 120:399), cuya imprevisión no se presume, sino que indica su
voluntad de extender la vigencia del dec. 732/72 hacia todos los beneficiarios de este
último régimen, en tanto cumplan los requisitos descriptos por los cuatro incisos del art.
21.

Pienso que es así, pues la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, y cuando
emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de hermenéutica la de que
estos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de
ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 307:928, entre otros).
VI. Establecido lo anterior, observo que no se encuentra acreditado en autos el
cumplimiento de ninguna de las situaciones enumeradas por los tres primeros incisos
del art. 21.

Sin embargo, el proceso para la adquisición de la mercadería importada, un tomógrafo
computarizado helicoidal destinado al hospital municipal "Coronel Olavarría", comenzó
con el llamado a licitación realizado por medio del dec. municipal N° 1833/96, del 28
de noviembre de 1996 (cfr. copia auténtica obrante a fs. 77/78) y culminó con la firma
del contrato del 2 de mayo de 1997 (cfr. fs. 856/870 del expediente municipal 181/D/96
agregado por cuerda).

No escapa a mi análisis que la suscripción de este acuerdo cierra el proceso licitatorio,
razón por la cual no se configuraría -al 11de octubre de 1997- la hipótesis prevista por el
inc. d) del art. 21transcripto supra.

Pese a ello, y como ha sostenido V.E. reiteradamente, en materia de exenciones
impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley,
de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que
las establezcan (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129;
302:1599), y que su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto
general de las leyes y los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la
primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos:
302:973), sin que ésta pueda ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su
instrumentación legal (Fallos: 290:56; 291:359).

En consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde
indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco
resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación
razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528).

En este orden de ideas, si la actora había culminado exitosamente el proceso licitatorio
al 11de octubre de 1997, no resulta -en mi criterio- una razonable derivación del
contexto general del reglamento y de los fines que lo informan, colocar a ella en una
situación mas desventajosa que los restantes beneficiarios quienes, a la misma fecha,
aún no lo habían logrado.

Llegado a este punto, considero importante recordar que desde antiguo V.E. advirtió
que se debe "desechar toda interpretación que ha de llevar al absurdo, porque la
intención del legislador, concorde con su misión, no puede ser otra que la de dictar
disposiciones de acuerdo con la razón y bien público, y atendiendo a los principios de
equidad y justicia que informan las condiciones del país" (Fallos: 111:367).

Por ello, si la interpretación y aplicación de leyes requiere no aislar cada artículo y cada
ley sólo por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todas entiendan
teniendo en cuenta los fines de las demás y considerárselas como dirigidas a colaborar,
en su ordenada estructuración, para que las disposiciones imperativas no estén sujetas a
merced de cualquier artificio dirigido a soslayarlas en perjuicio de quien se tuvo en mira
proteger (Fallos: 294:223), concluyo que la condición impuesta por el art. 21, inc. d),
del dec. 180/97 debe considerarse también cumplida respecto de la actora, aún cuando
al 31 de octubre de 1997 la adquisición del tomógrafo no se encontraba en trámite
licitatorio, puesto que ya había culminado.

Una interpretación contraria carece de razones decisivas que justifiquen la exclusión
legal que provoca, y no puede entenderse como fruto de una reglamentación razonable,
ni encuentra respaldo -por ende- en el art. 28 de la Ley Fundamental (Fallos: 305:945,
cons. 81, in fine).

VII. Estimo que idéntica conclusión se impone respecto de la verificación del requisito
establecido por el art. 31 del dec. 180/97 pues, aún cuando no surge de autos la fecha de
registración de la solicitud definitiva de importación para consumo, está acreditado que
el tomógrafo arribó a la aduana de Ezeiza el 21 de noviembre de 1997 y fue entregado
al municipio el 17 de diciembre del mismo año (cfr. fs. 28 y 32 vta. de las actuaciones
EAAA-1997-575853 agregadas por cuerda).

En tales condiciones, la fecha a la que se hace referencia queda comprendida dentro del
plazo de "noventa días contados a partir del 11de octubre de 1997" que fija el art. 31 del
decreto 180/97, según los términos otorgados para la realización de tal acto por el art.
217 del Código Aduanero.

Para finalizar, no resulta ocioso recordar que la entrada en vigor de la derogación
dispuesta por el dec. 71/97 fue postergada, sucesivamente, por sus similares Nros.
180/97; 1020/97; 1437/98; 156/99; 1283/00 y 451/02. Este último no sólo trasladó el
comienzo de la vigencia del dec. 71/97 hasta el 11 de enero de 2003 sino que, además,
expresamente incluyó dentro del beneficio a las operaciones de importación realizadas
por los entes oficiales provinciales, municipales y sus dependencias, como el que aquí
se trata. De lo expuesto se puede inferir que la intención de la reforma no ha sido otra
que reconocer y fomentar la actividad sanitaria que realizan los municipios, como la que
aquí se debate, en igualdad de condiciones con las del estado federal. VIII. Por lo
expuesto, opino que debe hacerse lugar al presente recurso de hecho, revocar la
sentencia de fs. 185/188 de los autos principales y devolver las actuaciones para que,
por quien corresponda, se dicte una nueva acorde con lo aquí dictaminado. Buenos
Aires, 8 de julio de 2003. - Nicolás E. Becerra.

Buenos Aires, mayo 27 de 2004.

Considerando: 1°) Que la Municipalidad de Olavarría, a raíz de la importación de un
tomógrafo axial computado, destinado al equipamiento del Hospital Municipal Coronel
Olavarría, promovió la presente acción declarativa con el objeto de que se declare la
inconstitucionalidad de los decs. 71/97, 180/97 y 1020/97, su inaplicabilidad respecto
de la mencionada importación y, en consecuencia, que por ésta la comuna no debe
abonar derechos de importación ni el impuesto al valor agregado. Adujo que los
mencionados decretos al derogar la exención tributaria establecida por el dec. 732/72
respecto, en lo que interesa, de la importación de equipos destinados a "la protección,
fomento, atención y rehabilitación de la salud humana" de la que eran beneficiarios los
entes oficiales nacionales, provinciales y municipales, dejando subsistente el beneficio
sólo para los primeros cercenan una serie de garantías constitucionales, entre ellas la de
igualdad, así como el servicio de salud pública.
2°) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata (fs. 185/188 de los autos
principales), al confirmar la sentencia de primera instancia (fs. 141/145), rechazó la
demanda. Si bien el a quo afirmó inicialmente que correspondía declarar la deserción
del recurso, por la, en su criterio, insuficiente fundamentación de los agravios relativos a
la alegada omisión por parte del juez de primera instancia de efectuar un examen
"integral" de las normas controvertidas a fin de que se advierta la "discriminación" que
surgiría de su examen, señaló de inmediato que coincidía con aquel magistrado en
cuanto a que tales disposiciones no resultaban lesivas de la garantía constitucional de la
igualdad ante la ley invocada por la actora. Sentado lo anterior, coincidió asimismo con
el criterio de la sentencia de la primera instancia respecto de la no justiciabilidad de la
materia sobre la que versan los aludidos decretos, pues no advertía que, al derogar la
exención impositiva, el Poder Ejecutivo hubiese excedido los márgenes que la
Constitución Nacional establece para el ejercicio válido de las competencias que ésta le
confiere. Por último, desestimó la existencia de un derecho adquirido en favor del
municipio por la compra del mencionado tomógrafo. A juicio del a quo, la licitación
pública convocada por la comuna para la adquisición de ese equipo sólo se perfeccionó
con la notificación de la respectiva adjudicación, la que tuvo lugar en abril de 1997, esto
es, cuando ya se encontraba en vigencia el dec. 71/97.

3°) Que contra dicha sentencia, la actora interpuso el recurso extraordinario cuya
denegación origina la presente queja.

4°) Que si bien cabe coincidir con el dictamen del señor Procurador General en cuanto a
que resulta arbitrario el juicio de la cámara respecto de la deserción del recurso
deducido por la actora ante esa alzada, lo cierto es que el a quo, pese a ello, consideró la
cuestión de fondo debatida en el sub lite y se pronunció sobre ella en sentido contrario a
la pretensión de la mencionada parte. Con tal comprensión, el recurso extraordinario es
formalmente procedente, toda vez que en autos se halla controvertida la inteligencia y la
validez constitucional de normas de carácter federal, y la sentencia definitiva del
superior tribunal de la causa es adversa al derecho que el recurrente sustenta en ellas
(incs. 1 y 3 del art. 14 de la ley 48).

5°) Que, según lo ha establecido reiteradamente el Tribunal, sus sentencias deben
atender a las circunstancias existentes al momento de la decisión, aunque ellas sean
sobrevinientes a la interposición del recurso (Fallos: 310:112, 670, 819, entre muchos
otros).

6°) Que a este respecto cabe poner de relieve que mediante sucesivos decretos el Poder
Ejecutivo Nacional fue postergando la entrada en vigor de la derogación del dec. 732/72
dispuesta por el dec. 71/97 (confr. decs. 180/97, 1020/97, 1437/98, 156/99 y 1283/00).
Tal temperamento obedeció, como se lee en los considerandos respectivos, a que
subsistían "las circunstancias y fundamentos que determinaron la prórroga", y según
había sido precisado al promulgarse el dec. 180, a la circunstancia de que "existen en la
actualidad una serie de supuestos de futuras importaciones concebidas (...) bajo el
régimen del dec. n° 732/72, que por la importancia social de las destinaciones a las que
habrán de afectarse las medidas correspondientes, torna necesario exceptuarlas
temporariamente de la derogación dispuesta..." (el énfasis no corresponde al original).

7°) Que si bien dichas postergaciones se referían solamente a los supuestos de
importaciones realizadas por entes oficiales nacionales, el ulterior dec. 451/02 dispuso,
en su art. 1°, sustituir al art. 1° del dec. 1437/98 por un texto según el cual "en los
supuestos de importaciones de mercaderías realizadas por entes oficiales nacionales,
provinciales y municipales, sus dependencias centralizadas o descentralizadas,
destinadas (...) [a] la salud, la ciencia y la tecnología la derogación del Decreto n°
732/72 dispuesta por el Dec. 71/97 comenzará a regir a partir del 1° de enero de 2003"
(énfasis añadido).

8°) Que la mencionada norma revela inequívocamente la intención del Poder Ejecutivo
de eliminar las distinciones que surgían de anteriores decretos entre importaciones en lo
que interesa, de bienes destinados a la protección y atención de la salud realizadas por
entes oficiales nacionales, por una parte, y por la otra, por entes de igual carácter
provinciales o municipales, extendiendo para todas ellas los beneficios tributarios
establecidos por el dec. 732/72 hasta el 31 de diciembre de 2002.

9°) Que en cuanto a las importaciones efectuadas en el tiempo intermedio por entes
municipales como en el caso de autos cabe concluir por lo anteriormente señalado que
se encontraban amparadas por el mencionado dec. 732/72, sin que obste a ello la
circunstancia de que el art. 2° del dec. 451/02 establezca que lo dispuesto en él
"producirá efectos a partir del 1 de enero de 2002". En efecto, más allá de la deficiente
técnica normativa, si el Poder Ejecutivo dispone que la derogación del mencionado dec.
732 sólo comenzará a regir desde el 1° de enero de 2003, es lógico entender que hasta
entonces ese régimen ha mantenido su vigencia respecto de todos los beneficiarios
contemplados en él, máxime que lo contrario implicaría afirmar que, pese a que el dec.
451/02 traduce nítidamente la intención de eliminarla, durante aquel lapso intermedio
habría subsistido la discriminación a la que se hizo referencia entre los entes nacionales
y los provinciales y municipales, que no aparece fundada en ningún criterio de
razonabilidad, máxime teniendo en consideración la finalidad social de las
importaciones en cuestión.

10) Que la conclusión expuesta se adecua a las conocidas reglas de interpretación de
esta Corte según las cuales es propio de la tarea judicial indagar sobre el espíritu de las
leyes más que guiarse por el rigor de las palabras con que ellas están concebidas (Fallos:
308:1664), procurando que la norma armonice con el ordenamiento jurídico restante y
los principios y garantías de la Constitución Nacional (Fallos: 312:2075 y 324:2153) y
evitando que su aplicación a un caso concreto derive en agraviantes desigualdades entre
situaciones personales sustancialmente idénticas (Fallos: 311:1937 y 323:2117).

Por ello, oído el señor Procurador General, se hace lugar a la queja, se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia apelada y, en
los términos que resultan de la presente, se hace lugar a la demanda (art. 16, segunda
parte, de la ley 48). Costas por su orden en razón de que la causa se decide sobre la base
de una norma sobreviniente (dec. 451/02). Reintégrese el depósito de

fs. 40, agréguese la queja al principal, notifíquese y devuélvanse las actuaciones. -
ENRIQUE S. PETRACCHI - AUGUSTO C. BELLUSCIO - ANTONIO BOGGIANO -
ADOLFO R. VAZQUEZ - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI.

PPIO. DE RAZONABILIDAD
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
Fecha: 04/05/1995
Partes: Horvath, Pablo c. Fisco Nacional -D.G.I.-
Publicado en: IMP 1995-B, 1658 - LA LEY 1995-D, 721 - CS 318, 676

Fallos de la Corte Premium

Historia Directa

Instancia previa:
Horvath, Pablo c. Estado Nacional -D. G. I.- - Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, sala III(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIII)
Sentido del pronunciamiento: Confirma la sentencia de la instancia previa
Otros pronunciamientos recaídos en la misma causa:
Horvath, Pablo c. Estado Nacional -D. G. I.- - Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, sala III(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIII)
- 1989-03-07

Control de Constitucionalidad

Art. 14, ley 48

Resultado: CONSTITUCIONAL
Norma analizada: LEY - 23.256

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SU JURISPRUDENCIA ES MANTENIDA POR: Clínica Güemes S.A. c. Dirección
General Impositiva - Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS) - 2003-08-21 - Fallos:
326:2847
Cuestiones tratadas en este fallo: Ahorro obligatorio. Inaplicabilidad del régimen en el
caso concreto. Necesidad de probar la disminución de la capacidad contributiva por
debajo de los límites legales.

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HECHOS:
A raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por la ley
23.256 que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio", el juez de primera
instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago
de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento
de la efectiva restitución, con más sus intereses. La Cámara revocó el pronunciamiento
y, en consecuencia, rechazó la demanda. Interpuesto recurso extraordinario federal, la
Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó, por mayoría, el fallo apelado.

SUMARIOS:
En relación a la queja de que se trata, las sentencias de esta Corte deben contemplar las
circunstancias existentes al momento de la decisión, aunque ellas sean sobrevinientes a
la interposición del recuso extraordinario, doctrina en cuyo mérito es de advertir que a
la fecha, vencido el plazo para el reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio que
genera la crítica del demandante se ha configurado de manera definitiva. En esas
condiciones, y en cuanto el temperamento adoptado por la cámara importó la
desestimación de la pretensión articulada en este pleito, tal decisión debe ser
considerada como final en los términos del art. 14 de la ley 48 (Disidencia parcial del
Dr. Moliné O'Connor).

La actora no ha demostrado la configuración de la disminución o pérdida de la
capacidad contributiva para lo cual era necesaria la detallada exposición de su situación
patrimonial y rentística en el período de base y su comparación con la de los ejercicios
subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden a lo
expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en
la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qué
manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de este modo un gravamen.
Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el
perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, pues la invocación de agravios
meramente conjeturales resulta inhábil para abrir la instancia extraordinaria. (del voto
de los Dres. Nazareno, Levene y Moliné O'Connor y del voto del Dr. Boggiano).

En tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que debió
satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido sustancialmente la
capacidad contributiva presumida por la ley, carece de aptitud procesal para agraviarse
con sustento en materia constitucional. (del voto de los Dres. Nazareno y Levene).

Sin que se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la
razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -
sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria, de impuesto sucesorio o
de impuesto a los réditos- de fijar un 33 % como tope de la presión fiscal -en el caso,
calculado sobre la capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley
23.256, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la
Constitución Nacional. (del voto de los Dres. Belluscio, Bossert y López).
A los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el Estado impone mediante
el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida constitucionalmente, el
contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma concreta y
circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en el caso, se
habría producido una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de su
renta.

El régimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley 23.256, resulta en principio -en
un análisis integral del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionante-, válido
desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para
establecerlo en virtud del inc. 2 del art. 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-
1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna
cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada
garantía consagrada en el texto constitucional.

Toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones jurídicamente posibles,
ha de acogerse la que preserva, no la que destruye. (Disidencia parcial del Dr. Fayt).

Para abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad del régimen de restitución de
las sumas "ahorradas" establecido en el art. 4º de la ley 23.256, no obsta la circunstancia
de que el a quo no se haya pronunciado concretamente al respecto -por juzgar que el
perjuicio invocado aún no se había producido- dado que al haber ya concluido los
plazos previstos en la ley para la restitución del "ahorro obligatorio", quedó evidenciada
definitivamente la notoria desproporción entre las cantidades depositadas y las que
deben devolverse, medidas en términos de su poder adquisitivo. Por lo tanto, resulta
aplicable la conocida doctrina de esta Corte, según la cual sus decisiones deben atender
a las circunstancias existentes al momento de su dictado. (Disidencia parcial del Dr.
Boggiano).

El legislador omitió deliberadamente incluir en la norma la actualización de las sumas
que se reintegrarían. en efecto, además de que como regla general la inconsecuencia o la
imprevisión de las leyes no se presumen, existen en las particulares circunstancias que
rodean este caso dos que no deben en manera alguna soslayarse. La primera, que la
inflación en la Argentina de 1985, año en que se sancionó la ley, era un hecho crónico y
notorio. La segunda, que -a pesar de ello- al tratarse en el congreso el proyecto de ley
remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimió el mecanismo de actualización que aquél
preveía, y se dispuso que las sumas depositadas serían devueltas, en su momento, con
más un interés que se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los
depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. (del voto
del Dr. Boggiano).
A partir de la prohibición expresa que contiene el art. 20 de la Constitución Nacional en
materia de contribuciones forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta
expresión) respecto de los extranjeros, no es posible derivar una similar respecto de los
nacionales. (Disidencia del Dr. Petracchi).

La mejor regla de interpretación de los términos técnicos empleados en la Constitución
es dar a ellos el significado que ellos tenían al tiempo en que tales instrumentos fueron
redactados y adoptados. (Disidencia del Dr. Petracchi).

La constitucionalidad del empréstito forzoso es admisible en tanto se conciba que éste
participa del género tributo y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se respeten
los principios básicos de la tributación.

Si se pretende respetar la entidad de empréstito forzoso, al propio tiempo, la ley que lo
instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas sea integral y que,
además, contenga un interés correspondiente a todo el lapso en el que las sumas han
permanecido depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha asumido desde el
inicio una relación jurídica compuesta por dos tramos inescindibles y de características
peculiares. No se compadece con esta unidad de obligación, tal como fue concebida -
empréstito forzoso-, que el Estado en una suerte de confusión, pretenda alterar los
términos de aquélla. (Disidencia del Dr. Petracchi).

Con respecto a la confiscación a que daría lugar el reembolso de las sumas aportadas de
acuerdo con las pautas contenidas en el art. 4º de la ley 23.256, cabe recordar que la
cámara entendió que dicho agravio se sustentaba en un perjuicio que "de llegar a
producirse" no se había verificado al tiempo de la sentencia y que, por tal razón, sin
perjuicio de su eventual planteo futuro, no podía existir por entonces controversia
alguna. Sin embargo, ello no es óbice para el tratamiento de dicho agravio en esta
instancia, pues reiteradamente el Tribunal ha sostenido que sus fallos deberán atender a
las circunstancias existentes al momento de su dictado, incluso cuando fueren
sobrevinientes a la interposición del recurso extraordinario. (Disidencia del Dr.
Petracchi).

Corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su aplicación al caso- de la modalidad
de reajuste de las sumas aportadas, impuesta por el art. 4º de la ley 23.256 y ordenar que
las sumas sean reintegradas computando la depreciación monetaria según la evolución
seguida por el índice de precios al por mayor, nivel general más un interés equivalente
al 6 % anual, desde la fecha de los respectivos depósitos hasta su pago, debiendo
observarse -en cuanto corresponda- lo establecido por la ley 23.928. (Disidencia del Dr.
Petracchi).

El Congreso de la Nación, al establecer en la ley 23.256 la obligación de los
contribuyentes comprendidos en sus términos de aportar sumas de dieron a las cuentas
estatales, tomando como base para ello la capacidad económica resultante de la renta y
el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la
Constitución Nacional (texto 1853-1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones
directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, la seguridad común y bien general del Estado lo
exijan".La ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado
precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos
períodos anuales.

El cumplimiento de la ley 23.256 quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado,
habiéndose conferido a la DGI "la aplicación, percepción y fiscalización" del régimen;
asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las
normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 (t. o. 1978) y sus modificaciones.
Tales caracteres son propios de los tributos.

La particularidad que exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución
de importes no desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas
de dinero al Estado- pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción
de ese vínculo obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza.

El ahorro obligatorio participa de la naturaleza de las instituciones tributarias pues se
halla en relación de especie a género con respecto al tributo. ya esta Corte ha señalado
que el régimen de la ley 23.549 que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio"
estrechamente análogo al de la ley 23.256 podía considerarse razonablemente
comprendido entre las contribuciones nacionales.

El régimen de "ahorro obligatorio" se exhibe, en los términos en que fue concebido,
como un "empréstito forzoso" -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en
tanto impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la
situación de hecho que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las
cuentas estatales comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del
modo contemplado en el texto legal.
TEXTO COMPLETO:
Considerando:

1º) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a
obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por
la ley 23.256 que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera
instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago
de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento
de la efectiva restitución, con más sus intereses.

2º) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal revocó el pronunciamiento de la anterior instancia y,
en consecuencia, rechazó la demanda (confr. fs. 126/130).

Consideró que, ya sea que a la obligación establecida por la ley 23.256 se le asigne
naturaleza tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de los empréstitos
públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole
constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de
impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría
respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos
correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la
prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación
tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible. En
tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran
la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad del ahorro
definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de
tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de
retroactividad afectante de derechos adquiridos.

En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el
reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria,
consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no
surgía su verificación al momento de dictarse el fallo; motivo por el cual omitió
pronunciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.

3º) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario
de fs. 136/212, el que fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se controvierte
la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la
causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal
carácter (art. 14, incs. 1º y 3º, de la ley 48).
4º) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional
pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4º de la Constitución Nacional es
taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en
concordancia con el art. 67, inc 3º- requieren el consentimiento de los suscriptores,
requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley
estableció compulsivamente. Entiende que la privación transitoria del uso de la
propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los
derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como a un impuesto, éste sería
inconstitucional pues pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el
oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el
"período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en
cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y
sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada
por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una
confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad
garantizado por la Constitución Nacional.

Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del
importe depositado. Sostiene que ella es inconstitucional pues implica la confiscación
del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.

5º) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el
que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de
ingresar sumas de dinero al Estado nacional. La determinación de tales importes se
efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió
sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del cómputo
de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de
los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho
ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada
ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos
períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de
realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que
se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de
ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos
anuales (conf. art. 4º). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización
sería mensual.

6º) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho
referencia se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un "empréstito
forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone
coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho
que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo
contemplado en el texto legal.
7º) Que no obstante ello, procede destacar que el "empréstito forzoso" -y en particular el
régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración escindida
respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema
conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en
relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el
régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio"
estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía considerarse razonablemente
comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha
puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar
fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación
de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que
prevé atender al bien general (art. 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional -texto 1853-
1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas
económicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los
objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".

8º) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del
caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero,
en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto
unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le
otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares,
cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal sentido que
esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los
individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario
implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los
contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de
gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9º) Que cabe señalar que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación
encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la
relación, su estructura marco normativo que la regula y organismo de aplicación y
fiscalización- de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que
exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no
desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al
Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo
obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en
orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, vgr. los "estímulos a
las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos
hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país. Es obvio que tal
circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado régimen de "ahorro
obligatorio" seguramente provienen de la circunstancia de que tal expresión encierra, en
realidad, una contradicción en sus propios términos. El "ahorro" o, si se prefiere, el
"empréstito", lleva ínsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el
caso, el carácter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el régimen de
la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado nacional es incompatible con
aquella naturaleza. Ante tal contradicción debe otorgarse preeminencia al segundo de
sus términos, toda vez que desde el punto de vista jurídico la esencia de la relación ente
el Estado que requiere la prestación y el particular que debe satisfacerla, es la
obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La
connotación de ahorro o empréstito no incide en esa relación obligacional, sino que sólo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligación en la que los términos se
invierten con respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el
deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo establecido en el precepto legal que así
lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente,
es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612,
entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza
intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es
principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se
utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones
jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto
o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces,
cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el
primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia
del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos:
21:698 y 289:67). Por lo tanto, y con independencia de la denominación que el
legislador le asignó, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligación de
ingresar sumas de dinero al erario público para captar recursos genuinos que consideró
necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de
impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversión y sirvieran
de base para el crecimiento económico; ello en el entendimiento de que la eliminación o
el achicamiento del déficit fiscal constituía uno de los pilares de la lucha
antiinflacionaria que estaba llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisión
monetaria era el sistema impositivo más perverso, pues atacaba a todos los sectores de
la sociedad, pero en forma inversamente proporcional a las capacidades contributivas o
de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remitió el respectivo proyecto al
Congreso y expresiones de los miembros informantes ante cada una de las cámaras). De
manera tal que -así como ocurrió en lo atinente al régimen de garantía de depósitos
bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco Central de la
República Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se
encuentran inspirados en fines macroeconómicos integrativos de una determinada
política económica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo
monetario. De suerte tal que la restitución efectiva de los montos quedó sujeta -en
cuanto al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una circunstancia futura e
incierta: el mantenimiento de las variables económicas proyectadas. Este particular
mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4º del texto legal, conduce a
caracterizar al instituto como a un impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza
que, por otra parte, es atribuible en general a los llamados "empréstitos forzosos".

12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, no puede dejar de señalarse que al
haber fijado el legislador la tasa de interés que resultaba ser la más baja de plaza para
restituir al término de un prolongado plazo los importes cuyo ingreso requirió
compulsivamente a la población -y sin contemplar su actualización monetaria- la idea
de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por la comunidad, en el
entendimiento de que, tal como fue legislado, el régimen importaría no sólo un
cercenamiento temporal de una porción de la riqueza de los particulares, sino también la
alta probabilidad de que esa restricción tuviese un carácter definitivo, en razón de la
insuficiencia de los intereses previstos por el legislador para compensar el deterioro del
poder adquisitivo del signo monetario nacional. Esa percepción global coincidió a la
postre con la realidad incontrastable de los hechos, la que evidenció que a valores
constantes las sumas a restituir representaban sólo una mínima parte de los importes
depositados. De manera tal que aun cuando se negara -en un plano teórico- la naturaleza
tributaria de los "empréstitos forzosos", no podría sino concluirse que el particular
régimen que se examina constituyó una específica modalidad impositiva, máxime si se
atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad económica en la interpretación
de las leyes de tal naturaleza (conf. art. 11 de la ley 11.683).

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer
en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de
aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la
capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de
la facultad que le otorga el art. 67 inciso 2º de la Constitución Nacional (texto 1853-
1860) que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado
precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos
períodos anuales (art. 2º). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como
el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como
finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el
gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley
23.256.
15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un
sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es
más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios
y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha
definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas
económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4º, 16 y 67 inc. 2º de la Constitución
Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver
cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado
(confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A. I. C. s/ recurso de apelación -
A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8º, entre muchos otros). Es que
salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las
facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es
irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5º, y sus citas).

16) Que, surge de lo hasta aquí expuesto, que la obligación de contribuir al erario
público establecida por la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del
poder tributario que le es propio, y por el órgano al que el texto constitucional atribuye
dicha potestad. Se ha respetado así el principio de legalidad de los impuestos. Ha
actuado como cámara de origen la de Diputados, ajustándose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art.
52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son
reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar las contribuciones. La
obligación de contribuir fue establecida con carácter general, debiendo ser satisfecha
por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio",
instituido por la ley 23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto, y en
orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista
constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del
inc. 2º del art. 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la
posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su
concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el
texto constitucional.

19) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al
contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida
en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a
aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución
tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se
sustenta en atribuir carácter retroactivo a la obligación establecida por la ley 23.256, y
en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado,
cuyos efectivos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la
garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

21) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares
una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se
efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los
capitales y sobre el patrimonio neto correspondiente al ejercicio del año 1984, con las
adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la
ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de
base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal
presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien
reducir el importe de ésta. Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la
prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al
ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener
que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni
constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal
obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una
capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal
modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que
mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

23) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en
consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los
responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe
advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la
determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las
amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

24) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una
parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el
período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad
contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio
legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y
su comparación con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos
fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna
inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el
Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida
constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma
concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que en
el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción
sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7º). A tales propósitos y sin que
ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la
razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -
sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos: 210:172;
239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos:
220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la
capacidad del contribuyente establecida según los criterios de la ley 23.256-, tope más
allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

26) Que en lo relativo al planteo de la actora concerniente a la restitución del importe
depositado, procede destacar que en este aspecto de la litis la decisión del tribunal a quo
no constituye sentencia definitiva en los términos del art. 14 de la ley 48. Ello es así
toda vez que la cámara, al considerar que al momento en que emitió su pronunciamiento
aún no se había configurado el perjuicio invocado, dejó a salvo la posibilidad de su
futuro planteamiento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina de esta Corte
conforme a la cual no tienen la calidad de decisión final que requiere la mencionada
norma de la ley 48, aquellas que están sometidas a un pronunciamiento posterior que
pueda disipar el agravio que de ellas derive (Fallos: 307:163). La exigencia de tal
recaudo no debe obviarse aunque se invoque la violación de garantías constitucionales,
pues la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el reconocimiento de sus
derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible
el remedio federal deducido por la actora.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso
extraordinario, excepto en lo atinente al punto tratado en el considerando 26, y se
confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el
orden causado en razón de la complejidad de la cuestión debatida (art. 68, segundo
párrafo, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). - Julio S. Nazareno. (según
su voto). - Carlos S. Fayt (en disidencia parcial). - Enrique S. Petracchi (en disidencia).
- Gustavo A. Bossert. - Eduardo Moliné O'Connor (en disidencia parcial). - Augusto C.
Belluscio. - Antonio Boggiano (en disidencia parcial). - Guillermo A. López. - Ricardo
Levene (h.) (según su voto).

Voto de los doctores Nazareno y Levene (h.):

Considerando:
1º) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a
obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por
la ley 23.256 -que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera
instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago
de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento
de la efectiva restitución, con más sus intereses.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de
impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría
respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos
correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la
prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación
tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible. En
tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaren
la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad de ahorro
definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de
tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de
retroactividad afectante de derechos adquiridos.

4º) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional
pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4º de la Constitución Nacional es
taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en
concordancia con el art. 67, inc. 3º- requieren el consentimiento de los suscriptores,
requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley
estableció compulsivamente. Entiende que la privación transitoria del uso de la
propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los
derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

6º) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho
referencia se exhibe, en los términos en que fue concebido, como un "empréstito
forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone
coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho
que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo
contemplado en texto legal.
7º) Que no obstante ello, procede destacar que el "empréstito forzoso" -y en particular el
régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración escindida
respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema
conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en
relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el
régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio"
estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía considerarse razonablemente
comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha
puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar
fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación
de la economía complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que
prevé atender al bien general (art. 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional -texto 1853-
1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas
económicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los
objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".

9º) Que cabe señalar que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación
encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la
relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y
fiscalización- de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que
exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no
desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al
Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo
obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en
orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, v.gr. los "estímulos a
las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos
hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país. Es obvio que tal
circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

11) Que las confusiones que ha originado el denominado régimen de "ahorro
obligatorio" seguramente provienen de la circunstancia de que tal expresión encierra, en
realidad, una contradicción en sus propios términos. El "ahorro" o, si se prefiere, el
"empréstito", lleva ínsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el
caso, el carácter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el régimen de
la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado nacional es incompatible con
aquella naturaleza. Ante tal contradicción debe otorgarse preeminencia al segundo de
sus términos, toda vez que desde el punto de vista jurídico la esencia de la relación entre
el Estado que requiere la prestación y el particular que debe satisfacerla, es la
obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La
connotación de ahorro o empréstito no incide en esa relación obligacional, sino que sólo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligación en la que los términos se
invierten con respecto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el
deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo establecido en el precepto legal, que así
lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente,
es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612,
entre otros).

Por lo tanto, y con independencia de la denominación que el legislador le asignó, cabe
ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligación de ingresar sumas de dinero
al erario público para captar recursos genuinos que consideró necesarios para lograr el
equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y
de obras que apuntalaran la inversión y sirvieran de base para el crecimiento
económico; ello en el entendimiento de que la eliminación o el achicamiento del déficit
fiscal constituía uno de los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a
cabo el gobierno nacional, y que la emisión monetaria era el sistema impositivo más
perverso, pues atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente
proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro (conf. la nota con la que el
Poder Ejecutivo remitió el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cámaras). De manera tal que -así como
ocurrió en lo atinente al régimen de garantía de depósitos bancarios (confr. causa
D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c. Banco Central de la República Argentina s/
ordinario", fallo del 6 de octubre de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en
fines macroeconómicos integrativos de una determinada política económica y fiscal,
tendiente a canalizar fondos para consolidar el signo monetario. De suerte tal que la
restitución efectiva de los montos quedó sujeta -en cuanto al poder adquisitivo de las
sumas correspondientes- a una circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las
variables económicas proyectadas. Este particular mecanismo, que deriva de lo
dispuesto en el art. 4º del texto legal, conduce a caracterizar al instituto como a un
impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que, por otra parte, es atribuible
en general a los llamados "empréstitos forzosos".

13) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer
en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de
aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la
capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de
la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2º de la Constitución Nacional (texto 1853-1860)
que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado
precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos
períodos anuales (art. 2º). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como
el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como
finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el
gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley
23.256.
15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un
sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es
más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios
y garantías contenidos en la Constitución Nacional (texto 1853-1860) (Fallos: 223:233).
Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar
los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino
simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4º, 16 y 67 inc. 2º de
la Constitución Nacional (Fallos; 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces
resolver cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del
Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A.I.C. s/ recurso de
apelación - A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8º, entre muchos
otros). Es que salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones
constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o
contribuciones son amplias y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293,
considerando 5º, y sus citas).

18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de
"empréstitos forzosos" -en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está
condicionada a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye
a las garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal,
no siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la
restitución de los importes depositados.
19) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al
contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida
en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a
aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución
tributaria.

20) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se
sustenta en atribuir carácter retroactivo a la obligación establecida por la ley 23.256, y
en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado,
cuyos efectos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía
del art. 17 de la Constitución Nacional.

21) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares
una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se
efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los
capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las
adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la
ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de
base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal
presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien
reducir el importe de ésta. Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la
prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al
ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas- no autoriza a sostener
que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni
constituye un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal
obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una
capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal
modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que
mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

23) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable toda vez que toma en
consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los
responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe
advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la
determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las
amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales
condiciones, y en tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que
debió satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o disminuido
sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, carece de aptitud
procesal para agraviarse con sustento en materia constitucional.
24) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuración de la circunstancia
precedentemente señalada, para lo cual era necesaria la detallada exposición de su
situación patrimonial y rentística en el período de base y su comparación con la de los
ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden
a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado
en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de
qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de ese modo un
gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente
el perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, pues la invocación de agravios
meramente conjeturales resulta inhábil para abrir la instancia extraordinaria (confr.
Fallos: 307:1656, y sus citas).

25) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes
impositivas debe surgir de la prueba de la absorción por el Estado de una parte
sustancial de la renta o del capital (Fallos: 314:1293, considerando 7º, y sus citas). Tal
circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

Disidencia parcial del doctor Moliné O'Connor:

Considerando:

1º) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a
obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por
la ley 23.256 -que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera
instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago
de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento
de la efectiva restitución, con más sus intereses.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de
impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría
respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos
correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la
prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación
tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible. En
tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran
la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad de ahorro
definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de
tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de
retroactividad afectante de derechos adquiridos.

4º) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional
pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4º de la Constitución Nacional es
taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en
concordancia con el art. 67 inc. 3º- requieren el consentimiento de los suscriptores,
requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio" que la citada ley
estableció compulsivamente. Entiende que la privación transitoria del uso de la
propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los
derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

5º) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el
que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de
ingresar sumas de dinero al Estado nacional. La determinación de tales importes se
efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió
sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del cómputo
de los quebrantos de años anteriores y de los montos de los capitales imponibles y de
los patrimonios netos sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho
ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada
ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos
períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de
realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que
se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de
ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos
anuales (confr. art. 4º). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización
sería mensual.

7º) Que no obstante ello, procede destacar que el "empréstito forzoso" -y en particular el
régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza- no admite una consideración escindida
respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema
conduce a la conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en
relación de especie a genero con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el
régimen de la ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio"
estrechamente análogo al de la ley 23.256- podía prima facie considerarse
razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393).
Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de
allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de
regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre
constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67 inc. 2º de la Constitución
Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno
y justo de las fuerzas económicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer
extensivo a los objetivos de política económica que inspiraron al régimen de "ahorro
obligatorio".

8º) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad
del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de
dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente
un acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución
Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal
sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el
Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan
de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos
de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, p. 614, entre otros).

9º) Que cabe señalar que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación
encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la
relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y
fiscalización- de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que
exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no
desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al
Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vinculo
obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en
orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, v. gr. los "estímulos a
las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos
hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país. Es obvio que tal
circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.

10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableció de modo compulsivo la obligación de
depositar sumas de dinero en las cuentas del Estado para todos aquellos contribuyentes
cuya situación se encuadrara en los términos previstos en sus disposiciones. Su
cumplimiento quedó sujeto a la coacción jurídica del Estado, habiéndose conferido a la
Dirección General Impositiva "la aplicación, percepción y fiscalización" del régimen;
asimismo dispuso la citada ley que en todo lo no previsto en ella serían de aplicación las
normas legales y reglamentarias de la ley 11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres
son propios de los tributos.
11) Que las confusiones que ha originado el denominado régimen de "ahorro
obligatorio" seguramente provienen de la circunstancia de que tal expresión encierra, en
realidad, una contradicción en sus propios términos. El "ahorro" o, si se prefiere, el
"empréstito", lleva ínsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o contractual. En el
caso, el carácter de obligatorio -o forzoso- que indudablemente reviste en el régimen de
la ley 23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es incompatible con
aquella naturaleza. Ante tal contradicción debe otorgársele preeminencia al segundo de
sus términos, toda vez que desde el punto de vista jurídico la esencia de la relación entre
el Estado que requiere la prestación y el particular que debe satisfacerla, es la
obligatoriedad que ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La
connotación de ahorro o empréstito no incide en esa relación obligacional, sino que sólo
aparece con posterioridad a ella, dando lugar a otra obligación en la que los términos se
invierten con respeto a la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado tiene el
deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo establecido en el precepto legal que así
lo dispone. Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente,
es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612,
entre otros).

Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza
intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es
principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se
utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones
jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto
o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces,
cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el
primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia
del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos:
29:498 -sentencia del 11 de octubre de 1979- y 289:67). Por lo tanto, y con
independencia de la denominación que el legislador le asignó, cabe ponderar que en
verdad la ley 23.256 impuso la obligación de ingresar sumas de dinero al erario público
para captar recursos genuinos que consideró necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y
posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y de obras que
apuntalaran la inversión y sirvieran de base para el crecimiento económico; ello en el
entendimiento de que la eliminación o el achicamiento del déficit fiscal constituía uno
de los pilares de la lucha antiinflacionario que estaba llevando a cabo el gobierno
nacional, y que la emisión monetaria era el sistema impositivo más perverso, pues
atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente proporcional a
las capacidades contributivas o de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo
remitió el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los miembros informantes
ante cada una de las cámaras). De manera tal que -así como ocurrió en lo atinente al
régimen de garantía de depósitos bancarios (confr. causa D.331.XXII. "De Seta, Juan
Carlos c. Banco Central de la República Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre
de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines macroeconómicos
integrativos de una determinada política económica y fiscal, tendiente a canalizar
fondos para consolidar el signo monetario.
Todo lo expuesto conduce a caracterizar al instituto como a un impuesto reintegrable,
naturaleza que, por otra parte, es atribuible, en general a los llamados "empréstitos
forzosos".

12) Que en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer
en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de
aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la
capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de
la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2º de la Constitución Nacional -texto 1853-1860-,
que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan".

13) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la temporalidad exigido por el citado
precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos
períodos anuales (art. 2º). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como
el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como
finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el
gobierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el que se insertaba la ley
23.256.

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un
sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es
más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios
y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha
definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas
económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4º, 16 y 67, inc. 2º de la Constitución
Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver
cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado
(confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A.I.C. s/recurso de apelación -
A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8º, entre muchos otros). Es que
salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las
facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias y
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es
irrevisable por cualquier otro poder (confr. Fallos: 314:1293, considerando 5º, y sus
citas).

15) Que, surge de lo hasta aquí expuesto, que la obligación de contribuir al erario
público establecida por la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del
poder tributario que le es propio, y por el órgano al que el texto constitucional atribuye
dicha potestad. Se ha respetado así el principio de legalidad de los impuestos. Ha
actuado como cámara de origen la de Diputados, ajustándose de tal manera el
procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto constitucional (actual art.
52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio son
reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar las contribuciones. La
obligación de contribuir fue establecida con carácter general, debiendo ser satisfecha
por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual modo ante iguales
circunstancias.

16) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio",
instituido por la ley 23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto-,
válido desde el punto de vista constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado
para establecerlo en virtud del inc. 2º del art. 67 de la Constitución Nacional (texto
1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de que el contribuyente demuestre que
alguna cláusula en particular, en su concreta aplicación al caso, pudiera lesionar
determinada garantía consagrada en el texto constitucional.

17) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de
"empréstitos forzosos" -en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está
condicionada a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye
a las garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal,
no siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la
restitución de los importes depositados.

18) Que ello es así porque, en definitiva, la obligación que el Estado impone al
contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida
en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a
aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución
tributaria.

19) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se
sustenta en atribuir carácter retroactivo a la obligación establecida por la ley 23.256, y
en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado,
cuyos efectos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía
del art. 17 de la Constitución Nacional.

20) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares
una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se
efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los
capitales y sobres el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las
adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la
ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de
base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal
presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien
reducir el importe de ésta. Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.
21) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la
prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al
ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener
que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni
constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal
obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una
capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal
modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que
mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

22) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable toda vez que toma en
consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los
responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe
advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la
determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las
amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva.

23) Que en tales condiciones la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una
parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el
período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad
contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio
legislador ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y
su comparación con los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos
fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna
inadmisible el planteo del recurrente.

24) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el
Estado impone mediante el régimen del llamado empréstito forzoso es inválida
constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su carácter confiscatorio en forma
concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que, en
el caso, se habría producido una absorción por parte del Estado de una porción
sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7º). A tales propósitos y sin que
ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de la
razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -
sentada desde antiguo en materia de imposición inmobiliaria (Fallos: 210:172;
239:157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o de impuesto a los réditos (Fallos:
220:699)- de fijar un 33 % como tope de la presión fiscal, tope más allá del cual estaría
comprometida la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional.

25) Que siguiendo el orden en que la recurrente planteó sus agravios resta analizar el
concerniente a la restitución de los importes depositados. Al respecto, cabe destacarlo
anticipadamente, sin que obsten a ello las conclusiones hasta aquí alcanzadas en torno a
la validez genérica del sistema el reclamo de la apelante no puede sino merecer
sustancial acogimiento.
26) Que de manera inicial corresponde recordar, en relación a la queja de que se trata,
que las sentencias de esta Corte deben contemplar las circunstancias existentes al
momento de la decisión, aunque ellas sean sobrevinientes a la interposición del recurso
extraordinario (Fallos: 281:117; 298:33; 306:1160, 1781; 310:670, entre otros); doctrina
en cuyo mérito es de advertir que a la fecha, vencido el plazo para el reintegro de las
sumas depositadas, el perjuicio que genera la crítica del demandante se ha configurado
de manera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el temperamento adoptado por la
cámara importó la desestimación de la pretensión articulada en este pleito, tal decisión
debe ser considerada como final en los términos del art. 14 de la ley 48.

27) Que, ello sentado, en cuanto aquí interesa, cabe reiterar que en el "ahorro
obligatorio" instituido por la ley 23.256 dos son las obligaciones específicamente
establecidas; por una parte, los sujetos alcanzados por la disposición debían ingresar
determinadas sumas, por la otra, con idéntico grado de obligatoriedad, el Estado debía
oportunamente devolverlas (arts. 3º y 4º). Esta última obligación a cargo del Fisco -la de
"reintegrar"- hace a la estructura del régimen creado tanto como el previo ingreso de
dichas cantidades. Por esa razón, no resulta adecuado realizar una exégesis que, al
considerar condicionado el carácter efectivo de dicha devolución a la suerte del plan
económico en marcha en aquella oportunidad, lleve en la práctica a ignorar la previsión
legislativa.

28) Que, en este sentido, es de advertir que el tipo de interés fijado en el art. 4º de la ley
no es un elemento que tenga virtualidad para alterar la conclusión alcanzada. Ello es así,
porque la incidencia futura de tales réditos constituía al momento en que la ley fue
dictada un factor aleatorio, vinculado a otras variables de igual carácter, absolutamente
ineficaz a los efectos de indagar el verdadero sentido de la norma, tarea que, por lo
demás, tampoco puede ser emprendida a la luz de acontecimientos producidos
posteriormente.

29) Que este Tribunal ha sostenido repetidamente que la interpretación de las leyes
impositivas requiere, como la de toda norma legal, la determinación del alcance jurídico
de sus preceptos, lo cual importa el esclarecimiento de la voluntad del legislador, a fin
de que ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos: 243:204; 252:139 y 209).
Desde esta perspectiva, pues, mediando en la ley la declarada intención de reintegrar las
sumas ahorradas con más un interés determinado (art. 4º cit.), no cabe sino sostener que
este claro propósito se vería prácticamente burlado de tolerarse una devolución que -a
mérito de una simple operación matemática-, no alcanza a representar, según valores
constantes, el 5 % de las cantidades ingresadas.

30) Que la ya reconocida naturaleza tributaria de la obligación impuesta por el Estado
mediante la ley 23.256 -con su consiguiente necesaria sujeción a los principios
constitucionales de la tributación que vedan la posibilidad de que la prestación requerida
sea confiscatoria-, otorga, en ese aspecto, tutela al derecho de propiedad. Sin embargo,
este derecho no alcanzaría resguardo suficiente si, en relación al restante extremo del
particular régimen en análisis, se llegara a convalidar en la restitución legalmente
ordenada una desproporcionalidad de tan significativa magnitud.

31) Que, en efecto, así como la obligación tributaria que impone el régimen en análisis
encontraría reparo constitucional en la medida en que produjera una absorción por parte
del Estado de una porción sustancial de la venta o el patrimonio del sujeto obligado,
esto es, superior al 33 % -ver considerando 24 y sus citas-, idéntico límite se debe
imponer en lo que atañe a la restitución a cargo del Fisco, en relación a las sumas ya
ingresadas, puesto que, de lo contrario, se haría ilusorio el derecho a la integridad del
crédito del contribuyente y se produciría una exacción confiscatoria que en términos
categóricos veda el artículo 17 de la Carta Fundamental.

32) Que, en esas condiciones, toda vez que en su concreta aplicación al sub lite el art. 4º
de la ley 23.256 admite, sin forzar su letra ni su espíritu, una interpretación que lo hace
compatible con la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional, corresponde resolver
que las sumas que por todo concepto sean objeto de la restitución prevista en aquella
norma no pueden padecer -en moneda constante, bien que con sujeción a lo dispuesto en
la ley 23.928-, una disminución superior al 33 % en relación a las cantidades ingresadas
por el apelante en el período de que se trata.

Por ello, y habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso
extraordinario y se modifica el pronunciamiento apelado con el alcance indicado. Las
costas de esta instancia se imponen en el orden causado en razón de la complejidad de la
cuestión debatida y al modo en que se resuelve (art. 63, segundo párrafo, del Cód.
Procesal Civil y Comercial de la Nación). Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin
de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo
expresado. - Eduardo Moliné O'Connor.

Disidencia parcial del doctor Fayt:

Considerando:

1º) Que contra la sentencia de la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal que, al revocar la de la instancia anterior, rechazó la
demanda promovida por la actora, reclamando la repetición de los importes ingresados
en concepto de la obligación instituida por la ley 23.256 que creó el régimen
denominado "ahorro forzoso", la vencida interpuso el recurso extraordinario que fue
concedido a fs. 224.

2º) Que para hacerlo, consideró que, sea que a la obligación establecida por aquella ley
se le asigne naturaleza tributaria, sea que se la analice desde la perspectiva de los
empréstitos públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de
índole constitucional.
Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podría considerarse un adicional de
impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría
respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de riqueza de los períodos
correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la
prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación
tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible. En
tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso, extremos fácticos que
acreditaran, en el ejercicio en que se efectuó el pago, la inexistencia de la capacidad de
ahorro definida por la ley, que hicieran necesario el análisis sobre la posible incidencia
de tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de
retroactividad afectante de derechos adquiridos.

3º) Que el recurso extraordinario de fs. 136/212 resulta procedente pues se controvierte
la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la
causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal
carácter (art. 14, incs. 1º y 3º, de la ley 48).

Afirma que si se considerara al "ahorro obligatorio" como un impuesto, éste sería
inconstitucional pues pretendería gravar retroactivamente la riqueza liberada por el
oportuno pago de los impuestos que recaían sobre la renta o el capital durante el
"período base". Califica de "irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en
cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la situación de aquel período, y
sostiene que se produciría una superposición sobre la misma materia imponible gravada
por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto, circunstancia que originaría una
confiscatoria acumulación de obligaciones que violaría el derecho de propiedad.
Se agravia asimismo por la tasa de interés fijada por la ley para la restitución del
importe depositado a la que tacha de inconstitucional pues, también implica la
confiscación del capital a causa de la persistencia del fenómeno inflacionario.

5º) Que, de acuerdo al orden en que han sido desarrollados los agravios, la primera
cuestión a resolver consiste en determinar si, efectivamente, el régimen establecido por
la ley 23.256 colisiona con los arts. 4º y 67 de la Constitución Nacional (texto 1853-
1860). En otros términos, corresponde desentrañar cuál ha sido la figura que el
legislador dejó consagrada con la sanción de dicha norma.

6º) Que aquélla instituyó un sistema al que denominó "ahorro obligatorio" (art. 1º),
imponiendo a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de ingresar
sumas de dinero al Estado Nacional. La determinación de tales importes se efectuaría
sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió sobre la
base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del cómputo de los
quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de los
patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos- correspondientes a dicho
ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada
ley.

Dispuso también -lo que tiene singular relevancia para elucidar la cuestión- que el
régimen así previsto tendría una vigencia de dos períodos anuales consecutivos (años
1985 y 1986, art. 2º), que las sumas ahorradas se reintegrarían "el día en que se cumplan
sesenta (60) meses contados desde la fecha en que se realice el respectivo depósito" (art.
3º) y ello "con más un interés que se determinará aplicando la tasa igual a la que rija
para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro"
(art. 4º).

7º) Que, desde antiguo, esta Corte ha sostenido que debe suponerse que las comisiones
parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente en su fondo y forma los asuntos que
despachan, por lo cual sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en
general del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos: 77:319 y
sus remisiones) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos: 33:228;
189:51 y 337; 114:298; 115:186; 126:372), pero, como se verá, en la especie es lo cierto
que ni de aquéllos ni de éstos, puede inferirse criterio uniforme alguno en cuanto a la
figura legislativa que se sancionaba. Antes bien, su lectura revela dudas y confusiones
que no permiten extraer de allí una pauta confiable de hermenéutica.

8º) Que, en esta misma línea de argumentación, corresponde señalar que si bien es
cierto que los antecedentes parlamentarios o discusiones y debates legislativos
reconocen particular importancia, también lo es que ellos no pueden conducir a la
interpretación judicial al extremo de dotar a una norma, susceptible de ser interpretada
en sentido favorable a su validez, de un alcance contradictorio con la Constitución
Nacional.
9º) Que la comprobación de su futilidad surge a poco que se repare en las circunstancias
que rodearon su sanción. En efecto, en el mensaje de elevación del proyecto de ley al
Congreso de la Nación se expresó que el mismo se insertaba "dentro de la política
antiinflacionaria que el gobierno lleva a cabo, uno de cuyos objetivos centrales es la
reducción del déficit fiscal". Se dijo también que el régimen propiciado, permitiría "la
captación de fondos privados a título de inversión y no de contribución definitiva atento
que los aportantes mantendrán la titularidad de su ahorro hasta el plazo fijado por la ley
para su devolución previéndose la actualización de las sumas ingresadas a fin de no
afectar significativamente el patrimonio de los aportantes" (confr. Diario de Sesiones de
la Cámara de Diputados de la Nación, 1985, t. II, p. 1867).

10) Que también es relevante la observación que mereció el proyecto por parte del
diputado Osvaldo Camisar, quien propuso una nueva redacción del art. 4º que, a la
postre, resultaría la definitiva. En su versión originaria se disponía que "las sumas
ahorradas se reintegrarán ajustando al capital según la variación experimentada por el
índice de precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto Nacional de
Estadística y Censos entre el mes inmediato anterior al de la constitución del depósito y
el mes inmediato anterior al del vencimiento". Ahora, en cambio, se suprimía el
mecanismo de ajuste disponiéndose el reintegro del depósito "con más un interés que se
determinará aplicando una tasa igual a la que rija para los depósitos en cajas de ahorro
común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro".

11) Que, al discutirse el proyecto en la Cámara de Diputados, el miembro informante,
diputado Vidal, dijo -al aceptar la supresión de la cláusula que preveía un descuento del
diez por ciento sobre la actualización del depósito- que era preciso eliminar "aquellos
aspectos que pudieran tener carácter impositivo" de modo de convertir "al ahorro en un
verdadero préstamo" (confr. diario cit., 3273). El diputado Deballi señaló que la
naturaleza jurídica del ahorro forzoso "es híbrida, indefinida y confusa" (p. 3277). El
diputado Monserrat afirmó que "no estamos en presencia de un impuesto, sino que sólo
se está imponiendo la obligación de realizar un préstamo al Estado" (p. 3279). El
diputado Alsogaray, en cambio, al criticar la ausencia de una política en materia de
evasión fiscal, señaló "no esperemos este impuesto para prometer que ahora sí se
detectará a los evasores" (p. 3283). Finalmente, el diputado Vidal, en una nueva
intervención, juzgó que se trataba "de una contribución patriótica a la que se le ha
puesto carácter obligatorio para que tenga la equidad que corresponde" (p. 3285).

12) Que, a su turno, en el ámbito de la Cámara de Senadores, el senador Trilla
manifestó que el régimen especial del ahorro forzoso es un "crédito que otorgan
determinadas personas físicas y jurídicas de la sociedad argentina a raíz de la situación
de emergencia por la que está atravesando el país que será devuelto en un plazo
determinado. Y subrayó: "pongo énfasis en estas últimas palabras para disipar algunos
comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto más" (confr. Diario de
Sesiones de la Cámara de Senadores de la Nación, 1985, t. III, p. 2431), aunque también
señaló: "el presente proyecto de régimen de ahorro forzoso constituye una contribución
social" (p. 2432).
El senador Amoedo consideró que "estamos frente a un impuesto directo o contribución
forzosa, una verdadera imposición con todas las características que corresponden a los
impuestos: tributo o carga obligatoria sujeta a penalidad en caso de incumplimiento,
aplicada para aumentar los recursos del Tesoro Nacional" (p. 2435). El senador Vidal,
por su parte, manifestó que "si bien es cierto, de acuerdo con el término utilizado, que
no estamos en presencia de un impuesto más, la realidad económica lo transforma en
definitiva en eso" (p. 2439). El senador Menem entendió que se trataba de un
"empréstito forzoso" (p. 2442) y el senador De la Rúa juzgó que el ahorro forzoso "no
tiene carácter contractual porque la ley consagra su obligatoriedad, tampoco es
impositivo porque es reintegrable" (p. 2448 in fine).

13) Que, desechada esta fuente de interpretación, conviene recordar que al Poder
Judicial le corresponde la función de interpretar las leyes de la manera que mejor
concuerde con las disposiciones constitucionales, salvo que la inteligencia opuesta sea
palmaria (Fallos: 200:180). Es lícito, entonces, aceptar la regla de jurisprudencia con
arreglo a la cual, cuando las previsiones legales son lo suficientemente amplias como
para abarcar ciertas materias que están dentro del legítimo ámbito de la competencia del
Congreso y otras que escapan a él, los jueces, a fin de permitir la vigencia y asegurar la
validez de la ley, deben interpretarla restrictivamente, aplicándola sólo a las materias
comprendidas dentro de la esfera que es propia del Poder Legislativo siempre que la
norma interpretada lo consienta, como en el caso acontece.

En otras palabras, toda vez que respecto de una ley quepan dos interpretaciones
jurídicamente posibles, ha de acogerse la que preserva, no la que destruye (Fallos:
242:73, último considerando).

14) Que, indudablemente, la expresión "ahorro forzoso" resulta equívoca. Es ella misma
y no el régimen establecido por la ley el que origina dudas a la hora de determinar su
compatibilidad con el texto constitucional. En efecto, como se expuso, las personas
comprendidas en aquélla fueron obligadas a depositar -en virtud de la renta obtenida en
ciertos períodos fiscales y del patrimonio del que eran titulares- ciertas sumas de dinero.
Estas serían reintegradas -sin reajuste alguno- en sesenta meses y devengarían una tasa
de interés igual a la vigente para los depósitos en caja de ahorro común de la Caja
Nacional de Ahorro y Seguro.

15) Que es principio aceptado que no importa la calificación que se utilice para
denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no
dependen del "nomen juris", que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el
legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando
medie ausencia de correlación entre nombre y realidad, deberá desestimarse el primero
y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del
derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos:
21:498 y 289:67, consid. 11).
16) Que, por otra parte, esta Corte tiene establecido que los impuestos no son
obligaciones que emergen de los contratos; su imposición y la fuerza compulsiva para
su cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 283:360;
288:279). Ellos, con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público,
constituyen un valioso instrumento de regulación del desarrollo pleno y justo de las
fuerzas económicas, complemento necesario del principio, con raigambre
constitucional, que prevé atender al bien general (Fallos: 302:508).

17) Que siendo ello así, es este encuadre y no otro el que ha quedado configurado con la
sanción del denominado "ahorro forzoso". En otros términos, no empece su
denominación, el Congreso de la Nación, al sancionar la norma examinada, ejerció la
facultad que le confiere el art. 67, inc. 2º (texto 1853-1860) para "imponer
contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del
Estado lo exijan".

18) Que, como tal, exhibe todos sus caracteres definitorios. En efecto, la Cámara de
Diputados tuvo la iniciativa en el proceso de sanción de la ley según lo prescribe el art.
44 de la Constitución Nacional (texto 1853-1860). La contribución se ajustó a un
definido marco temporal, pues se la estableció por dos períodos anuales consecutivos
(art. 2 ley citada) y con carácter general, teniendo en cuenta la existencia de una
determinada capacidad contributiva. Por último, su dictado tuvo en mira conjurar la
situación inflacionaria que, para esa misma época, había obligado al Gobierno Nacional
a implementar el llamado "plan austral".

19) Que no obsta a la precedente conclusión, la circunstancia contemplada por el art. 4º
de la ley 23.256 en cuanto dispone el reintegro de las sumas depositadas con más la tasa
de interés allí fijada. Ello constituye una modalidad de la gabela que -si bien atípica o
poco frecuente- en nada la priva de su carácter tributario.

20) Que determinado, entonces, que bajo la expresión "ahorro forzoso" el Congreso
estableció un nuevo tributo, corresponde examinar los restantes agravios, esto es, si la
norma se ajusta a las pautas que le confieren validez constitucional. Desde esta
perspectiva, el recurrente sostuvo que la obligación establecida por la ley 23.256 tiene
carácter retroactivo y que es improcedente la reapertura de un ejercicio económico
definitivamente cerrado, pues sus efectos habrían quedado consolidados y protegidos
por el art. 17 de la Constitución Nacional.

21) Que, al respecto, cabe señalar que la citada ley estableció a cargo de los particulares
una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se
efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los
capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las
adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la
ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de
base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal
presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien
reducir el importe de ésta. Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.

22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome, como base para determinar la
prestación debida por el contribuyente, su situación impositiva correspondiente al
ejercicio anterior a su sanción, no autoriza a sostener que la obligación tributaria
resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional
a los pagados en éste, pues resulta claro que tal obligación corresponde a los ejercicios
en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya
subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el régimen bajo examen, el vicio invalidante que mereció el reproche de
esta Corte en los casos de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre muchos otros.

23) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que tome en
consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los
responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe
advertirse que no se trata sino de una modalidad para la determinación del tributo, cuya
adopción por parte del legislador tiene cabida en las amplias y discrecionales facultades
que posee en materia impositiva. En tales condiciones, y en tanto el contribuyente no
invoque y pruebe que en el ejercicio en que debió satisfacer el gravamen que cuestiona
haya desaparecido o disminuido sustancialmente la capacidad contributiva presumida
por la ley, no existe agravio constitucional que permita fundar su invalidez.

24) Que, en tales condiciones, la prueba a cargo del contribuyente puede estar, por una
parte, orientada a destruir la presunción que la ley contiene y a demostrar que en el
período concreto de que se trata ha disminuido o ha desaparecido la capacidad
contributiva tomada como base, a los fines de aplicar los efectos que el propio
legislador ha previsto. En el sub iudice ello hubiera hecho necesario una detallada
exposición de la situación patrimonial y rentística del contribuyente en el período base y
su comparación con la de los ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos
fácticos y del perjuicio indebido que ha originado la aplicación de la norma, torna
inadmisible el planteo del recurrente.

25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar que la obligación tributaria que el
Estado le impuso es inválida constitucionalmente, el contribuyente deberá probar su
carácter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada conforme a la jurisprudencia
de este Tribunal, esto es, que en el caso, se habría producido una absorción por parte del
Estado de una porción sustancial de su renta (Fallos: 314:1293, considerando 7º), lo que
en la especie no se ha acreditado.

26) Que, en síntesis, el sistema diseñado por la ley 23.256 significó el ejercicio de la
potestad tributaria reconocida al Congreso de la Nación (art. 67, inc. 2º, -texto 1853-
1860-), no obstante su denominación que -como se expuso- resulta contradictoria y
confusa y, en su aplicación al recurrente, no vulnera el derecho consagrado en el art. 17
de la Constitución Nacional.

Por ello, oída la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario y se
confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se imponen en el
orden causado en razón del resultado logrado, la novedad de la cuestión debatida y su
complejidad (art. 68, párrafo segundo, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la
Nación. - Carlos S. Fayt.

Disidencia parcial del doctor Boggiano:

Considerando:

1º) Que a raíz de la denegación de los reclamos deducidos por la actora, tendientes a
obtener la restitución de importes ingresados en concepto de la obligación instituida por
la ley 23.256 -que creó el régimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de primera
instancia dejó sin efecto las resoluciones administrativas impugnadas y ordenó el pago
de la suma reclamada con su actualización desde el día del depósito hasta el momento
de la efectiva restitución, con más sus intereses.

Consideró que ya sea que a la obligación establecida por la ley 23.256 se le asigne
naturaleza tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de los empréstitos
públicos, en ninguna de tales hipótesis ofrecía, en principio, reparos de índole
constitucional.

Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no podía considerarse un adicional de
impuestos correspondientes a períodos definitivamente cerrados; en todo caso, operaría
respecto de los impuestos que gravaren manifestaciones de riqueza de los períodos
correspondientes a la obligación de ahorro. Añadió que la circunstancia de que la
prestación sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación
tributaria de períodos anteriores no era sino una modalidad de la base imponible. En
tales condiciones señaló que no se adujeron en el caso extremos fácticos que acreditaran
la inexistencia en el ejercicio en que se efectuó el pago de la capacidad de ahorro
definida por la ley, por lo que no era necesario el análisis sobre la posible incidencia de
tal extremo. Entendió, por ello, que no se presentaba en la causa el supuesto de
retroactividad afectante de derechos adquiridos.
En lo atinente al planteo del actor relativo a la confiscación a que daría lugar el
reintegro de las sumas aportadas que no preservase la desvalorización monetaria,
consideró que no se había acreditado el perjuicio y que, de llegar éste a producirse, no
surgía su verificación al momento de dictarse el fallo.

3º) Que contra dicho pronunciamiento la parte actora dedujo el recurso extraordinario
de fs. 136/212, el que fue concedido a fs. 274, y resulta procedente pues se controvierte
la inteligencia y validez de normas federales y lo decidido por el superior tribunal de la
causa ha sido adverso a la pretensión del recurrente, fundada en el derecho de tal
carácter (art. 14, incs. 1º y 3º, de la ley 48).

4º) Que el actor sostiene que el régimen instituido por la ley 23.256 es inconstitucional
pues la enumeración de los recursos que hace el art. 4 de la Constitución Nacional es
taxativa, y "los empréstitos y operaciones de crédito" a que él se refiere -en
concordancia con el art. 67 inc. 3º- requieren el consentimiento de los suscriptores,
requisito que no se cumple en el caso del "ahorro obligatorio", que la citada ley
estableció compulsivamente. Entiende que la privación transitoria del uso de la
propiedad por razones de tipo fiscal constituye una confiscación que vulnera los
derechos y garantías de los arts. 14 y 17 del texto constitucional.

5º) Que corresponde en primer término determinar si el Congreso ejerció atribuciones
concedidas por la Constitución Nacional al sancionar la ley 23.256. Ello exige una
adecuada caracterización del régimen tal como fue concebido por el legislador.

6º) Que la ley 23.256 instituyó un régimen al que denominó "ahorro obligatorio", por el
que se impuso a las personas comprendidas en sus disposiciones la obligación de
ingresar sumas de dinero al Estado nacional. La determinación de tales importes se
efectuaría sobre la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumió
sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -establecida antes del cómputo
de los quebrantos de años anteriores- y de los montos de los capitales imponibles y de
los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-, correspondientes a dicho
ejercicio fiscal, con las adiciones, detracciones y ajustes establecidos por la mencionada
ley 23.256. Asimismo dispuso que el régimen así instituido tendría vigencia por dos
períodos anuales consecutivos -años 1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de
realizados los depósitos las sumas "ahorradas" se reintegrarían con más un interés que
se determinaría aplicando una tasa igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de
ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos
anuales (confr. art. 4º). Posteriormente la ley 23.549 estableció que dicha capitalización
sería mensual.

7º) Que cabe señalar inicialmente que el régimen legal en examen -en términos
generales- es claro en cuanto a sus prescripciones. Las confusiones y dudas que ha
suscitado no provienen, en rigor, del texto aprobado por el Congreso, sino de la
denominación que se le ha asignado y, especialmente, de la dificultad en definir su
verdadera naturaleza jurídica. También es procedente afirmar que esas dudas y
confusiones se pusieron de manifiesto en el propio ámbito parlamentario, ya que ni del
despacho de las comisiones que analizaron el proyecto del Poder Ejecutivo, ni de las
opiniones individuales de los diputados y senadores que intervinieron en el debate
puede inferirse criterio uniforme alguno en cuanto a la índole de la figura legislativa que
se sancionaba. Es por ello que, sin mengua del reconocimiento de la importancia que, en
general, cabe atribuir a los despachos y debates parlamentarios en punto a la
interpretación de las leyes (Fallos: 33:228; 77:319; 100:51 y 337; 114:298; 115:186;
120:372), en el caso en examen corresponde asignar preeminencia a lo que resulta de las
disposiciones contenidas en el texto legal sancionado, y al espíritu que de él emerge,
apreciados en consecuencia con la realidad económica.

Es conveniente precisar al respecto que los antecedentes y debates parlamentarios no
pueden conducir a la interpretación judicial al extremo de dotar a una norma,
susceptible de ser interpretada en sentido favorable a su validez, de un alcance
contradictorio con la Constitución Nacional. Debe recordarse que toda vez que respecto
de una ley quepan dos interpretaciones jurídicamente posibles, ha de acogerse la que
preserva, no la que destruye (Fallos: 242:73, último considerando).

8º) Que el régimen de "ahorro obligatorio" al que precedentemente se ha hecho
referencia se exhibe, en los términos en que fue legislado, como un "empréstito
forzoso", -expresión acuñada desde antiguo por la doctrina-, en tanto impone
coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se configura la situación de hecho
que la ley prevé la obligación de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometiéndose el Estado a restituir esas sumas, con un interés, del modo
contemplado en el texto legal.

9º) Que la Constitución Argentina no contiene una previsión expresa relativa a los
empréstitos forzosos.
En tales condiciones procede indagar si en virtud de los preceptos constitucionales
referentes al poder tributario del Congreso de la Nación, éste puede imponer a la
comunidad un empréstito de las características del sub examine. Para ello es menester,
primeramente, analizar en profundidad cuál es su real naturaleza. En este orden de
ideas, cabe destacar que el empréstito forzoso -y en particular el régimen de "ahorro
obligatorio" que se analiza- no admite una consideración escindida respecto de las
instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la
conclusión de que aquél participa de la naturaleza de éstas, pues se halla en relación de
especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la
ley 23.549 -que instituyó un sistema de "ahorro obligatorio" estrechamente análogo al
de la ley 23.256- podía considerarse razonablemente comprendido entre las
contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que,
"conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los
tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento
necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general
(art. 67, inc. 2º, -texto 1853-1860- de la Constitución Nacional) al que conduce la
finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (Fallos:
298:341; 302:508), concepto que cabe hacer extensivo a los objetivos de política
económica que inspiraron al régimen de "ahorro obligatorio".

10) Que la citada ley define un presupuesto de hecho que, al verificarse en la realidad
del caso concreto, da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de
dinero en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un
acto unilateral del Estado -justificado por el poder tributario que la Constitución
Nacional le otorga al Congreso-, y su cumplimiento se impone coactivamente a los
particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal
sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el
Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan
de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos
de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, 614, entre otros).

11) Que cabe insistir en que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación
encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la génesis de la
relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y
fiscalización- de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que
exhibe el régimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitución de importes- no
desvirtúa la indicada naturaleza tributaria de la obligación de dar sumas de dinero al
Estado, pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la extinción de ese vínculo
obligacional y que, por ende, no es idónea para alterar su naturaleza. Procede añadir en
orden a lo expuesto, por lo demás, que determinados regímenes, v.gr. los "estímulos a
las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos
hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país. Es obvio que tal
circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.
12) Que, en tales condiciones cabe concluir que el Congreso de la Nación, al establecer
en la ley 23.256 la obligación de los contribuyentes comprendidos en sus términos de
aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando como base para ello la
capacidad económica resultante de la renta y el patrimonio de aquéllos, ha hecho uso de
la facultad que le otorga el art. 67 inc. 2º de la Constitución Nacional, que lo autoriza a
"imponer contribuciones directas por tiempo determinado y proporcionalmente iguales
en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exijan". En efecto, aquella obligación fue impuesta por el órgano
al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado así el principio de
legalidad de los impuestos. Ha actuado como cámara de origen la de Diputados,
ajustándose de tal manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art. 44 del
texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho que se sujetaron al
gravamen, en principio, son reveladoras de aptitud económica de los llamados a efectuar
las contribuciones. La obligación de contribuir fue establecida con carácter general,
debiendo ser satisfecha por todos los sujetos comprendidos en sus términos, de igual
modo ante iguales circunstancias.

13) Que, además, la ley 23.256 se ajusta a la limitación temporal exigida por el citado
precepto, toda vez que dispuso que el régimen que instituyó tendría vigencia por dos
períodos anuales (art. 2º). Por otra parte, tanto el mensaje del Poder Ejecutivo, así como
el debate parlamentario, evidencian que la contribución fue creada teniendo como
finalidad el bienestar general, pues su propósito consistió en reducir el déficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la política antiinflacionaria que perseguía el
Gobierno Nacional mediante el denominado "plan austral", en cuyo contexto se
insertaba la ley 23.256 (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remitió el respectivo
proyecto al Congreso y las expresiones de los miembros informantes ante cada una de
las cámaras).

14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a ella considerar la bondad de un
sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es
más conveniente que otro; sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios
y garantías contenidos en la Constitución Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha
definido este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por función clasificar los sistemas
económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16, y 67 inc. 2º, de la Constitución
Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver
cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado
(confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderúrgica S.A.I.C. s/recurso de apelación
A.N.A.", fallo del 1 de setiembre de 1992, considerando 8º, entre muchos otros). Es que
salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las
facultades del Congreso Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerza es
irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 314:1293, considerando 5º, y sus citas).

15) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el régimen de "ahorro obligatorio",
instituido por la ley 23.256 resulta en principio -en un análisis integral del instituto, y en
orden a las impugnaciones del accionante-, válido desde el punto de vista
constitucional, pues el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en virtud del
inc. 2º del art. 67 -texto 1853-1860- de la Constitución Nacional. Ello sin perjuicio de la
posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna cláusula en particular, en su
concreta aplicación al caso, pudiera lesionar determinada garantía consagrada en el
texto constitucional.

16) Que procede destacar, en orden a lo expuesto, que la validez de la imposición de
empréstitos forzosos -en razón de la naturaleza jurídica que revisten- está condicionada
a que el poder público adecue las obligaciones que coactivamente estatuye a las
garantías que la Constitución Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no
siendo lícita la transgresión de éstas con justificativo en la previsión legislativa de la
restitución de los importes depositados.

17) Que ello es así porque en definitiva, la obligación que el Estado impone al
contribuyente al establecer un régimen de "empréstito forzoso" es válida en la medida
en que lo sea como obligación tributaria. La ulterior restitución no puede privar a
aquélla de su validez, pero tampoco podría otorgársela si no la tuviera como institución
tributaria.

18) Que, sentado lo que antecede, corresponde considerar el planteo de la actora que se
sustenta en atribuirle carácter retroactivo a la obligación establecida por la ley 23.256, y
en la improcedencia de la reapertura de un ejercicio económico definitivamente cerrado,
cuyos efectos patrimoniales habrían quedado consolidados y protegidos por la garantía
del art. 17 de la Constitución Nacional.

19) Que cabe señalar al respecto que la citada ley estableció a cargo de los particulares
una obligación que debía satisfacerse en los años 1985 y 1986, cuya determinación se
efectuaría sobre la base de las liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los
capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al ejercicio del año 1984, con las
adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente estableció el texto legal. A tal fin la
ley presumió que la aptitud económica de los contribuyentes verificada en el período de
base subsistía en los ejercicios en los que eran aplicables sus disposiciones. Tal
presunción no obstaba a la posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podían, según los casos, o bien excluir al sujeto de la obligación, o bien
reducir el importe de ésta.

Ello fue reglamentado por el dec. 2073/85.

20) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la
prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al
ejercicio anterior a su sanción -con las modalidades apuntadas-, no autoriza a sostener
que la obligación tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese período, ni
constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues resulta claro que tal
obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una
capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador. De tal
modo, no se presenta, en principio, en el régimen bajo examen el vicio invalidante que
mereció el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.

21) Que la presunción establecida por la ley resulta razonable, toda vez que toma en
consideración una inferencia lógica a partir de las propias declaraciones juradas de los
responsables o de determinaciones practicadas por el organismo recaudador. Debe
advertirse que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una modalidad para la
determinación del tributo, cuya adopción por parte del legislador tiene cabida en las
amplias y discrecionales facultades que posee en materia impositiva. En tales
condiciones, y en tanto el contribuyente no invoque y pruebe que en el ejercicio en que
debió satisfacer sustancialmente la capacidad contributiva presumida por la ley, no
existe agravio constitucional que permita fundar su invalidez.

22) Que en el sub lite la actora no ha demostrado la configuración de la circunstancia
precedentemente señalada, para lo cual era necesaria la detallada exposición de su
situación patrimonial y rentística en el período de base y su comparación con la de los
ejercicios subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta inadmisible. En orden
a lo expuesto procede destacar que, conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado
en la declaración de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de
qué manera ésta contraría la Constitución Nacional, causándole de ese modo un
gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente
el perjuicio que le origina la aplicación de la disposición, pues la invocación de agravios
meramente conjeturales resulta inhábil para abrir la instancia extraordinaria (confr.
Fallos: 307:1656, y sus citas).

23) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes
impositivas debe surgir de la prueba de la absorción por el Estado de una parte
sustancial de la renta o del capital (Fallos: 314:1293, considerando 7º, y sus citas). Tal
circunstancia tampoco se ha demostrado en el sub lite.

24) Que corresponde a esta altura abordar el agravio relativo a la inconstitucionalidad
del régimen de restitución de las sumas "ahorradas" establecido en el art. 4 de la ley
23.256. No obsta a ello la circunstancia de que el a quo no se haya pronunciado
concretamente al respecto -por juzgar que el perjuicio invocado aún no se había
producido- dado que al haber ya concluido los plazos previstos en la ley para la
restitución del "ahorro obligatorio", quedó evidenciada definitivamente la notoria
desproporción entre las cantidades depositadas y las que deben devolverse, medidas en
términos de su poder adquisitivo. Por lo tanto, resulta aplicable la conocida doctrina de
esta Corte, según la cual sus decisiones deben atender a las circunstancias existentes al
momento de su dictado.

25) Que en verdad el agravio reseñado halla respuesta -negativa- en la misma
caracterización del "ahorro obligatorio" como tributo (confr. especialmente los
considerandos 16 y 17). En virtud de ella, en el régimen examinado el derecho de
propiedad consagrado por la Constitución Nacional se encuentra suficientemente
resguardado de desbordes de la autoridad pública por la necesaria sujeción de ésta a los
límites infranqueables que la Ley Fundamental establece al ejercicio del poder
tributario. Ello es así en la medida en que -como ya se señaló- la validez constitucional
del mencionado régimen proviene de su adecuación a esos límites y no de la promesa de
restitución de las sumas depositadas.

26) Que, en tales condiciones, la norma referente a la restitución de los importes
depositados -y la pertinente reglamentación- queda comprendida dentro de las amplias y
discrecionales facultades que son propias del Congreso. Procede añadir a ello que el
control de constitucionalidad que incumbe a los tribunales "no incluye el examen de la
conveniencia o acierto del criterio adoptado por el legislador en el ámbito propio de sus
atribuciones" (Fallos: 300:642). Ya desde antiguo tiene resuelto esta Corte que
"existiendo la facultad de legislar en el Congreso, corresponde a éste apreciar las
ventajas e inconvenientes de las leyes que dictare, siendo todo lo referente a la
discreción con que hubiere obrado el cuerpo legislativo ajeno al poder judicial, que no
tiene misión sino para pronunciarse de conformidad con lo establecido por la ley, y aun
en la hipótesis de que se arguyera o pretendiera que la ley es dura o injusta" (Fallos:
68:238, 295).

27) Que, por otra parte, tampoco es válido afirmar que el efecto corrosivo de la
inflación sobre el valor de los "ahorros" haya desnaturalizado el régimen de la ley
23.256, ni que la consiguiente ausencia de restitución integral no se compadezca con ese
sistema legal. Ello es así, pues el legislador omitió deliberadamente incluir en la norma
la actualización de las sumas que se reintegrarían. En efecto, además de que como regla
general la inconsecuencia o la imprevisión de las leyes no se presumen, existen en las
particulares circunstancias que rodean este caso dos que no deben en manera alguna
soslayarse. La primera, que la inflación en la Argentina de 1985, año en que se sancionó
la ley, era un hecho crónico y notorio. La segunda, que -a pesar de ello- al tratarse en el
Congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimió el mecanismo
de actualización que aquél preveía, y se dispuso que las sumas depositadas serían
devueltas, en su momento, con más un interés que se determinaría aplicando una tasa
igual a la que rigiera para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja Nacional de
Ahorro y Seguro (confr. art. 4, ley cit.).

28) Que ello demuestra que se sujetó el alcance de la restitución de lo "ahorrado" a una
circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las variables económicas
proyectadas de acuerdo con el "plan austral", cuyo objetivo principal era, precisamente,
el abatimiento del fenómeno inflacionario. En definitiva, el legislador, en ejercicio del
poder tributario que la Constitución le otorga -y adecuándose a sus límites- colocó el
riesgo del fracaso del plan económico en cabeza de los contribuyentes; de manera que si
el programa no alcanzaba el éxito deseado la devolución, medida en valores constantes,
distaría de ser integral. Por ello, nuevamente se torna necesario -en atención a las
particularidades de la causa- relativizar el valor de las palabras vertidas tanto en el
recinto parlamentario como en la comisión respectiva, pues pueden inducir a engaño
respecto del régimen legal efectivamente sancionado; sin que esto importe abrir juicio
sobre la buena o mala fe de las expresiones de los legisladores -muchas veces
contradictorias entre sí-, ni sobre su acierto como actos de ejercicio de la autoridad que
les fue encomendada por el pueblo. Cierto es, en todo caso, que -quizás en razón de lo
mencionado, en el considerando precedente- la comunidad no se fio de las afirmaciones
de algunos de sus representantes en el sentido de que el régimen de "ahorro obligatorio"
sancionado aseguraba la restitución integral. Por el contrario, la idea de una figura
tributaria fue percibida generalizadamente por la gente en el entendimiento de que la ley
no sólo importaría un cercenamiento temporal de una porción de su riqueza, sino
también la alta probabilidad de que esa restricción tuviese un carácter definitivo, en
razón de que los intereses previstos no eran aptos para compensar el -entonces eventual-
deterioro del poder adquisitivo del signo monetario nacional. No parece errado concluir,
en ese sentido, y con la falibilidad ajena a un juicio de corte sociológico, que varias de
las opiniones sostenidas en el ámbito parlamentario constituyeron tan solo una
apariencia insuficiente que no logró convencer a la gran masa de sus destinatarios.

29) Que, por lo demás, no cabe transponer a la materia sobre la que versan estos autos
consideraciones fundadas en principio de justicia conmutativa. Si bien esta Corte, en
conocida jurisprudencia, ha procedido a actualizar los valores contenidos en los
contratos aun en ausencia de una previsión expresa de las partes, no ha de olvidarse que
al sancionar la ley de "ahorro obligatorio" el Estado no contrató nada con los
particulares afectados. Antes bien, actuó en ejercicio del poder tributario que la
Constitución le concede, en virtud del cual, cabe reiterarlo, no se establecen entre las
personas y la autoridad pública relaciones sinalagmáticas sino de sujeción, siempre con
el debido respeto a las leyes que supone la convivencia en estado de derecho.

30) Que corresponde, por último, dejar sentado que si bien el legislador podría haber
optado por diseñar un régimen que genere un derecho a la restitución integral a favor de
los contribuyentes -a reparo de todo riesgo e incertidumbre-, de ello no se sigue que la
Carta Magna exija que todo empréstito forzoso deba necesariamente contemplar dicha
pauta para adecuarse a los requerimientos constitucionales relativos al derecho de
propiedad. Ello no surge ni del art. 17 de la Constitución, ni del 67, inc. 2º (texto 1853-
1860), ni de algún otro inciso de esta última norma. Se trata de un problema de política
legislativa y no de constitucionalidad, según se ha expresado en considerandos
anteriores. Problema que, naturalmente, es ajeno a estos estrados.

Por ello, habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara admisible el recurso
extraordinario y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de esta instancia se
imponen en el orden causado en razón de la complejidad de la cuestión debatida (art.
68, segundo párrafo, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). - Antonio
Boggiano.

Disidencia del doctor Petracchi:

Considerando:
1º) Que en este pleito el actor reclama la repetición de las sumas ingresadas el 15 de
noviembre de 1985 y el 30 de julio de 1986 en concepto de "ahorro obligatorio",
régimen instituido por la ley 23.256 (B.O. 2/10/85), y cuya devolución fue denegada por
la Dirección General Impositiva mediante las resoluciones que se hallan agregadas en la
causa a fs. 7/8 y 20/21.

2º) Que para sustentar tal petición el demandante adujo la inconstitucionalidad del
aludido régimen legal por las siguientes razones: a) porque no "encaja ... dentro de la
figura de 'contribución', en los términos fijados por los arts. 4º y 67, inc. 2º de la
Constitución Nacional, con las limitaciones de los arts. 16 y 17" y debido a que el
Congreso puede imponer tributos "solamente en el marco estricto de las disposiciones
citadas y no otras requisiciones que sólo encuadran parcialmente en ellas, de naturaleza
híbrida"; b) porque, a su juicio, la ley ha creado un empréstito forzoso, instituido éste
que la Constitución Nacional no admite; c) porque de acuerdo con lo establecido en la
ley 23.256, el monto del "ahorro obligatorio" se determina atendiendo a las
declaraciones juradas correspondientes a ejercicios fiscales pasados, lo cual vulnera el
art. 17 de la Constitución Nacional; d) finalmente, porque al disponer el legislador que
las sumas depositadas serán reintegradas sin computar la desvalorización monetaria y
con un tipo de interés reducido, consagra una verdadera confiscación de bienes.

3º) Que el juez de primera instancia admitió la demanda iniciada y ordenó el reintegro
de los importes ingresados más la actualización y un interés del 6 % anual, luego de
considerar que la ley 23.256 -en su aplicación al caso- es contraria a los arts. 4º, 17, 19 y
67 de la Constitución Nacional.

Esta decisión fue revocada por la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, basándose en que no es necesario definir la
categoría jurídica a la cual pertenece la obligación legal creada por la ley 23.256, en
tanto dicha obligación se adecue a los principios que nuestra Constitución Nacional
consagra. En este orden de ideas decidió que aquélla no ofrece reparos de índole
constitucional, ya sea entendida como una manifestación del poder tributario (art. 4º, 17
y 67, inc. 2 de la Constitución Nacional) de carácter idéntico al que ejerce el Estado
cuando establece impuestos -aunque con la peculiaridad de haberse previsto la
devolución del importe ingresado-, o ya sea considerada como una modalidad de
empréstito que, aunque no tiene por fuente la voluntad de las partes, se halla incluida
dentro del concepto genérico del art. 4º de la Constitución Nacional e integra la deuda
pública que debe arreglar el Congreso, conforme con el art. 67, inc. 6º, de la
Constitución Nacional.

Asimismo descartó el agravio consistente en que la ley citada consagra un supuesto de
retroactividad que afecta derechos adquiridos, o bien, en que el ahorro obligatorio es un
adicional del impuesto correspondiente a períodos cerrados. En tal sentido, señaló que el
presupuesto objetivo de la "obligación de ahorrar", que impone el Estado, es la
capacidad de ahorro y, el hecho de que dicha obligación sea determinada sobre la base
de la magnitud de la obligación tributaria en vigor para períodos fiscales anteriores no
es sino una modalidad de la base imponible pero no altera el hecho de que la obligación
se genera en el ejercicio al que ella corresponde.

Por último, en lo relativo a la alegada confiscación de bienes a que daría lugar el
reintegro de una suma que no contemple la depreciación monetaria, la cámara consideró
que, con independencia de un eventual planteo futuro, el perjuicio alegado -en el caso
de producirse-, no se había verificado aún.

4º) Que contra ese pronunciamiento el apelante interpuso recurso extraordinario a fs.
136/212, en el que expone los siguientes agravios: a) es imprescindible primero
determinar la categoría jurídica a la cual pertenece la restricción que se pretende
imponer, para luego dilucidar si ella se adecua al ordenamiento constitucional puesto
que, a diferencia de lo que ocurre en materia de derechos individuales en los que se
comprende tanto a los explícitos como a los implícitos (art. 33 de la Constitución
Nacional), los poderes conferidos por la Carta Magna son específicos. En otras palabras,
el Estado nacional sólo puede obtener recursos de acuerdo con "el art. 4, y su correlativo
67, y nada más" (fs. 147 vta. y 148); b) "el ahorro obligatorio" creado por la ley tiene la
naturaleza jurídica de empréstito forzoso, a diferencia del empréstito entendido como
manifestación del crédito público, que necesariamente se basa en la confianza que
inspira el Estado como potencial deudor. Luego, sólo puede entenderse por empréstito -
en el sentido de recurso mencionado por el art. 4º de la Constitución Nacional- a aquel
basado en el consentimiento del particular, lo cual se ve ratificado por la expresión
"contraer empréstitos de dinero sobre el crédito de la Nación" utilizada en el inc. 3º, del
art. 67 de la Constitución Nacional; c) a juicio del apelante, tanto de las expresiones
vertidas los días 23 y 24 de abril de 1852 en las sesiones llevadas a cabo en el seno de la
Asamblea Constituyente, cuanto de las palabras de Juan Bautista Alberdi contenidas en
su obra "Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina, según su
Constitución de 1853", resulta con claridad que nuestra Constitución Nacional
solamente ha receptado el empréstito fundado en la voluntariedad de su contratación; d)
desarrolla sus argumentos en el sentido de que esta prohibición de establecer un
empréstito forzoso es coherente con otros postulados libertarios recibidos por la
Constitución tanto para los nacionales cuanto para los extranjeros (arts. 20, 14, 17 de la
Constitución Nacional); e) en el hipotético caso de que se admitiera la
constitucionalidad del empréstito forzoso, sólo podría establecerse en situaciones de
emergencia real, bien entendida ésta por la generalidad de la doctrina como situaciones
de un extremo (tal la guerra) en las que se halle en juego la subsistencia misma de la
comunidad. En consecuencia, no cumple con estos recaudos la ley 23.256 desde el
momento en que el destino de los fondos fue cubrir parte del déficit del presupuesto
nacional; f) en relación a la capacidad contributiva tomada en cuenta por la ley para la
fijación del "ahorro obligatorio" -esto es, sobre la base de ejercicios fiscales pasados
pero con modificaciones tales como la exclusión de exenciones o la prohibición de
computar quebrantos acumulados- el recurrente sostiene: "una cosa es una presunción y
otra cosa una absoluta ficción irrazonable", pues "el sistema de la ley es 'totalmente
retroactivo'" (fs. 189 vta.). Agrega, "es evidente, pues, que la capacidad de ahorro que se
tiene en cuenta es la que se tuvo en el ejercicio-base, lo cual, a muchos meses de su
finalización es, en sí mismo, un supuesto de irracionalidad que permite descartar que
estemos ante un recurso equitativo y racional ..." (fs. 191 vta.); g) manifiesta que si se
sostuviese que el "ahorro obligatorio" es un impuesto -tesis ésta no alegada en el escrito
de demanda por el apelante- de todos modos sería inconstitucional por su retroactividad,
pues "-al ser calculado en función de la renta y el capital- violaría el derecho adquirido
por el oportuno pago de los tributos que gravaban esas manifestaciones de capacidad
contributiva, consistente en lo que V.E. ha denominado 'efecto liberatorio del pago', al
que ha reconocido categoría constitucional" (fs. 197 vta.); h) respecto de la devolución
del importe ingresado en concepto de "ahorro obligatorio" que prevé la ley 23.256,
sostiene -en base a los cálculos y datos que menciona- que se trata de una confiscación
irreversible, sin que resulte necesario que transcurra el lapso que establece el art. 3º de
la mencionada ley para constatar dicha realidad (ver fs. 200 vta.; 204 y sigts.).

A fs. 214/222 la representación del Fisco nacional contestó la presentación del actor que
sucintamente se acaba de reseñar la que es formalmente admisible, pues se ha
cuestionado la interpretación de la Constitución Nacional y otras normas federales, y la
decisión recaída en la causa es adversa a las pretensiones que la recurrente fundó en
ellas (art. 14, inc. 3º, de la ley 48).

5º) Que mediante el dictado de la ley 23.256 (B.O. 2/10/85) el legislador ha creado un
régimen que denominó "de ahorro obligatorio" -artículo 1º- mediante el cual se impuso
a las personas comprendidas en él la obligación de depositar sumas de dinero en favor
del Estado Nacional -art. 18 a 22-. Tales importes se determinarían teniendo en cuenta
la "capacidad de ahorro" de los obligados al pago, capacidad ésta que la ley presumió
sobre la base de los montos de la ganancia neta -art. 7º a 9º-; del capital neto -arts. 11 a
13- y del patrimonio neto -art. 14 a 16-, todos ellos correspondientes al ejercicio fiscal
1984 y sujetos a los respectivos impuestos, aunque con las adiciones, detracciones y
ajustes establecidos por las normas citadas. Asimismo, dispuso que esta obligación legal
tendría vigencia por "dos (2) períodos anuales consecutivos" -art. 2º- y al cabo de
"sesenta (60) meses contados desde la fecha en que se realice el respectivo depósito",
"las sumas ahorradas se reintegrarán con más un interés que se determinará aplicando
una tasa igual a la que rija para los depósitos en cajas de ahorro común de la Caja
Nacional de Ahorro y Seguro. El mencionado interés se capitalizará por períodos
anuales, contados desde la fecha de constitución del depósito" -arts. 3º y 4º- Por último,
tras establecer que a los fines de esta ley "no serán de aplicación las exenciones,
liberaciones y demás franquicias tributarias, de carácter subjetivo u objetivo,
establecidas por leyes especiales de promoción respecto de los impuestos a las
ganancias, sobre los capitales y sobre el patrimonio neto" -art. 17- dispuso: "En todo lo
no previsto en la presente ley, serán de aplicación las normas legales y reglamentarias
de la ley 11.683 y sus modificaciones".

6º) Que, el régimen aludido presenta múltiples peculiaridades y, una de ellas, es su
denominación.

Porque, es cierto que es muy de la palabra eso de significar a varias luces, aspecto éste
del lenguaje al que la mayoría de la doctrina filosófica moderna denomina
"ambigüedad". Pero, cabe reconocer que hay ambigüedades y ambigüedades y, la de la
expresión "ahorro obligatorio" resulta impar, esta vez a todas luces.
En efecto, un primer acercamiento a dicha expresión conduce a una sensación de
desconcierto, pues el sentido común de la voz "ahorro" parece conllevar la idea de que
es tal si es voluntario.

Empero, como quiera que sea, y toda vez que no debemos quedar encerrados en la red
de las palabras que son nuestras propias construcciones, no queda otro remedio que
indagar cuál es el verdadero sentido de la expresión tantas veces aludida y, por ende, el
de la obligación que ella determina.

Las consideraciones siguientes intentarán desentrañar dicho sentido.

7º) Que de conformidad con lo que surge del mensaje 1.192 -de elevación de dicho
proyecto al Parlamento- éste "... se inserta dentro de la política antiinflacionaria que el
gobierno lleva a cabo, uno de cuyos objetivos centrales es la reducción del déficit
fiscal". Con él se ha intentado "... la captación de recursos genuinos, necesarios para
lograr el equilibrio fiscal", los que provendrían de "los sectores sociales de mayor
capacidad contributiva a fin de hacer efectivo el principio de equidad sobre el cual el
gobierno sustenta la política económica". El objetivo, según se expresión, fue el de
"cumplir con impostergables prestaciones sociales ..." y para tal logro el gobierno ha
propiciado la captación de "fondos privados a título de inversión y no de contribución
definitiva, atento que los aportantes mantendrán la titularidad de su ahorro hasta el plazo
fijado por la ley para su devolución previéndose la actualización de las sumas
ingresadas a fin de no afectar significativamente el patrimonio de los aportantes" (confr.
Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 1985, t. III, ps. 1867 y
1868).

A su vez, el informe de la Comisión de Presupuesto y Hacienda suscripto por el
diputado Jesús Rodríguez, expresa: "La recaudación de este sistema de ahorro
posibilitará atender, sin necesidad de recurrir a la emisión monetaria, impostergables
prestaciones sociales y obras imprescindibles para el crecimiento económico", mediante
una "contribución social de quienes más ganan y más tienen", "... destinada a paliar el
estado de emergencia existente, otorgándole asimismo un contenido de equidad al
esfuerzo que se requiere" (confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados, 1985, t.
V, p. 3268).

8º) Que, antes de analizar el tratamiento que el proyecto mereció en el recinto, es
importante recordar que el originario -a raíz de las observaciones que se le formularon-
sufrió algunas modificaciones de importancia, en especial, respecto de la redacción del
art. 4º. En efecto, en principio se había previsto que las sumas "ahorradas" serían
"reintegradas ajustando el capital según la variación experimentada por el índice de
precios al por mayor, nivel general, elaborado por el Instituto Nacional de Estadística y
Censos ...", variación que se aplicaría a cada uno de los años de vigencia del depósito,
pero que sería disminuida en un 10 % "sirviendo la variación así ajustada de base para
calcular la del año siguiente". Luego, a propuesta del diputado Osvaldo Camisar, el
artículo quedó redactado así: "Las sumas ahorradas se reintegrarán con más un interés
que se determinará aplicando una tasa igual a la que rija para los depósitos en cajas de
ahorro común de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro. El mencionado interés se
capitalizará por períodos anuales, contados desde la fecha de constitución del depósito".

9º) Que las razones dadas por este cambio son un auspicioso comienzo para tratar de
indagar qué es lo que se ha querido crear con la ley 23.256. Así, el diputado Vidal -
miembro informante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda- expresó: "Algunos
especialistas en derecho tributario, al igual que algunos miembros de este honorable
cuerpo, han señalado que el descuento del 10 por ciento sobre la actualización implica
la constitución de un verdadero impuesto, y por esta razón la comisión ha creído
oportuno modificar este elemento en el método de devolución del ahorro, eliminando
aquellos aspectos que pudieran tener carácter impositivo y convirtiendo al ahorro en un
verdadero préstamo que incluirá los intereses que la Caja Nacional de Ahorro y Seguro,
paga en las cuentas de ahorro común". Las "facultades constitucionales para imponer
este ahorro ... están basadas en el art. 4º de la Constitución Nacional, que en la parte
aquí relevante dice: ' ... operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para
urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional'". "Es cierto que debe ser
de los recursos tributarios de donde debemos obtener el financiamiento genuino del
presupuesto. Podríamos haber tomado el camino de crear impuestos de emergencia para
cerrar esta brecha de déficit, pero el Poder Ejecutivo ha optado por imponer esta
contribución que es un verdadero ahorro y será devuelta a quienes la concreten ..." (ps.
3273 y 3274, Diario de Sesiones). En un párrafo de menor precisión técnica el mismo
diputado agregó que el instituto creado reviste "... el carácter de una contribución
extraordinaria, como dice el propio artículo 4º ..." (p. 3274).

10) Que, al debatir el fondo del proyecto presentado, otros integrantes de la misma
cámara negaron la aprobación de "esta mezcla de empréstito y tributo" (diputado
Guelar, p. 3275); o, señalaron que "El Poder ejecutivo ha manifestado que se trata de
una contribución y no de un impuesto, pero de ser así ese propósito no puede cumplirse
por el simple hecho de declararlo ... Es el contenido de la norma lo que la califica ..." y
para que "esta mal llamada contribución pueda calificarse de ahorro, no puede ser
afectada por retenciones de naturaleza alguna y además debe reconocerse el derecho
legítimo inherente a todo ahorro que es el interés ...". En este sentido, quien expone,
dice: "el ahorro debe ser reintegrado sin retención de capital y con el adicional de
intereses compensatorios regulados" (diputado Deballi, ps. 3277/3278). El diputado
Monserrat, a su vez, al oponerse al proyecto presentado, expresó que "no estamos en
presencia de un impuesto sino que sólo se está imponiendo la obligación de realizar un
préstamo al Estado", y en alusión a la modificación del diputado Camisar antes relatada,
acotó que se ha convertido en "un mero empréstito al quitarle toda forma de
imposición" (p. 3279). Propició, en cambio, que este proyecto se transformara en "una
contribución definitiva con carácter de impuesto de emergencia y de ninguna manera
reintegrable ..." y que "tendría que ser coparticipable, porque las provincias también
viven una situación de emergencia al igual que el Estado nacional" (p. 3280).

Por su parte, el diputado Alsogaray preguntó: "Por qué usamos la expresión ahorro
obligatorio? Si es obligatorio, no es ahorro ... En los países democráticos no podemos
entender que el Estado nos obligue a ahorrar; sí que nos imponga una contribución o un
impuesto, pero no un ahorro forzoso, ya que en castellano esta expresión es
incongruente" (p. 3282). A su turno, el diputado Vidal sostuvo que "se trata de una
contribución patriótica a la que se le ha puesto carácter obligatorio para que tenga la
equidad que corresponde" (en alusión a los remisos que se apartan del "esfuerzo que el
pueblo argentino requiere en la instancia", v. p. 3285).

11) Que, en la Cámara de Senadores, el proyecto mereció, en esencia, el siguiente
tratamiento. Según lo manifestado por el senador Trilla el "ahorro obligatorio" es "un
crédito que otorgan determinadas personas físicas y jurídicas de la sociedad argentina a
raíz de la situación de emergencia por la que está atravesando el país, que será devuelto
en un plazo determinado. Y pongo énfasis en estas últimas palabras para disipar algunos
comentarios en el sentido de que se trata de un impuesto más". En palabras de aquel
senador dicho ahorro "constituye una contribución social" (ps. 2431/32, Diario de
Sesiones de la Cámara de Senadores 1985, t. III). El senador Menem -quien compartió
la tesis de que el ahorro creado es un empréstito forzoso- criticó la instrumentación de
éste porque los fondos se utilizarían "para hacer frente a un déficit del presupuesto".
Acotó, "nosotros entendemos que no existe esa razón de urgencia pública, tan necesaria
y que tiene que ver con la subsistencia misma del Estado como para que se pueda
justificar tamaño ataque o limitación al derecho de propiedad" y, concluyó: "el
empréstito forzoso, esta requisición de dinero, enmascarada bajo el nombre de ahorro
forzoso, no encuentra ningún tipo de apoyo constitucional" (p. 2442). El senador por la
Capital Fernando de la Rúa, avaló la constitucionalidad de la ley en discusión sobre la
base de considerar que la "contribución a título de ahorro forzoso ... encuadra en el
concepto de las contribuciones a que se refiere el art. 4º de la Constitución Nacional".
Dijo que el ahorro forzoso "No tiene carácter contractual porque la ley consagra su
obligatoriedad, tampoco es impositivo porque es reintegrable" (p. 2448). Justificó su
postura mediante el siguiente interrogante: Si el Estado puede establecer impuestos
"¿por qué no podría establecer contribuciones reintegrables respecto de las que pudieran
reconocerse intereses a quienes efectuaran los pagos? Quien puede lo más es evidente
que puede lo menos" (p. 2449).

12) Que, de conformidad con el criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372,
debe suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente
en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus informes orales o
escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso o las opiniones
individuales de los legisladores (Fallos: 77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y
constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337;
114:298; 115:186; Sutherland y Lewis Statutes and Statutory Construction, párrafo 470,
segunda edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143 U.S. 457 y 192
U.S. 470).

Es por ello que, pese a la disparidad de opiniones precedentemente reseñadas, adquiere
relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a
consideración de los restantes integrantes del Parlamento -ver considerando 9º-, como
así también la instrumentación finalmente resultante. De la consideración de ambos
elementos de juicio, aparece nítido que el legislador no ha querido ejercer su atribución
de crear un impuesto. Pudo haber hecho esto último, mas, sin embargo, dispuso la
obtención de ingresos no definitivos mediante una suerte de "contribución" (expresión
ésta que no se utiliza en sentido técnico) que sería reembolsada con posterioridad.

Sustancialmente, el Estado ha obtenido un préstamo, pues desde el inicio existe por su
parte una promesa de devolución. Dicho préstamo tiene la peculiaridad de obtenerse sin
que concurra la voluntad del sujeto obligado, es decir, se impone, es "obligatorio". El
mecanismo ideado sólo puede ser visto como una única obligación integrada por dos
tramos correlativos. El primero: una prestación pecuniaria que el particular debe
entregar al Estado, e, inescindible del anterior, el segundo: un reembolso, al cabo de un
plazo, de dicha prestación con más un interés. En consecuencia, la obligación legal en
su integralidad tiene en común con el empréstito que el Estado se compromete a
reembolsar el capital y a pagar un interés, pero posee al mismo tiempo características
propias del género "tributo", pues está presente " ... el carácter jurídico de la coacción y
el financiero, de ejercer una presión tributaria imponiendo al particular un empréstito ...
en condiciones diversas o por una duración diferente de las que espontáneamente habría
aceptado" (confr. Benvenuto Griziotti, Principios de Ciencia de las Finanzas, Buenos
Aires, p. 439; Alain Barrére, Economía Financiera, Madrid 1969, p. 330). La detracción
obligatoria que pesa sobre el patrimonio de los particulares ha sido exigida por el
Estado para obtener recursos que le permitan el cumplimiento de sus fines, sobre la base
de un presupuesto de hecho -la capacidad de ahorro- que se asienta, a su vez, en la
capacidad contributiva que traducen ciertas manifestaciones de riqueza.

Es por todo lo expuesto que la creación de la ley se adecua a la categoría que en el
derecho tributario se conoce como empréstito forzoso.

13) Que el Tribunal Constitucional Federal alemán utilizó similares razonamientos para
caracterizar como empréstito forzoso a la obligación creada por una ley -cuya nulidad
declaró- que estableció la "contribución de ayuda a la inversión".

Al respecto, expresó: a) "... El legislador de antemano ha tenido la intención de no
recaudar un impuesto, sino una contribución reembolsable ... Esta intención la ha
expresado en realidad mediante la fijación por ley del derecho al reembolso ... Según la
reglamentación de la ley de ayuda a la inversión se corresponden la obligación de la
prestación monetaria y el derecho a reembolso; sólo ambos en conjunto constituyen la
característica de la contribución de ayuda a la inversión. Esto excluye limitar el juicio
de constitucionalidad de la ley a la obligación de prestación monetaria, separada del
derecho al reembolso".

b) "La unidad de la obligación de la prestación monetaria y el derecho al reembolso
clasifica a la contribución de ayuda a la inversión bajo los empréstitos forzosos". "...
estos sirven para la obtención de ingresos (provisorios), pero no producen ingresos
(definitivos)". "Esto resulta muy claramente de la interpretación histórica ..." (confr.
Betriebs-Berater Heft 32, 20 de noviembre 1984; Steuerrecht 2047; fallo del Tribunal
Constitucional Federal de la República Federal Alemana, apartado III, a) y b), del 6 de
noviembre de 1984).

14) Que la elección de esta modalidad tributaria -empréstito forzoso- por parte del
legislador, con independencia de su constitucionalidad, será por cierto un capítulo
vedado al análisis de los magistrados. Sin embargo, es posible intentar el esbozo de los
motivos que -razonablemente- habrían llevado a aquél a preferir dicha clase de
empréstito, antes que la fijación de un impuesto.

La primera especulación podría ser la del hombre común: la comunidad percibirá con
"mejores ojos" que sus representantes los obliguen a "prestar" sumas de dinero -lo cual
conlleva una promesa de devolución- que el hecho de que aquéllos graven sus bienes
con un impuesto, pues éste ingresará definitivamente a las arcas del Estado.

La segunda hipótesis, aunque no deja de ser tal, tiene un aval fáctico: las
manifestaciones de quienes produjeron su informe ante el parlamento, y las expresiones
contenidas en el proyecto de ley (ver considerandos 7º, 9º y 12). Se dirá, en este sentido,
que -por las razones que fuere- no se ha querido que ciertos individuos soportaran una
detracción definitiva en su patrimonio; así se lo manifestó y, por ello, la ley prescribió
que las sumas pedidas serían devueltas al cabo de un plazo.

La tercera, aunque no deja de ser una conjetura, no parece fácilmente refutable: es
probable que la existencia de innumerables regímenes legales de promoción regional o
sectorial, mediante los cuales se exime de "todo impuesto nacional", "presente o a
crearse" (ver tan solo a título de ejemplo: ley 19.640, art. 1º y art. 4º, inc. j; ley 22.428,
art. 21), haya operado como un obstáculo severo para la fijación de un impuesto que
alcanzara a los beneficiarios de dichos regímenes. Pues, si aquellas concesiones fueron
otorgadas por el legislador con anterioridad, no podrían ser desconocidas por éste
mediante la exigencia de un nuevo impuesto sin desmedro del derecho de propiedad.

Por lo mismo, si por vía de una interpretación judicial se llegara a sostener que el
legislador ha creado un impuesto, se torcería la expresa voluntad de aquél en el sentido
de afrontar la -entonces existente- situación de emergencia con el aporte de todos
aquellos sectores sociales que tuvieran mayor capacidad contributiva, obviamente,
también con el de los beneficiarios de dichos regímenes. Si ésa fue la intención; ¿con
qué clase de razones se argüiría que, de todos modos, no habría que exigirles a dichos
beneficiarios el esfuerzo que se le ha reclamado al resto de la comunidad, dado que por
tratarse de un "impuesto" ellos se hallarían exentos?

Quizá se haya pensado, entonces, en sortear tal dificultad mediante la creación de una
obligación diferente: el empréstito forzoso. Y, de este modo, también resulta concebible
lo dispuesto por la ley que crea el "ahorro obligatorio", en su art. 17: "A los fines
dispuestos en la presente ley no serán de aplicación las exenciones, liberaciones y
demás franquicias tributarias, de carácter subjetivo u objetivo, establecidas por leyes
especiales de promoción respecto de los impuestos a las ganancias, sobre los capitales y
sobre el patrimonio neto".

Pero, sea como fuere, la alusión a estos aspectos de política tributaria no son sino una
manifestación hecha a modo de "obiter dicta", pues el Tribunal deberá examinar si el
Congreso se hallaba facultado constitucionalmente para imponer un empréstito forzoso,
tal como lo ha hecho.

15) Queda pues planteado el primer interrogante ¿nuestra Constitución Nacional admite
como fuente de formación de los recursos del Tesoro Nacional a tales empréstitos? Al
reglarse en aquélla "los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo
Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional" del modo
en que se lo ha hecho ¿se ha tenido la expresa voluntad de excluir a los de carácter
forzoso o, por el contrario, se hallan éstos admitidos dentro de los recursos financieros
del Gobierno Federal?

16) Que el art. 4º de la Constitución Nacional dispone: "El Gobierno Federal provee a
los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de
derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de
propiedad nacional; de la renta de Correos; de las demás contribuciones que equitativa y
proporcionalmente a la población imponga el Congreso general, y de los empréstitos y
operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o
para empresas de utilidad nacional".

A su vez el art. 67, en el inc. 3º, establece que corresponde al Congreso "Contraer
empréstitos de dinero sobre el crédito de la Nación" (la cita de estos arts. de la
Constitución Nacional, como la de los que en lo sucesivo se hagan, responden a la
redacción vigente con anterioridad a la reforma constitucional del 22 de agosto de
1994).

17) Que, sobre el tópico que se analiza, el debate de la Asamblea Constituyente se ha
caracterizado por su parquedad. En lo que respecta al art. 4º, tuvo por objeto establecer
si dicho artículo era concorde o no con el art. 19 del Acuerdo de San Nicolás de los
Arroyos; si se menguaban ciertas facultades impositivas de las provincias y, finalmente,
reconocer la deuda -tanto interior como exterior- de la cual la Nación debía hacerse
cargo. Así, el diputado por Santa Fe, en la sesión del 22 de abril de 1853, propuso una
redacción distinta del art. 4º (que, en definitiva, no fue aceptada) para la cual se "había
valido de las mismas palabras del distinguido Publicista Alberdi" concebida en los
siguientes términos: "Art. 4º - El Gobierno Federal provee á los gastos de la Nación con
los fondos del Tesoro Nacional, formado con impuestos soportados por todas las
Provincias proporcionalmente". Nótese que en esta propuesta no se mencionaba a
ninguna clase de empréstitos, al igual que en el art. 8 del Proyecto de Alberdi, que es su
fuente. Dicho proyecto, en cambio, entre las facultades del Congreso establecía: "Art.
69. - En el ramo de rentas y de hacienda el Congreso: ... 4º: Contrae deudas nacionales,
regla el pago de las existentes, designando fondos al afecto, y decreta empréstitos" -el
destacado no pertenece al texto-.

La propuesta antes referida fue contestada por Gorostiaga, miembro informante de la
comisión, quien señaló: "Todo Gobierno ... debe tener poder bastante para dar entero
cumplimiento a las obligaciones que se le imponen, y de que es responsable. Las rentas
son el ([único]) (principal) resorte para llenar estos objetivos, elemento sin el que la
máquina del Estado quedaría paralizada; porque sin la unión y consolidación de rentas,
de ciertos intereses y medios, no puede haber en política existencia Nacional ..." "Que
uno de los primeros deberes de la Administración era el pago y consolidación de la
deuda nacional tanto exterior como interior; porque de ello dependía su crédito"

"Que ... (todo lo) que se daba al Gobierno, era lo que fijaba el artículo en discusión ...".
Acotó aquel congresal: "Que examinaría estos recursos, principiando por el último de
ellos-: Que el primero en este sentido: "Empréstitos y operaciones de crédito, solo era
un recurso subsidiario, y únicamente á los fines para que ellos fuesen creados ó
decretados por el Congreso".

Continuada la sesión al día siguiente, expuso Gorostiaga: "Que para llenar tantos
deberes" (en alusión a los que le correspondían al Gobierno Federal) "aún creía
insuficientes las rentas que se le acordaban; puesto que ni era fácil negociar un
empréstito cuya base era el crédito marchito entre nosotros con el monto de nuestra
deuda por capital é interés y por nuestra situación política;" -en obvia referencia a los
empréstitos externos- "que tampoco podíamos vender tierras con gran provecho
Nacional, sin dar previamente suficientes garantías al derecho de propiedad que se
transfiriese en ellas; garantías que penden mucho de la respetabilidad y desahogo del
mismo Gobierno".

"Que se había citado al distinguido publicista Alverdi a quien él tributaba sus respetos, y
que como un homenaje de su gratitud, deseaba rectificar la idea que se le atribuía".

"Que era verdad que dicho señor Alverdi aconsejaba que el Tesoro Nacional se formase
de derechos impuestos á las Provincias proporcionalmente; pero que al emitir este
consejo, había declarado también, que sus trabajos eran abstractos; que con ellos hacia
un molde en que creía debía vaciarse nuestro sistema político; pero no determinaba su
magnitud ni dimensiones; que aconsejaba al mismo tiempo, que la Aduana fuese una,
dejando al Congreso la facultad de crear y suprimir otras" (confr. Emilio Ravignani,
Asambleas Constituyentes Argentinas, t. IV, ps. 501 a 504).

18) Que, según resulta de la reseña precedente, la discusión de aquel artículo no arroja
mayor claridad, pues en materia de empréstitos y operaciones de crédito los
constituyentes se han limitado a consignar -siguiendo al pensamiento clásico- el carácter
de recurso no ordinario que debía ser "creado o decretado" por el Congreso para la
exclusiva finalidad que éste le asignara. A su vez, los redactores de la Constitución
solamente han hecho una mención de la dificultad de negociar los empréstitos externos
en la situación que atravesaba la República; pero, por cierto, ello nada esclarece
respecto a otras modalidades de empréstitos. En efecto, nada puede extraerse acerca de
la posibilidad de ordenar empréstitos forzosos, como así tampoco de la de contraer
emprésitos voluntarios internos y, sin embargo, sería impensable poner en tela de juicio
esta última.

Por su parte, respecto del actual art. 67 -art. 64 del proyecto- fueron votadas "las nueve
atribuciones primarias" sin que haya existido debate alguno sobre el particular (confr. p.
527).

19) Que, así como los impuestos renacen bajo nuevas formas después de largos
períodos históricos, reaparecen ciertos empréstitos de antigua utilización (quizá como
consecuencia de la primera guerra mundial), que se consideraban caídos en desuso,
sorprendiendo a los teóricos en el siglo actual. No sólo es el caso de los empréstitos
forzosos, sino de los patrióticos, los de lotería e incluso formas peculiares, como el
empréstito semi-obligatorio implantado en Francia en 1948 (confr. Salvador Oria,
Finanzas, Buenos Aires 1948, t. III, p. 148 y Maurice Duvergier, Instituciones
Financieras, Barcelona 1960, ps. 160/161).

Al respecto, la aparición del instituto del empréstito forzoso es tan remota cuan
particulares son las situaciones en las que los Estados recurren a él. Sin embargo, como
lo expresara algún autor, la conocida denominación de "formas anticuadas del crédito
público" (en la que se incluiría a los empréstitos forzosos) es ya una terminología de
valor convencional, desde que no significa en manera alguna que tales formas pudieran
entenderse definitivamente abandonadas en la actualidad.

Según relata Gaston Jèze, "En Inglaterra antes de la Revolución de 1648 los reyes
procedían frecuentemente a los empréstitos forzosos llamados 'benevolences'. Estos
empréstitos tenían lugar bajo la forma de cartas personales revestidas del sello privado,
dirigidas a los personajes más ricos del reino: era lo que se llamaba empréstitos bajo el
sello privado (loans under Privy Seal). En buena hora, el Parlamento los prohibió, por
ejemplo, bajo Ricardo III a fines del Siglo XV. Pero estas prohibiciones no fueron
observadas".

"Uno de los últimos empréstitos forzados de este género, por una suma relativamente
considerable, fue aquel levantado en los comienzos del reino de Jacobo I (Cartas del 31
de julio de 1604) ...".

"Después de una apelación a la lealtad del destinatario, una exposición de las
dificultades financieras en el medio de las cuales se debatía el rey, una promesa solemne
de reembolso, Jacobo I, escribía: "En consecuencia, lo que nosotros requerimos es que
dentro de los doce días de recibida esta carta ustedes hagan remitir la suma de ... a ...
'que nosotros hemos constituido nuestro colector en nuestra cuenta de ...'".
"En 1627, la Petition of Right, impuesta a Carlos I, prohibió formalmente practicar las
'benevolences' o empréstitos forzosos sin el consentimiento del Parlamento. Desde esa
época, no hubo más, en Inglaterra, empréstito forzoso". Esta desafortunada experiencia
histórica explicaría la ausencia de tales prácticas en el derecho americano, a diferencia
de lo que ha ocurrido en otros países.

A su vez, refiere lo siguiente respecto de la Francia del período revolucionario:

"Constatemos en primer lugar que, bajo el viejo régimen, el empréstito forzoso fue muy
practicado hasta el comienzo del Siglo XVIII".

"Se encuentran ejemplos numerosos en el Siglo XIV, bajo el rey Carlos V. Esta práctica
no fue jamás abandonada por él o sus sucesores".

"En el Siglo XVI, bajo Francisco I, hubo varios empréstitos forzosos sobre los
habitantes de París, de Lyon. Bajo Enrique II y Carlos IX no ha habido más que
empréstitos forzosos".

"En el Siglo XVII, en 1644, un empréstito voluntario no tuvo éxito, dos empréstitos
forzosos fueron levantados, el primero sobre los habitantes de París y de otras ciudades,
el segundo sobre los 'ricos y acomodados' de la Touraine, así como sobre 'todos los
exceptuados y privilegiados' de la Champagne ...".

"A comienzo del Siglo XVIII, el empréstito forzoso fue también practicado ...".

"La Revolución no recurrió al empréstito forzoso sino después de haber vanamente
ensayado el impuesto, el empréstito patriótico y el empréstito voluntario ..., después de
haber creado los asignados", en fin, "cuando las necesidades de la guerra devinieron tan
apremiantes que no se sabía adónde dirigirse para encontrar dinero" y cuando "la
sobreabundancia de asignados fue tal que se debió encontrar un medio enérgico de
desembarazarse de ellos".

"Hubo tres empréstitos forzosos: en 1793; en 1795; en 1799. El primero no fue
reembolsado; el segundo no lo fue sino incompletamente; el tercero fue abrogado casi
enseguida" (Jèze Gaston, "Cours de Science Des Finances et de Legislation Financiere
Française", París, 1922, ps. 480 a 482).

Es interesante el comentario que realiza respecto del empréstito forzoso de 1815
(Ordenanza Real del 16 de agosto de 1815):
"Al día siguiente de Waterloo, Francia fue invadida; una parte del territorio fue ocupada
militarmente por los aliados vencedores. En el estado tremendo en que se encontraban
en ese momento las finanzas públicas, y vista la miseria de los recursos, el rey, por
ordenanza del 16 de agosto de 1815, decreta levantar un empréstito forzoso de 100
millones de francos".

"La ordenanza de 1815 fue confirmada expresamente por la ley de finanzas del 28 de
abril de 1816 (art. 4º); esta misma ley organiza el reembolso del empréstito forzoso
(arts. 9º y 10)".

"La operación resultó perfectamente. La suma era por otra parte mínima. Ella fue
pagada integralmente en los plazos fijados" (op. cit., ps. 488/489).

También en la segunda mitad del Siglo XIX el préstamo coercitivo sobrevivió.

En efecto, en la época en que nuestros constituyentes redactaron la Ley Suprema, en la
Austria de los Habsburgo se recurría a dicha clase de préstamos. Fue el caso del exigido
en los años 1850 y 1859, este último, en Lombardía y Véneto (confr. Aliomar Baleeiro,
Los empréstitos forzosos y la política fiscal, Revista de Derecho Financiero y de
Hacienda Pública, marzo 1964, vol. XIV, Nº 53, p. 19).

Asimismo, con posterioridad a la primera guerra mundial, hubo intentos de establecer
empréstitos forzosos en países como Italia y Alemania (Jèze, Gaston, op. cit., ps. 493
hasta 500). El instituto del empréstito forzoso tuvo en algunos casos singularidades tales
que lo asociaron a otros recursos, como en el supuesto de Checoslovaquia en el año
1919 (confr. Baleeiro, op. cit. y loc. cit.).

Por su parte, para John F. Due, en Gran Bretaña el empréstito forzoso basado en las
sugerencias de Heynes se puso en práctica en 1941, como suplemento del impuesto a
los réditos y, Canadá, habría introducido su sistema de empréstito forzoso en 1942
("Análisis Económico de los Impuestos". Buenos Aires 1961, p. 508).

Un supuesto sin duda peculiar lo constituye el de la República Federativa del Brasil,
puesto que, más allá de haber recurrido a aquella clase de empréstitos en el siglo actual,
tanto su Constitución del año 1967 (art. 18, II, parágrafo 3º y art. 21, parágrafo 2º, II)
cuanto la actualmente vigente (art. 148), prevén expresamente la facultad de la unión de
instituir "empréstitos compulsorios".

También -como lo señala alguna doctrina- nuestro país ha recurrido a este expediente en
tiempos cercanos. Constituyen ejemplos de ellos, el dictado de la ley 6489 de la
Provincia de Santa Fe (B. O. 26/3/69) y el de la ley nacional 18.909 (B. O. 18/1/71). Por
la primera se autorizó a la Municipalidad de Rosario a imponer un empréstito de esa
naturaleza respecto de los propietarios de inmuebles ubicados dentro del municipio, con
el objeto de construir un conducto pluvio-cloacal y cuyo importe sería reintegrado a
partir del quinto año de vigencia de la ley. Mediante la segunda, se creó un Fondo de
Ahorro para la participación en el Desarrollo Nacional, y se exigió aportes de capital
reintegrables a "todas las personas físicas y jurídicas en los términos y condiciones que
fije la reglamentación..." -art. 4º-, a cuyo favor el Banco Nacional de Desarollo emitiría
títulos, los que serían rescatables -arts. 6º, inc. d) y 7º-.

20) Que, sin juzgar aún acerca de la constitucionalidad del instituto del empréstito
forzoso, es importante recordar que éste -como recurso extraordinario- no pudo ser
desconocido por nuestros constituyentes. Efectivamente, más allá de las experiencias
contemporáneas a su época, antes relatadas, existieron numerosos antecedentes
nacionales cercanos -si de tiempos históricos se trata- a la sanción de la Constitución de
1853. Y, si bien es cierto que muchos de los empréstitos dispuestos en nuestro país,
estuvieron en su origen ligados a otros recursos fiscales -v.gr. las contribuciones
extraordinarias y forzosas- cuyo criterio de imposición fue de tono discriminatorio,
puesto que se solventaban las urgencias del tesoro haciéndolas recaer sobre la gran masa
de europeos existentes en distintos puntos del territorio, no todos aquéllos participaron
de dicha característica.

En efecto, ni todos los empréstitos forzosos pretendieron paliar las urgencias del Estado
al recurrir al patrimonio de los europeos, en especial españoles, (como sí lo hicieron,
v.gr., el exigido el 20 de abril de 1816 a los comerciantes europeos residentes en la
ciudad de Córdoba; o el 12 de agosto del mismo año a los europeos de La Rioja) ni
tampoco debe confundirse a dichos empréstitos con modalidades extremas que
afectaron frecuentemente el patrimonio de los individuos, tales como las exacciones o
requisiciones militares.

Fueron, en cambio, las instituciones nacidas de la Revolución de Mayo de 1810 las que,
en variadas ocasiones, se pronunciaron por la necesidad de disponer tales préstamos
forzosos como un modo de hacer frente a los innumerables gastos que le generaba a
nuestra patria el mantenimiento de sus tropas.

El mejor ejemplo de ello lo constituye la Asamblea General Constituyente de 1813, que,
en su sesión del 5 de julio de ese año, ordenó que los capitalistas "de todas clases"
anticipen por un año la suma de 500.000 pesos "por vía de préstamo" para subvenir "á
las urgencias de la Patria en las inmensas erogaciones que demandaba sin tregua los
Ejércitos del Este, y del Oeste, sin calcular las que exige la guarnición de la Capital, y
los empleados de la gran lista civil". Se instrumentó de la siguiente manera:

"A cada prestamista se dará un pagaré sellado con el sello del Estado firmado del
Gobierno, y refrendado por el Ministro de Hacienda".
"Después de dos meses de su fecha serán admitidos á los prestamistas en pago de
deudas propias, en favor del Estado".

"Pasados seis meses se recibirán como dinero efectivo en cualesquiera de las
Teso[re]rías del Estado en pago de derechos, y con el premio de un tres por ciento, y al
año con el de un seis".

"Cumplido el año, se pagarán á la vista, y á dinero de contado por las Tesorerías
respectivas con el mismo premio".

Sin embargo, ya en esa época existió la preocupación de restringir de tales atribuciones
mediante el respeto de ciertos principios. En este sentido, la Asamblea expresó: "Nada
hay tan sagrado y atendible como estos objetos, y todo lo que ellos reclaman no es un
sacrificio sino un deber. Mas también el crédito público pide á favor de los prestamistas
una garantía efectiva de sus intereses, que no consistiendo en vanas palabras ni en
cláusulas promisorias, asegure su confianza de un modo que facilite la indicada
anticipación, removiendo el temor que de ordinario obliga á los Capitalistas á negar su
fortuna...". "Atendidos estos principios ha aprobado la Asamblea el proyecto" antes
referido (confr. Emilio Ravignani, Asambleas Constituyentes Argentinas 1813-1898, t.
I, ps. 54 y 55).

Con fecha 9 de setiembre de 1813 fue sancionado otro empréstito por valor de 600.000
pesos y ante las dificultades que tuvo el tesoro para cubrirlo, el 12 de enero de 1814, fue
establecido uno nuevo, con ciertos reconocimientos de pago a anteriores prestamistas
(confr. Ricardo Levene, Historia de la Nación Argentina, vol. VI, p. 161).

Posteriormente, tal como lo relata el autor citado en último término, se incrementaron
las angustias económicas entre los años 1816 y 1818. En consecuencia, se resolvió
designar en el año 1817 una "Comisión" encargada de fijar el presupuesto del numerario
preciso para sostener el ejército. La cantidad total sería exigida "a los españoles
europeos de la provincia" "por vía de empréstitos", pero, si no llegase a "cubrir la suma"
también alcanzaría "a los vecinos más pudientes..." (confr. op. cit., ps. 662 y 663).

Luego, la Asamblea en sesión del 2 de marzo de 1818, autorizó al Director Supremo
para imponer "un empréstito forzoso de 200.000 pesos sobre el Comercio y vecinos
pudientes" de Buenos Aires "pagadero en la Aduana con los derechos de introducciones
marítimas", que fue aumentado en 500.000 pesos en la sesión del día 24 de abril del
mismo año (confr. Emilio Ravignani, Asambleas Constituyentes Argentinas 1813-1898,
t. I, ps. 346 y 351).

21) Que, por otra parte, aunque (según se relató) los constituyentes no han seguido a pie
juntillas el proyecto de Alberdi, sin duda su pensamiento gravitó en aquellos tiempos.
Es por ello interesante el relato que efectúa este autor en el sentido de que ya desde
épocas coloniales el cúmulo de contribuciones conocidas "rendía un producto miserable
al Tesoro español en las Provincias argentinas, que, como las de Chile, costaban mas á
la metrópoli que su rendimiento". Así fue como, en el año 1809, el Gobierno español
argentino se halló en la Plata sin recursos para pagar los sueldos de sus empleados y
hacer frente a los gastos públicos. Cada partido, entonces, propuso arbitrios fiscales
"según sus conveniencias y sus principios". El partido realista, proponía "un empréstito
levantado en el país; una contribución patriótica, impuesta sobre los comestibles y
subsistencias del pueblo; la abertura de una suscripción por vía de empréstito; nuevos
gravámenes...; cercen á los sueldos de los empleados públicos"; la imposición de una
lotería...

Empero, el partido nacional... "combatió la pobreza de esos recursos por la pluma
elocuente del Dr. Moreno, que buscaba la renta pública donde por fin se encontró: en la
libertad de comercio con la Inglaterra, es decir, en el producto de la aduana extranjera
radicada en el Plata por la primera vez en 1809".

Aun así, como lo destacó el autor citado, "Muchos de aquellos arbitrios, afoados al
partido español... han sido sin embargo acogidos por la República en tiempos
posteriores y existentes muchos de ellos en Buenos Aires, como veremos en seguida,
después de recordar los impuestos coloniales que han sido derogados con mas
entusiasmo que sensatez algunas veces" (confr. Juan Bautista Alberdi, Obras
Completas, Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina, según su
Constitución de 1853, Buenos Aires 1886, t. IV, ps. 405/406). Acto seguido Alberdi
efectúa su crítica a ciertos remedios "contrarios al sistema republicano" (v. gr. los
impuestos coloniales de alcabala, sisa, diezmo, mita, estancos, etc.) o a los utilizados
por Buenos Aires como modo de superación de su déficit constante (v. gr.
contribuciones directas: abuso de la emisión de papel moneda) pues, en palabras de ese
autor, mediante estos últimos recursos no se tuvo sino la pretensión de sustituir -tanto en
tiempos de Rivadavia como de Rosas- al sistema tributario colonial por el rentístico de
la Francia de los Borbones (v. ps. 406/411, op. cit.).

Sin embargo, llama poderosamente la atención que, ni en esta ocasión en que critica
aquellos institutos, ni en página alguna de dicha obra Alberdi haya dedicado siquiera un
renglón para descalificar al empréstito forzoso como instituto genérico, pese a que -
como ya se señalara- fue utilizado con anterioridad al sistema constitucional vigente a
partir de 1853. Sí, en cambio, como luego se verá, dirigió sus críticas a la emisión de
papel moneda no convertible y de curso forzoso que, en el concepto de Alberdi, era una
clase de empréstito forzoso.

Es digno de destacar que tampoco aparece un tratamiento explícito del instituto que
analizamos en la Tercera Parte de su obra, pese a que en ésta se ocupa específicamente
de la formación, administración y empleo del Tesoro Nacional (confr. ps. 310 y sigts.).
Subraya, en cambio, que "La Constitución argentina comprende en el recurso del
crédito nacional los empréstitos y las operaciones de crédito, con lo cual admite el
ejercicio de todos los medios conocidos de levantar fondos por medio del crédito del
Estado" (confr. ps. 370 y 371).
Cierto es que la fidelidad a los textos obliga a poner de relieve que el autor varias veces
mencionado alude también a "...la confianza que inspira el Estado para obtener fondos
ajenos, que el público nacional o extranjero pone a su disposición bajo diversas
condiciones" (p. 371) o el modo en que se negocian los grandes empréstitos (p. 372) y,
por cierto, estos conceptos se inspiran en la voluntad de contratación y no en la
posibilidad de acudir al préstamo forzado de capital ajeno. Pero tales menciones se
enmarcan en la descripción que efectúa Alberdi dentro de lo que él denomina las
"formas mas conocidas y ordinarias del empréstito de fondos hechos á la Nación" (p.
371) y respecto de las cuales expresaba sus preferencias. Sobre el particular, preocupado
Alberdi por atraer capitales extranjeros, por poblar estas tierras mediante el fomento de
la inmigración y por su prosperidad, escribió: "Entre los empréstitos obtenidos en el
país y los conseguidos en el extranjero, son mas conformes á las miras de la
Constitución argentina los de la última especie. Es una manera de llevar á efecto la
importación de capitales extranjeros, que el Congreso debe promover por leyes
protectoras de este fin..." (op. cit., p. 429).

Del tratamiento aludido no puede extraerse como conclusión que Alberdi se haya
pronunciado por la proscripción constitucional de imponer empréstitos forzosos, a
menos que se acuda a una suerte de premonición de su pensamiento. Siquiera lo ha
hecho en la ocasión -más acorde al propósito de dicho pensamiento- de relatar
brevemente la organización del crédito público en Francia, pues menciona los "primeros
empréstitos" -que según Alberdi- datan de la época de Enrique IV, Luis XIII y Luis XIV
(p. 426, op. cit.) y, sabido es, durante el reinado de dichos monarcas hubo empréstitos
voluntarios, pero la práctica del empréstito forzoso fue constante.

En cambio sí se mostró partidario del repudio -aunque no de la inconstitucionalidad- del
papel moneda inconvertible de curso forzoso que, se reitera, era para Alberdi un
supuesto de empréstito forzoso. Este razonamiento era previsible; pues el autor citado
creía hallar el desarrollo y progreso de estas tierras en el comercio con otras naciones y,
al ser la moneda una mercancía intermediaria en el cambio de las otras, toda alteración
de su valor que se produjera por una emisión desenfrenada podía perturbar dicho
comercio.

Y, por ello, explicitó como "opuesta á las miras expresas de la Constitución argentina
toda manera de ejercer el crédito público o privado capaz de enajenarnos la confianza
del comercio, de los capitales y de las poblaciones de la Europa, que la Constitución
argentina se empeña en atraer por las palabras terminantes de sus arts. 20, 25, 26, 27 y
64, inc. 16, y por los principios de su política económica y rentística" (op. cit., p. 434).

22) Que es interesante señalar que si acudir a la obra de Alberdi es un acto casi obligado
al momento de analizar nuestra Constitución, no pueden ser pasados por alto los
principales trabajos recopilados en "Escritos Póstumos", en especial, los "Estudios
Económicos".
En éstos, al examinar las causas de las constantes crisis que vivió nuestro país antes y
bajo la vigencia de la Constitución del 53, indica que una de las principales consiste en
la mala utilización del crédito público.

Pero es importante destacar, para una mejor comprensión de su obra, que la "mala
utilización" de la que hablaba Alberdi consistía en abusar del crédito público, ya fuera
recurriendo en forma continua a la contracción de empréstitos extranjeros, ya mediante
emisiones monetaria de un banco de estado que creaba billetes no convertibles y de
curso forzoso. Esto último era para Alberdi un empréstito forzoso. La elocuencia de sus
palabras obliga a reproducir su pensamiento:

"Tienen razón los que ven la principal causa de la crisis en los empréstitos que ha
levantado la República Argentina. Pero los que así piensan no hablan sino de los
empréstitos extranjeros, como si no hubiesen otros".

"El mas aciago y empobrecedor de todos es el que se levanta en el interior del país por
esas emisiones de deuda pública en forma de papel-moneda de banco".

"De todos los modos de levantar empréstitos y endeudar al país, el mas temible y
desastroso es el que se levanta por emisiones de papel-moneda, porque es disimulado,
sordo y endeuda á la nación sin que ella se aperciba de que toma prestado todo el valor
que representa el papel que se emite por ella ó por una de sus provincias" (Juan Bautista
Alberdi, Escritos Póstumos -Estudios Económicos-, t. I, Buenos Aires 1895, ps.
285/286).

¿Por qué para Alberdi esta clase de emisiones configura un empréstito forzoso? Aquél
explica claramente su tesis: "Como la circulación de ese papel es forzosa y obligatoria,
en cuanto extingue las obligaciones que se pagan con él, el empréstito que por sus
emisiones se levanta, es forzoso igualmente".

"Y como ese empréstito es á la vez una contribución, en cuanto el Estado que toma en
préstamo cuatro solo paga con tres, sus pesos deprimidos tan pronto como se emiten, se
puede decir que el público tomador de ese papel paga la cuarta parte de lo que presta al
gobierno como contribución forzosa" (op. cit., p. 398).

También señaló con nitidez sus peculiares males: "el empréstito levantado por
emisiones de papel moneda del Estado, ni paga interés, ni promete reembolso, ni fija
término para reembolsar, ni es jamás reembolsado íntegramente, por que el billete que
se recibe hoy por diez, vale ocho mañana y seis pasado mañana" (op. cit., ps. 306 y
307).
23) Que, aun con la intensidad con que manifestó su rechazo por esta clase de lo que
calificó como empréstito forzoso -papel moneda inconvertible- dos cosas deben
señalarse:

a) La primera es que aunque considerara que la emisión de ese tipo de papel era una
práctica viciosa entendió que era admitida por el art. 4º de la Constitución Nacional.

En efecto, expresó que una de las consecuencias que derivaban del antagonismo que
separó a Buenos Aires de un lado y a la Nación del otro, era "...la imposibilidad
perpetua de extinguir el papel moneda, convertido en instrumento de poder y de
gobierno, y la imposibilidad, igualmente perpetua, de crear la moneda-papel ó el billete
de banco convertible en oro á la vista, que es la varilla mágica con que la Inglaterra, los
Estados Unidos y Francia, se han llenado de progresos y tesoros".

"El verdadero banco, es decir, la asociación libre de capital para servir á las necesidades
de la producción de riqueza, está desterrada del mercado de Buenos Aires por esa
institución política que ha tomado al banco su nombre y su fisonomía, que no es, en
realidad, sino la máquina política de que se sirve el gobierno para levantar empréstitos,
por las emisiones de esa deuda pública que se llama papel moneda y hace del empréstito
el principal elemento del tesoro público, formado para alimentar los gastos ordinarios de
la administración á la par del impuesto".

Préstese mucha atención al párrafo con el que continúa su pensamiento:

"La reforma de ese vicio es muy difícil, porque ese vicio tiene cincuenta años de
existencia, vive en la opinión de todos, está escrito en la Constitución nacional (art. 4º)
y depende así de una reforma de esta Constitución misma, preparada por otra reforma
mas difícil: la de la opinión" (op. cit., ps. 313 y 314).

En páginas posteriores avala esta aseveración, al expresar acerca de la existencia de un
banco de Estado que emite papel moneda inconvertible y de curso forzoso:

"Lo peor para la República Argentina, es que este sistema está no solamente en sus
instituciones sino en sus costumbres... Está en su misma Constitución Nacional, que
comprende el crédito y el empréstito entre los elementos del tesoro nacional formado
para llenar los gastos públicos de su vida regular (art. 4º) y atribuye entre sus poderes al
Congreso el de crear un Banco Nacional" (op. cit., p . 410; v. también p. 559).

En definitiva, para Alberdi la emisión de papel moneda era un recurso nocivo aunque
necesario en situaciones extremas: "Desgraciadamente el gobierno, que es el único que
no debiera emitir papel-moneda, es el único que lo emite cada vez que la necesidad no
le deja otro medio de obtener plata prestada". Por ello, lo definió como un papel de
"situaciones extremas y calamitosas" (op. cit., p. 382).

Más precisamente, dijo respecto del papel moneda inconvertible de circulación
obligatoria: "el curso forzoso es el crédito impuesto, el empréstito forzoso, el préstamo
involuntario y arrancado del que es obligado á recibir un billete, que promete pagar en
cambio de un servicio ó de un valor real".

"Es y puede ser un recurso, como la contribución forzosa, en los casos excepcionales en
que la contribución falta ó es insuficiente" (op. cit., p. 390).

Por último, según sostuvo, "Una vez establecido el papel-moneda es difícil suprimirlo,
cuando es el Estado el que lo emite, porque suprimirlo es deshacerse del poder de
levantar empréstitos ilimitados y sordos...Y como solo el Estado puede obligar al Estado
á dejar ese poder, su abdicación es un milagro de abnegación sobrenatural".

"Por eso es que vive y vivirá el curso forzoso ó empréstito forzoso" (op. cit., loc. cit. y
p. 391).

b) La segunda, es que si en las más de seiscientas páginas que componen sus "Estudios
Económicos" fustigó al empréstito forzoso "papel moneda", pero nada dijo acerca de
otras clases de ese género, no parece razonable inducir que su silencio, de todos modos,
implicaba extender sus críticas a otras especies de empréstito forzoso.

Acaso no puede pensarse, por el contrario, que si se trataba de un género prohibido por
nuestra Constitución Nacional bastaba a Alberdi con fundar su rechazo en el simple
hecho de ser un empréstito forzoso. Parece sensato sostener que un talludo pensador
como Alberdi -guiado por elementales principios lógicos- en tal caso razonaría del
siguiente modo: si la emisión de papel moneda inconvertible y de curso forzoso es un
empréstito forzoso y el instituto del empréstito forzoso se halla proscripto por el
ordenamiento constitucional, ergo: dicha emisión como todo empréstito forzoso, se
halla proscripta por el ordenamiento constitucional. Lejos de ello -como quedó dicho- y
pese a que manifestara su fastidio, Alberdi consideró que una especie, que en su
concepto era un empréstito forzoso, se hallaba incluida dentro de la denominación de
los recursos que efectúa el art. 4º de la Constitución Nacional.

24) Que, dado que la Constitución es un todo lógico y, cada una de sus disposiciones es
parte integrante del mismo, por consiguiente, es adecuado e imperativo interpretar cada
una de aquéllas a la luz de todas las demás, sin alterar el equilibrio del conjunto (confr.
doctrina de Fallos: 302:355, 1552; voto del juez Petracchi en Fallos: 308:2268,
considerando 4º) y el allí citado). Por ello, se examinará seguidamente y en cuanto aquí
interesa, el art. 20 de la Constitución Nacional.
En este sentido es pertinente tener en cuenta que Alberdi en su Proyecto de
Constitución, como ya se observó, no menciona a los empréstitos dentro de los recursos
que forman el "tesoro federal" pero sí lo hace al fijar las atribuciones del Congreso del
siguiente modo: "Contraer deudas nacionales, regla el pago de las existentes,
designando fondos al efecto, y decreta empréstitos" (confr. art. 69, inc. 4º y art. 8 de
dicho proyecto).

A su vez, en el capítulo III, bajo la denominación de "Derecho público deferido a los
extranjeros", previó en el art. 21 que: "Ningún extranjero es más privilegiado que otro.
Todos gozan de los derechos civiles inherentes al ciudadano... Están libres de
empréstitos forzosos, de exacciones y requisiciones militares". El objeto de este último
artículo fue explicitado por Alberdi en la nota contenida en dicho capítulo: el propósito
de éste "...es esencialmente económico; es poblar, activar, civilizar..."; "...no es una
novedad que se trate de introducir recién en la República Argentina; no hace más que
extender a todos los extranjeros lo que ya existe concedido solo a los ingleses de un
modo tan permanente como si lo estuviese por la constitución -por un tratado-,
indefinidamente" (en alusión al Tratado celebrado por nuestro país con Gran Bretaña el
2 de febrero de 1825) -v. Juan Bautista Alberdi, "Bases y puntos de partida para la
organización política de la República Argentina", Editorial Universitaria de Buenos
Aires, Buenos Aires, 1966, ps. 219, 220 y 99-.

En cambio, el art. 20 de nuestra Constitución, que tiene como antecedente nacional
inmediato, al aludido art. 21 del proyecto de Alberdi, posee una cláusula disímil en este
aspecto. En efecto, prevé: "Los extranjeros... No están obligados a admitir la
ciudadanía, ni a pagar contribuciones forzosas extraordinarias". En este aspecto la
norma no fue objeto de debate alguno en la sesión del 25 de abril de 1853 (confr. Emilio
Ravignani, Asambleas Constituyentes Argentinas, t. IV, p. 515).

25) Que, si se pretendiera derivar del citado art. 20 -en atención a su antecedente- la
conclusión de que existe una prohibición constitucional para imponer empréstitos
forzosos a los extranjeros y, que ésta también alcanza a los nacionales por hallarse
ambos en pie de igualdad, habría que superar varios escollos. El primero, suponer que
los redactores de nuestra Constitución "copiaron mal". Han dicho que los extranjeros
estaban exentos del pago de "contribuciones forzosas extraordinarias" y, en verdad,
quisieron decir que así como aquéllos no pagarían esta clase de contribuciones tampoco
soportarían "empréstitos forzosos". El segundo, consiste en que en nuestro pasado -
como ya se destacó en el considerando 20- si bien en ocasiones unas y otros pesaron
sobre los extranjeros, eran recursos del tesoro perfectamente diferenciables. Dan cuenta
de ello numerosos ejemplos (confr. Emilio Ravignani, Asambleas Constituyentes, t. I, p.
30 y Ricardo Levene, Historia de la Nación Argentina, vol. VI, p. 160 y su nota).

Pero, aunque por vía de hipótesis se admitiese que la expresión "contribuciones forzosas
extraordinarias" contenida en el art. 20 de la Constitución significa contribuciones de
esa especie y, además, empréstitos forzosos, de todos modos queda por dilucidar la
finalidad y el alcance de esta previsión. En efecto, ¿se podría sostener que, como el art.
20 de la Constitución Nacional ha prohibido la imposición de dichas contribuciones -en
el sentido restringido o en el amplio- respecto de los extranjeros, esa prohibición
también alcanza a los nacionales, pues ha tenido por objeto colocar a ambos en un pie
de igualdad? Si así fuere, habría que concluir que los nacionales están exentos de
"contribuciones forzosas extraordinarias", lo cual -al menos en el sentido estricto de
estas- es inconcebible.

26) Que la inteligencia que la doctrina ha asignado al mencionado art. 20, es unánime.
Así, González Calderón, con cita del pensamiento de Montes de Oca sostiene que "...el
precepto indica que los extranjeros y los nacionales, así como gozan de iguales derechos
en materia civil, deben estar sujetos a las mismas cargas, y que, por consiguiente, debe
entenderse que los extranjeros no pagarán contribuciones extraordinarias, impuestas
especialmente a ellos" ("Derecho Constitucional Argentino", Buenos Aires, 1931, t. II,
ps. 278 y 279). En el mismo sentido Joaquín V. González expresa que la declaración del
art. 20, en el aspecto que se analiza, sólo tiene una explicación histórica: reparar los
abusos cometidos contra los bienes de los extranjeros en tiempos de la desorganización
nacional (confr. Obras Completas, Buenos Aires, 1935, vol. III, ps. 196 y 197).
También así lo entiende Podestá Costa ("Derecho Internacional Público", Buenos Aires,
1955, t. I, ps. 295 y 296 y el trabajo citado en esta última).

En síntesis, a partir de la prohibición expresa que contiene aquella norma en materia de
contribuciones forzosas extraordinarias (cualquiera sea el alcance de esta expresión)
respecto de los extranjeros, no es posible derivar una similar respecto de los nacionales.

27) Que, sobre el punto debe recordarse que la Nación celebró, al poco tiempo de
sancionada la Constitución Nacional, numerosos tratados de amistad y comercio con
otras naciones que contienen cláusulas relativas a exenciones de pago de contribuciones
extraordinarias y empréstitos forzosos, respecto de los extranjeros en los respectivos
países signatarios (v. gr. el celebrado el 27 de julio 1853 con los Estados Unidos, art.
10; con la República de Chile el 30 de agosto de 1855, art. 5; con el "Imperio" de Brasil
el 7 de marzo 1856, art. 8; con la República de Paraguay, el 29 de julio de 1856, art. 13;
con Prusia y los países agregados a su sistema aduanero el 19 de setiembre 1857, art.
10; con la República de Bolivia el 7 de diciembre 1858, art. 6º, entre otros -Anales de la
Legislación Argentina, años 1852-1880, ps. 111, 125, 135, 149, 162 y 188,
respectivamente-).

28) Que en un interesante trabajo se relata el tratamiento que esta materia ha tenido por
algunas comisiones arbitrales mixtas que en diversas épocas se han pronunciado sobre
reclamaciones entre los Estados Unidos y México (confr. Podestá Costa, "El extranjero
y la imposición del servicio militar o de prestaciones pecuniarias con carácter
extraordinario y forzoso", Revista de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, vol.
VI, 1927, ps. 853/893). El autor mencionado concluye, con cita de los casos "Mc.
Manus Brothers v. México"; "Rose v. México"; "Hickman v. México", de dichas
comisiones arbitrales, que tanto en el caso de contribuciones extraordinarias cuanto de
empréstitos forzosos "...para el tribunal mexicano-norteamericano de 1868 era lícita la
imposición respecto de los extranjeros siempre que ella se efectuara sobre la generalidad
de los habitantes", postura que él comparte al expresar que "...la exención de
contribuciones pecuniarias, pactada en un tratado para los extranjeros, es una exención
calificada en el sentido de eximir a aquéllos de las imposiciones que no afecten a la vez
a los demás nacionales" (op. cit., ps. 884, 888 y 889). Para el autor citado, la
contribución extraordinaria y el empréstito forzoso son recursos a los que legítimamente
puede acudir un estado. Recurrirá a este último "en momento de grave crisis económica
y financiera" y será lícito como acto de gobierno "...siempre que reúna condiciones
análogas a las definidas anteriormente como necesarias para la procedencia de una
contribución extraordinaria: 1º: imposición sobre la generalidad de los habitantes; 2:
certeza en cuanto a las personas obligadas y al monto de la respectiva imposición; 3º:
igualdad de tratamiento para nacionales y extranjeros" (op. cit., ps. 890 y 891).

29) Que, en suma, aquella postura fue recibida por la Convención Interamericana sobre
Condición de los Extranjeros, suscripta el 20 de febrero de 1928, en la ciudad de La
Habana, aprobada por nuestro país por decreto-ley 21.588, del 29 de noviembre de
1956, cuyo art. 4º dispone:

"Los extranjeros están obligados a las contribuciones ordinarias y extraordinarias, así
como a los empréstitos forzosos, siempre que tales medidas alcancen a la generalidad de
la población".

30) Que el extenso desarrollo anterior ha tenido por objeto demostrar la dificultad
severa que existe en dilucidar la extensión con que nuestra Constitución Nacional ha
empleado el término "empréstitos" en su art. 4º. Los integrantes de la Convención
Constituyente no se expidieron sobre el particular. Es indudable, sin embargo, que al
tiempo en que redactaban la Constitución Nacional ellos conocían en detalle el recurso
denominado técnicamente empréstito y que éste comprendía tanto al que era suscripto
voluntariamente cuanto al impuesto en forma forzosa. En efecto, los constituyentes
fueron testigos de época de las experiencias de préstamos forzados nacionales y
extranjeros antes referidas y, es claro, que ellas tenían -por entonces- la fuerza del
presente. Aunque en verdad, sólo a modo de presunción podría afirmarse que se
hallaban "en la mente" de los constituyentes al redactar el art. 4º, la presunción se
transforma en certeza si se trata de afirmar que dichas experiencias estaban frente "a los
ojos" del redactor.

Y acaso se dirá del empréstito forzoso que es un recurso extremo, propio de los países
que atraviesan agudas crisis, peculiar, o hasta aciago como remedio financiero. Lo
cierto es que cuando en la segunda mitad del siglo XIX -al igual que en el presente- se
utilizaba la voz "empréstitos" en forma omnicomprensiva -por una inveterada
utilización del idioma- ella incluía entre los empréstitos públicos internos, a los
préstamos de carácter forzado (confr. voz "emprunt" en: Pierre Larousse, Gran
Dictionaire Universel Du XIX Siècle, París 1870, Tomo Septième, p. 480; 2da.
acepción de la voz "emprunt" en: Nemesio Fernández Cuesta, Diccionario de las
Lenguas Española y Francesa, Barcelona 1885, t. I, p. 702).
Dicho uso no debe sorprender si se atiende a la etimología del término (del italiano
"imprestito") cuyas primeras menciones aparecen en un estatuto veneciano del año 1242
y, en un documento de Dalmacia de 1388 y cuya definición es: "préstamo obligado" que
hacían los ciudadanos a la municipalidad (confr. Eduardo J. Couture, Vocabulario
Jurídico, Buenos Aires 1976, ps. 253 y 254). Asimismo, la Real Academia Española ya
en el año 1732 definía al "emprestido o empréstito" del siguiente modo: "Emprestido: se
halla usado por tributo, impuesto, pecho o gabela". "Fue también notado e infamado de
avaricia y codicia demasiada, por los grandes pechos y empréstitos, que echó en
aquellos Reinos" (confr. Diccionario de la Lengua Castellana, compuesto por la Real
Academia Española, Madrid 1732, Imprenta de la Real Academia Española, Tomo
Tercero, p. 417). Coincidentemente, ya en este siglo, aquella voz forma parte del
vocabulario jurídico en idéntico sentido (confr. voz 'emprunt' en: Henri Capitant,
Vocabulario jurídico, Buenos Aires 1961, p. 248; voz empréstito en: Guillermo
Cabanellas, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Buenos Aires 1986, t. III, p.
133).

De manera tal que, si en el contexto referido pudo el constituyente asignar al lenguaje
utilizado una acepción restringida y no lo hizo, ello autoriza a entender que la expresión
"empréstitos" contenida en el art. 4º de la Constitución Nacional comprende tanto a los
voluntarios como a los forzosos.

En efecto, si "...no hay ambigüedad en la construcción gramatical pero las palabras
mismas requieren una definición es recurso adecuado tomar la evidencia extrínseca.
Aquí es necesario aprender de las fuentes extrínsecas el significado usualmente
atribuido a estas palabras al tiempo en que la Constitución fue redactada y,
presumiblemente, por aquellos que la redactaron y adoptaron...". Pues, como "ha sido
repetidamente declarado por los tribunales la mejor regla de interpretación de los
términos técnicos empleados en la Constitución es dar a ellos el significado que ellos
tenían al tiempo en que tales instrumentos fueron redactados y adoptados" (confr.
Westel Woodbury Willoughby, The Constitutional Law of the United States, New York
1929, vol. I, ps. 52 y 53).

31) Que no obsta a lo expuesto el hecho de que la cláusula de la Constitución, que
enuncia los recursos con que se forma el Tesoro Nacional mencione a los empréstitos
que decrete el Congreso de la Nación -art. 4º-, mientras que la que establece las
atribuciones del órgano legislativo exprese que compete a éste contraer empréstitos de
dinero sobre el crédito de la Nación -art. 67, inc. 3º-. La expresión "empréstitos" tal
como está utilizada en esta última norma podría fundar la tesis consistente en que en
nuestro ordenamiento constitucional sólo es admisible el empréstito que tenga sustento
en la voluntad de quien lo suscribe, puesto que los empréstitos que se mencionan allí
reposan en el "creditum" (confianza o reputación) que inspira el Estado. Sin embargo,
del solo hecho de que la atribución legal de imponer empréstitos forzosos no se halle
expresamente contenida en el citado art. 67, inc. 3º, no debe seguirse la conclusión de
que esos empréstitos tampoco se hallan comprendidos en el art. 4º de la Ley
Fundamental. No será la ausencia de una estricta sinonimia entre ambas cláusulas
constitucionales la que autorice a negar facultades al Congreso de la Nación para
establecer empréstitos de carácter forzado cuando, según se ha expresado
precedentemente, aquél las posee en virtud de la inteligencia que cabe asignar al art. 4º.
Idéntico razonamiento ha utilizado este Tribunal, al comprender en la expresión:
"demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso General" -art. 4º-, la creación de impuestos indirectos por parte de la Nación,
pese a no existir en la Ley Fundamental un poder expreso en su favor -art. 67- (confr.
Fallos: 149:260 y el allí citado, Fallos: 121:264). En consecuencia, con arreglo a ambas
normas constitucionales, el Congreso de la Nación podrá "decretar" empréstitos
forzosos como asimismo "contraer" empréstitos voluntarios, todos los cuales integrarán
la deuda pública cuyo arreglo también compete a dicho Congreso -arts. 4º, 67, inc. 3º e
inc. 6º de la Constitución Nacional-.

32) Que, en el mismo orden de ideas, la compulsa de la opinión de un hombre
influyente como Alberdi no avala la exclusión del empréstito forzoso como fuente de
formación de los recursos del Tesoro Nacional. Aun en el supuesto de entender que el
silencio que existe respecto del empréstito forzoso en su obra "Sistema Económico y
Rentístico" autoriza a concluir que debe ser interpretado como una proscripción del
instituto (postura perfectamente sostenible en forma autónoma), éste no hallaría
conciliación alguna con el expreso pronunciamiento de Alberdi acerca de la inclusión
del instituto en el art. 4º de la Constitución Nacional, según se reseñó en los
considerandos 22 y 23.

33) Que, con esta interpretación no se alcanzan resultados opuestos a los postulados que
respeta nuestro ordenamiento constitucional. En principio, la admisión de la potestad
legislativa de imponer un empréstito forzoso resiste la prueba propuesta por una de las
tesis -restrictiva- del control de constitucionalidad de las leyes, elaborada en la doctrina
norteamericana. Según ésta, la validez de la ley no debe ponerse en duda a menos que
repugne tan claramente a la Constitución que cuando los jueces señalen su
inconstitucionalidad todos los hombres sensatos de la comunidad se den cuenta del
conflicto entre la ley y la Constitución (James Bradley Thayer, The origin and scope of
the American doctrine of Constitutional Law, Harvad Law Review, 129 [1893]).

Existiría el aludido conflicto -como luego se explicitará- si el Estado, so color de
recurrir al expediente del empréstito forzoso, rehusara con posterioridad el compromiso
de devolver los fondos, puesto que en tal caso se diría de dicho empréstito que tiene
mucho de "forzoso" y poco de "empréstito".

Similares parámetros de interpretación constitucional a los precedentemente empleados
utilizó la Corte norteamericana en un reciente fallo: confr. Nixon v. United States, 1993
U.S. Lexis 834, *10, *13 in fine y *17).

34) Que la constitucionalidad del empréstito forzoso es admisible en tanto se conciba
que éste participa del género tributo y, por ende -sin desconocer sus peculiaridades- se
respeten los principios básicos de la tributación. Sabido es que sobre el particular se han
expuesto las más variadas tesis, lo cual es comprensible por las singularidades que
presenta el instituto. Este recuerda a las dos caras de una misma moneda: una exhibe
puntos de contacto con el tributo denominado impuesto, en especial, por el modo en que
el Estado recurre al ejercicio de la coacción; otra recuerda al empréstito voluntario, pues
el Estado se compromete desde un inicio a retornar el capital y a pagar un interés por su
uso. Es que, aunque parezca verdad de Perogrullo, el tributo creado no es un "impuesto"
ni un "empréstito voluntario"; es un "empréstito forzoso".

La sustracción de su carácter tributario importaría en los hechos un peligroso
instrumento en manos del Estado puesto que si éste, sin parámetro alguno, pudiera
recurrir coactivamente al patrimonio de los particulares, se cumpliría el temor que la
concepción clásica de la hacienda pública tenía el empréstito en general. Aquélla
atribuía al préstamo el carácter de solución ligera que apartaba al Estado de su
verdadera misión, consistente en financiar sus gastos por medio de los impuestos. "Se
pensaba que pudiendo recurrir fácilmente al préstamo, se abstenía, a veces por
demagogia, de pedir al contribuyente el esfuerzo necesario" (Alain Barrère, Economía
Financiera, Madrid 1969, p. 132).

En la ley 23.256 se ha advertido tal problema, pues cumple los requerimiento propios de
la tributación. Ante todo, se respeta el principio tributario de legalidad, ya que la
obligación de contribuir al tesoro público con el ingreso de sumas de dinero proviene
del órgano -Congreso- al que el texto constitucional atribuye dicha potestad. La
obligación de ahorro que se impone, lo es en función de la capacidad contributiva que la
ley presume con sustento en parámetros objetivos que, en principio, revelan la aptitud
económica de los obligados al ingreso de dichas sumas. Ello no impide, por cierto, la
demostración fehaciente de que, en el caso concreto, la obligación impuesta implica la
absorción por parte del Estado de una porción sustancial del capital o la renta.
Finalmente, aquella obligación fue establecida con carácter general y debe ser satisfecha
por todos los sujetos comprendidos en sus términos en igual modo, ante iguales
circunstancias.

35) Que, sin embargo, si se pretende respetar la entidad de empréstito forzoso, al propio
tiempo, la ley que lo instituye debe garantizar que el reintegro de las sumas ahorradas
sea integral y que, además, contenga un interés correspondiente a todo el lapso en el que
las sumas han permanecido depositadas. Como ya se ha establecido, el Estado ha
asumido desde el inicio una relación jurídica compuesta por dos tramos inescindibles y
de características peculiares. No se compadece con esta unidad de obligación, tal como
fue concebida -empréstito forzoso- que el Estado en una suerte de confusión, pretenda
alterar los términos de aquélla. Al respecto, así como no podría soslayar el
cumplimiento de los principios antes señalados con la simple argumentación de que, en
definitiva, las sumas serán reintegradas, tampoco podría al tiempo de la restitución
prevalerse de los caracteres propios del primer tramo del tributo creado.
Desnaturalizaría a éste y no respetaría elementales principios de buena fe, si sobre la
base de argüir la similitud con el tributo denominado impuesto (en el que, por principio,
no hay reintegro alguno) quisiera reembolsar un importe que no guarda proporción
alguna con el depositado. La pregunta es ¿por qué, entonces, recurrir al artificio de que
es un empréstito forzoso? Si el Estado, poseyendo facultades para crear un recurso que
ingrese de modo definitivo al tesoro público, por las razones que fuere, no ha ejercido
tal potestad y ha preferido crear un tributo distinto, no puede luego quebrantar sus
reglas, pues la confianza que los gobernados depositan en quienes guían el destino de la
sociedad reclama el cumplimiento de los compromisos tal como han sido asumidos. No
sin razón se le dirá a él que debe "estar a las verdes y a las maduras".

Estas consideraciones hallan sustento en el hecho de que los particulares no se han
sujetado voluntariamente a un régimen de ahorro de sus dineros. Pues, si se tratara de
una operación financiera voluntaria y ésta no resultara exitosa al tiempo de
reencontrarse con el capital invertido, el suceso sería, en principio de exclusiva
responsabilidad del inversor, ya que toda operación de esa clase supone la asunción de
un riesgo. La obligación creada por la ley 23.256, por su carácter obligatorio, difiere
sustancialmente de la hipótesis anterior. Es clara, entonces, la injusticia en que se
incurriría si se pretendiera que cargue con consecuencias desfavorables quien no tuvo
posibilidad de preverlas, sencillamente, porque no tuvo opción para el aporte de las
sumas.

36) Que a esta altura, admitido con el alcance precedente el carácter de empréstito
forzoso de la obligación creada por la ley 23.356, corresponde el examen de otros
planteos de la actora, pues su admisión -o no- incidirá en la solución del pleito.

Al respecto, cabe destacar que los agravios de la apelante relativos al carácter
confiscatorio -al momento del ingreso- de las sumas cuyo depósito impone la ley
23.356, como, asimismo los formulados en relación a la capacidad de ahorro tenida en
vista por aquélla, son meramente conjeturales y, por ende, inhábiles para habilitar la vía
intentada (Fallos: 289:238; 297:108; 300:869; 302:1013 y 1666, entre otros).

En efecto, la recurrente en modo alguno ha probado que la obligación establecida
importe la absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del
capital (confr. doctrina de Fallos: 268:56; 286:187). Más aún, pese a expresar en el
remedio federal que el "obligado a ahorrar tiene que tener capacidad de ahorro" (fs.
186) o que "la capacidad que se tiene en cuenta es la anterior" (fs. 189), siquiera ha
intentado acreditar que, en el caso, el actor carecía de dicha capacidad de ahorro (Fallos:
312:2467, considerando 7º y sus citas).

Tampoco demuestra aquélla en qué consiste, en el caso, la "irracionalidad" de que la
obligación de ahorro sea graduada teniendo en cuenta la magnitud de la obligación
tributaria en vigor para períodos anteriores, puesto que ello no es sino una modalidad de
la base imponible, e implica simplemente presumir que la situación económica ocurrida
en el pasado inmediato aún subsiste.

37) Que, con respecto a la confiscación a que daría lugar el reembolso de las sumas
aportadas de acuerdo con las pautas contenidas en el art. 4º de la ley 23.256, cabe
recordar que la cámara entendió que dicho agravio se sustentaba en un perjuicio que "de
llegar a producirse" no se había verificado al tiempo de la sentencia y que, por tal razón,
sin perjuicio de su eventual planteo futuro, no podía existir por entonces controversia
alguna (fs. 129 vta.).

38) Que, sin embargo, ello no es óbice para el tratamiento de dicho agravio en esta
instancia, pues reiteradamente el Tribunal ha sostenido que sus fallos deberán atender a
las circunstancias existentes al momento de su dictado, incluso cuando fueren
sobrevinientes a la interposición del recurso extraordinario (Fallos: 306:1160 y 1781;
310:670; 311:787 y 870, entre otros).

Del examen de aquéllas resulta, por una parte, que se han cumplido en exceso los plazos
que prevén los arts. 3 y 20, inc. e), de la ley 23.256, para la restitución del ahorro
obligatorio, esto es, que existe absoluta certeza acerca de qué montos debió reintegrar el
Fisco Nacional por aquel concepto. Por otra parte, la previsible desvalorización de las
sumas ahorradas, que fuera alegada desde el inicio del pleito y que por entonces tenía el
aval de cálculos de progresión, ha dejado de ser un razonable presagio para constituirse,
hoy, en una incontrastable realidad.

39) Que, en efecto, bastará la simple confrontación numérica entre las pautas que dicha
ley establece para el reintegro de las sumas (no computa la depreciación monetaria
durante el lapso de 60 meses a partir de la realización de cada depósito y dispone la
aplicación del interés que rija para los depósitos en caja de ahorro común en la Caja
Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por períodos anuales) con cualesquiera de
los parámetros de medición del alarmante proceso inflacionario vivido en el país para
advertir cuál sería la suerte de dichos depósitos, de no tenerse en cuenta aquél.

En tal sentido, cabe señalar que el actor ingresó la primera cuota de 406,50 australes
(aproximadamente 0,040 pesos de la actual moneda), el día 15 de noviembre de 1985,
por lo tanto el plazo para el reintegro habría vencido el mismo día y mes del año 1990 o,
a lo sumo, el día 15 de febrero de 1991, de haberse hecho uso de facultad prevista en el
art. 20, inc. e), de la ley 23.256. Si durante ese lapso -noviembre de 1985 a febrero de
1991- se siguiera el curso de la devaluación operada por nuestro signo monetario v.gr.,
de acuerdo al índice de precios al por mayor, nivel general, y aun sin computar interés
alguno, aquel importe (aproximadamente 0,040 pesos) al cobro de dicho período
superaría la suma de setecientos pesos. En cambio, si finalizado el mismo lapso la suma
originariamente depositada fuera reintegrada de acuerdo con las pautas que prevé el art.
4º de la ley 23.256 (confr. planilla publicada en: La Ley, Suplemento del Período
Económico Tributario, Año 2, Nº 2, p. 47, del 6 de agosto de 1993) se obtendría un
resultado asombroso: el importe a devolver sería en una fracción mayor a los dos pesos.

Por su parte, la segunda de las cuotas, ingresada el día 30 de julio de 1986 y por el
mismo importe, debería ser reintegrada el mismo día y mes del año 1991. Siguiendo
parámetros idénticos a los precedentes, si se actualizara el importe depositado, según el
índice de precios al por mayor, nivel general (no hasta julio de 1991 sino hasta abril de
ese año por haber entrado en vigor la ley 23.928) aun así y más todavía, sin computar
interés alguno, el importe de origen (aproximadamente 0,040 pesos) sería superior a los
seiscientos pesos. Por el contrario, de atenderse al modo de devolución previsto por el
citado art. 4º, esta vez, el actor percibiría escasamente algo más de dos pesos.

Lo reseñado revela que la aplicación del art. 4º de la ley 23.256, traduce una
pulverización del real significado económico de la suma ingresada, con lesión de la
propiedad tutelada en el art. 17 de la Ley Fundamental.

40) Que en casos análogos esta Corte ha resuelto que corresponde declarar la
inconstitucionalidad de normas que -aunque no ostensiblemente incorrectas en su
inicio- devienen indefendibles desde el punto de vista constitucional, pues el principio
de razonabilidad exige que deba cuidarse especialmente que los preceptos legales
mantengan coherencia con las reglas constitucionales durante el lapso que dure su
vigencia en el tiempo, de suerte que su aplicación concreta no resulte contradictoria con
lo establecido en la Carta Magna (Fallos: 301:319, considerando 6º).

41) Que, en consecuencia, corresponde declarar la inconstitucionalidad -en su
aplicación al caso- de la modalidad de reajuste de las sumas aportadas, impuesta por el
art. 4º de la ley 23.256 y, en consideración a lo expresado en el considerando 35) de la
presente, ordenar que las sumas sean reintegradas computando la depreciación
monetaria según la evolución seguida por el índice de precios al por mayor, nivel
general más un interés equivalente al 6 % anual, desde la fecha de los respectivos
depósitos hasta su pago, debiendo observarse -en cuanto corresponda- lo establecido por
la ley 23.928.

Por ello, habiendo dictaminado la Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso
extraordinario, excepto en los aspectos tratados en el considerando 36. En consecuencia,
se revoca parcialmente el pronunciamiento apelado en lo atinente al reintegro de las
sumas ingresadas que prevé el art. 4º de la ley 23.256 -cuya inconstitucionalidad en su
aplicación al caso se declara- y, se ordena a la demandada la devolución de dichas
sumas, de conformidad con lo expuesto en el considerando 41). Las costas de esta
instancia se imponen en el orden causado en razón del resultado alcanzado, lo novedoso
de la cuestión debatida y su complejidad (art. 68, párrafo segundo, del Cód. Procesal
Civil y Comercial de la Nación). - Enrique S. Petracchi.