?? ? ???? ?????? eladr1 by uW93cO

VIEWS: 13 PAGES: 66

									‫השכרת דירות‬
  ‫למגורים‬
                              ‫60/4/72‬
  ‫לשכת רואי חשבון – מרחב חיפה והצפון‬


                             ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
               ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬

       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                 ‫1‬
            ‫מקור החיוב במס וזהות החייב‬

                        ‫‪ ‬סעיף 2 לפקודה קובע:‬
 ‫"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה‬
‫זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על‬
    ‫הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או‬
‫שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו‬
       ‫של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה‬
                 ‫בישראל, ממקורות אלה:....".‬


                 ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
             ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬        ‫2‬
           ‫מקום הפקת ההכנסה – סעיף 4א'.‬      ‫‪‬‬

   ‫סעיף 4א'(א)(6): "לגבי דמי שכירות או דמי‬   ‫‪‬‬
        ‫שימוש בנכס – מקום השימוש בנכס".‬
   ‫כל הכנסה מדמי שכירות של נכס הנמצא‬         ‫‪‬‬
               ‫בישראל חייבת במס בישראל.‬
‫כל הכנסה של תושב ישראל מדמי שכירות,‬          ‫‪‬‬
‫לגבי כל נכס, בכל מקום בעולם תהיה חייבת‬
                             ‫במס בישראל.‬

               ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
           ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬           ‫3‬
             ‫המקורות שבסעיף 2 לפקודה‬

     ‫סעיף 2(1) לפקודה: "השתכרות או רווח מכל‬   ‫‪‬‬
‫עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי,‬
  ‫או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי".‬

‫סעיף 2(6) לפקודה: "דמי שכירות, תמלוגים, דמי‬   ‫‪‬‬
          ‫מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם‬
  ‫באחוזת-בית או בקרקע או בבניין תעשייתי..."‬


                  ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
              ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬         ‫4‬
                                         ‫"רווחים אחרים"‬
‫‪ ‬פס"ד "זודקביץ" – מכירת חול – הכנסה הונית (מכירת‬
   ‫הקרקע בחלקים) או "רווחים אחרים" שבסעיף 2(6)?‬
          ‫‪ ‬פס"ד "מועדון מכבי רעננה" – מבחנים האם‬
        ‫ה"שיפורים במושכר" הם "רווחים אחרים" בידי‬
                                          ‫המשכיר:‬
                             ‫1) מבחן הנהנה העיקרי.‬
                                 ‫2) מבחן "ההוכחה".‬
                                   ‫3) מבחן המתנדב.‬
                     ‫4) מבחן "סוף תקופת השכירות".‬

                   ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
               ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                ‫5‬
‫פס"ד "בר-בנין רוני" (מיום 60.1.51) – בית‬    ‫‪‬‬
‫המשפט קבע "מבחן כלכלי אובייקטיבי". האם‬
‫לבעל הנכס נוצרה תשואה כלכלית נוספת על‬
             ‫הנכס בגין ה"שיפורים במושכר".‬
‫לעניין "מועד החיוב במס" נקבע כי יש למסות‬
‫במועד ביצוע השיפורים במושכר, כמו כן בעל‬
    ‫הנכס יקבל "פחת" בתקופת החכירה לגבי‬
                    ‫השיפורים שחויבו במס.‬

               ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
           ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬          ‫6‬
‫‪ ‬פס"ד "שבתאי מנחם" – קבלן בנה על גג ביתו שתי‬
‫קומות תמורת הזכות להשכירן ל- 01 שנים. התמורה‬
              ‫בגין דמי השכירות היא שרותי הבניה.‬
  ‫‪ ‬פס"ד "שפר שמרלינג" – חתם הסכם עם חקלאי‬
  ‫שיעבד לו את הפרדס ובתמורה הוא ירשה לו לגדל‬
             ‫עגבניות בשבילים שבין העצים בפרדס.‬
 ‫בית המשפט קבע: השכיר לחקלאי חלק מהפרדס –‬
  ‫השבילים שבין העצים – והתמורה הייתה תמורה‬
               ‫בשווה כסף – שרותי עיבוד הקרקע.‬


                ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
            ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬           ‫7‬
                   ‫השכרת דירות מרוהטות‬
     ‫במקרים רבים נוהגים להשכיר דירות מרוהטות.‬
      ‫למעשה, חלק מהשכר דירה הינו בגין השימוש‬
                                 ‫בריהוט המושכר.‬
  ‫אף על פי כן מס הכנסה נוהג לראות בסכום הכולל‬
 ‫כתשלום על שכר דירה, ולא מפצל את המרכיב בגין‬
        ‫השכרת הרהיטים לחוד, והשכרת הנכס לחוד.‬
‫כלומר, יש לראות את מלוא התמורה כהכנסה החייב‬
                            ‫במס מכח סעיף 2(6).‬


              ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
          ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬             ‫8‬
          ‫הכנסה פסיבית או הכנסה עסקית‬
‫ההבחנה רלוונטית בעיקר לצורך: קיזוז הפסדים ומדרגות‬       ‫‪‬‬
                                        ‫המס השונות.‬
  ‫מהו עסק? פס"ד "מ.ד.מ השקעות" – המבחנים הם:‬            ‫‪‬‬
    ‫פעילות ממשית, פעילות מחזורית ומנגנון של עובדים.‬
     ‫פס"ד "קריית יהודית" – הפעלה ותחזוק של פארק‬         ‫‪‬‬
   ‫תעשייתי עם מאות יחידות להשכרה עולה לכדי עסק –‬
                                            ‫ולא 2(6).‬
‫פס"ד "דן מרדכי" – קבלן פנסיונר שהשכיר ותחזק שני‬         ‫‪‬‬
           ‫מבנים. בית המשפט קבע – הכנסה מ- 2(6).‬


                     ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                 ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                ‫9‬
‫החלופות השונות בשכר דירה למגורים בישראל‬

      ‫חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה‬     ‫‪‬‬
‫מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן‬
                                 ‫0991.‬

            ‫סעיף 221 לפקודת מס הכנסה.‬     ‫‪‬‬



 ‫מיסוי של ”ההכנסה החייבת" לפי שיעור המס‬   ‫‪‬‬
                      ‫השולי של המשכיר.‬

                ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
            ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬       ‫01‬
                                       ‫מהי דירת מגורים?‬
                                    ‫בפקודת מס הכנסה אין הגדרה.‬   ‫‪‬‬


‫בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג 3691, מוגדרת‬        ‫‪‬‬
                                            ‫"דירת מגורים":‬
       ‫"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או‬
  ‫בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי‬
        ‫טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".‬

   ‫‪ ‬בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)‬
           ‫(הוראת שעה) התש"ן 0991, מוגדרת "דירת מגורים":‬
  ‫"דירה בישראל או באיזור כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה,‬
‫או חלק מדירה כאמור, המיועדת לשמש לפי טיבה, למגורים, למעט‬
      ‫דירה הרשומה או שיש לרשמה בפנקסים שחייבים לנהל לגבי‬
                                     ‫הכנסת המשכיר מעסק".‬

                      ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                  ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                        ‫11‬
‫פס"ד "טרומפלדור" – בית המשפט קבע כי‬        ‫‪‬‬
     ‫מחסן המרוחק מדירה אינו מהווה "דירת‬
                                ‫מגורים".‬
  ‫השכרת דירה עם מחסן צמוד בחוזה אחד –‬      ‫‪‬‬
                ‫"הולך התפל אחר העיקר".‬
‫פס"ד פנינה – דירה שאין בה אמבטיה אינה‬      ‫‪‬‬
          ‫מיועדת לפי טיבה לשמש למגורים.‬
 ‫המבחן העיקרי: יכולת השמוש בדירה לצרכי‬     ‫‪‬‬
                      ‫מגורים לאדם הסביר.‬

              ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
          ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬          ‫21‬
‫החלופות השונות בהשכרת מקרקעין בחו"ל‬

                     ‫סעיף 221א' לפקודת מס הכנסה.‬   ‫‪‬‬



‫מיסוי של ”ההכנסה החייבת" לפי שיעור המס השולי של‬    ‫‪‬‬
                                       ‫המשכיר.‬

 ‫‪ ‬סעיף 221א' שנותן הקלה על הכנסה מדמי שכירות‬
‫מחו"ל אינו עוסק דווקא בדירת מגורים אלא בכל נכס‬
                     ‫מקרקעין, לרבות חלק ממנו.‬
 ‫למשל, השכרת משרד – בחו"ל שתי חלופות, בישראל‬
                                     ‫מיסוי רגיל.‬
                  ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
              ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬              ‫31‬
‫חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת‬
  ‫דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן 0991‬
     ‫מטרת החוק הינה לעודד אנשים להשכיר דירות לצרכי מגורים,‬         ‫‪‬‬
      ‫וזאת עקב המחסור בדירות מגורים לעולים הרבים שפקדו את‬
                                   ‫הארץ (בתחילת שנות ה- 09').‬
            ‫הוראת שעה שתוקפה הוארך במסגרת 11 תיקוני חקיקה.‬         ‫‪‬‬
    ‫עד שנת 4002 עמד סכום "התקרה" על כ- 004,7 ₪. החל משנת‬           ‫‪‬‬
  ‫5002 ישנה מגמת "הפחתת הפטור" עד לביטולו המוחלט (כנראה).‬
     ‫בשנת 5002 עמדה ה"תקרה" על סך של 595,5 ₪. בשנת 6002‬
                                  ‫תקרת "הפטור" היא: 038,3 ₪.‬
    ‫נכון לרגע כתיבת שורות אלו, לא ידוע אם יהיה "תיקון 21" שיאריך‬   ‫‪‬‬
        ‫את תוקף החוק. במידה והכנסת לא תחקוק תיקון זה, אזי החל‬
                                     ‫משנת 7002 חלופה זו תבוטל.‬



                         ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                     ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                       ‫41‬
                                             ‫הגדרות בחוק‬
   ‫"דירת מגורים – דירה בישראל, או באיזור כהגדרתו בסעיף 3א'‬    ‫‪‬‬
 ‫לפקודת מס הכנסה, או חלק מדירה כאמור, המיועדת לשמש, לפי‬
   ‫טיבה, למגורים, למעט דירה הרשומה או שיש לרשמה בפנקסים‬
                   ‫שחייבים לנהל לגבי הכנסת המשכיר מעסק".‬

‫"דמי שכירות – דמי שכירות מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר‬       ‫‪‬‬
 ‫המשמשת למגורים, לשוכר שהוא יחיד או לשוכר שהוא חבר בני‬
        ‫אדם שקבע לעניין זה נציב מס הכנסה בהודעה שפורסמה‬
   ‫ברשומות, לאחר שנחה דעתו כי עיקר פעילותו היא למטרות מתן‬
 ‫דיור לזכאים שקבע משרד הבינוי והשיכון, לקליטת עליה, לבריאות‬
    ‫או לסעד, והוא שוכר את הדירה כדי להשכירה למטרה כאמור‬
        ‫ליחיד שאינו עובד באותו חבר בני אדם, ובלבד שהפעילות‬
                        ‫האמורה של החבר אינה למטרת ריווח".‬

                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                    ‫51‬
                                             ‫סעיף 2 לחוק‬
                                               ‫סעיף 2 לחוק קובע:‬

‫"(א) יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על‬
‫הכנסה זו, ובלבד שלא הייתה לו הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום‬
      ‫כולל העולה על 038,3 ש"ח (להלן – התקרה) בשל חודש השכרה‬
                                              ‫כלשהו בשנת המס.‬
   ‫לעניין סעיף זה יראו כהכנסת היחיד גם הכנסה של דמי שכירות של בן‬
               ‫זוגו המתגורר עמו או של ילדו שעד גיל שמונה עשרה.‬

‫(ב) יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מהשכרת דירות מגורים, העולה על‬
‫התקרה, יהיה פטור ממס על הכנסה של דמי שכירות עד גובה התקרה‬
                                                 ‫המתואמת.‬

‫(ג) לעניין סעיף זה, "התקרה המתואמת" – התקרה לאחר שהופחת ממנה‬
    ‫הסכום שבו עולה ההכנסה מהשכרת דירות מגורים על התקרה".‬

                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                     ‫61‬
       ‫"יחיד" – פס"ד "נטע עצמון" – לרבות חברה משפחתית.‬         ‫‪‬‬
‫פרשנות הסיפא של הגדרת "דירת מגורים": "למעט דירה הרשומה‬         ‫‪‬‬
 ‫או שיש לרשמה בפנקסים שחייבים לנהל לגבי הכנסת המשכיר‬
  ‫מעסק" – במידה והנכס רשום בספרי העסק, אך זה לא הכנסה‬
       ‫מ"עסק" אלא מ- 2(6), עומדים בהגדרה או לא? (פס"ד "נטע‬
                                                    ‫עצמון").‬
       ‫"הכנסה מהשכרת דירות מגורים" – לצורך חישוב "תקרת‬         ‫‪‬‬
       ‫הפטור" יש לקחת את כל דירות המגורים המושכרות, גם אם‬
      ‫מושכרות שלא למגורים וגם במידה וממוסות בחלופה אחרת.‬
  ‫"בשל חודש" – יש לערוך חישוב חודשי לעניין "תקרת הפטור".‬       ‫‪‬‬
  ‫למשל, דירה שהושכרה ב- 000,5 ₪ לחודש, למשך חצי שנה –‬
                             ‫חישוב חודשי לעומת חישוב שנתי.‬


                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                     ‫71‬
                               ‫“התקרה המתואמת”‬
‫סעיף 2(ב): "יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מהשכרת‬
‫דירות מגורים, העולה על התקרה, יהיה פטור‬
    ‫ממס על הכנסה של דמי שכירות עד גובה‬
                      ‫התקרה המתואמת".‬
  ‫סעיף 2(ג): "תקרה מתואמת – התקרה לאחר שהופחת‬
   ‫ממנה הסכום שבו עולה ההכנסה מהשכרת‬
                 ‫דירות מגורים על התקרה".‬
  ‫התוצאה: כמעט %001 מס על כל שקל מעבר לתקרה.‬


                  ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
              ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬         ‫81‬
‫סעיף 3 לחוק קובע: "הפטור לפי סעיף 2 יחול רק אם בידי המשכיר מסמך‬             ‫‪‬‬
  ‫בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד".‬
                  ‫המסמך לעניין סעיף 3 יכול להיות גם חוזה השכירות.‬

                                                   ‫סיכום התנאים של החוק:‬    ‫‪‬‬
 ‫1) מדובר על השכרת דירה בישראל המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים ומשמשת‬
                                                           ‫בפועל למגורים.‬
 ‫2) יש מסמך (חוזה שכירות, למשל) חתום ע"י השוכר שבו מוצהר כי הדירה תשמש‬
                                                     ‫אותו אך ורק למגורים.‬
    ‫3) השוכר הינו יחיד או חבר בני אדם שקבע מנהל רשות המיסים ולמטרה שהוא‬
                                                               ‫קבע בלבד.‬
                ‫4) המשכיר הינו יחיד (לרבות חברה משפחתית, בהתאם לפסיקה).‬
    ‫5) סך ההכנסות של התא המשפחתי (בני זוג וילדים מתחת לגיל 81) בגין חודש‬
    ‫שכירות בשנת המס לא עוברות את התקרה של 038,3 ש"ח. במידה ועוברות‬
 ‫הפטור ינתן עד גובה "התקרה המתואמת", כלומר, התקרה בניכוי הסכום שעבר‬
                                                    ‫את התקרה המקורית.‬
 ‫6) לצורך קביעת התקרה יש לקחת בחשבון את כל דירות המגורים המושכרות, גם‬
 ‫אם בפועל אינם מושכרות למגורים, וגם אם נקבע להם מסלול מס שונה ממסלול‬
                                                                   ‫הפטור.‬

                     ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                 ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                    ‫91‬
                                             ‫דוגמאות‬
                                             ‫דוגמא א':‬
    ‫השכרת דירת מגורים לצרכי מגורים - 005,1 ש"ח לחודש.‬
           ‫השכרת דירת מגורים לעסק - 005,2 ש"ח בחודש.‬
                                             ‫דוגמא ב':‬
      ‫השכרת דירת מגורים למגורים בחצי השנה הראשונה ב-‬
‫000,5 ש"ח לחודש,ובחצי השנה השניה ב- 005,2 ש"ח לחודש.‬
                                              ‫דוגמא ג':‬
            ‫השכרת מחסן ליחיד בסך של 000,7 ש"ח לחודש.‬
         ‫השכרת דירת מגורים בסכום של 000,2 ש"ח לחודש.‬

                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬           ‫02‬
                                                ‫סעיף 221 לפקודה‬
                                               ‫סעיף 221 לפקודת מס הכנסה קובע:‬

     ‫"א) יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת‬
 ‫למגורים בישראל (להלן בסעיף זה – הכנסה מדמי שכירות) יהא רשאי לשלם עליה‬
       ‫מס בשיעור של %01 ממנה במקום המס שהוא חייב עליה לפי סעיף 121".‬

                          ‫ב) האמור בסעיף קטן (א) יחול רק אם נתקיימו כל אלה:‬
    ‫1) הכנסתו של היחיד מדמי השכירות אינה הכנסה מעסק, כאמור בסעיף 2(1).‬
     ‫2) היחיד שילם לפקיד השומה את המס החל על ההכנסה מדמי השכירות תוך‬
    ‫שלושים ימים מיום קבלתה או ששילם בשנת המס מקדמות לפי סעיף 571.‬

   ‫ג) על אף האמור בכל דין, יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א), לא יהא זכאי‬
    ‫לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה‬
‫מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או‬
  ‫מהמס החל עליה. ואולם לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי‬
 ‫המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכות לפי כל דין, אילולא‬
                    ‫סעיף זה, לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)".‬
                               ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                           ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                         ‫12‬
       ‫הסעיף עוסק בדירות המושכרות לצרכי מגורים בישראל.‬            ‫‪‬‬
                      ‫החל מ- 30.1.1 אין מגבלה של סכום בסעיף.‬      ‫‪‬‬
    ‫הסעיף מהווה חלופה אפשרית למי שאינו יכול להכנס לתחולת‬          ‫‪‬‬
                                                        ‫הפטור.‬
                                        ‫אין חובה לבחור בסעיף.‬     ‫‪‬‬
              ‫מיסוי של "מחזור ההכנסות" ולא "ההכנסה החייבת".‬       ‫‪‬‬
‫לא תמיד כדאי לבחור בסעיף זה, ויש צורך לעשות חישובי כדאיות,‬        ‫‪‬‬
 ‫כגון: הוצאות פחת גבוהות, ריבית על משכנתא, שיפוצים ואחזקה,‬
‫קיזוז הפסדים משנים קודמות, נקודות זיכוי שלא נוצלו (בעיקר מעל‬
                 ‫גיל 06), פטור של עיוור על הכנסות פסיביות וכו'.‬
         ‫"יחיד" – לרבות חברה משפחתית (פס"ד "נטע עצמון").‬          ‫‪‬‬
                                   ‫לא משנה זהותו של המשכיר.‬       ‫‪‬‬


                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                        ‫22‬
‫הסעיף דורש שההכנסה לא תהיה הכנסה מעסק,‬          ‫‪‬‬
                    ‫כלומר, מסעיף 2(1) לפקודה.‬
   ‫הסעיף אינו עוסק בשאלה האם הדירה (הנכס)‬       ‫‪‬‬
                 ‫רשומה בעסק של היחיד או לא.‬
   ‫מסקנה: גם דירות הרשומות בעסק של היחיד,‬       ‫‪‬‬
     ‫חב' משפחתית, חב' בית, שותפות וכו' (אשר‬
‫ממוסים "כמו" "יחיד" – פס"ד "נטע עצמון") יוכלו‬
                              ‫להנות מסעיף זה.‬

                  ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
              ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬           ‫32‬
                                               ‫מקדמות‬
  ‫חובה לשלם את המס תוך 03 יום מקבלת התמורה. לחילופין:‬       ‫‪‬‬
                              ‫תשלום מקדמות לפי סעיף 571.‬
   ‫ישנם שני סוגים של מקדמות בהתאם לסעיף 571 לפקודה:‬         ‫‪‬‬
            ‫1) מקדמה בסכום קבוע. כלומר, יש סכום מס שנתי‬
                                      ‫קבוע שעלייך לשלם.‬
         ‫2) מקדמה לפי "מחזור עסקאות", כלומר, אחוז מסוים‬
                                 ‫מ"מחזור העסקאות" שלך.‬
‫עמדת רשות המיסים: מי שמשלם מקדמות לפי "מחזור עסקאות"‬        ‫‪‬‬
              ‫צריך לדווח בנפרד על תשלומים לפי "מס מוגבל".‬
  ‫מי שמשלם מקדמה בסכום קבוע, המקדמה מחושבת לפי סכום‬         ‫‪‬‬
‫המס המוערך (בהתאם ל"שנה הקובעת") ולכן אין צורך לשלם את‬
      ‫המס תוך 03 יום (עמדת רשות המיסים לא ברורה בנושא).‬

                     ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                 ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                    ‫42‬
                                         ‫הוראות פרקטיות לדיווח‬
           ‫מי שיש לו תיק פעיל במס הכנסה, עומדות בפניו שתי אפשרויות:‬               ‫‪‬‬


           ‫1) לגשת למס הכנסה, במשרד בו מתנהל התיק שלו, מחלקת גביה ולבקש מהם‬
           ‫לקבל שוברים ריקים לצורך תשלום המקדמות בגין שכר הדירה למגורים. הם‬
    ‫ינפיקו לו שוברים ספציפיים שעליהם יוטבע שמו והעובדה שהמקדמות הם בגין שכ"ד‬
                                                        ‫למגורים בשיעור %01.‬

   ‫2) לדווח ולשלם באינטרנט את המקדמות הללו. במקרה זה כל מי שיש לו תיק פעיל יכול‬
                                 ‫לעשות זאת ללא צורך לפנות לפני כן לפקיד השומה .‬
                        ‫כתובת אתר האינטרנט: ‪http://www.mof.gov.il/taxes‬‬
‫באתר יש לבחור את האפשרות "תשלומים" ולבחור "חובות מס הכנסה" (לא "מקדמות מס‬
     ‫הכנסה"). לאחר מכן יש לרשום יש מס' התיק במס הכנסה.לאחר מכן יש לבחור את‬
    ‫האפשרות: "תשלום על חשבון הכנסות מיוחדות". לבחור: "נושא: שכר דירה בישראל‬
                   ‫%01", ולאחר מכן בוחרים את השנה ומקישים את הסכום לתשלום.‬
   ‫דרך האינטרנט ניתן לשלם או באמצעות כרטיס אשראי או באמצעות העברה בנקאית.‬


                                   ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                               ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                            ‫52‬
                                ‫מי שאין לו תיק במס הכנסה:‬
‫‪ ‬מסלול דיווח מקוצר למי שאינו חייב בהגשת דו"ח (הכנסות מדמי‬
                    ‫שכירות פחותות מ- 000,082 ₪ בשנה).‬
‫‪ ‬יש למלא טופס 2033: "בקשה לתשלום מס על הכנסה מהשכרה‬
  ‫למגורים ללא חיוב בהגשת דו"ח שנתי על ההכנסות" (מצורף).‬
    ‫‪ ‬בטופס יש למלא את הפרטים האישיים וכן את פרטי הדירות‬
                                              ‫המושכרות.‬
 ‫‪ ‬לאחר הגעת הטופס למס הכנסה, ישלח פנקס תשלומי מקדמות‬
 ‫– דיווח מקוצר למס הכנסה בגין המס על הכנסות משכר הדירה‬
                                    ‫למגורים (טופסי 353).‬
                 ‫‪ ‬ניתן להוריד את הטופס מהאינטרנט בכתובת:‬
         ‫‪http://www.mof.gov.il/itc/tfasim/PRINT/3302.pdf‬‬

                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬              ‫62‬
         ‫מי שבוחר להכנס לתחולת סעיף זה אינו רשאי לנכות מההכנסה מדמי‬      ‫‪‬‬
   ‫השכירות פחת או כל הוצאה אחרת שעמד בה בייצור אותה הכנסה, וכן אינו‬
                                 ‫זכאי לשום פטור או זיכוי אחר מהמס הזה.‬
                        ‫מטרת הסעיף לקבוע מס סופי על ההכנסה הגולמית.‬      ‫‪‬‬

 ‫האם ניתן להכנס לתחולת חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת‬            ‫‪‬‬
         ‫דירת מגורים) (הוראת שעה) התש"ן 0991, וגם לתחולת סעיף 221‬
                                                           ‫לפקודה???‬
‫סעיף 221 עוסק ב”הכנסה מהשכרת דירה המשמשת למגורים”, במידה ויש‬             ‫‪‬‬
‫יותר מדירה אחת אין שום בעיה שדירה אחת תכנס לתחולת הפטור, והדירה‬
‫האחרת לתחולת סעיף 221. יחד עם זאת, לעניין חישוב “תקרת הפטור” יש‬
               ‫לקחת את דמי השכירות של כל הדירות המשמשות למגורים.‬
     ‫לגבי דירה ספציפית, הסכום שמעבר לפטור ימוסה בשיעור המס הרגיל‬         ‫‪‬‬
                                       ‫(ניתן לנכות הוצאות באופן יחסי).‬
  ‫“תכנון מס” זה רלוונטי רק כאשר ההכנסה מדמי השכירות אינה עולה על‬         ‫‪‬‬
                                                  ‫כפל “תקרת הפטור.”‬

                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                            ‫72‬
‫דוגמא: דירה א’ המושכרת למגורים - הכנסה של 005,2 ש”ח לחודש. דירה ב’‬      ‫‪‬‬
                       ‫המושכרת למגורים - הכנסה של 000,2 ש”ח בחודש.‬
                                     ‫“התקרה המתואמת” = 061,3 ש”ח.‬       ‫‪‬‬

      ‫ניתן לבקש להחיל את הפטור על דירה א’, ולגבי דירה ב’ לשלם %01 מס‬    ‫‪‬‬
                                                   ‫בהתאם לסעיף 221.‬
                        ‫עמדת “מס הכנסה” בנושא זה אינה חד-משמעית.‬        ‫‪‬‬

         ‫בחוברת "דע זכויותיך וחובותיך" לשנת המס 4002, בעמ' 67, העוסק‬    ‫‪‬‬
‫"במקדמות ותשלומי המס", נרשם: "חלה גם חובה לשלם מקדמות מס בשיעור‬
  ‫%01 לגבי ההכנסות מהשכרת דירה למגורים בישראל, לגבי ההכנסה העולה‬
                                                           ‫על הפטור."‬
    ‫בחוברת "דע זכויותיך וחובותיך" לשנת המס 5002, שינה המשורר מנוסחו‬     ‫‪‬‬
   ‫ובעמ' 68, מופיע: "חלה גם חובה לשלם מקדמות מס בשיעור של %01 לגבי‬
              ‫ההכנסות מהשכרת דירה למגורים בישראל". הסיפא הושמטה.‬


                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                           ‫82‬
                      ‫סיכום סעיף 221 לפקודה‬

                          ‫סיכום התנאים שבסעיף 221 לפקודה:‬
                  ‫1) מדובר בדירת מגורים בישראל המושכרת לצרכי מגורים בה.‬
                ‫2) המשכיר הינו "יחיד" (וכן חברה משפחתית בהתאם לפסיקה).‬
                                            ‫3) ההכנסה אינה הכנסה מעסק.‬
‫4) המשכיר שילם מקדמות תוך שלושים יום מקבלת התמורה או שהוא חייב בחיוב‬
                                           ‫מקדמות קבועות למס הכנסה.‬
    ‫5) לא נתבעו הוצאות או הפחתה או פטור בגין אותה דירה המושכרת למגורים.‬



                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                         ‫92‬
               ‫מיסוי רגיל של “ההכנסה החייבת”‬
‫"הכנסה חייבת" מוגדרת בסעיף 1 לפקודה: "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים‬          ‫‪‬‬
                                        ‫והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין."‬
‫"הכנסה" מוגדרת: "סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיף 2‬             ‫‪‬‬
‫ו- 3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו."‬
 ‫מדרגות המס שבסעיף 121(א) מתחילות ממדרגת מס של %03 ועד ל- %94.‬               ‫‪‬‬

‫סעיף 121(ב) מאפשר במקרים הבאים "לזכות" בשיעור מס התחלתי של %01‬               ‫‪‬‬
                                                            ‫(במקום %03):‬
                                    ‫1) ההכנסה הינה הכנסה מיגיעה אישית.‬
                        ‫2) ההכנסה הינה הכנסה של יחיד שמלאו לו 06 שנה.‬
     ‫“הכנסה מיגיעה אישית” מוגדרת בסעיף 1: “לרבות... (7) סכום המתקבל‬          ‫‪‬‬
‫בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת‬
  ‫השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח‬
                  ‫יד. לעניין זה "אדם" – לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו."‬


                            ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                        ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                              ‫03‬
    ‫“חישוב משותף” על הכנסות שאינן‬
             ‫מיגיעה אישית‬
     ‫סעיף 56 קובע כי “בררת המחדל” של מיסוי הכנסות הפקודה זה “חישוב‬      ‫‪‬‬
                                                              ‫משותף.”‬
                         ‫סעיף 66 מאפשר במקרים מסוימים “חישוב נפרד.”‬     ‫‪‬‬

     ‫יחד עם זאת, סעיף 66(א)(2) קובע: “לעניין חישוב המס תיווסף ההכנסה‬    ‫‪‬‬
      ‫החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג להכנסה החייבת של בן הזוג‬
   ‫שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר”. כלומר, חישוב משותף לגבי‬
                                                   ‫ההכנסות הפסיביות.‬
        ‫סעיף 66(ב) קובע כי במקרים הבאים ניתן יהיה לבקש חישוב נפרד על‬    ‫‪‬‬
                                                   ‫ההכנסות הפסיביות:‬
‫1) ההכנסה הינה מרכוש (דירה, למשל) שהיה בידי אחד מבני הזוג שנה לפני‬
                                                          ‫הנישואין.‬
      ‫2) ההכנסה הינה מרכוש (דירה, למשל) שנתקבלה בידי אחד מבני הזוג‬
                                                           ‫בירושה.‬

                         ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                     ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                            ‫13‬
‫סעיף 221א’ - הכנסות מדמי שכירות מחו”ל‬
                                                ‫‪ ‬סעיף 221א' לפקודה קובע:‬
  ‫(א) יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ‬
  ‫לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של %51, במקום המס שהוא חייב בו‬
 ‫לפי סעיף 121, אם ההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.‬
         ‫(ב) יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א), אינו זכאי לנכות הוצאות‬
    ‫שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי שכירות, למעט פחת, וכן אינו זכאי לקיזוז,‬
      ‫לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה, לרבות‬
                                           ‫זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי.‬
                               ‫(ג) לעניין סעיף זה, "מקרקעין" – לרבות חלק מהם”‬

    ‫הסעיף, להבדיל מסעיף 221 העוסק רק בדירות מגורים (בישראל), הסעיף‬         ‫‪‬‬
          ‫עוסק בהשכרת כל סוגי המקרקעין, ואף קובע שגם חלק ממקרקעין.‬



                            ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                        ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                            ‫23‬
   ‫‪ ‬הסעיף להבדיל מסעיף 221, מאפשר, באופן חריג לנכות את הוצאות הפחת‬
                                                             ‫בשל הנכס.‬
     ‫‪ ‬תקנות מס הכנסה (מקדמה בשל הכנסת חוץ) התשס"ד 4002, בסעיף 3‬
       ‫לתקנות מופיע: "ואולם בהכנסת חוץ שחלות עליה הוראות סעיף 221א'‬
 ‫לפקודה, רשאי היחיד לנכות מהכנסת החוץ שעליה חלות הוראות אותו סעיף,‬
  ‫את הוצאות הפחת לפי הוראות הפקודה ואת הניכוי בשל פחת לפי הוראות‬
                                           ‫חוק התיאומים בשל אינפלציה."‬
      ‫‪ ‬מי שבוחר בתחולת סעיף 221א’ מוותר על “זיכוי ממיסי חוץ”, כך שעלול‬
                                                       ‫להיווצר “כפל מס.”‬
                                           ‫איך מדווחים על ההכנסות מחו"ל?‬
‫‪ ‬מי שיש לו תיק פעיל צריך לדווח עליהם בדו"ח השנתי שהוא מחויב להגיש למס‬
               ‫הכנסה. יש לצרף לדוח נספח ד' העוסק בנושא הכנסות מחו"ל.‬



                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                         ‫33‬
      ‫מסלול דיווח מקוצר על הכנסות מחו”ל‬
     ‫לגבי מי שאינו חייב בהגשת דו”ח שנתי, מס הכנסה מאפשר להגיש דיווח‬         ‫‪‬‬
                             ‫מקוצר (במקום דו”ח) לגבי ההכנסות מחו”ל.‬
   ‫תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ) התשנ”ד 4002, קובעות את‬             ‫‪‬‬
                                                ‫אופן הדיווח והתשלום.‬
‫יש למלא טופס 9235ב’ (מצורף) – העוסק בפרטים על הכנסות ונכסים מחו"ל.‬          ‫‪‬‬
                                   ‫ניתן להוריד את הטופס מהאינטרנט בכתובת:‬   ‫‪‬‬

                  ‫‪http://www.mof.gov.il/itc/tfasim/PRINT/5329b.pdf‬‬
   ‫לאחר מכן, מס הכנסה ישלח שובר דיווח מקוצר מס' 253 העוסק בהשכרת‬            ‫‪‬‬
                                                             ‫מקרקעין.‬
‫כמו כן, אם יש נכסים נוספים, ישלח גם שובר מס' 153, העוסק בדיווח המקוצר‬       ‫‪‬‬
                                            ‫בגין הכנסות אחרות מחו"ל.‬
 ‫את הדיווח ותשלום המס יש לבצע עד 03 באפריל של השנה לאחר שנת המס‬             ‫‪‬‬
                                                    ‫שלגביה הוא עוסק.‬

                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                               ‫43‬
‫סעיף זה להבדיל מסעיף 221 מאפשר לבחור את תחולתו רטרואקטיבית, עד‬        ‫‪‬‬
                                          ‫03 באפריל בשנה שלאחר מכן.‬
  ‫מי שהגיש את הדיווח המקוצר יכול בכל מקרה להחליט ולהגיש דוח שנתי,‬     ‫‪‬‬
              ‫שבו הוא יתבע את ההוצאות ויזדכה על המיסים ששילם בחו"ל.‬
    ‫למעשה, מי שאינו חייב בהגשת דוח שנתי יש לו 6 שנים מתום שנת המס‬     ‫‪‬‬
 ‫הרלוונטית לבקש “החזר מס” במידה וישנה כדאיות למסלול המיסוי הרגיל.‬
    ‫מכיוון שהכנסות מחו"ל בדר"כ מתקבלות במטבע זר, יש לחשב ולהמיר את‬    ‫‪‬‬
             ‫המט"ח בהתאם לשער החליפין היציג ביום שבו התקבלו בפועל.‬




                         ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                     ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                          ‫53‬
‫תכנוני מס תוך שילוב בין החלופות השונות‬
 ‫האפשרות ל"תכנוני מס" נובעת מכך שלנישום יש זכות לבחור חלופה אחת מבין‬         ‫‪‬‬
                                                           ‫מספר חלופות.‬
‫כל שנה ניתן לבחור בחלופה אחרת (כל שנה יש לתכנן את המס מחדש בהתאם‬             ‫‪‬‬
       ‫לנסיבות המשתנות, כגון: גובה תקרת הפטור, שינוי חקיקה אחר, הוצאות‬
                                                            ‫מיוחדות וכו').‬

                                ‫דוגמאות למקרים בהם, אין צורך לתכנון מס:‬      ‫‪‬‬
            ‫1) במקרה שסה"כ ההכנסות מהשכרת דירות מגורים היכולות להכנס‬
 ‫לתחולת הפטור, נמוך מתקרת הפטור (038,3 ש"ח בשנת 6002), הרי שברור‬
                                                 ‫שעדיף להחיל את הפטור.‬
  ‫2) כאשר סה"כ הכנסות מהשכרת דירות מגורים עוברות את כפל הפטור (066,7‬
 ‫ש"ח בשנת 6002), ואין לנישום הוצאות מיוחדות על הדירות, וכן הנישום מגיע‬
   ‫לחבות במס בשנה זו, הרי שעדיף לבחור במסלול ה- %01 לגבי כל הדירות.‬
    ‫3) במקרה של השכרת נכסי נדל"ן בחו"ל, במידה ואין לך הוצאות מיוחדות ולא‬
 ‫שילמת מס בחו"ל, ואתה מגיע לחבות במס, הרי שעדיף לך לבחור במסלול של‬
                                                               ‫ה- %51.‬


                            ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                        ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                              ‫63‬
                                                    ‫הפרמטרים שיש לבחון‬
                 ‫על מנת להגיע ל"תכנון המס" הכדאי ביותר יש לבחון את הפרמטרים הבאים:‬

              ‫1) לבדוק לגבי כל נכס את החלופות האפשריות: האם הנתונים מאפשרים לבחור בפטור ? האם‬
                                                          ‫הנתונים מאפשרים להכנס לסעיף 221? וכו'.‬
                                    ‫2) לערוך רשימה של כל הנכסים, לפי ה"סלים" שלהם, תוך הפרדה בין:‬
                                                                                ‫א) נכסי נדל"ן בחו"ל.‬
                                 ‫ב) דירות מגורים המושכרות (ללא קשר למי ולאיזה מטרה הם מושכרות).‬
                                                                 ‫ג) נכסי נדל"ן אחרים המושכרים בארץ.‬
     ‫הפרדה זו חשובה בעיקר לעניין "תקרת הפטור" מדמי שכירות המושכרות למגורים, שכן התקרה לוקחת‬
                   ‫בחשבון את כל ההכנסות מהשכרת דירות מגורים, גם אם הם לא נכנסות לתחולת הפטור.‬
      ‫3) לגבי כל נכס בפני עצמו יש לערוך חישוב של צפי הכנסה ברוטו, וכן צפי של "הכנסה חייבת" מהנכס‬
                                                                             ‫לאחר ניכוי כל ההוצאות.‬
  ‫4) לבדוק נתונים של הנישום – מהי מדרגת המס שלו, פטורים אפשריים, נתוני חבות ביטוח לאומי, גיל וכו'.‬
‫5) לבדוק לגבי כל נכס האם הוא משויך לאחד מבני הזוג ספציפי (שנה לפני הנישואין או בירושה), וכן לבדוק‬
                                   ‫אפשרות חלוקה לעניין ביטוח לאומי במקרה הצורך (יורחב בהמשך).‬



                                           ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                       ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                 ‫73‬
             ‫דוגמאות ליישום של "תכנוני המס"‬
                                                                ‫דוגמא ראשונה:‬
                             ‫א) השכרת דירת מגורים למגורים ליחיד – 005$ בחודש.‬
                                                ‫ב) השכרת מחסן – 003$ בחודש.‬
         ‫ג) השכרת משרד ששימש את העסק בעשרים שנה האחרונות – 005,1$ לחודש.‬
              ‫ד) השכרת דירה בחו"ל למגורים ליחידים תושבי ישראל – 002,1$ בחודש.‬
                                                   ‫שער הדולר – 7.4 ש"ח = 1$.‬

                                                                     ‫דוגמא שניה:‬
         ‫א) השכרת דירת מגורים לצרכי מגורים למשכיר שהוא חברה שאינה מאושרת ע"י‬
                                                          ‫הנציב – 053$ לחודש.‬
                         ‫ב) השכרת דירת מגורים לצרכי מגורים, ליחיד – 003$ לחודש.‬
                           ‫ג) השכרת דירת מגורים ליחיד לצורך עסקו – 003$ בחודש.‬
                                                 ‫בת הזוג קיבלה דירה זו בירושה.‬
‫ד) השכרת מחסן של אחת מדירות המגורים ליחיד (שכן ביקש מחסן נוסף) – 001$ בחודש.‬
                                                      ‫שער הדולר – 7.4 ש"ח = 1$.‬
   ‫בן הזוג הינו בעל ההכנסות הגבוהות ביותר מיגיעה אישית (מעל לחצי מליון ש"ח בשנה).‬
                                                              ‫בת הזוג אינה עובדת.‬

                            ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                        ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                ‫83‬
                                                              ‫דוגמא שלישית:‬
                     ‫א) השכרת דירת מגורים לצרכי מגורים ליחיד – 057$ בחודש.‬
                            ‫הדירה הייתה בבעלות בת הזוג, שנה לפני הנישואין.‬
                                    ‫ב) השכרת דירת מגורים לעסק – 052$ בחודש.‬
                                                ‫ג) השכרת משרד – 057$ בחודש.‬
                            ‫המשרד נרכש ע"י בת הזוג מכספים שקיבלה בירושה.‬
                                         ‫ד) השכרת משרד בחו"ל – 005,1$ לחודש.‬
                                                     ‫שער הדולר – 7.4 ש"ח = 1$.‬
‫בן הזוג הינו בעל ההכנסות הגבוהות ביותר מיגיעה אישית (מעל לחצי מליון ש"ח בשנה).‬
                                                            ‫בת הזוג אינה עובדת.‬




                               ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                           ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                           ‫93‬
                                 ‫מועד ובסיס החיוב במס‬
   ‫סעיף 8ב' לפקודה: "הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת‬      ‫‪‬‬
‫של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש...".‬
   ‫הכנסה מ- 2(6) – בסיס מזומן, גם למי שמדווח לפי בסיס מצטבר. כלומר,‬       ‫‪‬‬
                         ‫ההכנסות וההוצאות יותרו במועד קבלתם/תשלומם.‬
 ‫המשך סעיף 8ב': "וההוצאות שהוצאו בשנות המס שלאחריה בייצורה... יותרו‬       ‫‪‬‬
                                 ‫בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו".‬
   ‫הבעיה: ההכנסות מוסו בשנים עברו על בסיס מזומן. מה קורה עם ההוצאות‬       ‫‪‬‬
  ‫(עבור אותה הכנסה שמוסתה) בשנים הבאות, במידה ואין לנו הכנסות אחרות‬
                                                             ‫מאותו נכס.‬
              ‫הפתרון: ההוצאות יותרו בניכוי בשנה שהוצאו מכל מקור הכנסה.‬    ‫‪‬‬
‫המשך סעיף 8ב': "ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה‬           ‫‪‬‬
  ‫הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה‬
   ‫האמורה יראו כמתוקנת בהתאם לכך, ואולם לא תחול בשל כך חובת תשלום‬
                                  ‫ריבית והפרשי הצמדה לפי סעיף 951א'".‬
       ‫במידה ואין הכנסה שניתן לנכות ממנה את ההוצאות בשנת התשלום,‬          ‫‪‬‬
   ‫חוזרים אחורה ומתקנים את השומה בשנה שבה ההכנסה מוסתה. בצורה זו‬
              ‫יווצר לנו "החזר מס". להחזר זה לא יזקף ריבית והפרשי הצמדה.‬

                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                             ‫04‬
 ‫‪ ‬שיק דחוי? נחשב כהכנסה במועד הפירעון או במועד מוקדם יותר במידה ובוצע‬
                                                                ‫ניכיון.‬
            ‫‪ ‬ניכוי ההוצאות בשנים הבאות הוא ממקור הכנסה "פרותי" בלבד.‬
        ‫‪ ‬עמדת רשות המיסים: ההוצאה תיוחס רק למקור הכנסה שחייב במס.‬
  ‫‪ ‬עיכוב בהחזר המס, מעבר ל- 09 יום, מיום הגשת הדו"ח המתקן לשנה שבה‬
            ‫ההכנסה מוסתה, יחייב את מס הכנסה בתשלום ריבית והצמדה.‬
   ‫‪ ‬אם "פתיחת השומה" תיצור הפסד מהנכס, יש לתקן את השומה, כך שסך‬
   ‫ההוצאות יהיה בגובה ההכנסות בלבד. יתרת ההוצאות יועברו לשנים הבאות‬
                                                    ‫כ"הפסד להעברה".‬
  ‫דוגמא: ב- 5002 שולם מס על הכנסה בסך של 000,05 ₪ כהכנסה מראש עבור‬
                   ‫שנת 8002. ההוצאות בשנת 8002 הסתכמו ב- 000,06 ₪.‬
‫נתקן את השומה של שנת 5002, כך שסה"כ ה"הכנסה החייבת" תהיה אפס, ויתרת‬
             ‫ההוצאות בסך של 000,01 ₪ תהווה "הפסד להעברה" לשנת 9002.‬



                            ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                        ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                      ‫14‬
            ‫הכנסת "פנסיונרים" מדמי שכירות‬
    ‫‪ ‬סעיף 9(52) לפקודת מס הכנסה, קובע כי ההכנסה הבאה פטורה‬
                                                            ‫ממס:‬
   ‫"הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה למגורים שקיבל קשיש המתגורר‬
‫בבית אבות בשל הדירה שבה גר לפני כניסתו לבית האבות – עד לסכום‬
‫מחצית התשלום השנתי ששילם בעד החזקתו בשנת המס בבית האבות.‬
    ‫לעניין זה "בית אבות" – מקום מגורים קבוע לשלושים יחידים לפחות‬
     ‫שגילם מעל 56 שנים, שניתן לו רשיון על פי חוק הפיקוח על מעונות‬
                                                   ‫התשכ"ה 5691".‬
                                                               ‫הערות:‬
            ‫1( אין הגדרה ל"קשיש". למעשה כל "מבוגר" שגר בבית אבות.‬
    ‫2( הפטור ינתן רק לגבי דירת המגורים שבה התגורר לפני כניסתו לבית‬
                                    ‫האבות ולא מדירת מגורים אחרת.‬
     ‫3( בהתאם להוראות סעיף 221, לא ניתן לשלב בין פטור זה ל- %01.‬
         ‫4( ניתן לשלב בין הפטור מכח הוראת השעה לפטור לפי סעיף זה.‬



                        ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                    ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                        ‫24‬
                                                                ‫סעיף 9ד' לפקודה‬
           ‫בתיקון 231 החלו למסות אפיקי הכנסה הוניים וכן חסכונות בנקים וכו'. בתיקון נתנו הקלות‬         ‫‪‬‬
 ‫ל"פנסיונרים" שחסכו את כספם בחסכונות בבנק (ולא בקרנות פנסיה וכו'), וזאת במטרה למזער את‬
                                                                         ‫ה"מיסוי הרטרואקטיבי".‬
                                    ‫סעיף 521ה' – עוסק בפטור לפנסיונרים מהכנסות ריבית בבנק.‬            ‫‪‬‬
‫סעיף 9ד' מאפשר לפנסיונרים עצמאיים ש"הפנסיה" שלהם היא "דמי שכירות" של הנכסים העסקיים‬                   ‫‪‬‬
                                                                     ‫שלהם להנות מפטור חלקי.‬

  ‫סעיף 9ד' מעניק פטור של %53 מ"תקרת" הכנסה מדמי שכירות מסוימים, בהתקיים כל התנאים‬                     ‫‪‬‬
                                                                                            ‫הבאים:‬
             ‫1) ליחיד או לבן זוגו לא היו הכנסות מקצבה שחלות עליהם הוראות סעיפים 9א' או 9ב' או‬
                 ‫הכנסות מריבית שחלות עליהם הוראות סעיפים 521ד' או 521ה'. למעשה, הוראות‬
                     ‫סעיף זה הינו תחליף לקבלת פטור אחר בשיעור של %53 מקיצבה או מריבית.‬
         ‫2) דמי השכירות אינם משולמים ע"י "קרוב" או ע"י חבר בני אדם שהיחיד הוא בעל שליטה בו.‬
   ‫3) מדובר על הכנסה מדמי שכירות בהתאם לסעיף 2(6) או 2(7), כלומר שאינם מגיעים לכדי "עסק".‬
   ‫4) מדובר על השכרת נכסים ששימשו "במישרין" את היחיד להפקת הכנסות מיגיעה אישית מעסק או‬
                                                                      ‫ממשלח יד בישראל בלבד.‬
‫5) היחיד הינו "יחיד זכאי". כלומר, הוא או בן זוגו הגיעו לגיל פרישה, וכן ביום 30.1.1 (מועד תיקון 231)‬
                                                                               ‫מלאו לו 55 שנים.‬


                                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                         ‫34‬
       ‫הסעיף נותן את הפטור רק לאחד מבני הזוג. כלומר, לא ניתן להנות מכפל פטורים.‬    ‫‪‬‬
              ‫"תקרת" ההכנסה מדמי שכירות לעניין הסעיף היא הסכום הנמוך מבין:‬         ‫‪‬‬
                                                            ‫1) סכום דמי השכירות.‬
  ‫2) סכום "קצבה מזכה" (כ- 020,7 ש"ח לחודש או 042,48 ש"ח לשנה – בשנת 6002).‬
‫כאשר סכום זה מוכפל בשיעור של %2 לכל שנת מס שבה הנכס שימש במישרין להפקת‬
              ‫הכנסה מיגיעה אישית מעסק או משלח יד בישראל, אך מקסימום %07.‬

                                                                          ‫דוגמאות:‬
                               ‫1) דמי שכירות שנתיים 000,021 ש"ח. הנכס שימש 52 שנה.‬
                               ‫"תקרת" הפטור היא: 042,48 * %2 * 52 = 021,24 ש"ח.‬
                                 ‫סה"כ הפטור הוא: %53 * 021,24 ש"ח = 247,41 ש"ח.‬

                               ‫2) דמי שכירות שנתיים 000,05 ש"ח. הנכס שימש 54 שנה.‬
                          ‫"תקרת" הפטור היא: 000,05 ש"ח * %2 * 53 = 000,53 ש"ח.‬
                                    ‫סה"כ הפטור הוא: 000,53 * %53 = 052,21 ש"ח.‬


                                    ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                            ‫44‬
                          ‫פטור של נכה/עיוור מדמי שכירות‬
                         ‫סעיף 9(5)(א) עוסק בפטור ממס לנכה (%001 או %09 במקרים מסויימים)‬
                                                             ‫לגבי הכנסה מ"יגיעה אישית":‬
                                            ‫1. אם נקבעה נכות לשנה ומעלה – 000,015 ש"ח‬
                                         ‫2. אם הנכות נקבעה בין חצי שנה לשנה – 080,16 ₪‬
                                                          ‫3. פחות מחצי שנה – אין פטור.‬

    ‫סעיף 9(5)(ב) קובע כי במידה וההכנסה מיגיעה אישית נמוכה מ- 080,16 ₪, תהיה פטורה ממס‬
          ‫גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית עד לסכום כולל של 080,16 ₪, ובמידה ומדובר בהכנסה‬
                               ‫מריבית בגין כספי פיצויים שהופקדו – עד לסכום של 086,712 ₪.‬

       ‫הפטור של ההכנסה שאינה מיגיעה אישית ינתן גם כאשר מדובר על נכות של פחות מחצי שנה.‬

‫יש לזכור שהכנסה מהשכרת נכס ששימש לעסק מעל ל- 01 שנים, על אף שההכנסה הינה מסעיף 2(6)‬
            ‫זה יחשב להכנסה מיגיעה אישית, וניתן יהיה להנות מהפטור הגדול של סעיף 9(5)(א).‬

                ‫בחלק מהשנה יש לקחת את הפטור באופן יחסי ואת סך ההכנסות באופן יחסי לתקופה.‬



                                      ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                  ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                             ‫54‬
                               ‫פטור על הפרשי שער והצמדה‬
                         ‫סעיף 9(31) לפקודת מס הכנסה קובע כי הסכומים הבאים פטורים ממס:‬
                                         ‫"הפרשי הצמדה שקיבל יחיד בשל נכס".‬
                                                                ‫‪ ‬התנאים לקבלת הפטור:‬
                                           ‫1) הפרשי ההצמדה אינם הפרשי הצמדה חלקיים‬
                      ‫(תקנות מס הכנסה (קביעת הפרשי הצמדה חלקיים) התשס"ג 3002).‬
                           ‫2) היחיד לא תבע ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס.‬
              ‫3) הפרשי ההצמדה אינם הכנסה לפי סעיף 2(1) ואינם רשומים או חייבים ברישום‬
                                                                   ‫בפנקסי חשבונותיו.‬
‫‪ ‬הגדרת "הפרשי הצמדה" בסעיף 1: "כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער‬
‫המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער, ואולם לעניין פטור ממס יראו‬
  ‫כהפרשי הצמדה כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע או למדד‬
                                                    ‫המחירים לצרכן, לרבות הפרשי שער".‬
‫‪ ‬הסעיף רלוונטי למסלול המיסוי "הרגיל" של הכנסות משכר דירה, וכן למסלול הפטור (הוראת‬
                                                                                ‫השעה).‬
      ‫‪ ‬לפני תיקון 741 הסעיף חל רק לגבי פקדונות ותוכניות חסכון בנקאיות. לאחר התיקון –‬
                                                 ‫הסעיף חל על כל נכס, לרבות נכס נדל"ן.‬


                                      ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                  ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                           ‫64‬
                    ‫ההוצאות המותרות בניכוי מההכנסה‬
   ‫סעיף 1: "הכנסה חייבת – הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".‬             ‫‪‬‬
‫סעיף 71 רישא: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי‬            ‫‪‬‬
      ‫סעיף 13 – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות...".‬
        ‫"הוצאות מעורבות" מוכרות במידה וניתן לקבוע את החלק היחסי שיצא לצורך לייצור ההכנסה.‬             ‫‪‬‬
                                                     ‫דוגמאות להוצאות מוכרות בגין החזקת דירה:‬          ‫‪‬‬
                             ‫1) הוצאות המימון על המשכנתא, לרבות: ריבית, הצמדה ועמלות למניהן.‬
                                 ‫(במסגרת חוק התיאומים יותרו בניכוי רק %08 מהוצאות הריבית).‬
                                                                              ‫2) הוצאות ביטוח לנכס.‬
                         ‫3) הוצאות תיקונים שוטפים, כגון: צבע, תיקוני נזילה, חשמל, תיקון מזגן וכו'.‬
             ‫4) תשלומי חשבונות שוטפים: מים, חשמל, גז, ארנונה וכו' (במידה והמשכיר שילם אותם).‬
                                         ‫5) תשלומי שכירות משנה (במקרה של השכרת נכס ששכרת).‬
                                                                  ‫6) תשלום למתווך, עו"ד, רו"ח וכו'.‬
                                                                                     ‫7) הוצאות פחת.‬
         ‫הוצאות תיקונים יותרו בניכוי כאשר הם נועדו "לשמור על הקיים", להבדיל מהוצאות השבחה‬             ‫‪‬‬
                                                  ‫שיוצרות "יתרון מתמיד". הגבול בניהם דק מאוד.‬
  ‫יש "להקביל הוצאות להכנסות". באופן זה ניתן גם לנכות הוצאות באופן יחסי לסכומים החייבים‬                ‫‪‬‬
                                            ‫במס שהינם מעבר ל"תקרת הפטור" של הוראת השעה.‬



                                          ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                      ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                         ‫74‬
                                                                        ‫הוצאות פחת‬
                                                           ‫תקנות חלופיות שניתן לבחור בהם:‬
                                                            ‫1) תקנות מס הכנסה (פחת) 1491.‬
                       ‫2) תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים) התשמ"ט 9891.‬
                 ‫3) תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר) התשנ"ח 8991.‬
           ‫‪ ‬ניתן כל שנה לבחור ב"חלופה" אחרת לעניין הוצאות הפחת, וכן לכל דירה חלופה אחרת.‬
                            ‫תקנות מס הכנסה (פחת) 1491 נקבעו שיעורי הפחת הבאים לבניינים:‬
                                     ‫שיעור הפחת‬                                       ‫סוג המבנה‬
                                           ‫%5.1‬                    ‫בניין אבן איתן ממדרגה ראשונה‬
                                            ‫%2‬               ‫בניין בטון מזויין איתן ממדרגה ראשונה‬
                                            ‫%4‬             ‫בניין ממדרגה שניה שבנייתו איתנה פחות‬
                                           ‫%5.6‬               ‫בניין ממדרגה שלישית שבנייתו גרועה‬

    ‫מי שנכנס לתחולת פרק ב' לחוק התיאומים זכאי ל- %4 פחת. הוראה זו אינה רלוונטית ליחידים‬             ‫‪‬‬
                                                                   ‫המשכירים דירות (פרק ג').‬
               ‫מי שבוחר בתקנות אלו זכאי גם לניכוי נוסף בשל פחת, לפי חוק התיאומים (פרק ג').‬          ‫‪‬‬
‫בבניין עירוני נייחס 3/1 מעלות הרכישה לקרקע, ובבניין כפרי נייחס 4/1 מעלות הרכישה לקרקע, אלא‬          ‫‪‬‬
                                                                    ‫אם ניתן להוכיח יחס אחר.‬


                                     ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                 ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                            ‫84‬
         ‫תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה‬
          ‫מושכרת למגורים) התשמ"ט 9891‬
         ‫התקנות מאפשרות לקבל ניכוי פחת בשיעור של %2 מ"השווי המתואם" של הדירה.‬          ‫‪‬‬
                                         ‫התקנות חלות רק על דירות המושכרות למגורים.‬     ‫‪‬‬
     ‫מי שבוחר בתקנות אלו לא יוכל לקבל שום ניכוי או הפחתה אחרים, לרבות ניכוי בשל פחת.‬   ‫‪‬‬
  ‫בתקנות אין הפרדה בין מרכיב הקרקע למרכיב הבניין ומחשבים פחת על כל "השווי המתואם".‬     ‫‪‬‬
‫חישוב הפחת הוא באופן יחסי למספר החודשים השלמים בהם הדירה הייתה מושכרת. למשל:‬           ‫‪‬‬
                       ‫הדירה הושכרה 5.4 חודשים בשנה, נחשב את הפחת ביחס של 21/4.‬

                                                           ‫"שווי הדירה המתואם" הוא:‬
     ‫1) דירה שנרכשה לפני שנת המס 0891, השווי שנקבע לעניין תשלום מס רכוש, מתואם מיום‬
    ‫9791/01/61, ועד לתום שנת המס הקודמת, בצרוף מחצית שיעור עליית המדד בשנה המס‬
                                                                              ‫הנוכחית.‬
 ‫2) דירה שנקבע לה "שווי" לעניין מס רכישה, השווי שנקבע, מתואם מיום רכישתה ועד לתום שנת‬
                      ‫המס הקודמת, בצרוף מחצית שיעור עליית המדד בשנה המס הנוכחית.‬
  ‫3) דירה שנבנתה ע"י בעליה ולא נקבע לה "שווי" לעניין מס רכוש או מס רכישה, השווי הוא עלות‬
‫הקרקע והוצאות הבניה, מתואם מיום חיבור הדירה לרשת החשמל או סיום הבניה, לפי המאוחר,‬
         ‫ועד לתום שנת המס הקודמת, בצרוף מחצית שיעור עליית המדד בשנה המס הנוכחית.‬
                ‫4) בדירה אחרת הסכום שבו נרכשה הדירה כשהוא מתואם מתום שנת המס שבה‬
 ‫נרכשה ועד לתום שנת המס הקודמת, בצרוף מחצית שיעור עליית המדד בשנה המס הנוכחית.‬

                                    ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                ‫94‬
        ‫תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר) התשנ"ח 8991‬
                                 ‫פחת בשיעור של %01 על הוצאות השבחה לצורך התאמתם לשוכר.‬           ‫‪‬‬

‫מי שנכנס לתחולת התקנה אינו יכול לדרוש הוצאות פחת לפי תקנות הפחת וכן לא ניכוי נוסף בשל פחת לפי‬    ‫‪‬‬
                                                                                ‫חוק התיאומים.‬
                                      ‫המושכר חייב לשמש בייצור הכנסה מדמי השכירות בידי המשכיר.‬    ‫‪‬‬



   ‫יחיד שמשכיר את הדירה שבבעלותו ובמקומה שוכר דירה אחרת,‬
  ‫האם יכול לקזז בין ההכנסות מדמי השכירות להוצאות השכירות???‬

                              ‫סעיף 71(21) לפקודה קובע כי ההוצאה הבאה תוכר:‬                       ‫‪‬‬

 ‫"דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו‬
  ‫או עיסוקו, במשך חמש שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה. דמי שכירות אלו יותרו‬
     ‫לניכוי מדמי השכירות שהוא מקבל בשל השכרת דירת הקבע שלו באותה תקופה".‬

                                      ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                  ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                   ‫05‬
                              ‫"דגשים" לסעיף 71(21)‬
 ‫במידה והיחיד לא משכיר את דירת הקבע שלו, לא יותר לו שום‬            ‫‪‬‬
                                                          ‫ניכוי.‬
      ‫הניכוי הוא רק כנגד דירת הקבע שלו. לא מספיק בעלות על‬          ‫‪‬‬
                    ‫הדירה, צריך להוכיח שהוא גר בה קודם לכן.‬
‫היחיד לא צריך להיות "מועבר" אלא מספיק שהוא עבר על פי‬               ‫‪‬‬
                        ‫החלטתו וזאת לצורך עבודתו או עיסוקו.‬
                           ‫הסעיף מתייחס הן לשכיר והן לעצמאי.‬       ‫‪‬‬
 ‫המעבר אינו חייב להיות לעיר/איזור אחר, אך יחד עם זאת יש‬            ‫‪‬‬
    ‫צורך להוכיח כי המעבר נועד לשרת את עבודתו או עיסוקו.‬
      ‫הניכוי הזה אינו סותר קבלת ניכויים נוספים, כגון: פחת וכו'.‬    ‫‪‬‬




                        ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                    ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                        ‫15‬
                                               ‫קיזוזי הפסדים‬
                                ‫‪ ‬סעיף 82(ח') לפקודת מס הכנסה קובע:‬
   ‫"הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזז כנגד הכנסתו מאותו בניין‬
                                                   ‫בשנים הבאות".‬

                                             ‫סעיף 22 לפקודה קובע:‬    ‫‪‬‬
   ‫"אם בשנת מס פלונית אי אפשר היה לנכות את הפחת, כולו או מקצתו,‬
‫משום שלא הייתה אותה שנה מן המקור שעליו נדרש הפחת כל הכנסה או‬
   ‫שהייתה הכנסה קטנה מן הסכום שמותר לנכותו כאמור, יראו את הסכום‬
                                    ‫שלא נוכה כהפסד לעניין סעיף 82.‬
  ‫הוראה זו לא תחול אם המקור שעליו נדרש הפחת אינו עסק או משלח יד,‬
      ‫ובמקרה זה יראו את הסכום שלא נוכה כהפסד הניתן לקיזוז בשנים‬
                          ‫הבאות בזו אחר זו, כנגד אותו מקור בלבד".‬

 ‫הפסד מהשכרת בנין בגובה הפחת מותר לקזז כנגד כל הכנסה ממקור‬           ‫‪‬‬
‫2(6). שאר ההפסד יותר בקיזוז רק כנגד הכנסה מאותו הבנין הספציפי.‬


                         ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                     ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                         ‫25‬
                                  ‫הפסדים מחוץ לישראל‬
             ‫סעיף 92 (1)(א) קובע: "הפסד שהיה לתושב ישראל מחוץ‬        ‫‪‬‬
    ‫לישראל... כהכנסה פסיבית, יקוזז כנגד הכנסה פסיבית חייבת‬
          ‫מחוץ לישראל, ואולם הפסד מדמי שכירות מהשכרת בניין‬
‫שמקורו בפחת, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בניין".‬
       ‫כלומר, קיזוז כנגד כל הכנסה פסיבית מחו"ל – באותה השנה.‬         ‫‪‬‬
       ‫סעיף 92(1)(ב) קובע: "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד‬           ‫‪‬‬
 ‫בשנת המס... יועבר סכום ההפסד לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז‬
  ‫כנגד ההכנסה הפסיבית שהופקה מחוץ לישראל... ואולם הפסד‬
        ‫מדמי שכירות מהשכרת בניין שמקורו בפחת המועבר משנים‬
          ‫קודמות, יותר בקיזוז גם כנגד רווח הון במכירת אותו בניין".‬
         ‫הסעיף הינו סעיף חלופי לסעיף 82, אך אינו חלופי לסעיף 22‬      ‫‪‬‬
       ‫לפקודה. לגבי הפסד בגובה הפחת ניתן לקזז אותו כנגד כל‬
                      ‫הכנסה מ- 2(6), כולל מישראל, בשנים הבאות.‬

                         ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                     ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                         ‫35‬
                           ‫החיוב בדמי ביטוח לאומי‬
    ‫סעיף 443 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי עובד שכיר חייב בדמי‬     ‫‪‬‬
‫ביטוח לאומי על הכנסתו מסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, כלומר,‬
                                                 ‫הכנסת עבודה.‬
      ‫סעיף 543 קובע כי עצמאי חייב בדמי ביטוח לאומי על הכנסתו‬    ‫‪‬‬
   ‫מסעיפים 2(1) לפקודה ו- 2(8) לפקודה, כלומר, עיסוק בעסק או‬
                                           ‫משלח-יד ומחקלאות.‬
 ‫כמו כן, סעיף 543 קובע כי מי שאינו עובד ואינו עצמאי חייב בדמי‬   ‫‪‬‬
            ‫ביטוח לאומי על כל הכנסה ממקורות סעיף 2 לפקודה.‬
      ‫סעיף 053(7) לחוק הביטוח הלאומי, קובע כי ההכנסות הבאות‬     ‫‪‬‬
                                     ‫פטורות מדמי ביטוח לאומי:‬
‫"הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים, הפטורה ממס לפי‬
     ‫הוראות חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת‬
     ‫מגורים)(הוראת שעה) התש"ן 0991, וכן הכנסה מדמי שכירות‬
            ‫שחלות עליה הוראות סעיף 221 לפקודת מס הכנסה".‬
                            ‫הסעיף נכנס לתוקפו החל מ- 40.1.1.‬    ‫‪‬‬


                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                      ‫45‬
‫תקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות‬
‫בדבר תשלום דמי ביטוח) התשל"א 1791‬
‫בתקנה 41 נקבע כי עובד עצמאי שאינו שכיר באותו הזמן, שלפחות‬           ‫‪‬‬
  ‫%05 מהכנסתו אינם מהמקורות בסעיפים 2(1) ו- 2(8) לפקודה,‬
 ‫ישלם דמי ביטוח גם על הכנסתו מהמקורות 2(4) עד 2(7) ו- 2(9)‬
                                                   ‫לפקודה.‬
‫בתקנה 51 נקבע כי עובד שכיר שאינו עצמאי באותו הזמן, שלפחות‬           ‫‪‬‬
 ‫%05 מהכנסתו אינם מהמקור לפי סעיף 2(2) לפקודה, ישלם דמי‬
          ‫ביטוח גם על הכנסתו משאר המקורות בסעיף 2 לפקודה.‬
      ‫ההכנסות הפטורות לפי סעיף 053, אינן נכנסות ל"משוואה".‬          ‫‪‬‬
  ‫"תכנוני המס" האפשריים כדי להימנע מחבות בדמי ביטוח על‬              ‫‪‬‬
                                        ‫ההכנסות הפסיביות:‬
                                     ‫להיות גם שכיר וגם עצמאי.‬   ‫‪‬‬
      ‫להיזהר מראש ולא "לקבל" הכנסות פסיביות מעבר למשוואה.‬       ‫‪‬‬
                      ‫לחלק את ההכנסה הפסיבית בין בני הזוג.‬      ‫‪‬‬




                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                          ‫55‬
                                         ‫דוגמאות‬
                                              ‫דוגמא א':‬
                             ‫הכנסה מעסק: 000,001 ₪.‬
            ‫הכנסה מדמי שכירות – סעיף 221: 000,58 ₪.‬
          ‫הכנסה מ"נכס בית" מסלול מיסוי רגיל: 000,55 ₪.‬
                 ‫הכנסה מדמי שכירות מחו"ל: 000,04 ₪.‬

                                              ‫דוגמא ב':‬
          ‫הכנסה ממשכורת (חברה בשליטתו): 000,053 ₪.‬
‫הכנסה מדיבידנד (בבורסה- חב' שלא בשליטתו): 000,051 ₪.‬
            ‫הכנסות מדיבידנד מחב' בשליטתו: 000,002 ₪.‬
        ‫הכנסות מ"נכס בית" מסלול מיסוי רגיל: 000,001 ₪.‬
                ‫הכנסות ריבית מחב' בשליטתו: 000,04 ₪.‬
    ‫הכנסות מהשכרת דירה בחול – סעיף 221א': 000,03 ₪.‬
         ‫הכנסות מדמי שכירות במסגרת הפטור: 000,03 ₪.‬

              ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
          ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                    ‫65‬
                                             ‫דוגמא ג':‬
          ‫הכנסה ממשכורת (חברה בשליטתו): 000,053 ₪.‬
‫הכנסה מדיבידנד (בבורסה- חב' שלא בשליטתו): 000,051 ₪.‬
            ‫הכנסות מדיבידנד מחב' בשליטתו: 000,002 ₪.‬
                  ‫הכנסה מהגרלת "לוטו": 000,000,2 ₪.‬
       ‫רווח הון ממכירת החברה שבשליטתו: 000,005,1 ₪.‬
         ‫הכנסות מדמי שכירות במסגרת הפטור: 000,03 ₪.‬
    ‫הכנסות מהשכרת דירה בחול – סעיף 221א': 000,03 ₪.‬

                                             ‫דוגמא ד':‬
                          ‫הכנסה ממשכורת: 000,58 ₪.‬
         ‫הכנסה מדמי שכירות במסגרת הפטור: 000,03 ₪.‬
       ‫הכנסה מריבית – סעיף 521ג' לפקודה: 000,052 ₪.‬
        ‫הכנסה מ"נכס בית" מסלול מיסוי רגיל: 000,021 ₪.‬


         ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
     ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                        ‫75‬
                                                          ‫חיוב במע"מ‬
          ‫סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "מכר": "מכר - לעניין נכס לרבות השכרתו..".‬     ‫‪‬‬
      ‫"עסקה" מוגדרת בסעיף 1: "עסקה – כל אחת מאלה:..... (3) עסקת אקראי".‬        ‫‪‬‬
‫"עסקת אקראי" מוגדרת: "עסקת אקראי - ... (2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם‬        ‫‪‬‬
‫שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת‬
                                          ‫דירת מגורים, למלכ"ר או מוסד כספי".‬

       ‫תקנה 6ב' לתקנות מע"מ קובעת שבעסקת אקראי במקרקעין, כאשר המוכר‬            ‫‪‬‬
     ‫(המשכיר) אינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס.‬
   ‫השכרת מקרקעין לעוסק ע"י עוסק שאין עיסוקו במקרקעין זה "עסקת אקראי"‬           ‫‪‬‬
                                         ‫שאינה נכנסת לתחולת תקנה 6ב'.‬

    ‫סעיף 13(1) קובע כי העסקה הבאה פטורה ממס: "השכרה למגורים לתקופה‬             ‫‪‬‬
              ‫שאינה עולה על 52 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון".‬
    ‫תקנה 22 לתקנות מע"מ קובעת: "אלה פטורים מהגשת דו"ח: (1) עוסק שכל‬            ‫‪‬‬
                              ‫עסקאותיו הן כאמור בסעיף 13(1) או (2) לחוק".‬


                                ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                            ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                            ‫85‬
     ‫סעיף 14 לחוק מע"מ קובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש‬       ‫‪‬‬
                                                   ‫בעסקה החייבת במס".‬

    ‫תקנה 51 לתקנות מע"מ קובעת: "עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על‬         ‫‪‬‬
       ‫רכישת דירת מגוריו או בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על‬
   ‫השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה, אם הדירה משמשת או תשמש גם‬
                                                            ‫כמקום עסקו".‬

‫סעיף 02 לחוק מע"מ קובע: "מי שאינו חייב בתשלום המס רשאי בהסכמת המנהל‬         ‫‪‬‬
      ‫ובתנאים שקבע לקבל על עצמו את התשלום, ומיום ההסכמה דינו כדין החייב‬
                                                                ‫בתשלומו".‬
‫מנהל מע"מ אינו מעוניין לפתוח לכל מי שמשכיר נכסים תיק במע"מ. ועל כן הוא‬      ‫‪‬‬
    ‫מאפשר בהתאם לסעיף 02, למלא טופס מס' 63 (מצורף) ובכך להעביר את‬
                                               ‫תשלום המע"מ לשוכר הנכס.‬
   ‫טופס זה הוא רק בהסכמתו של שוכר הנכס, אחרת אותו אדם יאלץ להירשם‬
                                                ‫כעוסק ולדווח על עסקאותיו.‬



                           ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                       ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                              ‫95‬
                   ‫מועד החיוב במס (מע"מ) לגבי "עסקת מקרקעין", בהתאם‬
                                ‫לסעיפים 92-82 לחוק מע"מ, המוקדם מבין:‬
                             ‫1) מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה/שוכר.‬
                     ‫2) מועד הרישום של המקרקעין בטאבו (רלוונטי במכירה).‬
                                       ‫3) מועד קבלת התמורה (בסיס מזומן).‬

                    ‫האם מכירת מקרקעין בחו"ל חייבת בתשלום מע"מ?‬
            ‫כעקרון המכירה הינה בגדר "עסקה" וחייבת במע"מ, אבל בהתאם לסעיף‬
                                              ‫13(4) עסקה זו תהיה פטורה.‬
‫סעיף 13(4) קובע כי העסקה הבאה פטורה ממס: "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן‬
            ‫היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו...".‬
  ‫מכיוון שלא ניתן היה לנכות את מס התשומות ברכישה הרי שזה יהיה פטור ממע"מ‬
                                                                 ‫במכירה.‬


                             ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                         ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                      ‫06‬
                                         ‫ניכוי במקור מהתשלום‬
   ‫צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכוי במקור) התשנ"ח 8991,‬          ‫‪‬‬
   ‫מגדיר "דמי שכירות": "דמי שכירות – תשלום בעד שכירות של מקרקעין... שניתן‬
      ‫לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות של‬
                        ‫המשכיר בשל ההשכרה, ובכל בין בכסף ובין בשווה כסף...".‬
‫תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות) התשנ"ח 8991, בסעיף 2 קובעות:‬             ‫‪‬‬
           ‫"שוכר המשלם למשכיר דמי שכירות ינכה מתשלום זה מס בשיעור %53".‬
                                       ‫סעיף 3 – יש לנכות במקור גם מ"שווה כסף".‬    ‫‪‬‬
     ‫סעיף 4 – פקיד שומה רשאי לתת "אישור על ניכוי מס מוקטן" או "פטור מניכוי מס‬     ‫‪‬‬
                                                                       ‫במקור".‬
      ‫סעיף 8 לתקנות קובע: "אין באמור בתקנות אלו כדי לפטור משכיר מלכלול את‬         ‫‪‬‬
                                        ‫תשלום דמי השכירות בדו"ח על הכנסותיו".‬
  ‫סעיף 23א לפקודה קובע: "על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות...‬     ‫‪‬‬
    ‫בשל תשלומים שחל לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה‬
 ‫דו"ח...שבו צויינו שמו, מענו...והכל בצורה מדוייקת המאפשרת לפקיד השומה לזהות‬
                                                             ‫את מקבל התשלום".‬
                                 ‫בעיה: שוכר המשתמש בחלק מדירתו לצורך עסקו.‬        ‫‪‬‬


                                ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                            ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                              ‫16‬
                              ‫תחולת הוראות ניהול ספרים‬
   ‫הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג 3791, סעיף 2(א): "נישום‬         ‫‪‬‬
     ‫חייב לנהל מערכת חשבונות... הוראה זו לא תחול על נישום שלא הייתה לו,‬
                                 ‫בשנת המס, הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה".‬
                                                       ‫פס"ד "מ.ד.מ השקעות".‬     ‫‪‬‬
                                                         ‫פס"ד "קריית יהודית".‬   ‫‪‬‬
     ‫תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו 6791 – מאמצות את‬            ‫‪‬‬
             ‫הוראות מס הכנסה לעניין ניהול פנקסי חשבונות, בשינויים המחויבים.‬
       ‫הכנסה מ- 2(6) יכולה להיות חייבת בניהול ספרים במידה וחל עליה חוק‬          ‫‪‬‬
  ‫מע"מ, מכח התקנות של מע"מ. כלומר, במידה ופתחתי עוסק במע"מ הרי שאני‬
                                 ‫אהיה מחויב בכל מקרה בהוראות ניהול ספרים.‬
                 ‫הגדרת "עסק" בחור מע"מ: "עסק – לרבות מקצוע או משלח יד".‬         ‫‪‬‬
                       ‫הגדרת "עסק" בחוק מע"מ אינה זהה להגדרה בפקודה.‬            ‫‪‬‬
‫הכנסה מ- 2(6) יכולה להיחשב ל"עסק" בחוק מע"מ (במידה ונרשם כ"עוסק").‬              ‫‪‬‬




                                 ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                             ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                            ‫26‬
                                 ‫תחולת חוק התיאומים‬
          ‫חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה 5891:‬
   ‫‪ ‬פרק ג' – סעיף 51: "הוראות פרק זה יחולו בקביעת ההכנסה של‬
   ‫יחיד או של שותפות, שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי‬
                                    ‫שיטת החשבונאות הכפולה".‬
‫‪ ‬התחולה כוללת גם הכנסות שאינן חייבות בניהול פנקסים בכלל, כגון‬
                                        ‫– הכנסות מדמי שכירות.‬
  ‫‪ ‬סעיף 72(ג): "הוראות חוק זה לא יחולו על נישומים כמפורט להלן‬
    ‫שלא תבעו בשנת המס ניכוי הוצאות ריבית, אלא אם כן הודיעו‬
      ‫בכתב לפקיד השומה, עם הגשת הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה‬
     ‫לשנת המס, שבחרו כי יחולו עליהם הוראות חוק זה: (1) נישום‬
                                         ‫שאין לו הכנסה מעסק".‬
 ‫‪ ‬סעיף 71 – יותרו %08 מהוצ' הריבית בשל רכישת נכסים קבועים‬
                           ‫(עד 20.21.13 היה %02).‬
                               ‫‪ ‬סעיף 81 – ניכוי נוסף בשל פחת.‬

                       ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                   ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                  ‫36‬
                                                ‫הסבת נכסים לצעירים‬
  ‫סעיף 56 לפקודה: "הכנסת בני זוג יראוה לענין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על‬     ‫‪‬‬
    ‫שמו, ולעניין הכנסות מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 46א1 והכנסות מריבית, מדמי ניכיון‬
          ‫או מהפרשי הצמדה (לעניין סעיף זה – ריבית) וכן מהכנסה שהועברה מקרן להשקעות‬
        ‫במקרקעין, כהגדרתה בסעיף 46א2, או מרווח הון, יראו את הכנסותיו כאמור של בן הזוג‬
 ‫הרשום ככוללות גם הכנסות כאמור של ילדו שטרם מלאו לו בשנת המס 81 שנים, אלא אם כן‬
         ‫הנכסים שמהם הייתה ההכנסה מריבית, מקרן להשקעות במקרקעין או מרווח הון, התקבלו‬
                      ‫בירושה, או שמקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שהתקבלו בשל פגיעות גוף".‬
                                         ‫הסעיף אינו מתייחס להכנסה מ"דמי שכירות" של הילדים.‬   ‫‪‬‬
     ‫סעיף 38 לפקודה: "הייתה הכנסה משתלמת לאדם או לטובתו בשנת-מס פלונית מכוח הסבה‬             ‫‪‬‬
   ‫שנעשתה בחייו של המסב או בעקבותיה, והמסב עודנו בחיים, ובתחילת אותה שנת-מס טרם‬
    ‫מלאו לאותו אדם 02 שנה ולא היה נשוי – ינהגו באותה הכנסה, לעניין פקודה זו כאילו הייתה‬
                                      ‫הכנסתו של המסב לאותה שנת-מס ולא הכנסה של זולתו".‬
                                                     ‫הכלל הבסיסי: "בעל הנכס הוא בעל הפרי".‬   ‫‪‬‬
‫פס"ד "גריל" (מיום 50/1/6) – האב רשם מלכתחילה את דירות המגורים שרכש על שם ילדיו,‬              ‫‪‬‬
  ‫כאפוטרופוס שלהם. האב מצא שוכרים, חתם על חוזה השכירות וקיבל את דמי השכירות לחשבון‬
         ‫האישי שלו (לטענתו הוא השתמש בכסף לטובת ילדיו). בית המשפט קבע שההכנסה מדמי‬
                                     ‫השכירות היא של ילדיו בבחינת "בעל הנכס הוא בעל הפרי".‬
       ‫"תקרת הפטור" לעניין הוראת השעה כוללת את הכנסות כל "התא המשפחתי" – כולל ילדים‬          ‫‪‬‬
                                                                            ‫מתחת לגיל 81.‬



                                      ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                                  ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                    ‫46‬
‫חישוב מס שבח במכירת דירות שהושכרו‬
  ‫סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג‬          ‫‪‬‬
                                                         ‫3691:‬
        ‫הגדרת "יתרת שווי רכישה": "שווי הרכישה לאחר הוספת‬
                ‫הסכומים המותרים בניכוי...ולאחר ניכוי הפחת...".‬
     ‫הגדרת "פחת": "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי‬
‫סעיף 12 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר‬
                                ‫המקורי שלהם לעניין מס הכנסה".‬
 ‫סעיף 12 לפקודה: "יותר ניכוי בעד פחת של בניין... שבבעלותו של‬     ‫‪‬‬
                      ‫הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו..."‬
      ‫סעיף 221(ג) לפקודה: "ואולם לעניין חישוב מס השבח החל‬        ‫‪‬‬
 ‫במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או‬
      ‫ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה,‬
            ‫לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן (א)".‬

                        ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                    ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                      ‫56‬
          ‫פטור מהגשת דו"ח שנתי למס הכנסה‬
                    ‫תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון) התשמ"ח 8891‬
‫סעיף 2: "יחיד תושב ישראל שכל הכנסתו בשנת המס הייתה...או הכנסה מדמי שכירות, או‬      ‫‪‬‬
  ‫שהייתה הכנסת חוץ... או הכנסה נוספת, או צירוף של כולן או חלקן, יהא פטור מהגשת‬
                                               ‫דין וחשבון לפי סעיף 131 לפקודה".‬
                                                                ‫סעיף 1 – הגדרות:‬
‫"הכנסה מדמי שכירות": "הכנסה מדמי שכירות ששולם עליה מס לפי סעיף 221 לפקודה‬          ‫‪‬‬
          ‫ושסך כל ההכנסה ממנה בשנת המס לא עלה על הסכום הנקוב בתוספת ב'".‬
    ‫"הכנסה נוספת": כל אחד מאלה...(2) הכנסה שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2)‬       ‫‪‬‬
 ‫לפקודה, שחל לגביה פטור ממס... ובלבד שסך כל ההכנסה הנוספת בשנת המס לא עלה‬
                                                     ‫על הסכום הקבוע בתוספת ב'".‬
     ‫"הכנסת חוץ": "הכנסה שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל... שהתקיימו בה כל אלה:‬        ‫‪‬‬
                                   ‫1) סכומה לא עלה על הסכום הקבוע בתוס' ד'.‬
                                                ‫2) שולמה בשלה מקדמת מס...".‬
     ‫"מקדמת מס": "מקדמה לפי הוראות תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ)‬           ‫‪‬‬
                                                                ‫התשס"ד 4002...".‬

                        ‫הסכום הנקוב בתוספת ב' ותוספת ד' לשנת 5002: 000,082 ₪.‬


                               ‫רו"ח אלעד רוזנטל‬
                           ‫‪eladr1@netvision.net.il‬‬                                 ‫66‬

								
To top