Controles organizacionais

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Controles organizacionais Powered By Docstoc
					 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO
       ESTADO DO RIO DE JANEIRO

 Câmara de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional
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               CONTROLES INTERNOS

               Carlos Eduardo Capitão
              Carlos.capitão@globo.com




                   Rio de Janeiro
               Atualização: 22/12/2004
                                                                                            2


                                     SUMÁRIO


Capitulo 1       Introdução.............................................................................. 5

Capítulo 2       Conceitos.............................................................................. 7
             A   Controle interno ..................................................................... 7
             B   Patrimônio e ativos.................................................................10
             C   Avaliação do intangível – Fluxo de Caixa Descontado.......... 12
             D   Empreendimento....................................................................16
             E   Ambiente competitivo ........................................................... 19
             F   Visão metodológica dos controles internos .......................... 24

Capitulo 3       Plano Organizacional...........................................................30
             A   Princípios ...............................................................................30
             B   Representação legal ............................................................. 32
             C   Delegação de responsabilidades ......................................... 32
             D   Estrutura organizacional.........................................................33
             E   O Porte da organização..........................................................36
             F   Estipulação dos limites de autoridade................................... 37
             G   Elaboração de procedimentos administrativos e de                                          38
                 controle.....
             H   Disfunções dos Controles Organizacionais ...........................39
             I   Organização holística versus burocrática ..............................                   40

Capítulo 4       Ambiente Informático...........................................................43
             A   Aspectos de controle interno..................................................43
             B   Sistemas integrados de gestão – ERP’s.................................                  47
             C   E-Business..............................................................................52
             H   Conclusão...............................................................................53

Capítulo 5       Acessos Físicos a Ativos.....................................................             54
             A   Controle de Portaria................................................................      54
             B   Controle de Estoques.............................................................54
             C   Valores e Títulos......................................................................   55
             D   Arquivos..................................................................................56

Capítulo 6                                                                                       57
               Sistema Contábil...................................................................
             A Organização da Contabilidade................................................      57
             B Formalização Legal da Escrituração.......................................         59
             C Obrigações Acessórias – Legais e Fiscais..............................            59
                                                                                           3



Capítulo 7        Sistemas de Informação Gerencial –SIG............................61
              A   Hierarquia dos SIG’s...............................................................     62
              B   Diferença entre Medir e Acompanhar.....................................66
              C   Principais Medidas de Desempenho......................................66
              D   Plano Plurianual – Preparação e Análise dos Desvios...........                          74
              E   Orçamentos............................................................................80
              F   Orçamento de Investimento.....................................................          82
              G   Orçamento do Custo de Produção.........................................82
              H   Ferramentas de Avaliação Financeira ...................................87
              I   Conclusão...............................................................................91

Capítulo 8        Capital Humano.....................................................................      92
              A   Liderança................................................................................92
              B   Desenvolvimento de competências........................................98
              C   A Gestão do Conhecimento....................................................            101
              D                                                                                           105
                  Avaliação ...............................................................................
              E   Conclusão...............................................................................107

Capitulo 9        Gerenciamento do Risco Empresarial................................                      109
              A                                                                                           109
                  Definições...............................................................................
              B   Requisitos do Gerenciamento de Riscos................................                   110
              C   Administração dos Riscos......................................................          116
              D   Conclusão...............................................................................122

Capítulo 10       Realização e Registro de Transações.................................                    123
              A   Transações com Agentes Externos........................................123
              B   Passos das Transações de Compra.......................................                  124
              C   Passos das Transações de Venda..........................................                127
              D   Controle dos Impostos............................................................128
              E   Operações Financeiras...........................................................        129
              F   Transações Internas...............................................................129
              G   Atenção aos Cadastros...........................................................        130
              H   A informática e o controle da realização e registro das
                                                                                                          130
                  transações ..............................................................................
              I   Conclusão...............................................................................132

Capitulo 11     Avaliação dos Controles Internos
              A Definições..............................................................................133
              B Aspectos de auditoria interna................................................133
              C Planejamento dos trabalhos de auditoria...............................                  135
                                                                                                 4


               D Execução dos Trabalhos........................................................        144
               E Síntese dos principais objetivos de auditoria .........................               146
               G Conclusão............................................................................ 149

Apêndice          A
               A A empresa modelo .............................................................. 150

Apêndice       B Check-List
                 Comercial..................................................................................155
                 Produção ................................................................................  157
                 Suprimentos............................................................................    159
                 Finanças.................................................................................  161
                 Preparação da Folha de Pagamento......................................                     163
                 Informática..............................................................................  165
                 Contabilidade..........................................................................    166
                                                                                                            169
                 SIG..........................................................................................
                                                                                                            171
                 Geral.......................................................................................

Bibliografia                                                                                                     172
                   ................................................................................................
                                                                                          5


1 – INTRODUÇÃO

   O sistema de controles internos não existe por si só, ele é característico da própria
organização. É dinâmico pois as organizações estão constantemente se adaptando e se
aperfeiçoando para melhor atender as exigências do meio social. O sistema de controles
internos surge da própria atividade empresarial - necessidades de delegar e controlar
tarefas, monitoramento do mercado e da concorrência, monitoramento da atividade
produtiva, monitoramento do desempenho dos colaboradores internos e externos,
salvaguarda de ativos, etc. Neste contexto se pode vislumbrar que o sistema de controles
internos não pode ser considerado uma atividade autônoma.
   As definições de controles internos existentes na literatura expressam que o objetivo dos
controles internos é a proteção do patrimônio, promovendo a eficiência e eficácia
operacional, a autenticidade e integridade dos sistemas de informação e a conformidade
com leis e regulamentos. Estes objetivos estão implícitos nos objetivos da gestão
empresarial que é atender as necessidades do meio social utilizando o mínimo de recursos.
Assim, é impossível compreender a atuação dos sistemas de controles internos sem associá-
lo às atividades de gestão empresarial.
   Os controles internos, também, não podem ser vistos simplesmente como um sistema ou
como um processo dissociado dos aspectos comportamentais. Os controles são exercidos
por pessoas para atender a necessidade de pessoas. A atividade de controle é antes de tudo
uma atitude, e reflete a forma de agir e reagir dos membros da organização, perante as
exigências do ambiente endógeno e exógeno.
   Para estudar o sistema de controles internos é necessário partir das técnicas e
ferramentas de gestão empresarial e destacar, nas atividades de gestão, os aspectos de
preservação do patrimônio das entidades. O conceito de patrimônio, para este fim,
transcende o patrimônio das demonstrações contábeis para incorporar também os ativos
intangíveis. A coerência desta visão pode ser percebida ao aceitarmos que as
demonstrações contábeis são apenas uma visão estática do patrimônio em determinado
período. As organizações são dinâmicas, portanto não podemos pensar em proteção do
patrimônio em um ambiente dinâmico se estivermos focados unicamente em atender
aspectos das demonstrações contábeis em uma determinada data. O que se está fazendo
hoje nas empresas poderá trazer reflexos em um futuro próximo ou distante. Tomemos
como exemplo os problemas de qualidade do produto ou de atendimento ao cliente.
Normalmente não geram reflexos imediatos importantes nas demonstrações contábeis, mas
podem ser relevantes quando se almeja a preservação do patrimônio como um todo. Os
problemas desta natureza se refletirão nas demonstrações contábeis do futuro mediante
redução das receitas de vendas, mas quando isto começar a ocorrer pode ser tarde para
reagir; posições importantes de mercado podem ter sido perdidas e poderão até levar à
descontinuidade do empreendimento. Esta concepção faz com que se tornem elementos
fundamentais de controle as atividades de monitoramento do sistema de informações
gerenciais que se desenvolvem por intermédio das ferramentas de gestão estratégica e
orçamentária e o gerenciamento do risco empresarial. Neste contexto incluem-se as
ferramentas de gestão e avaliação do capital humano que auxiliam a construir um ambiente
de controle capaz de conduzir à melhoria do desempenho organizacional e suportar o
plano estratégico.
        Para fins didáticos as técnicas e ferramentas de gestão estão apresentadas em
capítulos distintos embora devam ser apreciadas como um sistema.
                                                                                         6

   Inicialmente no capítulo 2 poderão ser encontrados os conceitos que vão auxiliar no
desenvolvimento do raciocínio dos demais tópicos. A definição de controles internos, e de
ativos intangíveis é suportada por um exemplo de como os analistas do mercado
financeiro, atribuem valor aos ativos intangíveis de uma empresa partindo da informação
contábil. Podem ser encontrados, ainda, definições do significado de eficiência e eficácia
finalmente de como identificar o ambiente competitivo em que os empreendimentos
operam.
   No capítulo 3 desenvolvem-se noções acerca do plano organizacional em relação aos
aspectos legais, funcionais e de governança corporativa.
   O ambiente informático é abordado no capítulo 4, primeiramente tratando dos diversos
elementos de controle de acesso, de segurança e de continuidade das operações, seguidos
da apresentação didática dos sistemas de gestão integrados (Enterprise resource Planning -
ERP).
   O capítulo 5 trata dos meios de proteção física dos ativos.
   Aspectos legais e operacionais inerentes à realização e o registro das transações são
abordados no capitulo 6 sob a ótica da recorrência, destacando as implicações nos controles
internos das transações repetitivas e diversificadas. As vantagens dos controles exercidos
pelos sistemas informáticos são ressaltadas.
   O capítulo 7 trata do sistema contábil em seus aspectos administrativos e de controle.
   O capítulo 8 aborda os sistemas de informações gerenciais com ênfase nos sistemas de
gestão estratégica (Balanced scorecard e tableau de bord) e o sistema de gestão
orçamentária. Apresenta inúmeros indicadores que podem ser utilizados na gestão
estratégica, e cálculos financeiros utilizados em decisões sobre investimentos.
   O capital humano é abordado no capítulo 9 sob o aspecto fundamental da liderança para
formação do ambiente de controle e dos sistemas de gestão do conhecimento e de avaliação
de desempenho.
   No Capitulo 10 o gerenciamento do risco empresarial é apresentado com base em um
modelo experimental desenvolvido pelo Committee of Sponsoring Organizations (COSO),
acompanhado de uma classificação dos riscos que auxilia a identificação, e a compreensão
de como mitigar os riscos.
      O capítulo 11 trata da avaliação do controle interno com a utilização de técnicas e
procedimentos de auditoria interna. A auditoria interna é vista como parte dos sistemas de
controles internos exercendo a atividade de monitoramento e avaliação deste sistema
   Os temas são abordados com uma visão generalista, mas com detalhes suficientes para
tornar possível a sua compreensão até mesmo para os iniciantes. Ao mesmo tempo, àqueles
que procuram uma visão mais aprofundada, existem temas de grande complexidade e que
trarão inúmeras oportunidades de reflexão.
                                                                                       7


2 - CONCEITOS
   Como preâmbulo é oportuno reforçar alguns conceitos, a partir dos quais se
fundamentarão as demais explanações.
   O controle interno e o patrimônio serão vistos dentro de uma amplitude condizente com
as necessidades atuais.
   As necessidades informacionais dos usuários externos serão melhor compreendidas,
através de um exemplo prático das ferramentas de avaliação de empresa, utilizadas por
analistas de mercado e consultores de investimento.
   Uma visão conceitual de empreendimento servirá de orientação e para conduzir
possíveis conflitos de responsabilidade que possam existir nas empresas.
   E, finalmente, serão abordados aspectos do ambiente competitivo no intuito de permitir
a compreensão das necessidades informacionais em cada contexto competitivo.

A - Controle Interno

       Primeiramente é necessário definir o significado do termo controle interno e
delimitar sua abrangência dentro das prerrogativas da profissão contábil.
         Eis algumas definições:

       Resolução 820 do Conselho Federal de Contabilidade
       “O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o
conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu
patrimônio, promoção de confiabilidade e tempestividade dos seus registros e
demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional”.

       CooK, John W; Winkle. Gary M. - ED Saraiva 1981 pg. 132
       O controle interno é um sistema da empresa, constituído de seu plano de
organização, atribuição de deveres e responsabilidades, projeto de contas e relatórios e
todas as medidas e métodos empregados: 1) para proteger seu ativo; 2)para aumentar a
exatidão e fidedignidade dos dados e relatórios contábeis e de outros dados operacionais;
3) promover e avaliar a eficácia operacional de todos os aspectos das atividades da
empresa e 4)comunicar as diretrizes administrativas e estimular e avaliar a observância
das mesmas.

        IFAC Handbook of International auding, assurance, and Ethics Pronouncements -
International Standard in Auding 400 - International Federation of Accountants (IFAC) pg
268 (original em inglês – tradução livre)
        “Sistema de controle interno” significa todas as políticas e procedimentos
(controle interno) adotados pela administração de uma entidade para auxiliá-la a atingir
os objetivos administrativos de segurança, e tanto quanto possível à conduta eficiente e
ordenada de seus negócios, incluindo a obediência às políticas gerenciais de salvaguarda
dos ativos, de prevenção e detecção de fraudes e erros, a precisão e integridade dos
registros contábeis e a oportuna preparação de demonstrações financeiras fidedignas. O
sistema de controle interno estende-se além daquelas situações diretamente relacionadas
às funções de sistema contábil e compreende.
I) O controle ambiental
                                                                                          8

-Funções dos conselhos de administração, a filosofia da administração e estilo      de
operação.
-A estrutura organizacional e métodos de delegar autoridade e responsabilidade.
-Controles gerenciais, incluindo a função de auditor interno, políticas de pessoal,
procedimentos internos e segregação de funções.
II) Procedimentos de controle específicos.
-Preparação, revisão e aprovação de reconciliações.
-Checagem das operações aritméticas e precisão dos registros.
-Controle de aplicativos e do ambiente do sistema de informação computadorizado
(mudanças de programas, acessos aos dados)
- Manutenção e revisão das analises de contas e provas de saldos.
- Aprovação e controle de documentos
-Contagens de caixa e inventários de títulos e estoques comparando-os com os registros
contábeis.
-Restrição de acesso aos ativos físicos e registros
-Comparação e analise dos resultados financeiros com os valores do orçamento.

      COSO - Key concepts (Original em inglês - tradução livre).
Processo conduzido pela alta administração ou por outras pessoas, visando prover
segurança razoável de atingir aos objetivos nas seguintes categorias:
-eficácia e eficiência das operações;
-confiabilidade dos relatórios financeiros;
-cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis”.
O controle interno é um processo. É um meio e não um fim em si mesmo.
O controle interno é efetivado por pessoas, não é meramente; políticas, procedimentos e
formulários.
O controle interno pode prover uma relativa segurança, não a segurança absoluta.
O controle interno é voltado para o atingimento de cada um dos objetivos ou de seu
conjunto.

       A definição do CFC apresenta dois termos que serão cruciais na delimitação de
nosso trabalho. Quando diz “entidade na proteção do seu patrimônio” e não proteção dos
componentes do patrimônio líquido contábil. Destaca-se também o termo “eficácia
operacional” que está relacionado a todas as atividades da empresa.
       Por outro lado o enunciado IAS 400 do IFAC diz:
       “O sistema de controle interno estende-se além daquelas situações diretamente
relacionadas às funções de sistema contábil e compreende: a) O controle ambiental; b)
Procedimentos de controle específicos”.
       O COSO também fala de eficácia e eficiência das operações.
       Está claro, portanto que o conceito de sistema de controles internos não se limita ao
conceito de patrimônio apresentado pela contabilidade para fins legais.
       Poderíamos alegar que alguns destes pronunciamentos foram efetuados visando
normatizar os trabalhos de auditoria independente e que, portanto, o exame do controle
interno estaria adstrito àqueles que possam interferir nas demonstrações contábeis. Isto é
verdade, mas o controle interno está além daquelas atividades de controlar o registro e
agrupamento de dados em uma demonstração financeira. Preservar o patrimônio de uma
entidade significa agir mediante diversos instrumentos que permitam conduzi-la ao
                                                                                         9

encontro dos interesses do meio social representados pelos diversos agentes (stakeholders),
ou seja proprietários, clientes, comunidade, funcionários e fornecedores.

A estrutura do COSO
   O COSO identificou três objetivos primários a serem observados no tocante ao sistema
de controle interno: eficiência e eficácia das operações, adequação das informações
financeiras e conformidade legal e regulamentar.

   1)Objetivo da eficiência e eficácia das operações
      Compreende a efetividade e a eficiência com que a entidade faz uso dos seus ativos
   financeiros, materiais e humanos na consecução de seus objetivos sociais, bem como a
   proteção destes ativos. O processo de controles internos busca assegurar que: todos na
   organização estejam trabalhando para alcançar os objetivos com eficiência e
   integridade, procurando as melhores soluções e melhores práticas, sem custos
   excessivos ou desnecessários.

   2)Objetivo da informação
     Direciona-se às informações, em geral, tanto as internas para tomada de decisões e
   controle quanto às externas, destinadas a acionistas, órgãos normativos e de controle,
   analistas, clientes, fornecedores, etc. Independentemente da mídia utilizada, as
   informações devem ser relevantes, tempestivas e confiáveis (fidedignidade e
   integridade). Inclui-se no rol das informações, especialmente, as informações contábeis.

   3)Objetivo da conformidade
     Garante que todos os negócios estejam de acordo com as leis e regulamentos a eles
   aplicáveis, bem a filosofia de atuação, determinada pelos administradores.

   Esta definição incorpora cinco componentes considerados essenciais:
-O ambiente de controle – Filosofia e estilo operacional da administração, como esta
assume a sua responsabilidade quanto às tarefas de controle, delega responsabilidades e a
competência dos recursos humanos empregados.
-A avaliação dos riscos - identificação e análise por parte da administração dos riscos
relevantes que possam impedir o alcance dos objetivos do negócio.
-As atividades de controle – políticas, procedimentos e práticas que assegurem que os
objetivos da administração sejam atingidos e que suportem a estratégia de conformação e
mitigação dos riscos.
-Informação e comunicação – Métodos de registrar processar resumir e relatar as
transações para suportar as necessidades informacionais dos usuários internos e externos.
Compreensão por parte dos funcionários no seu papel de promoção do patrimônio do
empreendimento e a existência de canais de comunicação abertos para relatar
inconformidades ou anormalidades.
-Monitoramento- cobrem possíveis desvios e omissões nas tarefas de controle, mediante
revisão de outras partes não envolvidas no processo, ou a aplicação de metodologias
independentes, como customização de procedimentos e check lists por empregados ligados
aos processos.
   A estrutura de controle interno do Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO) tem sido adotada como padrão pelas autoridades
normativas norte americanas AICPA, SEC IIA, etc. Atualmente é a mais cogitada para
                                                                                          10

servir aos propósitos da certificação dos administradores e auditores sobre a efetividade dos
sistemas de controles internos para demonstrações financeiras, prevista na Lei Sarbannes
Oxley (SOX) sessão 404. De acordo com o item 167 da Auditing Standart 2 de 8 de abril
de 2004 emitida pelo Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) os auditores
devem mencionar em sua certificação qual a estrutura de controles internos está servindo
de paradigma pelos administradores.

   Embora a certificação dos controles internos, prevista na SOX, restrinja a certificação
aos controles internos para demonstrações financeiras, praticamente afastando os aspectos
de eficiência e eficácia das operações. Este trabalho tentará voltar-se a todos os aspectos do
controle servindo de parâmetro aos trabalhos de auditoria interna.

   Os controles internos podem ajudar uma entidade a atingir alvos de performance e
rentabilidade e prevenir perdas de recursos. Podem assegurar a apresentação de
demonstrações financeiras confiáveis. E podem ajudar a assegurar que a empresa cumpre
as leis e regulamentos, evitando danos à sua reputação e outras conseqüências. Em suma,
podem ajudar uma entidade a decidir onde quer ir evitando percalços e surpresas.

Os controles internos não podem assegurar o sucesso de uma entidade e nem mesmo a sua
sobrevivência. Os controles internos não podem transformar gerentes medíocres em bons
gerentes e não podem anular os efeitos de programas ou políticas governamentais, ações de
competidores ou condições econômicas.



B - Patrimônio e Ativos

        Devemos começar por definições encontradas na Resolução 774 do Conselho
Federal de Contabilidade - Apêndice à Resolução sobre os Princípios Fundamentais de
Contabilidade
        “Patrimônio é um conjunto de direitos, de bens e obrigações para com terceiros,
pertencentes a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades
informais, ou a uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da
sua finalidade que pode, ou não incluir lucro”

       “O conhecimento que a contabilidade tem do seu objeto está em constante
desenvolvimento,como aliás, ocorre nas demais ciências, em relação aos seus respectivos
objetos. Por esta razão deve-se aceitar como natural o fato da existência de possíveis
componentes do patrimônio cuja apreensão ou avaliação se apresenta difícil ou inviável
em determinado momento”.

       “Do patrimônio deriva o conceito de patrimônio líquido mediante a equação
considerada como básica na contabilidade”
(Bens + Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Liquido

       Parece claro que o CFC entende que o objeto de estudo da contabilidade é um
patrimônio mais abrangente que o patrimônio liquido contábil. Isto aparece claramente no
segundo parágrafo.
                                                                                      11



      Mas qual seria a abrangência deste patrimônio então?
      Note-se que o patrimônio pode receber outras avaliações, cada qual com maior ou
menor utilidade em determinadas circunstâncias.

       Para ilustrar temos aquelas enumeradas por Eliseu Martins - Caderno de Estudos
FIPECAFI v.13 n. 24 pág 28 a 37
Custo Histórico - praticado nas demonstrações contábeis para fins legais,

Custo Histórico Corrigido - utilizado na contabilidade para fins legais em economias de
forte inflação ou ainda como evidência subsidiária.

Custo de Reposição - utilizado na contabilidade gerencial e excepcionalmente no Brasil
para reavaliação de ativos.

Valor de realização- utilizado em alguns ativos e instrumentos financeiros.

Valor presente do fluxo futuro de caixa - mais utilizado hoje em dia para negociação de
participações relevantes em empresas.

        Como diz o brilhante professor em seu trabalho “Todos os modelos até hoje
surgidos nada mais são do que visões temporalmente diferentes do mesmo objeto, o
patrimônio. E mais, são todos eles, numa perspectiva ainda mais simples, visões temporais
de um único elemento o caixa”.
       Considerando que o conceito de patrimônio ultrapassa os limites do patrimônio
contábil, já que este é apenas uma visão temporal do elemento caixa, podemos, em ultima
análise, supor que o patrimônio atual de uma empresa está representado pela sua
possibilidade de geração de caixa, no futuro.
        Existem elementos que colaboram para a geração de caixa e, normalmente, não
constam contabilmente dos ativos das empresas, ou estão avaliados por valores que não
representam a efetiva colaboração na geração de caixa. São denominados de ativos
intangíveis, e podem ser originados do(a):
- Mercado – marcas, nome da empresa, fidelidade de clientes.
- Propriedade intelectual – patentes registradas, Know How.
-Infraestrutura – tecnologia de sistemas de informação, logística de distribuição, métodos
administrativos etc.
-Conhecimento dos colaboradores – habilidade e capacidade de influenciar e agregar valor
aos ativos relacionados anteriormente e de lidar com exigências do ambiente externo e
interno.
Uma visão mais recente do patrimônio e da composição dos ativos intangíveis pode
encontrada em trabalho do Prof. Luiz Antônio Jóia. denominado Taxonomia do Capital
Intelectual.
                                                                                        12




   Este diagrama demonstra aquilo que em suas proporções dimensionais, chega bem
próximo à realidade atual das empresas. O valor dos ativos intangíveis em muitas
atividades suplanta o dos ativos tangíveis, como potencial de realização de caixa. O capital
de inovação não trata somente de patentes registradas, mas do potencial de criação de uma
empresa. O capital de processos também não significa somente os processos internos
atuais, mas a capacidade de adaptação da empresa aos novos desafios do ambiente
competitivo. Do mesmo modo, o capital de relações não significa somente os clientes
existentes, mas uma série de fatores correlacionados, tais como: responsabilidade social e
ambiental, canais de comercialização e outros que contribuem para a imagem da empresa
como um todo e aumentam seu potencial de conquistar mercados.
   Sem dúvida, os elementos que compõem o chamado capital intelectual colaboram para a
geração futura de caixa, ainda que, no conceito da contabilidade legal, não estejam
registrados como ativos, seja por não atenderem ao aspecto temporal dos princípios
fundamentais de contabilidade (momento da realização das receitas), seja por não
oferecerem condições de uma aferição monetária dentro dos padrões de objetividade
exigidos. Em alguns casos estão registrados, mas a seus valores de aquisição, sem
significância em relação ao valor que seria atribuído à sua capacidade de gerar caixa.

C- Avaliação do Intangível - Fluxo de Caixa Descontado
        A avaliação dos ativos intangíveis ocorre, necessariamente, no momento da
aquisição de uma participação societária. É óbvio que o valor de uma negociação implica
na existência de outros fatores formadores de preço, que não são inerentes à empresa a ser
vendida. Por exemplo: sinergia, ganhos de escala, fatias de mercado, eliminação de
concorrência, etc. Isto tudo pode fazer com que o preço pago por uma empresa seja maior
do que seu valor intrínseco.
        Os analistas do mercado de capital também utilizam métodos de avaliação de
empresas para tomar decisões de investimento. Dentre os métodos de avaliação o
Discounted Cash Flow (DCF) – fluxo de caixa descontado, é considerado o mais
aperfeiçoado tecnicamente. Podemos dizer, abstraindo-se os refinamentos teóricos, que a
aplicação destes métodos equivaleriam a uma avaliação dos ativos intangíveis.
   O método consiste em, inicialmente, projetar-se um fluxo de caixa para um horizonte
onde as premissas estratégicas pareçam factíveis e a empresa adquirira uma fase de
estabilidade, normalmente o período varia de 10 a 15 anos. Os primeiros 2 a 5 anos em
detalhes, e os demais utilizando-se os vetores de crescimento.
   A projeção do fluxo de caixa nada mais é do que uma projeção do resultado operacional,
dos investimentos e das variações do capital de giro.
                                                                                      13

   Devemos trabalhar com o lucro operacional antes da depreciação, e dos juros. Isto é
justificável porque a depreciação não afeta o caixa. Os juros são decorrentes de uma opção
entre financiar a empresa com capital próprio ou com capital de terceiros. Como exemplo e
para simplificação será utilizado um período de previsão de 5 anos, somente.
   As previsões do resultado estão baseadas em dados históricos ajustados aos efeitos dos
indicadores de desempenho que refletem a estratégia empresarial adotada. Este assunto será
abordado mais detalhadamente no Capítulo 8.
   É recomendável, que juntamente com as previsões de resultados, seja elaborado o
respectivo balanço para que não se perca a coerência das cifras.
   O exemplo a seguir é de uma demonstração financeira já com seus elementos
reagrupados, de modo a facilitar a análise.

                              A       A+1     A+2     A+3     A+4     A+5
Lucro operacional             -100    0       300     400     600     800
Ajustes
Depreciação                   200     203     174     290     320     356
Juros                         350     223     192     140     56      -9
EBITA                         450     426     666     830     976     1147
IR e CSL sobre Ebita          149     141     220     274     322     378
NOPAT                         302     285     446     556     654     768
Alterações Cap Giro           30      2       -24     -16     -15     -17
Investimento                  -200    -300    -300    -300    -300    -355
IR e CSSL sobre               66      67      57      96      106     117
Depreciações
Fluxo de caixa Oper           198     55      180     335     445     513
IR e CSL sobre juros          116     74      63      46      18      -3
Fluxo de caixa Total          313     128     243     382     463     510



Balanço Patrimonial           A       A+1     A+2     A+3     A+4     A+5
Outros Ativos Circulantes     45      43      67      83      98      115
Passivo circulante            40      40      40      40      40      40
Capital de Giro Total         5       3       27      43      58      75

Imobilizado                   2000    2300    2600    2900    3200    3555
Depreciação                   600     830     1090    1380    1700    2056
Tot imobilizado               1400    1470    1510    1520    1500    1500
Total dos recursos            1405    1473    1537    1563    1558    1575

Caixa                         100     228     471     853     1316    1827
Empréstimos                   -1500   -1500   -1500   -1500   -1500   -1500
Capital     de    terceiros   -1400   -1272   -1029   -647    -184    327
liquido
Capital social                -500    -500    -500    -500    -500    -500
Total de recursos             -1900   -1772   -1529   -1147   -684    -173
Lucros acum                           299     -8      -416    -874    -1402
Total de Recursos             -1900   -1473   -1537   -1563   -1558   -1575
                                                                                       14

Apuração do custo do A                A+1     A+2     A+3     A+4    A+5
capital

% Capital próprio             26      28      33      44      73     100
Custo do capital de           16,7    16,7    16,7    13,4    13,4   13,4
terceiros
Custo do capital próprio      30,0    30,0    25,0    20,0    18,0   18
Contribuição capital de       12      12      11      8       4      0
terceiros
Contribuição do capital       8       8       8       9       13     18
próprio
Custo     ponderado      do   20,2%   20,5%   19,4%   16,3%   16,8% 18%
Capital
ROIC                                  20%     30%     36%     42%    49%

Ebita (earnings before interest, taxes and amortization ou lajida (lucro antes dos encargos
financeiros, impostos e depreciação)
NOPLAT Net operating profit less adjusted taxes ou resultado operacional menos os
impostos = EBITA menos impostos (IR e CSSL sobre o resultado operacional)
ROIC Return on Invested Capital (Retorno sobre o capital investido)
ROIC = NOPLAT/ Capital investido médio X 100

        Após a elaboração do fluxo de caixa vem o trabalho mais difícil que é determinar o
custo médio do capital.
   No caso do capital de terceiros, podemos utilizar o custo médio das linhas de crédito
utilizadas pela empresa dividindo-se o saldo médio dos empréstimos pelo valor dos juros
debitados. Observando-se que a taxa obtida diminuída da taxa de remuneração dos
empréstimos sem risco (por exemplo empréstimos ao governo) representaria a avaliação do
risco de crédito atribuído à empresa pelo mercado. Devemos considerar, também que o
custo dos empréstimos varia em função do volume de recursos, e do prazo – quanto mais
longo maior o risco.
   No exemplo em questão temos que a taxa de juros dos empréstimos é de 25% ao ano,
bruta, e 16,7% a.a, liquida de IR. A redução gradativa representa a percepção do risco da
empresa pelos financiadores. Quanto menos se precisa de crédito mais barato ele fica.
   A apuração do custo do capital próprio é muito mais complexa, e envolve considerações
sobre classes de ações e seus direitos. Para as ações ordinárias parte-se do método CAPM
o que de modo simplificado seria considerar a taxa de um investimento livre de risco (por
exemplo, títulos do governo) + o risco sistemático que é a taxa de risco médio do mercado
de ações + a taxa de risco da empresa.
   No livro Valuation da Mc-Kinsey & Company pg 236 é apresentado o seguinte modelo
de custo de capital para o setor cervejeiro.

         K = Rf + ((E (Rm) – Rf) + Beta do setor
onde:
K= Custo de capital
Rf = Taxa Livre de Risco (rendimento do treasury bonds) de 10 anos – ou período
equivalente ao fluxo de caixa. = 4%
Rm= Ágio pelo risco do mercado de ações (Desvio padrão dos retornos de mercado de um
período extremamente longo menos a taxa livre de risco) = 5%
                                                                                     15

Beta = Coeficiente de correlação entre o retorno de mercado e o retorno do setor (no caso
em questão o setor cervejeiro)= 0,58
Resultado = 4%+(5%*0,58)=6,9%
   Se a empresa possui títulos negociados no mercado, estes dados são obtidos fazendo-se
a correlação entre as taxas de retorno de mercado (por exemplo, IBOVESPA ou SP 500) e
as cotações da empresa. Deve-se atentar às diversas questões metodológicas existentes e
que fogem aos objetivos deste trabalho. Como exemplo temos: qual é a taxa de juros livre
de risco? A precificação do mercado embute somente a percepção de risco?
   Uma vez que temos as taxas de custo do capital devemos ponderá-las para encontrar o
custo de capital da empresa. Exemplo do cálculo para o 1º ano (A+1)

Fonte de Capital        Proporção        Custo        Contribuição
Capital de terceiros    72%              16,7%        12,02%
Capital próprio         28%              30%           8,40%
Total                   100%                          20,42%

Então o custo médio do capital é de 20,42%

Conhecendo-se o fluxo livre de caixa (fluxo de caixa operacional) e o custo médio de
capital podemos apurar o valor presente do fluxo de caixa.

Ano                    Fluxo livre   Taxa        Valor atual
A+1                      55          20,4        45
A+2                     180          19,4        126
A+3                     335          16,3        212
A+4                     445          16,8        239
A+5                     513          18          224
Total                  1528                      846

Podemos dizer então que os fluxos de caixa desta empresa em valor atual valem $ 846.
Mas, ainda não podemos dizer que a empresa vale isto, porque ela continuará gerando
recursos indefinidamente a partir do 5º ano. Assim devemos calcular também o valor
presente do caixa gerado neste período.
   O raciocínio é semelhante ao de um aluguel. Supondo-se que todos os fatores
permaneçam constantes, a partir do 5º ano teríamos $513/0,18 = $2850(cálculo para o que
se chama de perpetuidade). Então o valor da empresa seria igual ao valor do capital
investido na data de hoje, ano A $1900 + o valor presente do período de previsões
explícitas $846+ valor presente do lucro após o período de previsão explicita
(perpetuidade) $2850= $ 5596. Este exemplo da perpetuidade está extremamente
simplificado, parte da premissa que tudo permanece igual e que a empresa não terá
crescimento. Na prática combina-se este cálculo de perpetuidade com uma taxa de
crescimento baseada no ROIC.
Valor continuo = Noplat (t+1) (1-C/Roic1)/ Wacc - C
ROIC = Retorno de Capital
C= Taxa de crescimento do Noplat
Wacc = Custo médio do capital
                                                                                      16

   Este método é empregado por analistas de investimentos e grandes investidores na hora
de decidir sobre investimentos e montar seu portfólio. Cálculos desta natureza são feitos
também por dirigentes de empresas para identificar como podem agregar valor aos
acionistas.
   Podemos inferir, então, que eles não podem prescindir das demonstrações contábeis
tradicionais, mas podemos perceber que carecem, de elementos que permitam fazer
previsões mais confiáveis. Podemos também concluir que à luz dos conceitos sobre
patrimônio anteriormente apresentados, esta metodologia representa um modo simples e
objetivo de mensurar o valor dos ativos intangíveis.
   Conclui-se que é de extrema necessidade a divulgação de alguns vetores que retratem a
estratégia da empresa e seus objetivos de crescimento, o que já vem sendo recomendado no
ofício circular 1 de 19/01/2004 publicado pela CVM, estes vetores iriam sendo
confirmados, e ,com o passar do tempo, o próprio mercado começaria a premiar as
empresas que fornecessem previsões mais confiáveis, reduzindo a taxa de risco exigida
pelo investimento. Como vimos anteriormente, uma taxa de risco menor significa
valorização do preço das ações, ou aumento do valor da empresa.
   Esta abordagem teve por objetivo demonstrar que a agregação de valor pode se dar pela
geração de fluxos de caixa positivos ou pela mitigação dos riscos.

D - Empreendimento

         Os empreendimentos existem, unicamente, para atender as necessidades atuais ou
futuras do meio social. Um empreendimento é um organismo social que absorve recursos
do meio social, adiciona valor e restitui recursos ao meio social.
         A criação de um empreendimento é fruto da percepção de uma necessidade do meio
social, por uma pessoa ou grupo de pessoas, que se dispõem a satisfazê-la, reunindo para
tanto, os recursos materiais e humanos necessários. Os recursos colocados à disposição do
empreendimento constituem-se no patrimônio.
         Como o meio social é mutável, e conseqüentemente as necessidades, o patrimônio
necessário para atendê-las precisa ser objeto de constante redimensionamento.
         A capacidade de adaptação às exigências exógenas é determinante da continuidade
do empreendimento.
         Destes conceitos pode-se identificar as “Funções Básicas” de um empreendimento
como sendo: absorção de recursos - absorve recursos do meio social, adição -adiciona valor
e restituição de recursos - restitui ao meio social.
         Para que sejam desempenhadas, estas funções necessitam da contribuição do
esforço físico e intelectual do ser humano que será denominado Capital Humano.
O elemento humano se utiliza cada vez mais de recursos tecnológicos para auxiliá-lo e
substituí-lo em algumas tarefas ao que denominamos “Ferramentas” (máquinas,
equipamentos, estrutura de comunicação, informática, etc.).
         As ditas “funções básicas” necessitam da “atividade organizadora” para que os
esforços possam ser orientados de modo a atender as necessidades do meio social.
         As “funções básicas” e a “atividade organizadora”, utilizam-se de uma outra
atividade que é a “atividade avaliadora” ou contábil para orientar e corrigir suas ações.

      Podemos concluir que as funções essenciais (Absorção, Adição, e Restituição)
operam por meio do Capital Humano e das Ferramentas, norteadas pelas atividades
Avaliadora e Organizadora.
                                                                                      17



       Visualize o diagrama a seguir
                                                  MEIO SOCIAL
                              Atender ao
                              meio social é
                              eficácia
                                         ORG

                         RESTITUIÇÃO          Avaliação




   CAPITAL                             ORG                          Menor tempo
   HUMANO                                     Avaliação             para completar
                          ADIÇÃO
   -                                                                o ciclo é
                                                                    Eficiência
   FERRAME
   NTAS

                                        ORG
                          ABSORÇÃO
                                              Avaliação




                                                 MEIO SOCIAL

       A Função de Restituição tem como atributo básico conhecer quais são as
necessidades do meio social e interagir com a função de adição para determinar se a
necessidade pode ou deve ser atendida. A necessidade é expressa em cinco dimensões:
qualidade (tipo de produto); quantidade; tempo; espaço (local) e valor. Os atributos da
função estendem-se ao recebimento do valor dos bens vendidos ou serviços prestados.

       A Função de Adição tem como atributo básico fornecer o que foi acordado com a
função comercial, respeitando a todas as dimensões em que a necessidade é expressa. Esta
função opera até o momento da entrega dos bens ou serviços aos clientes.

       A Função de Absorção tem como atributo básico buscar no meio social os recursos
a serem transformados ou que serão objeto de adicionamento de valor. Os atributos
estendem-se aos pagamentos dos bens e serviços adquiridos.

        O Capital Humano está presente em todas as funções. Cabe aos responsáveis pelas
funções prover o treinamento, motivação, cultivar valores culturais positivos, recrutar,
demitir.
        Pode-se inferir a atuação da Atividade Organizadora determinando as diretrizes
gerais (políticas de remuneração e benefícios, ações de treinamento e recrutamento, etc) e
avaliando o resultado das ações efetuadas pelas funções básicas.
                                                                                        18

       A Atividade Organizadora incumbe-se de acompanhar a evolução do meio social,
definir objetivos de melhoria constante, promover a eficiência, e simultaneamente indicar
os princípios éticos que nortearão o empreendimento em sua evolução.
Esta atividade opera a partir da hierarquia, base de toda a organização social, e tem como
atributo básico harmonizar as ações das “funções básicas”, definindo objetivos a partir das
informações da “atividade avaliadora”.
        A “atividade organizadora” atua na “atividade avaliadora”:
- delegando tarefas.
- definindo as informações necessárias para a condução do empreendimento.
- determinando os procedimentos e critérios de registro das transações que lhes confira
qualidades de integridade e fidedignidade;
- controlando se os registros atendem aos requisitos de autorização, integridade e
fidedignidade.
- selecionando o conjunto de informações a serem restituídas e indicando seus aspectos
temporais, forma de apresentação de modo a provê-las de utilidade e coerência, de modo a
atender as necessidades internas e externas.

       Atividade Avaliadora é em uma visão mais primitiva, aquela de contar, de medir e
precede a existência de padrões monetários.
       A Atividade Avaliadora é exercida pelas funções, constituindo-se de: registros de
transações; acompanhamento de cadastros, carteiras e estoques; apontamentos; avaliações
de qualidade e de satisfação; previsões; prestação de informações internas etc.

Definições sobre a gestão de um empreendimento
       Um empreendimento é delimitado pelo seu conceito legal, ou seja, a delimitação
decorre dos registros formais da pessoa jurídica. O que estiver fora deste conceito legal é
considerado como pertencente ao meio social. Um empreendimento poderia ter conotações
e abrangências diferentes se analisado sob conceitos da administração, economia,
sociologia, etc.

      As definições de restituição, adição e absorção são válidas para qualquer tipo de
empreendimento, unidade de negócios ou células (conjunto de indivíduos com o objetivo
de desempenhar uma atividade), ou ainda a um indivíduo. As funções podem ser
desempenhadas tanto em relação ao ambiente externo quanto interno.

        A análise do relacionamento entre as “funções” parte do princípio que a função
restituição é quem inicia o processo (conceito do just-in-time). Isto significa que a função
restituição terá sempre prioridade na decisão. Sempre trabalhamos para atender as
necessidades de nossos clientes, sejam eles internos ou externos. Este é um posicionamento
impulsionador da criatividade e do comprometimento, elimina o comodismo e valoriza o
trabalho na visão dos clientes.

        O tempo é o elemento fundamental para a eficiência do empreendimento. Quanto
maior o giro maior a eficiência. Isto significa que estoques físicos ou estoques de tarefas
pendentes existem por ineficiências, ou impossibilidades técnicas da “função adição” em
produzir, no local, no tempo, e na quantidade que a “função restituição” necessita, ou
ainda, por causa gargalos, ou falta de coordenação entre as diversas células. Existem ainda,
por ineficiência da “função absorção” em conseguir suprir a custos compensadores as
                                                                                      19

necessidades da “função adição” no local, no tempo, e na quantidade necessárias. Esta
definição implica em dizer que a responsabilidade pela manutenção destes estoques é das
“funções” responsáveis pela ineficiência, e cabe a estas funções aumentar a eficiência de
modo a reduzir ou eliminar os estoques. O estoque de produtos ou tarefas, sempre consome
tempo e outros recursos sem agregar valor ao produto, serviço e tarefa. A mensuração deste
tempo e destes recursos deve ser um dos objetivos da “atividade avaliadora”. O conceito se
aplica tanto à produção como a tarefas administrativas e serviços.

        A eficácia esta relacionada a atender ao meio social naquilo que ele necessita
(forma, qualidade, tempo). Os custos de qualidade em geral são menores que os custos da
não qualidade. Existindo a não conformidade, quanto mais cedo for esta for detectada,
menor o custo. A não conformidade abrange também tarefas administrativas, por exemplo:
O erro de digitação de uma oferta de preço em uma concorrência pública poderá ocasionar
o lucro ou o prejuízo de um exercício; uma cláusula de um contrato mal interpretada pode
trazer litígios substanciais. Estes custos de não conformidade nem sempre podem ser
medidos, mas é função do sistema de controle interno prevenir a sua ocorrência.

       Quando funcionários geram registros, documentos e informações que tenham
impacto no sistema decisório ou efeito legal e fiscal, é necessário que estejam cientes da
relevância e da repercussão de seus atos.

       A responsabilidade pelos registros no sistema de informação e do acompanhamento
é de quem pratica o ato e tem conhecimento do fato. Este conceito evita a duplicidade de
trabalhos tornando a informação mais ágil e com menor ocorrência de erros.

E – Ambiente Competitivo.
        Entre os fatores que contribuíram, nas últimas três décadas, para formar ambiente
competitivo atual, podemos citar:
        - a descoberta do chip e a conseqüente miniaturização dos equipamentos de
comunicação e de processamento de dados e a redução de custo destes equipamentos
permitiu a disseminar seu uso e veio a criar a chamada conectividade total.
        - o desaparecimento da dicotomia entre a sociedade comunista e sociedade
capitalista, deixando evidente que os estados endividados não teriam capacidade financeira
e administrativa para promover, eficientemente, o desenvolvimento das atividades
econômicas que lhes foi outorgada, ocasionando a febre da desestatização e da queda dos
monopólios criados por lei.
        - o aumento de representatividade dos grupos minoritários e de excluídos criando
novos hábitos de consumo e novos agentes econômicos. Trabalho feminino. Organizações
não governamentais. Igualdade racial. Os investimentos maciços em educação dos países
asiáticos que começaram a apresentar retorno em termos de desenvolvimento de novas
tecnologias e aumento de competitividade.
        - a mudança do perfil demográfico com aumento da expectativa de vida e redução
dos nascimentos trazendo incertezas quanto à continuidade do modelo de previdência
social pública.
        - o aumento dos investimentos em fundos de pensão e fundos de investimentos,
como resposta às dificuldades de financiamento da previdência publica. A participação
destes fundos no capital das empresas passa a ser representativa em grande parte delas.
Como os fundos competem por maior rentabilidade forçam as empresas a oferecerem
                                                                                        20

maior remuneração. Para maximizar o retorno as empresas procuram novos mercados,
menos competitivos e mais rentáveis (países emergentes), fazem fusões para ganhar
eficiência e poder de mercado (formação dos grandes conglomerados, joint-ventures ) e
investem em inovação para conseguir diferenciação.
        A conseqüência é o aumento dos agentes econômicos competindo, e a necessidade
de diferenciação para a obtenção de retornos mais compensadores.
        Vários autores têm afirmado que neste cenário o planejamento estratégico perde
importância e que o foco passa a ser dirigido para melhores funcionários (gestão do
conhecimento) e a capacidade de adaptação. O planejamento estratégico engessaria a
empresa, pois ela seria conduzida a partir de premissas pré-estabelecidas, e haveria o risco
de se desprezar novas oportunidades. Só uma empresa em constante aprendizado pode
acompanhar as mudanças.
        É inegável que a empresa deve estar preparada para reagir a mudanças em seu
ambiente de negócios e podem fazer isto diversificando atividades ou utilizando seu poder
econômico para desestimular a chegada de novos agentes.
        Precisamos ter cuidado quando surgem novas técnicas e novos conceitos em
administração, porque o que é útil em determinado segmento ou empreendimento pode não
ser para outro. Outro aspecto é que para os autores e consultores as técnicas e teorias são
mercadorias, portanto, estão sujeitas a todos os recursos de marketing para auxiliar na
comercialização. Razão porque sempre nos chegam acompanhadas da sensação de que se
tratam de descobertas milagrosas sem as quais seremos engolidos pelos concorrentes. Por
outro lado tal como na indústria de materiais de limpeza e cosméticos, trata-se do mesmo
produto com embalagem diferente.
        Em administração as teorias se somam ou são vistas sob novos ângulos. Os
princípios de administração de Taylor e Weber são até hoje utilizados. Mesmo que muitos
autores contestem a utilidade de um planejamento estratégico, este continua válido como
exercício de reflexão, e não é conflitante com as novas teorias e necessidades.
        A seguir um quadro que pretende demonstrar a dinâmica dos ambientes
competitivos e seus efeitos nas previsões.


            AMBIENTE            PREVISÕES             CAUSA

         ESTÁVEL
                                Cenários históricos   Ganhos altos
         Poucos agentes ou
                                Cifras históricas     Novos agentes
         grande diferenciação



         COMPETIDOR
         Muitos agentes e       Cenários históricos   Ganhos baixos
         pouca diferenciação    Cifras incertas       Busca da diferenciação



         EMPREENDEDOR
                                Cenários Incertos     Muito Investimento
         Muitos agentes e
                                Cifras Incertas       descontinuidade
         muita diferenciação




      Muitos dos grandes conglomerados empresariais possuem unidades de negócio, que
podem estar enquadradas nos três ambientes.
                                                                                       21

        No ambiente estável operam empreendimentos têm grande domínio sobre o
mercado em que atuam; o exemplo clássico seria o monopólio instituído por lei, concessões
de serviços públicos, tais como metrô, geração de energia, etc. Podemos dizer que também
se encontram em um ambiente estável algumas atividades que, mesmo não sendo
monopolistas, são desenvolvidas por empresas de grande poder econômico, que defendem
com eficiência seus mercados. Exemplos: Petrobrás, Unilever (em parte dos seus
segmentos), Gillete, distribuidoras de energia, Microsoft (Windows e o pacote Office).
        As empresas neste ambiente podem limitar seus ganhos por imposição
governamental, ou para desestimular a entrada de novos concorrentes. No último caso
sabe-se que o custo para um novo agente conquistar o mercado sem um produto
diferenciado é altíssimo e demanda muito tempo. A perspectiva de retornos apenas
razoáveis torna-se, então, desestimulante. Assim as empresas trocam a possibilidade de
ganhos altos no curto prazo por estabilidade no longo prazo. Alguns segmentos de alta
tecnologia também gozam do privilégio de estar neste ambiente competitivo, geralmente
sob proteção de patentes, uma vez que, hoje em dia, a diferenciação é logo copiada.
Algumas empresas de prestação de serviços que detém notória especialização também se
enquadrariam neste ambiente. Atuar em um ambiente estável não significa deixar de
evoluir, e estar imune ao risco, mas sim que os resultados econômicos são mais previsíveis.
São mais afetados por razões macro-econômicas do que pela concorrência propriamente
dita.
        É difícil acreditar que as empresas que atuam nos segmentos acima citados possam
perder rapidamente suas posições a médio prazo. Pode-se concluir então que um
planejamento estratégico acompanhado de objetivos e metas quantitativas e financeiras
teria para elas um valor significativo.
        No ambiente competidor encontra-se a maioria dos empreendimentos. Este
ambiente caracteriza-se pela falta de diferenciação dos produtos. E o caso de todas as
empresas que produzem ou comercializam commodities (produtos agrícolas, minerais
brutos, ferro gusa). Em uma situação intermediária poderíamos incluir outros setores e
produtos que tenham alguma diferenciação, mas que atuem com muitos outros agentes
(fabricantes de móveis, metalúrgicas, e oficinas de usinagem em geral, grande parte dos
estabelecimentos varejistas, grande parte dos prestadores de serviço de transporte e
serviços não especializados). Como os agentes são inúmeros e o produto não é
diferenciado, os preços ficam sujeitos à lei da oferta e da procura. Neste ambiente
competitivo os agentes ganham com inovações em processos internos e em marketing, mas
por períodos curtos para gerar um diferencial. O equilíbrio de forças faz com que as
inovações sejam rapidamente absorvidas pela concorrência. Muitos setores evitam fazer
guerras de preços, pois sabem que todos seriam liquidados, mas de qualquer modo as
margens são baixas e as tentativas de aumentá-las trazem reduções proporcionais no
volume de vendas.
        No ambiente empreendedor temos como exemplos clássicos as indústrias
farmacêuticas, da aviação, de armamentos, equipamentos de informática e de comunicação,
de software, de moda, de aparelhos eletrônicos, agências de propaganda. Encontraremos
em uma situação intermediária alguns agentes, que situando-se em um ambiente
competitivo, procuram a diferenciação para aumentar os ganhos.

     A atuação da empresa nestes ambientes competitivos é determinada pela estratégia.
Como definição de estratégia, podemos utilizar aquela enunciada por Shank e
                                                                                      22

Govindarajam – A revolução dos custos- que representa a consolidação de definições de
diversos outros autores.
        Estratégia é o processo através do qual os gerentes, usando uma projeção de três a
cinco anos, avaliam as oportunidades ambientais externas assim como a capacidade e os
recursos internos a fim de decidirem sobre metas e sobre um conjunto de planos de ação
para realizar suas metas.
       E concluem dizendo que a estratégia depende de dois aspectos inter-relacionados, a
missão ou metas e a forma que se escolhe para competir e realizar tais metas.
       Apresentando o consenso de várias empresas de consultoria e de pesquisadores,
foram sintetizados em três, os tipos de missões que uma unidade de negócios pode adotar.
       Construir - pequena fatia de mercado em setores de grande crescimento -
consumidora de caixa.
       Manter - grande fatia de mercado em segmentos de crescimento rápido, fluxo de
caixa equilibrado.
       Colher – grande fatia de mercado em setores de baixo crescimento – fluxo de caixa
fortemente positivo (empresa disposta a perder participação no mercado, mas com grandes
ganhos).

       Partindo destes conceitos podemos deduzir que missões diferentes vão requerer
sistemas de informações e organizações diferentes. Deve-se levar em conta que esta
situação não é estática e, portanto, devemos aceitar que existirão estágios em que o meio
termo prevalece e será difícil estabelecer um padrão que atenda a todos os
empreendimentos, mas a partir do ambiente competitivo é possível traçar os principais
objetivos a serem alcançados pelas organizações. E em que isto pode afetar os sistemas de
informação gerencial.



                AMBIENTE             FOCO                MEIOS



              ESTÁVEL                 LUCRO              Patentes, Marca, Poder
                                                         econômico

                                                         Inovação em Marketing
              COMPETIDOR              CUSTO              Melhores processos,
                                                         Organização - Capital
                                                         estrutural

              EMPREENDEDOR            CRIATIVIDADE       Inovação em tecnologia,
                                                         Inovação em relações com
                                                         o mercado – Capital de
                                                         inovações




       No ambiente estável a preocupação é determinar qual o maior preço que pode ser
cobrado dos consumidores, sem estimular a chegada de novos concorrentes ou provocar
reações sociais como intervenções governamentais, quebra de patentes, etc. Por outro lado,
o ganho vai sendo maximizado pela redução de custos e melhoria de processos e dos
produtos.
                                                                                       23

        No ambiente competidor (commodities) não há como administrar e controlar o
mercado e com isto aumentar os ganhos, Só resta então a alternativa de reduzir os custos e
melhorar os processos. Por isto o sistema de informação irá enfatizar estas medidas. Os
resultados porem são momentâneos, os novos métodos e novas tecnologias são assimilados
pelos concorrentes ocasionando novos ajustes de preços de venda. Esta procura
interminável por ganhos na diferenciação faz com que alguns seguimentos estejam em uma
linha intermediária entre os ambientes, competidor e empreendedor.
        No ambiente empreendedor a diferenciação faz parte da própria atividade
operacional. Medidas relacionadas a novos produtos; como quantidade de lançamentos,
tempo de vida do produto, valor agregado ao resultado pelos produtos lançados, fazem
sentido para estas empresas.

   Podemos completar estes conceitos com o agrupamento desenvolvido por, Robert
Tomasko - Crescer e não destruir- que divide as empresas de acordo com seus objetivos
estratégicos e atuação em :

   Transgressoras de regras – empresas voltadas para a inovação que não se propõem a
satisfazer as necessidades dos clientes, e sim, criar novas expectativas. São as empresas
voltadas à inovação

   Jogadoras – empresas fortemente voltadas para a satisfação das necessidades dos
clientes, não trabalham no sentido de criar novas necessidades aos clientes, mas sim de
captá-las e atendê-las. São voltadas à excelência em qualidade e são fortes em marketing e
comercialização. Para tanto, constroem fortes estruturas operacionais. Seu sucesso é
construído com pequenas conquistas no dia a dia.

   Definidoras de regras – empresas que possuem posição competitiva muito forte e às
vezes dominante no mercado. São empresas voltadas para o controle e para o planejamento,
fatores considerados fundamentais para que possam manter a sua posição de liderança.

   Especialistas – empresas que exploram os nichos de mercado que não atraem outras
empresas. São voltadas à melhoria de processos. Adotam controles centralizados. São
estáveis em sua estrutura organizacional. Buscam a excelência operacional. São inovadoras
em processos.

   Improvisadora – É o caminho escolhido pelos que não têm outra opção. Têm foco no
curto prazo e não têm missões bem definidas, valorizam o senso de oportunidade e a
criatividade. A flexibilidade é o ponto forte. As estruturas organizacionais não são
importantes.

   Podemos perceber que esta visão corrobora o que foi apresentado até agora. As
transgressoras de regras e as improvisadoras atuam no ambiente empreendedor, competem
por inovações. As primeiras, por vocação, e as segundas, para escapar do ambiente
competitivo. As jogadoras são especialistas em atuar no ambiente competidor. As
definidoras de regras e as especialistas atuam no ambiente estável. As primeiras, por serem
lideres incontestes e fortes economicamente, e as segundas, por serem inimitáveis em seus
processos e tecnologias únicas.
                                                                                          24



F – Visão metodológica dos controles internos
   Neste tópico pretende-se apresentar um entendimento de como os diversos aspectos do
controle interno interagem dentro de um processo sistêmico e dinâmico.
Baseado nas definições de controles internos do início do capitulo e na observação das
organizações podemos deduzir que os sistemas de controles internos são compostos de:

   Elementos formadores do ambiente: que se traduzem na delegação de funções e
responsabilidades, aliadas à sistematização das atividades mediante normas e
procedimentos padronizados. Treinamento adequado dos funcionários e monitoramento das
atividades de controle. Têm como objetivo garantir que as transações e operações se
efetivem dentro dos padrões esperados pela alta administração.

   Elementos formadores do sistema de informações: Abrange os sistemas contábeis,
sistemas de informação gerencial, sistemas de gestão estratégica, sistemas de
gerenciamento do risco empresarial. Têm como objetivo a apresentação de informações
que permitam monitorar e orientar as ações.


   Em seu aspecto evolutivo os controles podem ser observados considerando que alguns
aspectos devem estar presentes para que outros aspectos possam ser implementados.

   Os elementos formadores do ambiente têm como fonte primária a conscientização
quanto as responsabilidades e como estas responsabilidades são traduzidas em termos de
tarefas (normas e procedimentos). A partir desta conscientização surge a necessidade de
contar com as competências necessárias para a execução de tarefas e tomada de decisão.
Como parte do processo dinâmico as ações devem ser monitoradas e avaliadas em um
processo contínuo de aperfeiçoamento e de adaptação às necessidades do meio social.

   Os elementos formadores do sistema de informação têm como alicerce o sistema
contábil que se caracteriza como um sistema estruturado de registros, processamento e
apresentação de informações financeiras. As informações de ordem quantitativa e
qualitativa que complementam as informações contábeis, em sistemas de avaliação de
desempenho, sistemas orçamentários e de gestão estratégica subsistem em função da
estrutura original do sistema contábil que lhes dá suporte e confiabilidade. Finalmente os
sistemas de gestão do risco empresarial são alimentados pelas informações e
conhecimentos advindos dos sistemas contábeis, de avaliação de desempenho, e de gestão
orçamentária e estratégica.


   As funções de controle são desempenhadas com o auxilio de ferramentas, das quais o
sistema de informação baseado em processamento eletrônico de dados, hoje em dia é a
principal. Podemos considerar ferramentas outros elementos como detectores de metais,
sistemas de identificação ( pessoas e objetos), câmeras de TV, instrumentos de controle de
processos, de consumo(balanças medidores) e quantidade de trabalho(controle de ponto,
apontamentos de MO). Inclui-se também entre as ferramentas, as instalações físicas
adequadas para restrição do acesso a ativos, tais como: cofres, portões, cercas, galpões, etc.
                                                                                         25

Estas definições podem ser resumidas neste diagrama.


 Elementos      1º Nível                  2º Nível                       3º Nível
 do controle

 Formadores     Delegação de funções e Gestão de competências            Auditoria
 do ambiente    normas e procedimentos.
                                                                         Interna

 Formadores Sistemas contábeis            Sistemas de avaliação de Sistema de ge-
 do sistema                               desempenho, orçamentários renciamento do
 de                                       e de gestão estratégica.  risco empresarial
 informação



                                        Ferramentas


Tipos de controle

   De acordo com Moscove 2002 os procedimentos de controle classificam-se em três
tipos:
a) - Controles preventivos
   São controles criados e implementados para evitar a ocorrência de algum problema
potencial. Podemos identificar entre estes procedimentos: a segregação de funções e a
restrição de acesso a ativos; análises, conferências e autorizações prévias; consistências de
dados em tempo real.

b) – Controles Detectivos
   São controles concebidos para identificar se a eficiência operacional e a adesão às
diretrizes gerenciais prescritas estão sendo alcançadas. São exemplos deste tipo de
controle: relatórios de exceção (estoques que ultrapassam o nível máximo e mínimo,
clientes em atraso, entre milhares de outros); análise de desvios orçamentários e
indicadores de desempenho; inventários físicos, etc.

c) Controles corretivos
Os tratam do conjunto de ações que devem ser tomadas para remediar situações
apresentadas pelos controles detectivos.


Os efeitos da evolução tecnológica
   A evolução tecnológica das ferramentas de controle afetou substancialmente os
procedimentos de controle. A principal delas – a informática – permitiu que controles
burocráticos como autorizações, conferências de dados e de somas, utilização de impressos
e outros relativos ao cumprimento de normas e procedimentos ficassem intrínsecos na
                                                                                       26

parametrização dos sistemas informáticos. A utilização de ferramentas de E-Business vem
eliminando a interferência humana nas transações, aumentando a eficiência e reduzindo a
possibilidade dos funcionários auferirem vantagens em causa própria nas transações. Com
isto o esforço para garantir a adesão quanto ao cumprimento de normas e procedimentos
reduziu-se substancialmente.
Paralelamente a capacidade quase ilimitada de produzir informações permite que o
monitoramento do desempenho organizacional se processe quase que instantaneamente e
com relativa flexibilidade.
A partir destas considerações podemos inferir as seguintes tendências



Padronização – aumento do nível de padronização dos procedimentos internos – maior
número de controles preventivos para reduzir o risco de não conformidades.

Flexibilização – Baixo custo de padronização permite maior número de procedimentos
padronizados para atender demandas diversificadas do meio social e gerar diferenciais
competitivos.

Ampliação do conceito de registro contábil – Os sistemas de informação deixam
tratar aspectos específicos de uma transação e passam a tratar coerentemente as transações
como um todo.

Priorização na análise da informação – o esforço para garantir o funcionamento
dos controles preventivos é reduzido pela tecnologia e o esforço passa a ser concentrado
na análise da informação, representada pelos controles detectivos.


Dinâmica dos controles
   Para agregar valor a um empreendimento, os controles internos devem estar em
harmonia com a estrutura organizacional e com os objetivos estratégicos, Estes, por sua vez
devem estar concebidos tendo como premissa o atendimento das necessidades do meio
social e às exigências do ambiente competitivo.
   Para ilustrar é apresentado um exemplo de como os controles podem ser harmonizados
com a realidade organizacional. Para tanto podemos dividi-los em:

Estáticos – Em geral estão representados pelos controles preventivos. Por exigirem
conhecimentos prévios do que se pretende controlar e resultarem de um conjunto de
normas e procedimentos burocráticos de difícil elaboração e alteração, estão recebendo a
denominação de estáticos.

Dinâmicos – Em geral estão representados pelos controles detectivos. Por estarem baseados
nos sistemas de informação gerencial e por terem seus objetos de controle variando de
acordo com os objetivos estratégicos e condições operacionais, recebem a denominação de
dinâmicos.
                                                                                       27

   Os recursos humanos são as principais determinantes de valor de uma empresa, porém,
as características e a qualificação do elemento humano, variam de acordo com o tipo de
tarefa e com o tipo de ambiente em que a empresa opera.

       Análise da dinâmica dos controles em relação ao tipo de transações

               Tipos de
               Transação                        Dinâmicos

      Diversificada
      s

                                                    Estáticos

        Repetitivas                                               Intensidade dos
                        Menor               Maior                 Controles
        Quanto mais diversificadas forem as transações, maior a
        utilidade dos controles dinâmicos. Quanto maior o
        número de transações repetitivas, maior a utilidade dos
        controles estáticos.




       Análise da dinâmica dos controles em relação ao ambiente organizacional
   O ambiente organizacional pode ser determinado pela intensidade com que são
introduzidas novas tecnologias, novos produtos, a procura por novos mercados, novos
métodos de gestão.

              Ambiente
              Organizacional
   Mutável                                        Dinâmicos
   Descentralizado




                                           Estáticos
     Estável
     Centralizado                                                    Intensidade dos
                       Menor                 Maior                   Controles
       Quanto mais mutável for o ambiente organizacional,
       maior a utilidade dos controles dinâmicos e quanto mais
       estável for o ambiente, maior a utilidade dos controles
       estáticos.
                                                                                             28

          Análise combinada ambiente organizacional e tipo de transações



      Ambiente                                               Controles Dinâmicos

Mutável
                                                               Controles Estáticos




                                                                 Zona de preferência dos
                                                                 controles dinâmicos
                                                                 Pessoas orientadas para o
                                                                 conhecimento


Estável
                                                             Transações
    Repetitivas                             Diversificadas



                        Zona de preferência dos
                        controles estáticos
                        Pessoas orientadas para tarefa



   Estas definições não significam dizer que todos os tipos de controle não possam
coexistir ou que uns devam ser adotados em detrimento de outros. Tenta-se demonstrar
apenas, o grau de utilidade ou de dificuldade de utilização de acordo com as características
do negócio. Isto deve ser levado em consideração ao se conceber um sistema de controles
internos e, naturalmente, ao avaliá-lo.
   Controles baseados em sistemas de informação são extremamente úteis quando as
decisões precisam ser descentralizadas. Por exemplo em um supermercado o gerente não
pode ficar limitado a políticas rígidas de preços e de promoção pois cada loja possui
contextos competitivos peculiares. Se todas as decisões fossem centralizadas as lojas
perderiam competitividade em função do tempo de tomada de decisão e até por falta de
conhecimento do contexto. Neste caso aumenta-se o empowerment, promove-se o
treinamento e qualificação dos gerentes e substitui-se controles estáticos, como tabelas de
preço rígidas por controles por sistemas de informações gerenciais (objetivos de
rentabilidade geral do estabelecimento, eficiência de suprimentos com fornecedores locais
etc.).
   Muitas tarefas que dependem de aprovação expressa de superiores hierárquico podem
ser substituídas por verificações “a posteriore“ por relatórios de exceção ou
acompanhamento de resultado. Com isto as organizações ganham maior eficiência e
flexibilidade, e às vezes o controle interno ganha maior segurança, visto que é melhor
assegurar o cumprimento de determinadas normas por relatórios de exceção do que através
da assinatura automática de um superior hierárquico, sem qualquer análise.
                                                                                      29

        Na análise e concepção de um sistema de controles internos deve-se ter em mente,
além dos aspectos de segurança dos procedimentos internos, os aspectos de eficiência e
eficácia das operações, por isto a representação gráfica acima nos conduz a refletir sobre
estes aspectos para atingir a melhor estrutura de controle.

Conclusão
Com a explanação dos aspectos conceituais o próximo passo será a apresentação dos
aspectos do controle interno com uma conotação prática, partindo-se dos elementos de
controle até então apresentados e ilustrando-os à luz dos instrumentos de gestão
empresarial mais utilizados. O entendimento de alguns tópicos depende de conceitos
apresentados em outros tópicos portanto a ordem de apresentação escolhida é meramente
didática.
                                                                                      30


3 - PLANO ORGANIZACIONAL
       Reflete-se no próprio ambiente de controle. Trata da atribuição de poderes e
designação de funções aos membros da entidade. Inicia-se pelo estatuto social e estende-se
a um conjunto de procurações, normas e procedimentos internos que determinam quem são
os responsáveis, e em que áreas atuam, quais os seus limites de autoridade, como e quando
devem empreender suas ações.
       A atribuição de poderes deve-se processar sob três princípios básicos.

A - Os Princípios
        Definição clara de responsabilidades
        É o principio estrutural da burocracia que pressupõe a existência de hierarquia,
autoridade e responsabilidades devidamente formalizadas. E apesar do termo ter adquirido
um sentido pejorativo, não existe sociedade organizada sem burocracia.
        As definições devem abranger quem é o responsável, quais as tarefas deve
desempenhar, como e quando.
        A teoria moderna coloca em questão a capacidade das organizações burocráticas de
gerar inovação e conhecimento. Mas não devemos confundir funções especificas de criação
e de inovação, com tarefas rotineiras, e muito menos necessidade de inovação com
necessidade de padronização.

        Segregação de funções
        A distribuição dos poderes e responsabilidades deve levar em consideração uma
conveniente segregação das funções de modo a propiciar um ambiente de controle mais
confiável, evitando a concentração de poderes em uma só pessoa. A segregação de funções
visa a divisão do trabalho de acordo com a especialização profissional dos envolvidos nas
transações, propiciando maior segurança no aspecto técnico e, ao mesmo tempo, dificulta a
execução de operações irregulares, cercadas ou não de intencionalidade.

        Sistemas de decisão compartilhados e dupla assinatura
        As decisões que possam comprometer de modo relevante o empreendimento devem
ser tomadas por colegiado. Este princípio já está plenamente consagrado nas
recomendações da CVM sobre Governança Corporativa, como pode ser visto pelos trechos
transcritos a seguir.
II.1 O conselho de administração deve atuar de forma a proteger o patrimônio da
companhia, perseguir a consecução de seu objeto social e orientar a diretoria a fim de
maximizar o retorno do investimento, agregando valor ao empreendimento. O conselho de
administração deve ter de cinco a nove membros tecnicamente qualificados, com pelo
menos dois membros com experiência em finanças e responsabilidade de acompanhar mais
detalhadamente as práticas contábeis adotadas. O conselho deve ter o maior número
possível de membros independentes da administração da companhia. Para companhias
com controle compartilhado, pode se justificar um número superior a nove membros. O
mandato de todos os conselheiros deve ser unificado, com prazo de gestão de um ano,
permitida a reeleição.

III.1 As decisões de alta relevância devem ser deliberadas pela maioria do capital social,
cabendo a cada ação um voto, independente de classe ou espécie. Dentre as decisões de
maior importância, destacam-se: (1) aprovação de laudo de avaliação de bens que serão
                                                                                       31

incorporados ao capital social; (2) alteração do objeto social; (3) redução do dividendo
obrigatório; (4) fusão, cisão ou incorporação; e (5) transações relevantes com partes
relacionadas.

III.4 O conselho de administração deve se certificar de que as transações entre partes
relacionadas estão claramente refletidas nas demonstrações financeiras e foram feitas por
escrito e em condições de mercado. O estatuto da companhia deve proibir contratos de
prestação de serviços por partes relacionadas com remuneração baseada em
faturamento/receita e, a princípio, contratos de mútuo com o controlador ou partes
relacionadas.

        Este princípio de decisão colegiada para os assuntos importantes da empresa, hoje
objeto de recomendação pela CVM para as companhias de nível 1 em governança
corporativa, com certeza, com o tempo, será estendido a todas as companhias abertas e
deve ser aplicado a todas as empresas.
        Sabemos que a CVM, editou estas recomendações, preocupada em proteger os
acionistas minoritários e apresentar maior transparência ao mercado. Mas,
independentemente disto, as decisões colegiadas são sempre mais seguras, porque são
debatidas por diversos interlocutores. Podemos dizer que, mesmo para os proprietários de
uma empresa, a decisão colegiada tem seu valor, desde que seja conduzida no sentido de
agregar valor à empresa.
        Partindo-se deste princípio a decisão colegiada e a dupla assinatura devem ser
adotadas em relação a quaisquer transações que comprometam o empreendimento perante
terceiros.
        A segregação das funções e a escolha dos mandatários para a dupla assinatura
devem decorrer do próprio contexto organizacional, onde a eficiência e eficácia têm sempre
a prioridade. Não devemos pensar em modificar divisões de tarefa que funcionam bem
operacionalmente, somente para atender a aspectos de controle.
        O profissional atento deve observar se existe a fragilização dos controles e se são
necessárias mudanças organizacionais que melhorem a eficiência na execução das
transações. Caso não haja melhoria na eficiência, devem ser identificados os controles
compensatórios.
   O princípio da segregação das funções é amplamente utilizado em várias operações,
conforme exemplificado a seguir:
- quem compra não recebe o produto ou serviço.
- quem paga não compra nem recepciona
- quem vende não expede os produtos
- quem recebe não vende, nem expede.
- quem produz não controla estoques.
- quem paga e recebe não efetua conciliações bancárias.
- quem é avaliado por uma informação, não deve produzir a informação.
        Pode-se perceber nestes exemplos a divisão de tarefas por especialização gerando,
simultaneamente, uma conveniente segregação das funções para fins de segurança dos
controles internos.
                                                                                       32

B - Representação Legal
       O controle organizacional é intrínseco às sociedades em geral, e é exordial, visto
que surge com o próprio nascimento jurídico da sociedade. Como pode ser depreendido
pelos dizeres da Lei 10406 - Novo Código Civil, transcrito a seguir:

Art. 45. Começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição
do ato constitutivo no respectivo registro, precedida, quando necessário, de autorização ou
aprovação do Poder Executivo, averbando-se no registro todas as alterações por que
passar o ato constitutivo.

      Parágrafo único. Decai em três anos o direito de anular a constituição das pessoas
jurídicas de direito privado, por defeito do ato respectivo, contado o prazo da publicação
de sua inscrição no registro.

Art. 46. O registro declarará:

     I - a denominação, os fins, a sede, o tempo de duração e o fundo social, quando
  houver
     II - o nome e a individualização dos fundadores ou instituidores, e dos diretores
     III - o modo por que se administra e representa, ativa e passivamente, judicial e
  extrajudicialmente;
     IV - se o ato constitutivo é reformável no tocante à administração, e de que modo.

     V - se os membros respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais;

     VI - as condições de extinção da pessoa jurídica e o destino do seu patrimônio, nesse
  caso.

Art. 47. Obrigam a pessoa jurídica os atos dos administradores, exercidos nos limites de
seus poderes definidos no ato constitutivo.

C- Delegação de Responsabilidades

       A partir dos atos constitutivos que são comuns a todas as sociedades, desencadeia-
se o processo de delegação de responsabilidades que abrange as transações com terceiros,
onde são necessárias outorgas por instrumento publico, e as transações internas, onde basta
a formalização, instruções e procedimentos internos.

       Delegação perante terceiros
       As procurações para representar a empresa perante terceiros devem atender o
princípio da dupla assinatura, quando se referirem a atos que possam comprometer
financeiramente a empresa.
       A dupla assinatura pode também ser acompanhada do estabelecimento de limites,
normalmente em valor monetário, para contratação de operações.
       As regras gerais de estabelecimento de limites e de dupla assinatura devem fazer
parte dos atos constitutivos e, a outorga torna-se, simplesmente, a nomeação dos
responsáveis sob a observância dos atos constitutivos.
                                                                                       33

       É comum encontrar-se funcionários praticando atos e assinando documentos que
comprometem a empresa perante terceiros sem a devida outorga de mandato. Podemos
pensar que quem deveria verificar a existência das devidas procurações seria a outra parte.
Em parte isto tem fundamento, mas a jurisprudência é pacífica no sentido de considerar
válidas as obrigações assumidas por funcionários da empresa, mesmo sem o devido
instrumento de mandato. Muitos contratos de compra têm que ser honrados mesmo se
contratados por funcionários não autorizados, a não ser que se prove a má fé do vendedor.
       As empresas deveriam ter normas disciplinares severas para inibir quaisquer
negociações sem o respectivo mandato.
       Os mandatos devem ter prazos determinados, em geral não maiores que um ano. O
desligamento dos mandatários deve ser comunicado aos clientes, bancos, fornecedores, em
resumo, àqueles com quem o mandatário exercia suas atribuições.

        A delegação interna
        O processo de delegação de responsabilidades, para desempenho de funções que
não envolvam compromissos diretos com terceiros, normalmente é formalizado por
intermédio de procedimentos internos. Os procedimentos internos devem abranger as
principais operações de rotina como: requisição de compras, compras e vendas e
respectivas devoluções, recebimentos de materiais, estocagem, movimentação dos
estoques, inventários de imobilizados, estoques e títulos, faturamento e expedição de
produtos, contratação de empregados e de serviços de terceiros, prestação de contas de
despesas de viagem e representação, contratação de agências de propaganda, investimentos.
        A dupla assinatura não tem utilidade nestes processos internos, mas muitas vezes é
substituída pela aprovação de um superior hierárquico.

D- Estrutura Organizacional

   A eficiência e a eficácia operacional se sobrepõem à segurança dos controles internos
organizacionais, o que não quer dizer que não possam coexistir eficazmente em qualquer
tipo de organização. Para ilustrar podemos utilizar diferentes tipos de departamentalização
propostos por - Chiavenato, Idalberto -Introdução à Teoria Geral da Administração.

Departamentalização Funcional

       As atividades empresariais são agrupadas de acordo com a especialização: vendas,
produção, finanças. É mais indicada para circunstâncias estáveis e de pouca mudança e que
requeiram desempenho continuado e tarefas rotineiras.


                                    Presidente




                Vendas              Produção             Finanças
                                                                                       34

Neste caso, a segregação das funções apresenta-se em todos os níveis hierárquicos.

Departamentalização por Produto

       Todas as atividades requeridas para suprir um produto ou serviço são agrupadas no
mesmo departamento. São mais indicadas para atuação em mercados muito competitivos e
instáveis. Facilitam a inovação.



                                      Presidente




                Produto A             Produto B          Produto C




   Vendas         Produção        Finanças



  Neste caso é como se tivéssemos três empresas distintas, e a segregação das funções
começa a ocorrer a partir do 3º nível.

Departamentalização Geográfica

       Funciona tal como a departamentalização por produto, entretanto a divisão é
regional. A divisão regional pode departamentalizada tanto por função como por produto.

Departamentalização por Projeto

        Muito utilizada por empresas de construção civil, estaleiros, etc. Assemelha-se a
uma departamentalização temporária por produto. É utilizada também na formação de
joint-ventures e outros modelos associativos.

Departamentalização Combinada (Organização Matricial)

        É o mais utilizado atualmente em grandes organizações. Combina a
departamentalização regional, ou por produto, na parte eminentemente operacional, e
centraliza as funções financeiras, de grandes suprimentos, fiscal e legal, informática, RH.
Este tipo de departamentalização procura obter as vantagens da especialização em
determinadas funções sem prejudicar a concentração do enfoque estratégico ou funcional.
Pode ser desenvolvida ao nível de empresa bem como ao nível das corporações.
                                                                                      35



                                                 Presidência




                Produto A            Produto B              Finanças       Suprimentos




   Vendas         Produção       Finanças        Suprim.               Subordinação
                                                                       Funcional




       Este tipo de organização fortalece sobremaneira os controles internos, permitindo
maior nível de especialização em funções auxiliares (finanças, RH,suprimentos) e
simultaneamente faz com que os núcleos destas funções auxiliares atuem com relativa
independência, mesmo sob subordinação hierárquica dos dirigentes dos departamentos. A
desvantagem é que podem ocorrer conflitos entre os chefes de departamento de produtos,
ou da região, e os chefes de serviços auxiliares.

Estruturas Superpostas

        Estas estruturas permitem a flexibilidade necessária para conviver em ambientes de
grande mudança e de forte inovação, onde são enfatizados os trabalhos em equipe, mas
permite manter a estrutura básica que sustenta as atividades de rotina. Deste modo,
mantêm-se a estrutura convencional para a representação legal, e, ao mesmo tempo, ganha-
se flexibilidade na organização das equipes, inclusive na escolha da liderança que pode
estar completamente dissociada da liderança formal da estrutura convencional. Com
isto,desde que as situações sejam temporárias, evita-se problemas trabalhistas e outros


                Projeto                       Projeto
                Informático                   Comercial

                              Estrutura
                              básica
                                                 Relacão
                  Projeto                        com
                  Z                              clientes
                                                                                      36

   Chiavenato (18) cita quatro princípios a serem utilizados na departamentalização, que
estão resumidos a seguir:

Princípio do maior uso – o departamento que fizer mais uso de uma atividade deve tê-la
sob sua jurisdição.

Princípio do maior interesse – o departamento que mais interesse tiver por uma atividade
deve supervisioná-la. Este princípio pode gerar conflitos com o anterior.

Princípio da separação do controle (segregação das funções) - as atividades de controles
devem ser autônomas, independentes, e separadas das atividades que estão sendo
controladas.

Princípio da supressão da concorrência – deve-se evitar a concorrência entre
departamentos, agrupando atividades correlatas em um só departamento.

O ambiente competitivo e o plano organizacional

       Para avaliar a adequação da estrutura organizacional devemos analisá-la em relação
à missão da empresa ou da unidade de negócios.


            Estrutura

            Superposta

                                                      Empowerment


                                                                    Ambientes




                          Estável       Competidor   Empreendedor
        Departamental                                                     Procedimentos
                         Detalhados e                          Gerais
                         Rígidos                               Mutáveis




E- Porte da Organização

   A capacidade de separação das funções é proporcional ao porte das organizações:
quanto maior for a divisão por especialização maior será a possibilidade de segregação das
funções. Isto não significa que grandes organizações não possam ter problemas nesta área.
Por exemplo: em departamentalizações geográficas podemos ter pequenos núcleos de
                                                                                      37

varejo que se assemelham às micro-empresas. Tomemos como exemplos uma empresa de
fornecimento de refeições industriais, atuando em empresas fora dos grandes centros.
Muitos víveres são adquiridos de produtores rurais locais. Assim sendo é difícil dizer que
exista uma segregação de funções eficaz entre compra, recepção dos víveres e pagamento.
Nestes casos, outros tipos de controle são reforçados, tais como: auditorias, pesquisas de
preço no mercado local e, principalmente, o acompanhamento da rentabilidade.
   Em empresas de pequeno porte, pessoas muitas vezes acumulam funções que
normalmente seriam incompatíveis, mas o pequeno porte inviabiliza uma adequada
segregação das funções. Conseqüentemente, outros procedimentos devem ser reforçados.
Por exemplo: os diretores devem verificar as evidências documentais dos processos de
compras e de recepção antes da assinatura de cheques e borderôs de pagamentos.
Denomina-se a isto, princípio do controle, onde os principais executivos ou proprietários
acompanham transações rotineiras pessoalmente, de modo a suprir as deficiências de uma
adequada segregação das funções.

F- Estipulação dos Limites de Autoridade.

   Os limites de autoridade geralmente são graduados em função do nível hierárquico,
nível de confiança e nível de conhecimento. Na maior parte das organizações estes três
fatores são coincidentes, ou seja, supõem-se que os funcionários com maior nível
hierárquico detêm o maior nível de conhecimento (capacidade de julgamento) e o maior
nível de confiança dos proprietários ou dirigentes. Mas não se pode afirmar que isto seja
uma regra. A estipulação de limites de autoridade ocorre em função do tipo de transação e
o grau de centralização da organização. A estipulação de limites pode relacionar-se a
eventos internos ou a transações com terceiros. Como já foi visto anteriormente a
estipulação dos limites começa nos atos constitutivos, para tanto é determinado que
operações não rotineiras como investimentos e desinvestimentos, contratação de
empréstimos, etc, sejam aprovadas formalmente em assembléia de acionistas ou em
colegiado por conselhos de administração e reunião de diretores. Não existe uma regra na
determinação destes limites, mas é interessante utilizarmos o critério quase universal dos
10% a 20%. Porque 10 % a 20%? A legislação societária considera 10% de participação
societária como sendo relevante. Os bancos normalmente não podem concentrar mais que
10% de suas carteiras em clientes do mesmo grupo econômico. Deste modo, investimentos
e desinvestimentos que comprometessem mais que 10% do valor do ativo permanente
estariam sujeitos à aprovação por colegiado. Níveis de endividamento para capital de giro
que representassem mais que 20% dos ativos circulantes também entrariam nesta situação.
Esta aprovação pode se dar ao nível individual das operações, ou ainda, na forma de
aprovação de programas. A diferença é que, quando aplicada a nível individual e sujeita à
divulgação pelos meios legais, pode valer em transações com terceiros. Se em forma de
programas a validade é somente interna.

Considerando o tipo de transação

   As transações podem ser repetitivas ou diversificadas. Para as transações repetitivas,
como compras de matéria-prima, vendas a varejo baseadas em condições gerais de venda
não há a necessidade de imposição de limites, mesmo porque as condições já estão
previamente determinadas, e são plenamente conhecidas. Para as transações diversificadas
tais como compra de materiais que não são de estoque, contratação de consultorias e
                                                                                          38

serviços especializados, renegociação periódica de contratos, é necessário o
estabelecimento de limites. Enquadram-se nesta condição, também, as vendas de grandes
projetos ou de grandes fornecimentos. Para estas transações novamente pode-se utilizar o
limite de 10% como base, sejam 10% do faturamento mensal, ou das despesas mensais, etc.

G- Elaboração de procedimentos administrativos e de controle

Procedimentos para emissão de normas e procedimentos administrativos

         A primeira norma administrativa deverá versar sobre os procedimentos que
deverão ser adotados quando da emissão das demais normas, tais como: sistema de
codificação das normas, responsáveis pela emissão das normas, forma de redação,
requisitos para aprovação, divulgação, treinamento, revisão, etc.

Sistema de codificação.
   A codificação das normas pode ser efetuada a partir das áreas de responsabilidade
(geral, comercial, administrativa, industrial, financeira) ou por atividades (vendas, compras,
investimentos, estoques, fabricação, pesquisa e desenvolvimento, recursos humanos, etc.)

Responsáveis pela emissão das normas.
   Os responsáveis pela emissão das normas devem ser aqueles mais afetados pelas normas
a serem introduzidas. Deve haver consenso entre todos os envolvidos de que a norma
atende aos objetivos propostos e que os procedimentos são exeqüíveis.

Redação
   A redação das normas e procedimentos devem relatar, primeiramente, o objetivo e
abrangência, depois detalhadamente as rotinas, tarefas e respectivos responsáveis,
seguindo-se os formulários utilizados, e finalmente o prazo para entrada em vigor.

Aprovação
   As normas por se tratarem um modo formal de delegação de tarefas devem ser
aprovadas por pessoa de nível hierárquico mais alto que os exeqüentes, após terem sido
objeto de consenso formalizado de todos os envolvidos.

Divulgação
   As normas são divulgadas mediante a distribuição de cópias controladas aos envolvidos,
ou disponibilização em intranet, mediante aviso aos envolvidos.

Treinamento
   Antes de se tornarem eficazes as normas devem ser praticadas por determinado período
pelos envolvidos, o que podemos denominar fase de treinamento. O treinamento é
considerado concluído quando todos os envolvidos estiverem aptos a desenvolverem suas
atividades conforme o requerido.

Revisão
   As alterações de normas devem seguir a mesma rotina das emissões e devem receber
codificação e data da alteração exemplo alteração 01/2004. Quando as normas são
divulgadas em papel ao distribuir as cópias controladas da alteração recolhe-se a versão
                                                                                        39

anterior de modo a garantir que os manuais dos usuários contenham sempre as últimas
versões.

Procedimentos Administrativos e a Informática.

   Atualmente grande parte das empresas é servida por sistemas ERP (Enterprise Resource
Planning). Isto tem um grande efeito sobre os controles organizacionais, visto que, quem
pode fazer (está representado por um acesso ao sistema), o que pode fazer (está restrito por
telas especialmente parametrizadas), e o limite de autoridade (definido na parametrização
do sistema). Com isto, grande parte do que era tratado em procedimentos escritos passa a
estar implícito na parametrização do sistema, com a vantagem de que, com um bom
software ERP e uma parametrização adequada, tem-se a garantia de que os procedimentos
estão sendo seguidos. Mas tudo isto implica em formalizar junto aos operadores do sistema
as respectivas autorizações de acesso e o perfil dos usuários, bem como auditar, se os
acessos na prática correspondem ao que foi determinado.Talvez seja esta a tarefa mais
difícil, pois a ainda recente e frágil construção de alguns sistemas, bem como a quantidade
de variáveis e atalhos possíveis, faz com que a restrição dos acessos seja uma tarefa de
extrema complexidade e que exige grande conhecimento do mecanismo do software.

H- Disfunções dos controles organizacionais

   Embora seja difícil separar as disfunções especificas do controle interno das disfunções
organizacionais como um todo, cuja abrangência é muito mais ampla, podemos demonstrar
alguns efeitos analisando-os sob o prisma dos dois princípios apresentados inicialmente.

   -Situações em que ninguém pode ser responsabilizado – decorrem de atribuições de
tarefas mal definidas, ou ainda, de indefinições quanto à responsabilidade, que tem como
conseqüência a formalização insuficiente de quem realizou ou deveria realizar ou autorizar
determinada transação. De quem é a culpa do atraso na entrega ao cliente? Do setor
comercial que estabeleceu prazos de entrega incompatíveis com a atividade? Da
programação de produção que não programou a fabricação para o atendimento do prazo?
Da produção que não conseguiu atender a programação? Da expedição que não expediu a
tempo? Do faturamento que não emitiu a Nota fiscal? Ou do transportador? Quando estas
dúvidas acontecem é porque o primeiro princípio não foi atendido, ou seja, as
responsabilidades de cada um no processo não estão claras ou as regras de ação não estão
bem definidas. Poder-se-ia atribuir também a uma provável falta de comunicação, que, de
qualquer modo, nos levaria de volta às duas primeiras situações.

   -Atrasos na execução de tarefas – também, neste caso, abstraindo-se situações de
incompetência profissional e casos fortuitos, as responsabilidades não estão perfeitamente
definidas em termos de prazos.

    -Sensação de excesso de burocracia e de atividades que não agregam valor surge
quando se desconhece a razão de determinadas tarefas, ou quando são impostas exigências
burocráticas para prevenir a ocorrência de alguns fatos de acontecimento remoto e
irrelevantes (exemplo a exigência de uma declaração com firma reconhecida dizendo que a
carteira de habilitação foi extraviada, feita pelo Detran-SP para acompanhar o formulário
de solicitação de 2º via assinado pelo dono da carteira). Estes fatos ocorrem porque as
                                                                                       40

atribuições de tarefas não levam em consideração as necessidades do empreendimento e
sua relação com o meio social. É a burocracia como meio e como fim.



I - Organização holística versus organização burocrática.

   As organizações burocráticas são voltadas para dentro, enquanto as organizações
holísticas são voltadas para o cliente. O modelo organizacional tem efeito preponderante na
capacidade de geração de valor de um empreendimento e também na redução dos riscos em
transações. A teoria moderna coloca em questão a capacidade das organizações
burocráticas de gerar inovação, conhecimento. Para ilustrar apresenta-se um quadro
comparativo, de autoria de José Cláudio Terra – Gestão do Conhecimento.



                      Cadeia Hierárquica de Comando
Sucesso no passado               Não funciona mais                 Novos princípios
Trouxe ordem em larga escala,    Não consegue lidar com a          Visões e valores; equipes
chefes mantinham a ordem         complexidade; dominação           autônomas; coordenação
dominando os subordinados        não ajuda a inteligência          lateral; redes informais


                       Organização por funções especialistas
Sucesso no passado                 Não funciona mais               Novos princípios
Produziu eficiência mediante       Não permite intensa             Especialistas com múlti-
divisão do trabalho ; focou a      comunicação intrafuncional      plas habilidades; organi-
inteligência                       e contínua; coordenação ao      zações empreendedoras
                                   nível de pares                  dirigidas ao mercado.


                     Regras Uniformes
Sucesso no passado               Não funciona mais                 Novos princípios
Criou um sentido de justiça;     As regras continuam               Direitos garantidos;
estabeleceu claramente o         necessárias, mas são              instituição da liberdade e
poder dos chefes.                substancialmente diferentes.      do sentido de comunidade.


                      Procedimentos uniformes
Sucesso no passado                Não funciona mais                Novos princípios
Permitiu a memória                Responde lentamente a            Autonomia e auto gestão;
organizacional e o uso de         mudanças; não permite lidar      força do mercado e os
trabalhadores desqualificados.    muito bem com a                  princípios éticos da
                                  complexidade; não estimula       comunidade.
                                  a intercomunicação.
                                                                                       41




                       Carreira Vertical
Sucesso no passado                  Não funciona mais               Novos princípios
Comprava lealdade; permitia         Menos gerentes são              Carreiras baseadas no
continuidade para uma elite de      necessários e mais              crescimento da
gerentes e profissionais.           trabalhadores educados          competência; crescimento
                                    anseiam por promoções;          do pagamento por
                                    assim com menos                 competência e habilidades.
                                    possibilidades de avanço.


                      Relações Interpessoais
Sucesso no passado                 Não funciona mais                Novos princípios
Reduziu a força do nepotismo;      Trabalhos intensivos em          Relacionamentos mais
ajudava lideres a manter disci-    conhecimento requerem            amplos;opções e
plina e a tomar decisões duras.    relacionamentos mais             alternativas;
                                   profundos.                       direcionamento para
                                                                    resultados.


                       Coordenação Superior
Sucesso no passado                 Não funciona mais                Novos princípios
Fornecia direcionamento para       Empregados educados estão        Equipes auto geridas;
trabalhadores não qualificados;    mais bem preparados para o       comunicação lateral ;
fortalecia a supervisão requerida  auto- direcionamento.            colaboração.
para trabalhos desgastantes e
enfadonhos com rápido
tournover



O autor preparou este quadro enfatizando os dois extremos justamente para que se possa
entender melhor as diferentes exigências, mas a solução ideal normalmente esta na média,
no equilíbrio. Façamos então algumas reflexões a respeito. A informática é burocracia pura,
baseia-se em instruções pré-programadas para realizar tarefas repetitivas. Quantas vezes
nós já tentamos negociar algo com um atendente de uma empresa e nos foi dada a seguinte
resposta “ O computador não aceita”. Qual a diferença entre regras e limites escritos no
papel daquelas colocadas em arquivos magnéticos? Com certeza os arquivos magnéticos
são mais inflexíveis. Como garantir qualidade sem padronização? Todos os programas de
certificação em qualidade estão amparados por extensas normas administrativas escritas e
em atribuições formais de responsabilidade. E porque não lembrar dos problemas
trabalhistas de equiparação salarial existentes no Brasil? Devemos ter cuidado com
modelos utilizados em outros países que têm cultura e legislação diferentes e com
modismos. Imaginem uma organização sem estrutura hierárquica, com as pessoas,
portanto, no mesmo nível funcional, fazendo praticamente a mesma coisa e ganhando
salários completamente diferentes baseados em habilidades e conhecimentos específicos. A
empresa poderia ser muito eficiente, mas iria a falência em decorrência das indenizações
                                                                                      42

trabalhistas. Outro ponto que é necessário lembrar é que as organizações exigem
representação legal, e isto, por si só, imbui o individuo de um certo poder de decisão. Se
esta representação legal não se faz representar por poder decisório em uma organização
teríamos a figura do “testa de ferro”. Estes comentários procuram deixar claro que não
existem verdades absolutas, nem fórmulas que possam ser aplicadas em todas as situações.
As organizações encontram-se em ambientes competitivos diferentes, têm missões
diferentes, e assumem níveis de risco diferentes. Mais importante do que procurar somente
a inovação, é procurar uma estrutura organizacional que melhor se adapte à missão e aos
recursos de capital financeiro e humano disponíveis no momento. Só o conhecimento e a
experiência prática poderão indicar os melhores caminhos.
                                                                                       43


4 - AMBIENTE INFORMÁTICO
Neste tópico pretende-se abordar os principais aspectos de segurança dos sistemas de
processamento de dados e de sua administração, abstraindo-se os aspectos técnicos que
possam conduzir às melhores tecnologias disponíveis e as melhores configurações.

A- Aspectos do controle interno

Os controles internos inerentes ao ambiente informático podem ser categorizados em seis
tipos:
Organização e operação.
Plano diretor de informática.
Instalação de software.
Desenvolvimento e documentação de sistemas.
Controles de acesso.
Controles de hardware e do sistema operacional.
Sistemas preventivos.
Estes controles são determinantes para definir o ambiente informático e determinar o grau
de segurança com que os aplicativos são desenvolvidos e operados.

Organização e operação
        Relacionam-se aos aspectos do plano organizacional abrangendo a subordinação
dos serviços informáticos, a divisão interna de tarefas, e o relacionamento com usuários.
   Um bom plano organizacional inicia-se com a subordinação dos serviços informáticos
ao mais alto escalão hierárquico da organização, ou seja, deve ser hierarquicamente
independente dos usuários.
   Os princípios de segregação das funções, vistos no capítulo anterior, aplicam-se
também, nos serviços informáticos. A programação e desenvolvimento de sistemas devem
ser efetuadas por pessoas que não sejam responsáveis pela operação. O responsável pela
segurança dos sistemas não deve realizar atividades de programação e operação.
   O pessoal da informática não deve ter acesso a registros de transações. Quaisquer erros
advindos de registros indevidos devem ser corrigidos pelos próprios usuários, a não ser que
se tratem de defeitos no software.

Plano diretor de informática
       Contempla o desenvolvimento dos recursos informáticos adequando-os às
necessidades operacionais da empresa. O plano diretor deve partir de um levantamento de
necessidades junto aos usuários, e deve interagir com o plano estratégico da empresa. Deve
contemplar as diversas tecnologias existentes no mercado e justificar a escolha de
determinadas configurações. O plano informático também deve conter levantamento de
volumes de informações e de usuários no presente e previsões para o futuro. Faz parte de
um plano diretor; o plano de contingências.


Instalação de Software
   Em primeiro lugar, é conveniente que a empresa manifeste expressamente seu repúdio a
softwares não oficializados. Isto pode ser reforçado com o envio de circulares devidamente
protocoladas pelos funcionários. O uso de softwares não oficializados, além de sujeitar a
                                                                                        44

empresa a ações criminais e cíveis (Lei 9609 de 19/02/1998), estimula a inclusão de outros
softwares não controlados por parte dos funcionários.
   Um sistema de inventário de hardware e software deve ser estabelecido. Isto significa ter
uma relação de todas as licenças de uso adquiridas, acompanhada dos respectivos
comprovantes e confrontá-la com outro controle onde estão relacionados por equipamento,
os softwares instalados.
Devem ser instituídas rotinas de inventário pelo pessoal da equipe de administração da
informática, que se resumem em acessar os equipamentos com a finalidade de detectar a
possível inclusão de softwares não autorizados. As rotinas devem abranger inclusive os
softwares de uso livre e gratuito.
   A instalação de novos softwares deve ser precedida de testes devidamente
documentados e com a aprovação expressa dos usuários. Os testes, embora possam ser
efetuados no mesmo equipamento, devem ser efetuados em outro ambiente que reproduza
as condições do ambiente de produção.
   A instalação definitiva só deverá ser efetuada após os usuários estarem devidamente
treinados e precedida de um back-up. Mesmo com estes cuidados todos já tiveram a
oportunidade de testemunhar verdadeiros desastres após a instalação de novos softwares,
seja pela paralisação temporária da atividade de alguns bancos, ou, no caso do Sindacta, o
atraso de centenas de vôos.

Desenvolvimento e documentação de sistemas
        O desenvolvimento de sistemas deve contar com a participação dos usuários e dos
envolvidos nas informações e controles propiciados pelo sistema, isto implica em dizer que
pessoas da contabilidade, controladoria, e auditoria interna, deverão estar presentes em
grande parte dos desenvolvimentos.
   O processo de desenvolvimento inicia-se pelo levantamento das necessidades
(funcionalidades, informações, segurança) junto aos usuários e sua documentação.
   A documentação resultante é revista e aprovada pelos usuários e alta administração em
um processo semelhante à introdução de normas e procedimentos descrita no capítulo
anterior.
   A partir daí as funcionalidades do sistema são desenhadas pelos analistas e informadas
aos programadores, transformadas em linguagem de máquina, e documentadas em termos
de fluxos, de instruções de operação, procedimentos de controle e definição dos inputs e
outputs.
   O sistema é disponibilizado para teste por parte dos usuários. A aprovação do sistema
deve ser formal e deve envolver funcionários da alta administração das áreas envolvidas.
   Todos os envolvidos na operação: usuários e operadores da área de processamento de
dados devem ser treinados e, após considerados aptos, o sistema deve ser colocado em
operação.
   As alterações de sistemas devem seguir a mesma rotina.
        Estão implícitos nestas rotinas os procedimentos básicos de controle interno que
impedirão a introdução de novos softwares sem aprovação e sem que sejam avaliadas as
suas funcionalidades. A formalização da aprovação e do treinamento, contribui para a
responsabilização dos envolvidos e evita a ocorrência de erros na operação, visto que estes
não seriam justificáveis.


Controles de Acesso Lógicos
                                                                                         45

   Usuários e senhas
   O controle de acesso é efetuado por intermédio de senhas de acesso, de preferência alfa-
numéricas, em geral com seis ou mais dígitos, que devem ser alteradas periodicamente.
Recomenda-se que o período de alteração não exceda os sessenta dias.
   A concessão de acesso é feita segundo o plano organizacional, e deve ter sua
autorização devidamente formalizada pelos superiores hierárquicos do usuário.
   Os acessos devem ocorrer em dois níveis: o primeiro é o acesso à rede, que permite o
uso de e-mails, arquivos compartilhados etc. O outro é ao sistema ERP.
   A equipe de administração da informática deve ser informada pelo serviço de RH para
que possa cancelar os acessos, em caso de mudança de função ou de desligamento. Por
ocasião de férias ou de substituição temporária o usuário do substituído deverá ser
desabilitado, sendo habilitado o do substituto.
   O bloqueio de acesso do usuário após certo número de tentativas inválidas, em geral de
3 a 5, também deve ser utilizado.
   Todos estes procedimentos podem ser colocados em prática sem que se tenham
resultados efetivos, caso não estiver difundida na empresa a necessidade de manter o
segredo das senhas.
Como responsabilizar funcionários pela ocorrência de acessos danosos, se um superior
hierárquico, ao esquecer sua senha, solicita a senha de seu subordinado para acessar os
sistemas?
   Cuidados também são necessários ao digitar a senha na frente de outras pessoas (você
não faria isto com seu cartão bancário?).
   Neste sentido, deve ser feita uma orientação a todos os funcionários da empresa para
que demonstrem respeito à privacidade dos companheiros, afastando-se quando alguém
estiver digitando uma senha. Se isto não ocorrer, e houver desconfiança de que a senha
possa ter sido violada, devemos trocá-la na primeira oportunidade.
   IDS – Sistemas de detecção de intrusões
   Conexões externas processam-se por terminais de acesso utilizando-se redes publicas de
transmissão de dados (Internet), privada (Intranet), ou ainda, por modems de acesso
exclusivo e de transmissão de arquivos.
   A liberação destes acessos pode ser a usuários identificados, tal como ocorre na intranet,
e em instituições financeiras, como também pode ser livre como na maioria dos sites de
consulta e de compra da Internet. Em ambas situações nos sujeitamos ao risco de acessos
indevidos. Para minimizar os danos causados por acessos indevidos, devem ser utilizados
os recursos de softwares denominados IDS (Intrusion Detection System – IDS)
Os IDS operam de três formas:
   O primeiro tipo são logs de auditoria que monitoram os programas instalados em
servidores e computadores ligados à rede, informando aos operadores acerca de mudanças
em determinados programas, acesso a determinadas áreas lógicas e atitudes suspeitas, ou
até bloqueando determinadas atividades.
   Outro tipo de IDS consiste em softwares que estabelecem, em uma base de dados, o
comportamento padrão e perfil normal dos usuários, e de conexões de rede e monitoram as
atividades que se desviam deste padrão.
   Um terceiro tipo consistem em softwares que analisam combinações padrões de ataque
contidos em arquivos e pacotes e que bloqueiam arquivos e comandos que cheguem ao
ambiente de rede contendo este padrão.
   Todos têm pontos fortes e fracos, mas utilizados em conjunto podem aumentar
razoavelmente a segurança no tocante à prevenção de invasões.
                                                                                          46

   Firewall São filtros que monitoram as conexões da rede interna com a Internet;
podem ser construídos a partir de instruções nos roteadores bloqueando acessos a
determinadas portas, checando correspondências entre pedidos e respostas.
   Outros denominados filtros inteligentes são instalados a partir de um computador que é
ligado normalmente entre a conexão interna e a externa, permitindo, por meio de
programas específicos, controlar as rotas, além de monitorar tentativas de invasão,
identificando o endereço IP do invasor.
   Um terceiro tipo utiliza-se de um computador que faz a ligação entre a conexão interna e
a externa de modo que tudo que passa de uma rede à outra é filtrado por ele. Este último
tem a vantagem de fazer, com mais recursos, todos os filtros e de monitorar todas as
tentativas de invasão e permitir seu rastreamento, oferecendo ainda a vantagem de estar
fora da rede interna.
   Criptografia
   Mensagens criptografadas são utilizadas para evitar o risco de interceptação de
mensagens, pois caso isto ocorra serão inteligíveis.
   Atualmente o mais utilizado são as denominadas chaves públicas que são validadas por
entidades certificadoras, mediante uma assinatura digital.
   Através da Medida Provisória 2200-2 foi criada no Brasil a Infra-Estrutura de Chaves
publicas do Brasil – ICP – Brasil, cuja entidade certificadora-raiz que é Instituto de Ciência
e Tecnologia, vinculado ao Ministério de Ciência e Tecnologia. De acordo com o art 10 da
citada MP, os documentos autenticados por chave pública presumem-se verdadeiros em
relação aos signatários.
   As certificadoras funcionam como cartórios digitais. A concessão da chave publica
exige procedimentos que vão desde a identificação eletrônica por e-mail de uma das partes,
até a confirmação pessoal da identidade em casos de transações que envolvam alto volume
financeiro.

Instalações de Hardware
   A escolha do hardware deve seguir o plano diretor de informática e estar revestida dos
mesmos procedimentos básicos que cercam a instalação de softwares.
O planejamento das instalações deve prever equipamentos de alarme e extinção de
incêndios, proteção segura contra raios, no-breaks, acesso restrito a pessoas autorizadas. As
instalações devem ficar em locais livres de intempéries, e de preferência longe da rua e sob
vigilância.

Sistemas preventivos
   Back-up
   É o primeiro dos sistemas preventivos, mas deve obedecer a alguns procedimentos
básicos para que seja eficaz. Primeiramente deve ser efetuado em intervalos curtos de
tempo, normalmente, diário. Os arquivos magnéticos do back-up devem ficar fora da
edificação que abriga as instalações informáticas operacionais. Todo o sistema de
restauração dos back-ups deve ter sido previamente testado, e os testes documentados com
indicação dos problemas e do tempo despendido até a retomada das operações.
   De nada adiantaria o back-up se não tivéssemos equipamentos para baixá-lo. Para tanto,
podem ser utilizadas instalações inteiras em duplicata (instalações back-up). Usual em
organizações com grandes volumes de dados, dados altamente confidenciais ou ainda,
estruturas de processamento de dados complexas.
                                                                                         47

   A parceria com outros usuários de equipamentos e software idênticos, é uma
alternativa.
   Quando a estrutura de hardware é facilmente encontrada no mercado, nada precisa ser
feito além do back-up dos dados e de um plano de ação em caso de sinistros.
   Contratos com fornecedores
   Na aquisição de software a maioria dos contratos é praticamente contratos de adesão.
Mas é fundamental verificar se está confirmado, pelo contrato, o contido nos prospectos de
venda e propostas de fornecimento. Deve-se exigir da software-house o compromisso de
atualizar o software quando da introdução de novas tecnologias e principalmente que
incorpore as alterações legais e fiscais do país. Este fato deve ser observado, especialmente
quando se adquire softwares de origem estrangeira.

B)- Sistemas Integrados de Gestão - ERP’s
   Estes sistemas se propõem a registrar todos os atos e fatos operacionais necessários ao
gerenciamento de um empreendimento. Os sistemas, devido à sua complexidade, são
desenvolvidos por instituições especializadas, denominadas software-houses, e oferecidos
às empresas que podem optar por adquiri-los por módulos.
   Para entender a segurança de um ambiente informático onde se opera um destes
sistemas é necessário compreender a dinâmica de seu funcionamento. Para fins didáticos
vamos classificar os arquivos em tabelas, cadastros, arquivos de movimento e arquivos de
programas. Portanto sistemas ERP’s podem ser definidos como conjuntos de tabelas onde
se registram instruções (parâmetros). Cadastros onde se registram informações
operacionais. Programas que buscam dados das tabelas e recebem os dados digitados,
executando, sob comandos específicos, determinadas rotinas de cálculos e de geração e
atualização de arquivos. E finalmente os arquivos de movimento que são alimentados e
acessados pelos programas e de onde são extraídos os dados de saída, relatórios para
consulta em terminais, migração de dados para outros sistemas e ainda consultas impressas
e virtuais.




              Tabelas e
              cadastros                    Programas                        Movimentos




         Área de Acesso do                          Área protegida, sem acesso
         Usuário                                    para o usuário

   As tabelas são os arquivos onde estão contidos os dados de parametrização do sistema.
A seguir, relação não exaustiva das tabelas:
-As que são utilizadas para nomear os tipos de documentos : entrada e saída de estoques,
contábeis, vendas, faturamento, RH, produção, imobilizado, manutenção, etc.
-As que indicam significados de campos livres dos diversos cadastros.
                                                                                         48

-As de instrução de processamento, tais como: tipos de cálculos para avaliação dos
estoques, contabilidade balanceada ou desbalanceada, instruções para cálculos de reposição
de estoque, cálculos de prazos de pagamento e de recebimento, etc.
-De status de processamento: utilizadas para indicar fases de aprovação e fluxos de tarefas.
-De segurança do sistema: perfil de usuários, configuração de telas, etc.
-Inter-relacionamento de tabelas: tabelas de alíquotas de impostos, correlacionadas com
tabelas de códigos de natureza de operação, etc.
- As de informações tributárias válidas: NCM, códigos de natureza de operação, alíquotas,
etc.
- Comerciais de tipos de faturamento, de descontos, de regras de formação de preços, de
prazos de pagamento.
- De contas contábeis : cadastro de empresas, de localização, de contas contábeis, de
centros de custo, de tipos de almoxarifados, etc

   Entre os cadastros podemos encontrar os de materiais e produtos, de clientes e
fornecedores, de instituições financeiras, de bens do ativo imobilizado, de transportadoras e
de rotas, etc. Esta enunciação não pretende ser exaustiva, e sim exemplificativa, no sentido
de demonstrar a diferença entre o que se denomina de tabelas no contexto deste trabalho e
o que são cadastros. Diferenças que terão implicações na formulação dos procedimentos de
controle.
   Os programas são codificados de modo a facilitar o seu uso em parametrizações de telas
e obtenção de relatórios. Para segurança e integridade do sistema os arquivos de
movimento só podem ser atualizados por intermédio de programas.
   Os arquivos de movimento são codificados em função dos módulos, sendo que cada
módulo pode possuir vários arquivos.
Como exemplo de arquivos temos o arquivo de notas fiscais, arquivo de pedidos de venda,
arquivo de movimentos contábeis.
   Um mesmo arquivo pode gerar diferentes visões daquilo que é usualmente denominado
de carteira. Por exemplo: a proposta de venda, a carteira de propostas sob apreciação, o
pedido de venda, a carteira de pedidos, os pedidos atendidos. Normalmente trata-se de um
mesmo arquivo onde existe um campo de status.
Status 101 proposta
Status 102 proposta aprovada
Status 103 proposta impressa ou enviada
Status 105 proposta rejeitada
Status 201 pedido de venda
Status 202 pedido aprovado
Status 203 pedido impresso ou enviado
Status 205 faturado parcialmente
Status 206 fechado
Deste modo um único arquivo dará diferentes visões de um mesmo documento dependendo
do status selecionado.

  Diagrama simplificado de um sistema ERP
                                                                                        49



                               Modificação             Entrada de
                               ocasional               Dados


                Tabelas
                                    Instruções

   Comandos de
   conteúdo dos                               Programas                      Arquivos
   cadastros


                                  Informações
              Cadastros                                               Saída de
                           Freqüentemente                             Dados
                           atualizados




O controle interno e os Sistemas ERP

   Um dos principais problemas de segurança dos controles internos é que, sendo a
informática uma tecnologia recente, está em evolução permanente ocasionando mudanças
intensas nos ambientes informáticos, o que exige altos investimentos de capital e de mão de
obra para acompanhamento.
   Não é objetivo do trabalho discutir os aspectos comerciais que envolvem esta situação,
mas é certo que, mesmo tendo um sistema que lhe atenda perfeitamente, a empresa será
obrigada a partir para a renovação do hardware e software, sob pena de não obter mais a
assistência técnica dos fornecedores.
   Estas mudanças constantes, que se apresentam sob a forma de novas funções ou novos
tratamentos, denominados novas versões, fazem com que, praticamente, todo o sistema
tenha que ser reavaliado, mesmo naquelas áreas que não são acessíveis aos usuários, como
programas e arquivos.

   Um sistema ERP deve ter um administrador do sistema que possua a senha-mestre, ou
seja, o nível máximo de acesso. Este administrador e sua equipe serão responsáveis por
liberar as alterações de parametrização, quando isto for necessário.
   Para controle de um sistema ERP deve-se dividi-lo, como já demonstrado anteriormente,
em áreas acessíveis aos usuários e áreas não acessíveis.

Controle nas áreas do sistema não acessíveis aos usuários.

   Uma vez que a instalação tenha seguido as instruções do fornecedor do software,
podemos utilizar o conceito de caixa preta para tratar os programas e arquivos. Isto quer
dizer que podemos introduzir dados de entrada controlados e conferir a adequação dos
                                                                                       50

dados de saída. Estes testes devem ser efetuados após a fase de parametrização e com o
sistema alimentado com os cadastros em forma definitiva. Os testes deverão abranger todas
as operações que serão realizadas pelo sistema. Concluída esta fase, a segurança do sistema
dependerá tão somente dos procedimentos gerais de segurança informática que serão
abordados posteriormente.
   Os testes deverão ser conduzidos pelos próprios usuários, sendo devidamente
documentados e acompanhados pela equipe de administração do sistema.
   Nas atualizações de versões os testes devem ser repetidos, embora possam ficar restritos
àquelas áreas que os fornecedores indiquem como afetadas pelas alterações. Mesmo assim
não há uma garantia total de que não existirão problemas em outras áreas. Isto acontece
porque a complexidade dos sistemas não permite prever todas as ocorrências. Por isto é
aconselhável repetir testes nas áreas vitais.
   O tratamento dos programas e arquivos como caixa preta é justificado pelo fato que em
geral as fontes de programa são protegidas pelos fornecedores, e mesmo se assim não o
fosse, a complexidade tornaria inviável a análise lógica dos mesmos.

Controle nas áreas do sistema acessíveis aos usuários.

-Controle de acesso
   O controle de acesso de um sistema de ERP em geral se faz definindo as telas, que são
divididas em telas de documentos e telas de menus, de acordo com a necessidade de cada
grupo de usuários. Os acessos independem de categoria hierárquica e decorrem das tarefas
dos usuários. O presidente de uma empresa, em geral, tem seu acesso restrito a consultas,
não podendo inserir ou excluir dados nos arquivos.

-Telas
   As telas de documentos básicos são telas de trabalho que também contem parte do
conteúdo parametrizável como telas de notas fiscais, de atualização de cadastros, de
pedidos de compra ou de venda, de requisição de materiais, de lançamentos contábeis, etc
   As telas de menus são telas gerais que se desdobram em várias outras de documentos ou
de consultas.
-Grupos de usuários
   Os grupos de usuários são agrupamentos de pessoas que exercem atividades idênticas.
Exemplos: requisições de materiais, emissão de pedidos de compras, aprovação de pedidos
de compras etc.

- Acesso a comandos.
   Em todas as telas de trabalho existem comandos do tipo – adicionar – alterar – consultar
– excluir. O perfil de usuário identifica os comandos que podem ser acessados pelos
usuários.

- Programas e arquivos
   O controle de acesso pode ser acionado também de modo a restringir o acesso a
determinados programas e arquivos.

   Tendo em vista estes elementos e o plano organizacional (Capítulo 3), é parametrizado o
controle de acesso, levando-se em consideração que cada campo de um documento possui
acesso    a    janelas    para    consulta    (help),   e    estas,    por     sua    vez,
                                                                                         51

podem conduzir a outras. É possível imaginar a complexidade de se confirmar se o controle
de acesso está realmente cumprindo seu papel, ou se pode ser contornado acessando-se
outras telas ou outros comandos. Este trabalho deve ser efetuado pela equipe de
administração do sistema, ou por auditoria feita com esta finalidade.

Controle de lotes e de atualização de arquivos
   Embora sistemas ERP´s sejam, por sua natureza, sistemas que funcionam com
atualização de arquivos em tempo real (on-line), a autoridade dos usuários, quanto às
informações de sua responsabilidade é preservada e alguns arquivos são atualizados em
batch. Exemplos: requisições de materiais são baixadas fisicamente do estoque, em tempo
real, mas os lançamentos contábeis podem estar sendo gerados em lotes que dependerão de
atualização do contador para se transformarem em lançamentos contábeis efetivos.
   Estas autorizações podem estar vinculadas à verificação de documentos, como notas
fiscais e contratos assinados, para que as operações possam ser definitivamente autorizadas
e os arquivos atualizados.

Relatórios de integridade.
   São relatórios gerados por programas que visam garantir a integridade dos dados,
considerando-se que uma operação pode afetar diversos arquivos em tempos diferentes. Por
exemplo: uma entrada de nota fiscal gera lançamentos no módulo de estoques, no módulo
de contas a pagar, no módulo de contabilidade e no módulo fiscal. Relatórios de
integridade visam confirmar se o mesmo documento consta nos quatro registros.

Controle de saída das Informações
   Os sistemas ERP´s permitem inúmeros critérios de seleção de dados para obtenção de
relatórios. Se por um lado isto se constitui em uma vantagem deste tipo de sistema, por
outro apresenta o inconveniente de possibilitar a geração de informações não confiáveis.
Isto se dá pela omissão ou inclusão indevida de variáveis no processo de seleção dos
dados, por exemplo: esquecer de incluir as devoluções em um relatório que informe a
receita liquida ou incluir um documento de nota de crédito em um relatório que informe o
total dos recebimentos, esquecer de incluir uma filial na totalização, etc. Ou, ainda, pela
escolha de um tipo de relatório que não seja o adequado para a obtenção de determinada
informação. Por exemplo: tentar utilizar um relatório de notas fiscais emitidas para
conhecer a expedição física associada à receita de vendas. Poderia ocorrer dupla contagem
em casos em que existissem notas fiscais de simples faturamento seguidas das respectivas
de simples remessa, limitações do próprio programa gerador de relatórios.
   Por estas razões devem ser selecionados os relatórios de uso cotidiano tais como:
relatórios e arquivos de informações fiscais e contábeis, relatórios sobre carteiras de
pedido, estatísticas de vendas e expedição, relatórios de movimentos de estoque, relatórios
de exceções, relatórios de medidas de desempenho, etc. Estes relatórios devem ser
submetidos a testes, e, após a aprovação, devem ser protegidos contra alteração (alguns
sistemas permitem isto), deixando-se como variável somente a data de emissão.
   Estes erros são muito mais freqüentes do que se pode imaginar. Se, antes estávamos
sujeitos aos erros de operações aritméticas na confecção dos relatórios, hoje, sem a adoção
de procedimentos preventivos, a probabilidade de erros na elaboração de relatórios é ainda
maior.
   No caso de relatórios impressos é aconselhável manter uma página de rosto, contendo os
critérios de seleção. Isto permitirá ao usuário conferir se o relatório foi emitido de acordo
                                                                                         52

com os critérios de seleção adequados e permitirá manter a uniformidade na extração de
outros relatórios para comparação de dados.

C - E-Business.

Segundo definição da Price Waterhouse Coopers
        “E-Business é melhorar a performance do negócio por meio da conectividade.
        . implementar novas tecnologias de valor para gerar transparência e visibilidade
        . conectar e criar cadeias de valor por entre as empresas e os consumidores
        . melhorar serviços e reduzir custos
        . abrir novos canais
        . transformar os cenários de competitividade
   Que a conectividade proporciona múltiplas possibilidades de negócio não resta dúvida.
Mas para que isto aconteça é necessário, como em todo negócio, tornar-se conhecido e
contar com a credibilidade. Tornar-se conhecido depende de estratégias de propaganda e
marketing, um tema que foge dos objetivos principais deste trabalho. Por outro lado a
credibilidade está ligada intimamente aos aspectos de controle interno que aqui estão sendo
abordados. A credibilidade depende de uma política confiável de preservação dos dados na
Internet, e de uma logística eficiente de entrega.
   A criptografia e o reconhecimento da validade legal das operações feitas por intermédio
de chaves públicas pode ser o elemento que faltava para a incrementar a aceitação das
transações eletrônicas no Brasil. Nas transações internacionais as barreiras burocráticas e a
falta de regulamentação internacional, constituem-se em impecilhos à evolução das
transações eletrônicas.

A observâncias dos elementos de controle do ambiente informáticos já citados ajudam a
criar um ambiente relativamente seguro. O diagrama a apresentado a seguir ajuda a
visualização de como funcionam em um ambiente de E-Business




               Fornecedores
                                    Firewall      Sistema
    Outras                                        legado
    unidades


 Bancos            Firewall       Gerenciador



    Funcionários
                                  Firewall
                   Clientes
                                                Sistema
                  Criptografado                 legado
                  Linha Fechada
                                                                                       53




D - Conclusão
   Os sistemas informáticos foram os responsáveis pela grande revolução no conceito de
controle. As tarefas burocráticas de controle foram absorvidas pela informática e diversos
controles preventivos foram viabilizados. Ao mesmo tempo o aumento da quantidade e
qualidade da informação disponibilizada em menor tempo, viabilizou o empowerment e
deu maior flexibilidade às organizações.
   Os profissionais da contabilidade devem avaliar com extrema cautela as questões de
segurança informática. Sabe-se que a maioria dos registros contábeis são gerados fora do
setor de contabilidade e mesmo fora da empresa, no caso de inúmeras transações de
eletrônicas. Conhecer o ambiente em que estas transações acontecem pode ser o paradigma
do passado de conferir a soma de um balanço, para confirmar se está adequadamente
preparado.
   Os aspectos funcionais dos sistemas de processamento de dados e sua capacidade de se
constituir em ferramenta útil no atendimento á necessidade dos usuários, deve ser analisada
no conjunto das operações do dia a dia. Não devemos pensar que a informática possa
funcionar como solução de problemas organizacionais ou que ajudará a adquirir
competências. A informática só é útil como ferramenta, quando se sabe o que se precisa e
quando está bem inserida no contexto organizacional. Com as novas ferramentas de
datawarehouse, aliadas aos sistemas ERP, uma empresa de médio para grande porte pode
gerar mais de 5 terabytes de informações. Isto não significa que estaremos bem informados.
Significa que se não soubermos o que queremos, poderemos facilmente ficar perdidos no
meio de tantos dados, e aquilo que adquirimos como sendo um sistema de informação
poderá se transformar em um sistema de “desinformação”.
                                                                                        54


5 - ACESSOS FÍSICOS A ATIVOS
   Este aspecto do controle interno trata especificamente da guarda física dos ativos. Para
tanto é fundamental que os locais de guarda dos ativos tenham o acesso restrito às pessoas
autorizadas.

A) - Controle de Portaria

   A restrição e o controle de acesso começam na portaria, onde normalmente as pessoas
são identificadas quando da sua entrada e circulam pela empresa munidas de crachá
indicando o local a ser visitado. Este também é o momento em que o visitando é instruído
sobre as normas de segurança da empresa e, se for o caso, recebe o material de segurança
de uso obrigatório no local da visita.

   As entradas e saídas de quaisquer materiais e equipamentos devem estar acompanhadas
de notas fiscais (exigência legal) e estarem devidamente autorizadas, o que, em geral, se dá
implicitamente pela emissão da respectiva nota fiscal quando se tratar de operação de saída
ou do respectivo pedido de compra, autorização de devolução ou, ainda, notas fiscais de
retorno de material, quando se tratar de entradas.

   Devem ser evitadas as revistas pessoais pelo constrangimento que trazem, o que pode
trazer, indiretamente, mais prejuízos do que benefícios. É bastante incoerente chamar os
funcionários de colaboradores e revistá-los na saída. Se houver indícios de desvios de
materiais é preferível investigá-los para encontrar a origem a utilizar a revista pessoal.
Outros mecanismos como detectores de metais podem ser utilizados em última instância.

   Deve-se ter o cuidado especial em empresas que vão expandindo seu parque fabril
adquirindo estabelecimentos contíguos, especialmente se forem cortados por uma rua. O
fisco entende que existem, no caso, dois estabelecimentos, e que a circulação de materiais
entre eles deveria estar acompanhada de notas fiscais, o que muitas vezes gera importantes
passivos fiscais por simples desconhecimento da legislação.

   O registro dos veículos e cargas que passam pela portaria pode também auxiliar na
validação das entradas e saídas, constituindo-se em mais um elemento de controle.

   Como pode ser constatado, o controle de portaria, além de promover a proteção física
dos ativos, é também de grande utilidade para o atendimento dos requisitos da legislação
fiscal, reprimindo a circulação de materiais desacompanhados de notas fiscais e garantindo
o registro tempestivo das entradas.

B - Controle de Estoques

   Além da restrição aos acessos físicos, os responsáveis pela guarda física devem estar
definidos nos procedimentos organizacionais. Todos os materiais guardados devem estar
perfeitamente acondicionados para garantir sua preservação, e identificados. Materiais com
prazo de vida útil limitada devem estar armazenados por lotes, de acordo com o prazo de
validade.
                                                                                       55

   As entradas e saídas de materiais das áreas de estocagem devem estar suportadas por
documentação e respectivo registro nos controles de estoque. Os responsáveis pela guarda
devem manter sistemas de conferencia de modo a garantir que a quantidade que figura nos
registros de estoque coincida com a existência física. Nos sistemas altamente
informatizados isto é imperativo, visto que registros imperfeitos podem originar compras
desnecessárias de materiais, por requisições de compra automáticas.

   Alguns materiais tais como produtos armazenados em tanques e silos, minerais brutos a
granel (minério de ferro, areia, argila, bauxita, sucatas ferrosas, carvão) não podem ficar
em áreas cercadas, sendo constantemente manuseados. Para os materiais de grande volume
a granel a melhor alternativa é fazer vários pequenos lotes de estocagem com peso ou
volume conhecidos. Neste caso para se conhecer os estoques físicos basta pesar ou conferir
o lote que estiver em uso. Materiais estocados em silos e tanques devem ser medidos
freqüentemente e o consumo confrontado com as normas de produção e registros de
estoques.

  Locais de estocagem climatizados devem possuir esquemas de detecção de
anormalidades e de funcionamento, em casos de emergência.

   Um planejamento dos locais de estocagem deve ser efetuado, visando a redução da
movimentação de carga e a concentração de riscos, o que pode aumentar o custo dos
seguros. Um tanque de combustível junto com as instalações fabris fará com que toda a
instalação adquira o mesmo perfil de risco.

C) - Valores e Títulos

   Com o advento da informática e da automação bancária, cada vez menos o dinheiro em
espécie é utilizado, os títulos representativos de investimentos também são todos
escriturais. Mesmo com a menor importância hoje em dia, o risco de ataques externos tem
aumentado significativamente. Portanto havendo necessidade de guarda de valores é
conveniente utilizar cofres que não podem ser abertos pelas pessoas presentes. Isto
contribui para aumentar a segurança das pessoas e dos valores.

D) – Arquivos

Tradicionais

   Embora muitas vezes relegado a um segundo plano, os arquivos podem ser considerados
ativos como qualquer outro bem material. O tempo e o capital investido em bons arquivos,
sempre terá enorme retorno em tempo de trabalho. Isso é percebido claramente nos casos
de fiscalização, de levantamentos especiais para fins judiciais, ou mesmo de necessidades
internas.

   Cada empresa é livre para escolher o método de arquivo que lhe convém, exceção dos
arquivos de notas fiscais de entrada que, por exigência do fisco estadual, devem ser
arquivadas por ordem de lançamento no registro de entrada. A empresa pode até adotar
outro critério, mas teria que recompor o arquivo se assim for exigido pela fiscalização.
Normalmente os arquivos que são organizados com base na numeração da escrituração
                                                                                     56

contábil e fiscal são mais eficientes que os cronológicos. Os arquivos alfabéticos são
ineficientes e devem ser evitados.

   Os arquivos devem estar preferencialmente acondicionados em pastas ou caixas com a
identificação do conteúdo e o prazo de guarda. Quanto ao prazo de guarda normalmente
devem ser utilizados os prazos de decadência determinados por exigência legal ou
jurisprudência, que são os seguintes.

Impostos (federais, estaduais e municipais) 5 anos

Contribuições Sociais ( CSL, Cofins, Pis, INSS) 10 anos

Trabalhistas ( registros de empregados) 30 anos

Qualquer assunto sub-judice até o trânsito em julgado da causa.

  No caso dos tributos o prazo é contado sempre a partir do exercício seguinte àquele em
que o fisco poderia ter efetuado o lançamento.

   Cuidado especial deve ser dado aos comprovantes da escrituração contábil, pois embora
a receita federal venha exigindo a guarda dos documentos por cinco anos, sabe-se que a
fiscalização do INSS exige a apresentação de livros diários e verifica a prestação de
serviços por autônomos dos últimos 10 anos. A nova modalidade de apuração do PIS e da
Cofins não cumulativos, enseja a verificação de diversos documentos de entrada e saída. O
assunto ainda é objeto de diversas decisões judiciais controvertidas, pode sair mais em
conta guardar todos os documentos por 11 anos do que discutir judicialmente com as
autoridades fiscais.

Magnéticos

  O grande problema da guarda destes arquivos é a obsolescência tecnológica dos
equipamentos e softwares em que foram gerados e a dificuldade de recuperá-los
posteriormente. De qualquer modo, a IN SRF 86 de 2001 obriga a manutenção de arquivos
magnéticos em arquivos-texto de acordo com o lay-out próprio por ela definido pelo
mesmo prazo de decadência dos tributos.

  Por uma questão de segurança, os arquivos magnéticos nunca deverão ser guardados no
mesmo prédio onde se guardam os documentos escriturais.
                                                                                        57


6 - SISTEMA CONTÁBIL
   O Sistema Contábil por si só é um importante instrumento de controle interno. Isto se
deve ao método das partidas dobradas que estabelece, uma relação de causa “origem” e
efeito “aplicação” que assegura a coerência das informações.




                  Aplicação                                    Origem


                    ATIVO                                     PASSIVO



         Direitos – Valores deposita-               Exigibilidades - Contas a
         dos em bancos, valores a                   pagar, empréstimos,
         receber de clientes e de                   provisões, impostos a
         outros, adiantamentos,                     recolher, adiantamentos
         investimentos, patentes, etc.              recebidos.
         Bens – Numerário em caixa,                 Patrimônio Liquido –
         Estoques, máquinas, imóveis                Recursos dos proprietários e
         instalações, etc.                          reservas.



   Mesmo aquelas informações meramente gerenciais tais como: orçamentos; projeção de
fluxo de caixa; etc. devem ser coerentes com a informação contábil, ou no mínimo
preservarem os princípios e conceitos de uma demonstração contábil, para que possam ser
inteligíveis e adquiram confiabilidade.
   O Sistema Contábil, para sua efetividade como princípio de controle, deverá ser operado
em um ambiente organizacional favorável, e os funcionários devem desempenhar suas
funções sem interferências políticas que prejudiquem a aplicação da boa técnica, na
confecção dos registros e preparação das demonstrações financeiras.

A)-Organização da Contabilidade

Plano de contas
   Um dos requisitos básicos do Sistema Contábil é o plano de contas, que deve ser
concebido para atender aos requisitos legais, necessidades operacionais, e de controle.
   O plano de contas pode versar também sobre localizações (filiais etc.), centros de custo,
de lucro, ou de resultado.
   Os modernos sistemas contábeis permitem atribuir denominações e agrupamentos
diversos de contas de modo a atender a demonstrações financeiras locais, necessidades
fiscais do imposto de renda, consolidações de balanços, e agrupamentos diferentes de
contas, US-Gaap, IASC, etc.
                                                                                        58

   Um plano de contas é mais do que uma codificação das contas, e deve contemplar
também instruções quanto aos fatos que devem ser registrados, a débito ou a crédito, os
procedimentos de análise e controle e, ainda, referências a dispositivos legais.

Manual de procedimentos contábeis
   As operações rotineiras devem estar esquematizadas por instruções de contabilização,
indicando todas as contas envolvidas, os documentos de suporte dos lançamentos, rotinas
de cálculos em caso de provisões, etc. Com o uso de sistemas ERP, o esquema de
contabilização já fica definido mediante instruções automáticas de contabilidade. No
entanto, devido à complexidade destas parametrizações, é aconselhável preservar as
instruções de como foram feitas e como estão inter-relacionadas.

Cronogramas, distribuição de responsabilidades, e rotinas de fechamento.
   As informações utilizadas pela contabilidade provêm de inúmeras fontes, por isto, deve
ser instituído um cronograma indicando os responsáveis de cada informação, bem como os
métodos de controle para assegurar que tais informações são confiáveis; o cronograma
deve abranger tanto as operações diárias como aquelas relacionadas a fechamentos
mensais.
   O levantamento de balanços e apuração de resultados deve se processar, no mínimo
mensalmente, independentemente do porte das organizações, embora, em algumas, como
as instituições financeiras, o fechamento possa ser operado diariamente, com pequenos
ajustes de provisões no final do mês.

Análise das contas.
   Todas as contas do balanço patrimonial devem ser analisadas mensalmente.
   As análises das contas dividem-se em: conciliação de movimentos, e composição e
justificativas de saldos.
   As primeiras são as conciliações de contas correntes de bancos, entre empresas do
mesmo grupo econômico, de registros auxiliares com razão geral (clientes, fornecedores,
estoques, carteiras de investimento e de empréstimo, imobilizado, contas da folha de
pagamento, etc.). É certo que a ausência destas análises ou a existência de diferenças não
explicadas compromete gravemente todo o sistema de controle interno, independentemente
da relevância dos valores envolvidos.
   As composições e justificativas de saldos não devem se limitar a uma simples
identificação da operação originária, mas também avaliar se o saldo representa
efetivamente um ativo ou um passivo. As composições de saldos de contas que registram
operações numerosas, tais como clientes, fornecedores, estoques, folha de pagamento,
imobilizado, em geral, estão suportadas por sistemas auxiliares e são administradas por
pessoas alheias ao departamento de contabilidade. Deve ficar claro que isto não exime o
departamento de contabilidade de certificar-se quanto ao potencial de realização dos ativos,
sua existência física, e o adequado registro das obrigações.

Inventários físicos
   Procedimentos de inventário físico devem ser instituídos pela contabilidade para
certificar-se da existência física dos ativos, bem como dos materiais de terceiros em poder
da empresa.
                                                                                         59

    O inventário físico deve ser conduzido por pessoas que não tenham responsabilidade
pela guarda destes ativos, embora devam participar como auxiliares na identificação dos
bens, e para assegurar que foram restituídos em iguais condições após as contagens.
    Os itens normalmente inventariados são:
- numerários em caixa
- títulos representativos de investimentos, e de contas a receber. (cada vez mais raros).
- estoques
- imobilizados
- bem de terceiros em poder da empresa.
    A periodicidade dos inventários depende da importância de cada item, seja por seu valor
financeiro, seja por sua importância na continuidade das operações, mas, como regra geral,
os ativos circulantes deveriam ser inventariados pelo menos uma vez por ano.
    A existência de registros permanentes de estoque permite que os inventários possam ser
feitos de forma rotativa no transcorrer do ano.
    O mesmo ocorre com relação ao ativo imobilizado que, em geral, é inventariado de
forma rotativa em períodos que vão de 1 a 3 anos.
    A garantia da existência física dos ativos não é só um problema contábil, mas, também,
um problema administrativo. Uma diferença de estoque pode gerar uma compra
desnecessária de material, ou, ainda, ocasionar a paralisação de uma fábrica, ou, a falta de
atendimento a um cliente. Por isto, independente dos inventários oficiais promovidos pela
contabilidade, os responsáveis pela guarda devem ser instruídos a fazer inventários
constantes, com a finalidade de assegurar o perfeito funcionamento administrativo nesta
área.
    Um bom método para isto é fazer-se um inventário do total estoque a cada lote de
entrada (para os materiais de grande movimentação) ou a cada saída (materiais críticos de
manutenção).


B) - Formalização Legal da Escrituração
   Para saber se uma escrituração atende às normas legais, e não trará problemas aos
administradores em caso de concordatas ou falência, ela deve permitir apurar, baseada em
livros diários ou diários auxiliares devidamente registrados, os valores a receber e a pagar,
detalhando os documentos originários. Parece óbvio, mas muitos sistemas ERP´s não estão
preparados ou parametrizados para isto.
   Para que tenham valor probatório perante terceiros, inclusive o fisco os livros diários
devem estar registrados na Junta Comercial (sociedades empresárias) ou no Cartório de
Registro Civil das Pessoas Jurídicas (sociedades simples).
   Fazem parte da escrituração mercantil o plano de contas, o balanço e a demonstração de
resultado, que também deverão constar de livros devidamente registrados.

C)- Obrigações Legais e Fiscais acessórias.
   São freqüentemente alteradas quanto ao prazo e quanto à forma. Variam de acordo com
o ramo de negócio e com a localização, motivo pelo qual não é útil enumerá-las, mas toda
empresa deve possuir o que se chama de “calendário das obrigações fiscais” que é
fartamente divulgado na imprensa especializada e nos sites governamentais.
                                                                                        60

Observação
   Esta abordagem visa, somente, situar a contabilidade quanto aos aspectos de controle
interno e de sua formalização legal. Abordar aspectos técnicos e princípios de contabilidade
foge aos objetivos temáticos.
                                                                                          61


  7 - SISTEMAS DE INFORMAÇÃO GERENCIAL – SIG.
          O Sistema de Informação Gerencial é um conjunto de medidas, quantitativas e
  financeiras, que têm por objetivo situar o empreendimento em relação aos objetivos
  estratégicos relacionados ao ambiente exógeno e endógeno.
          Tais conjuntos de medidas são utilizados, tanto para identificar novas oportunidades
  no meio social, como para avaliar se as atividades ora desempenhadas estão condizentes
  com aquilo que foi proposto.
          O conjunto de informações deve estar estruturado de modo a ser compreensível por
  parte dos usuários e conduzi-los a ações concretas.
          As informações devem se traduzir finalmente a elementos monetários que orientem
  a elaboração dos orçamentos e planos plurianuais.
          O Sistema de Informações Gerenciais pode ser considerado um suplemento do
  Sistema Contábil, suprindo a administração naquilo que este sistema em suas limitações
  estruturais não pode fornecer. A contabilidade gerencial pode ser definida como:
          Processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários a
  administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos
  indivíduos internos da empresa e deve orientar suas decisões operacionais e de
  investimentos. (Antony, Kaplan e outros Contabilidade gerencial -Atlas 2000 pg 36)
          Para melhor compreensão os mesmos autores comparam os dois sistemas de
  informação e apresentam a seguinte tabulação.

                     Contabilidade Financeira             Contabilidade Gerencial
Clientela         Externa:credores, autorida-      Interna:administradores, executivos.
                  des tributárias, investidores
Propósito         Reportar desempenho pas-         Informar decisões internas tomadas
                  sado às partes externas;         pelos funcionários e gerentes; feedback
                  contratos com proprietários      e controle sobre desempenho
                  e credores.                      operacional.
Data              Histórica, atrasada.             Atual, orientada para o futuro.
Restrições        Regulamentada:dirigida por       Desregulamentada: sistemas e informa-
                  regras e princípios fun-         ções determinadas pela administração para
                  damentais da contabilidade e     satisfazer necessidades estratégi- cas e
                  por autoridades governa-         operacionais.
                  mentais.
Tipo de           Somente para mensuração          Mensuração física e operacional dos
informação        financeira                       processos, tecnologia, fornecedores e
                                                   competidores.
Natureza da       Objetiva, auditável, confiá-     Subjetiva e sujeita a juízo de valor,
Informação        vel, consistente e precisa       válida, relevante,acurada.
Escopo             Muito agregada; reporta         Desagregada; informa as decisões e ações
                   toda a empresa                  locais.

          Ao falar sobre o planejamento e o controle identifica-se cinco grupos de interesse
  (StakeHolders) que são os clientes, funcionários, fornecedores, proprietários, e a
  comunidade. Os objetivos dos proprietários são os objetivos primários da empresa, e os
  demais, os objetivos secundários. Os objetivos secundários são relevantes porque ajudam a
  atingir os objetivos primários.
                                                                                    62

       A seguir, outro quadro que ajuda a entender as contribuições e exigências destes
grupos de interesse em relação à empresa.

Grupo                              Contribuição                  Exigências
Stakeholders definidores do ambiente
Proprietários              Capital                     Recompensa financeira relacio-
                                                       nada ao risco.
Clientes                   Lealdade nas compras        Serviço, qualidade, valor
Comunidade                 Permitira empresa operar ou Respeito às leis, bom rela-
                           não ativamente              cionamento e liderança social na
                                                       comunidade.
Stakeholders definidores do processo
Funcionários               Esforço, habilidade,        Salários competitivos e bene-
                           motivação, compromisso.     fícios, ambientes de trabalho
                                                       que alcancem as expectativas
                                                       segurança econômica. Trata-
                                                       mento apropriado.
Fornecedores               Esforço, habilidade,        Recompensas financeiras pro-
                           motivação, compromisso, porcionais ao tempo e habilida- des
                           serviço, qualidade, valor   investidas.Tratamento ético.


A - Hierarquia dos SIG’s
   Os sistemas de informação gerencial podem ser divididos em sistemas de gestão
estratégica, que auxiliam o gerenciamento no longo prazo. sistemas orçamentários, que
abrangem o ano em curso ou o ciclo operacional, se este for superior a um ano. e os
sistemas operacionais, que controlam a performance do dia a dia.
        Podemos denominar de sistemas de gestão estratégica, os sistemas que formalizam
a estratégia de um empreendimento, mediante um conjunto de metas setoriais e individuais
representado por medidas qualitativas, quantitativas e financeiras.
        O desempenho organizacional é gerenciado por meio de sistemas previsionais, que
estabelecem metas ideais a serem alcançadas, ou por sistemas de melhoria contínua,
“Kaizen”, em que as metas consistem em superar o desempenho que já foi alcançado.
        A seguir é apresentado um esquema do inter-relacionamento destes sistemas de
informação.
                                                                                     63




                                Sistema de Gestão Estratégica



                                                           Informação Comercial


                   Sistema Orçamentário                    Gerenciamento da
                                                           Produção

                                                           Custos de Produção
                   Contabilidade
                                                           Recursos Humanos

                                                           Pesquisa e
                         ERP                               Desenvolvimento



       Sistemas de Gestão Estratégica
       Entre os principais podemos encontrar o Tableau de Bord, mais tradicional, e o
Balanced Scorecard, mais recente, mas que começa a ter grande aceitação entre os
principais conglomerados econômicos.

        Tableau de Bord
        O Tableau de Bord, vem sendo largamente utilizado durante décadas, e agora é
apresentado em uma versão denominada (Genéralisation de l'accès aux Informations
décisionnelles en s'appuyant sur une Méthodologie d'inspiration Systémique facilitant
l'expression des Individualités de l'entreprise..GINSI.). Também se constitui em uma
ferramenta que utiliza diversos indicadores chaves de desempenho. Em seu trabalho o autor
enumera os requisitos básicos para a escolha dos indicadores.

       (Original em francês)
       1) Um indicador é necessariamente orientado para um objetivo preciso. O
Indicador deve estar estreitamente relacionado com os objetivos e conduzir às melhores
ações.
       2) Um indicador conduz sempre a uma decisão. Se alguém não dispõe dos meios
ou poderes para agir em função de algum indicador, este indicador deve ser retirado do
Tableau de Bord.
       3) Um indicador não é mudo. – ele pode significar que algo precisa ser mudado ou
que tudo está sob controle e não há nada a fazer.
       4) A precisão de um indicador é relativa – uma informação menos precisa e rápida
pode ser preferível a uma informação precisa, obtida em um longo e exaustivo trabalho.
Tudo depende de julgar se o risco da espera supera o risco da imprecisão. O Tableau de
Bord é essencialmente um redutor de riscos.
                                                                                         64

     5) Um indicador será escolhido por quem o utiliza. – a escolha do indicador é de
   quem o utiliza na tomada de decisão. Explorando a intuição de quem decide, chega-se
   às melhores decisões.

        Balanced scorecard -BSC (Kaplan e Norton Estratégia em Ação Campus -1997)
        Os autores justificam o uso do método com uma frase muito apropriada.
        “ O que não é medido não pode ser gerenciado”
        O BSC se propõe a ser uma solução de formulação e documentação da estratégia,
mediante uso de vetores de desempenho. Atualmente, existem metas mais ambiciosas no
sentido de consolidar os principais fatores de desempenho das empresas, de modo a se
chegar a índices setoriais, permitindo a comparação do desempenho de uma empresa com o
setor e com suas congêneres.
        Segundo Kaplan e Norton o scorecard está sendo utilizado como um sistema de
gestão estratégica no sentido de:
        1) Esclarecer e traduzir a visão e a estratégia
        2) Comunicar e associar objetivos e medidas estratégicas.
        3) Planejar, estabelecer metas e alinhar iniciativas estratégicas.
        4) Melhorar o feedback e o aprendizado estratégico.

        Para tanto o BSC é produzido a partir de quatro perspectivas: financeira, do cliente,
dos processos internos, do aprendizado e crescimento. O sistema de medição deve tornar
explícitas as relações (hipóteses) entre os objetivos (as medidas) nas várias perspectivas,
para que elas possam ser gerenciadas e validadas. O diagrama a seguir pode servir como
exemplo.

                              Retorno s/
                              Capital                    Financeira


                              Lealdade
                              dos clientes

                                                         Do cliente
                            Pontualidade nas
                            entregas



                  Qualidade                  Ciclo dos
                  dos processos              processos        Processos internos



                              Capacidade                  Aprendizado e
                              dos                         crescimento
                              funcionários
       Para se chegar a um aumento do retorno de capital de X, a empresa precisa
aumentar a lealdade de clientes (% de clientes que fazem novas compras). O aumento da
lealdade estará condicionado à melhoria da pontualidade (nº de dias de atraso e freqüência
                                                                                         65

de atrasos). Para tanto é necessário reduzir o ciclo dos processos ( de N dias para Y dias) e
melhorar a qualidade dos processos evitando erros de emissão de pedidos ( Z erros por mil
para zero por mil). A melhoria dos ciclos está condicionada à compra de uma nova
máquina empacotadora, e a qualidade dos processos será conseguida com aumento de
capacitação e motivação dos funcionários ( H horas de treinamento e índice de satisfação
dos funcionários de M para B)
        A correlação entre os diversos conjuntos de indicadores e a estratégia sob diversas
perspectivas, vai sendo validada à medida que os dados reais vão sendo conhecidos. O
sistema não é estático, e os objetivos vão sendo sistematicamente redefinidos, e índices e
medidas vão sendo substituídos de acordo com a necessidade.

        Comparação entre os métodos
        Comparando os métodos: o BSC tem a vantagem de permitir a visualização da
estratégia da empresa como um todo, pelo relacionamento entre os diversos indicadores
dentro de uma cadeia de causa e efeito. A desvantagem é o imenso trabalho de
formalização que pode torná-lo inviável, se forem introduzidas muitas variáveis, ou inútil,
se for excessivamente simplificado.
        Por sua vez o Tableau de Bord é mais flexível e é mais apropriado à filosofia de
melhoria contínua. Pode abranger também ações pontuais que, mesmo sem estarem ligadas
à estratégia principal, podem agregar valor.
        Apresentar a questão dos sistemas de informação gerencial sob estes pontos de
vista, convergentes quanto aos objetivos, mas com metodologias diversas, é uma excelente
demonstração de que, ao contrário da contabilidade legal, neste campo não existem regras
nem princípios universais.
        Cabe às empresas, a partir de alguns conceitos básicos, construírem seus próprios
sistemas, pois, mesmo empresas do mesmo ramo, operando no mesmo local, em ambientes
semelhantes, podem ter necessidades diferentes em termos de informação gerencial. Hoje
podem ser idênticas, mas cada administração poderá estar vislumbrando cenários diferentes
no futuro, o que por si só implicaria em sistemas destacando informações diversas.

   As previsões
   A necessidade de se desenvolver a habilidade de se fazer previsões já foi enfatizada
anteriormente. Todas as empresas, de algum modo, desenvolvem atividades neste sentido,
com graus diferentes de formalização.
   Pesquisa da H2R – Symnetics feita em agosto 2002, com 45 empresas, com mais de R$
50 milhões de faturamento e que atuam no Brasil, revela que 50 % da gerência não
participam em decisões sobre investimentos, prioridades estratégicas e metas e que 16%
desconhecem a missão da empresa.
        Pesquisa da Brain & Company (revista 43 da HSM) feita em 2002 com 60 empresas
brasileiras revela que 84% utilizam o planejamento estratégico, e com alto grau de
satisfação. O balanced scorecard é utilizado por 57%, com grau médio de satisfação. Estes
dados, sem entrar no mérito da metodologia e grau de precisão destas pesquisas, indicam
que as ferramentas previsionais são largamente utilizadas, mas muitos administradores
tratam estas informações como dados sigilosos, aos quais, nem mesmo os colaboradores
mais próximos têm acesso, ou, em muitos casos, os próprios administradores não se
preocupam em traçar metas financeiras ou quantitativas.
                                                                                      66

   Qualquer sistema previsional corre o risco de tornar-se mero exercício matemático se
não estiver acompanhado do comprometimento de todos na realização das metas. Para que
este comprometimento exista, é preciso que os envolvidos conheçam as metas, e saibam o
que devem fazer para atingi-las.

B - Diferença entre Medir e Acompanhar
         As empresas devem medir aquilo que pode influenciar, de modo relevante, o seu
desempenho atual e futuro e aquilo que possam influenciar com ações e decisões.
As empresas devem acompanhar:
- o desenvolvimento de novas tecnologias (informática, telecomunicações, de processos
produtivos, etc.)
- o surgimento de novos métodos (administrativos, marketing, logística, pesquisas) - novos
produtos (financeiros, de logística, de atendimento, etc)
- o contexto político e macroeconômico
- as alterações na legislação.
         Quando nos referimos ao sistema de contabilidade gerencial estamos falando de
medir determinados elementos pré-selecionados para avaliar a performance de uma
empresa.
         Quando falamos de acompanhar estamos falando de qualquer informação obtida por
qualquer meio que possa a vir a interferir nas atividades da empresa.
         As duas atividades são importantes e devem partir de sistemas organizados. O
acompanhamento, à exceção das alterações na legislação, tem sido uma atividade informal
que não resulta em quaisquer obrigações ou reporting. Quando se fala de era do
conhecimento, criatividade, estratégia, etc. estes conceitos precisam ser revistos, e a
obtenção de informação deve passar a ser um processo organizado e formalizado.
         O acompanhamento de informações relevantes deve ser conduzido a partir de temas
ligados à atividade das empresas, e ser objeto de apresentações e registro dos pontos mais
relevantes. Por exemplo: uma empresa do ramo de autopeças deve acompanhar o
desenvolvimento tecnológico dos carros de Fórmula 1, pois ali, pode estar sendo testado
um novo material, ou nova tecnologia que poderá tornar obsoleta toda uma linha de
produtos.
         Uma nova legislação é antecedida de um projeto de lei enviado ao congresso, e sua
aprovação poderá afetar profundamente os negócios. O acompanhamento pode fazer com
que os interesses da empresa sejam defendidos, ou que ela se adapte, a tempo, às novas
exigências.
         Muitas novidades são anunciadas pelos fornecedores em revistas especializadas.
Neste sentido, o espírito da curiosidade deve estar sempre presente dentro da empresa.
Embora seja difícil acompanhar o surgimento de novas tecnologias, devido ao sigilo com
que são conduzidas as pesquisas, sempre existe um tempo até que sejam completamente
absorvidas pelo mercado. Este pode ser o tempo necessário para orientar as novas
atividades.
         A formalização dos processos de acompanhamento das informações será útil na
formulação da estratégia e do planejamento.

C - Principais Medidas de Desempenho
       Com o intuito de auxiliar o entendimento das explicações sobre plano e orçamentos
que virão posteriormente, estão apresentadas, a seguir, as medidas de desempenho mais
usuais. Não deve ser entendida como uma lista completa e, muito menos, que devam ser
                                                                                        67

aplicadas, simultaneamente, em qualquer empreendimento. O conjunto de medidas que
traduz a estratégia de criação de valor de uma empresa é denominado de indicadores-
chaves ou KPI’s (Key Performance Indicatores)
        Para encontrar os principais vetores de desempenho ou indicadores-chave, pode ser
utilizada a análise da cadeia de valor e a análise do sistema de negócios.

Análise da cadeia de valor.
        A análise da cadeia de valor apresentada por Skank e Govindarajan:1997 ajuda na
decisão sobre investimentos. Permite decisões sobre terceirização. Ajuda a formar parcerias
e a entender os pontos fortes e fracos da concorrência.
   Esta análise leva em consideração todas as fases do processo, desde a matéria prima
básica até a entrega ao consumidor final, mesmo que a empresa não participe diretamente
de todas elas. Implica também em conhecer os efeitos das ações dos clientes, e dos clientes
dos clientes, sobre a estrutura de custos da empresa. A norma ISO é um exemplo clássico
onde os clientes começam a exigir a certificação de seus fornecedores, formando, assim
uma cadeia. Podemos visualizar a mesma situação no caso de produtos orgânicos e
transgênicos.
   Esta análise implica em conhecer o valor de mercado do produto em cada fase do
processo, bem como conhecer a margem com que cada agente trabalha em cada fase. O
objetivo é identificar em que processos a empresa opera eficientemente, e quais deveriam
ser revistos ou terceirizados.
   A seguir, um esquema de análise de valor de uma empresa. A empresa A, totalmente
integrada, onde alguns concorrentes atuam em fases diferentes do processo. Neste caso
poderia ser muito difícil competir com C (distribuidor) no varejo, se a empresa fosse
ineficiente nesta área. A análise de valor pode indicar que ao baixar os preços para
concorrer com C estaríamos sacrificando a rentabilidade das demais fases para cobrir a
ineficiência na distribuição. Neste caso a solução seria melhorar a eficiência, ou contratar
uma empresa que pudesse concorrer com C. A análise de valor poderia indicar que, os
maiores ganhos estão na produção da matéria prima. Isto poderia acarretar a terceirização
da produção para o concorrente B.
                                                                                     68



                 D                A    Mat Prima


                                       Transporte

                            B
                                       Produção


                                       Acabamento



                                       Transporte


                       C
                                       Distribuição
                       S


                                       Transporte



                                       Varejo




A analise de valor pode conduzir a criação de novos agentes em algumas fases do processo,
bem como a eliminação de outros. Temos visto uma tendência dos fabricantes de bebidas
em entregar seus produtos, diretamente no varejo, eliminando a distribuição de terceiros.
Mas ao mesmo tempo, vemos empresas típicas do varejo terceirizando a produção, e
lançando marcas próprias, e se tornando competidores diretos de determinadas indústrias
de alimentos e bebidas. As fábricas de cimento vendem artefatos e argamassas de maior
valor agregado conquistando maiores margens. As montadoras de veículos terceirizam,
cada vez mais, as tarefas de montagem a ponto da GM ter instalado boxes de fornecedores
em sua linha de montagem do Celta, e estes, entregam as peças já montadas no veículo. A
Nike é um fabricante de tênis que não tem nenhuma fábrica.

Análise do sistema de negócios
O sistema de negócios estende-se do projeto e desenvolvimento de um produto à venda e
distribuição. Combinado com a análise de valor, permitirá compreender os fatores que
influenciam positiva e negativamente no diferencial competitivo. Um esquema desta
análise é apresentada pela Mc Kinsey & Company – Valuation 2002.
                                                                                      69




       Projeto           Compras           Produção           Marketing         Vendas
       Desenvol-                                                                Distribui-
       vimento                                                                  ção

      Atributos
      do                   Acesso a                                               Eficácia de
                           fontes            Custos           Precificação        Vendas
      Produto


      -Qualidade         -Custo            -Duração do        -Propaganda       -Eficácia de
      -Tempo de          -Terceirização    ciclo.             -Promoção         vendas
      chegada ao         -Distância das    -Qualidade         -Embalagem.       -Custos
      mercado            fontes de                            -Marcas           -Canais.
      -Tecnologia        suprimento                                             -Transporte
      exclusiva

Medidas relacionadas aos clientes

       Podemos dividi-las em dois grandes grupos.

Medidas relacionadas ao mercado:
   -Participação de Mercado - considerando o produto em e/ou considerando produto
mais os congêneres
   -Preços praticados versus preços dos concorrentes
   -Retenção de Clientes – tempo e quantidade e volume por cliente.
   -Captação de Clientes - % de novos clientes: em quantidade de novos clientes,      em
volume de vendas a novos clientes, ou em valor, ou lucro das vendas a novos clientes.
   -Satisfação de Clientes – resultados de pesquisas de opinião a serem correlacionadas
com os demais dados.
   -Lucratividade de Clientes – por cliente, segmento ou região.
   -Ganhos com as alterações de mix de produtos e serviços
   -Propostas: oferecidas x perdidas – motivos

-Medidas relacionadas aos produtos e serviços:
   -Qualidade: defeitos durante e pós-garantia, durabilidade, nocividade.
   -Prazos: prazos de entrega oferecidos e cumprimento dos prazos de entrega.
   -Disponibilidade:– número de pontos de venda atacadista e varejista, por segmento     e
região. Faltas de estoque nos clientes de 1º nível atacadistas e de 2º nível varejistas.
   -Evolução de preços: considerando as condições de venda e de pagamentos e lotes
econômicos.
   -Serviços pré-venda e pós-venda: oferecidos e utilizados, tempo despendido e custo.

       Se a atividade se desenvolve em ambiente dinâmico, as análises devem contemplar
a quantidade de novos produtos oferecidos e de produtos descontinuados, e a comparação
                                                                                        70

entre as variáveis acima relacionadas em relação aos novos produtos e aos tradicionais e/ou
descontinuados.
        As estatísticas devem ser feitas a partir de evoluções e de comparações com a
concorrência (benchmarking).

Medidas de custo.

       São medidas de tempo, de qualidade, de consumos físicos, e podem estar
relacionadas com medidas financeiras.

        A contabilidade de custo é alimentada por informações financeiras e deve permitir
enxergar os custos sob os seguintes aspectos:
-Custo total de cada fase do processo - obtido pelo controle dos gastos por centros de
custos tratados na própria contabilidade de custos.
-Custo de manutenção dos estoques - (custo financeiro + custo operacional + custo do
espaço físico).
-Custo por natureza de gastos - matéria-prima, mão de obra direta, mão de obra de apoio,
energia, depreciação, transporte interno e externo, manutenções, etc.
-Custos por segregados pela variabilidade – fixos e variáveis.

       Estes dados, combinados na contabilidade de custos com os outros dados e medidas
quantitativas, resulta na apropriação dos gastos aos produtos, permitindo, então, que se
conheça a composição do custo do produto, por fase de produção, por insumo
(quantitativamente e financeiramente). Estes dados também podem ser comparados no
tempo, resultando naquilo que se chama evolução dos custos.

       Organizações podem estabelecer padrões de consumo e de gastos, que serão
comparados aos consumos e gastos reais para determinar ineficiências e anormalidades no
processo produtivo. Este processo é denominado “custo-padrão”.


Pontos que merecem atenção na elaboração e análise do custo de produção.

Produtos heterogêneos
   Os agrupamentos de produtos heterogêneos podem distorcer substancialmente as
análises. Variações inexplicáveis no custo unitário dos produtos é um indicador que os
agrupamentos devem ser revistos.

   Atividades que não agregam valor
   Só agregam valor as atividades que são essenciais para preparar o produto e colocá-lo à
disposição do cliente, do modo como ele espera. A identificação das atividades que não
agregam valor é um importante instrumento de redução de custos, pois, eliminá-las reduz o
custo final do produto, sem alterar a qualidade do fornecimento.
       Como exemplo de atividades que não agregam valor temos: o retrabalho
(administrativo e operacional), o refugo de itens defeituosos, a estocagem, o transporte
interno por deficiência no lay-out das instalações, paralisações para manutenção ou setup, e
as inspeções.
                                                                                     71

       A mensuração do custo destas atividades que não agregam valor pode ser
importante na orientação do processo decisório.

Eficiência do ciclo de fabricação e do ciclo administrativo
        Normalmente este estudo é feito pela aplicação de uma fórmula simples e bastante
usual no conceito Just-in-Time.
ECP= TP/ TT
Onde:
(ECP) = Eficácia do Ciclo de Produção
(TP) = Tempo de Processamento (tempo efetivo de trabalho na produção do bem ou
serviço a ser entregue ao cliente)
(TT) = Tempo Total (tempo de processamento + tempo de inspeção + tempo de
movimentação + tempo de espera estocagem)
        A Eficácia do Ciclo Administrativo(ECA) é uma variante do ECP e englobará:
ECA = TA/ TTA
(TA) = Tempo de trabalho efetivo nas tarefas administrativas
TTA= TA + tempo de espera para obter autorizações + tempo de espera para obter
informações pendentes + tempo de espera por por trabalhos em lotes + tempo de circulação
das informações.

Distribuição dos custos indiretos
        Caso existam custos relevantes de desenvolvimento, de produção, de logística e de
comercialização. Distribuídos por rateio ou não distribuídos, impõem-se a identificação e
avaliação dos direcionadores de custo mais apropriados, baseando-se para tanto nos
conceitos de custo ABC (Activity-Based Costing).
Isto significa, a apropriação dos gastos de acordo com um dos quatro tipos de
direcionadores: Unidade – Lote - Apoio ao produto - Apoio às instalações
        A apuração da taxa do direcionador, uma vez efetuada, deve considerar os custos a
níveis normais de atividade.

Alocação direta a produtos x alocações a departamentos
Observar a existência de alocações de segundo nível que possam estar distorcendo o custo
dos produtos.

Preços de transferência
        A fixação de preços de transferência de produtos entre empresas do mesmo grupo, e
entre unidades de negócio, deve ser efetuada, preferencialmente, pelo preço de mercado.
Quando isto não for possível, pela ausência de um mercado, poderia ser arbitrado outro
critério desde que uniforme. Qualquer que seja o critério de arbitramento, ele sempre
estará prejudicando ou o cedente, ou o cessionário, e conduzirá a falsas conclusões.

Custos de Desenvolvimento e de Marketing
       O custo de produção em muitos casos é a menor porção do custo total de um
produto sendo os custos de desenvolvimento e os custos de marketing e comercialização
muito mais relevantes, por isto estes componentes devem ser considerados na análise do
custo para efeito de determinar a rentabilidade dos produtos.
                                                                                        72

   Neste ponto temos um problema na contabilidade legal que trata os custos de
Propaganda e marketing como despesas fazendo com que fique dissociado do custo do
produto.
   Medidas de eficiência no desenvolvimento de produtos contemplam a intensidade de
desenvolvimento, a utilidade aos clientes, o custo de desenvolvimento, a novidade, o custo
de fabricação, e os investimentos industriais necessários.


Medidas quanto ao relacionamento com fornecedores

        As medidas de desempenho dos fornecedores são semelhantes àquelas pelas quais o
empreendimento é avaliado na função comercial (itens com defeitos, entrega pontual, prazo
de entrega, satisfação, preços. etc.)
        A escolha, somente baseada em preços, pode ter como conseqüência, gastos
adicionais em outras áreas, tais como:
- aumento do custo de inspeção, retrabalho e refugos, devido à falta de garantia de
qualidade.
- aumento de estoques devido à falta de segurança quanto às entregas ou ao tempo de
atendimento dos pedidos.
        Deve ser considerado o risco de desabastecimento, o que implica em identificar o
grau de dependência do empreendimento em relação aos seus fornecedores e as alternativas
a fornecedores únicos.
        Outro fator que pode ser medido é o resultado das relações duradouras com
fornecedores, mensurando a quantidade de inovações, melhorias etc.
        Alguns fornecimentos externos são contratados para desempenhar parte da atividade
operacional do empreendimento. Nestes casos o empreendimento fica dependente do
fornecedor, quanto à capacidade operacional e o cumprimento dos prazos. Por isto todos
os fornecedores habituais de serviços desta natureza devem ser acompanhados e tratados
pela contabilidade gerencial como se fossem departamentos da empresa. Isto significa
acompanhar o risco empresarial do fornecedor em todos os seus aspectos legais,
financeiros, ambientais, além dos requisitos de qualidade e prazo que são de aplicação geral
aos outros fornecedores.
        Especial atenção deve ser dispensada quanto aos aspectos do preço quando se trata
de fornecedor único. Como não existe um parâmetro de mercado para comparação, a
estrutura de custos destes fornecedores deve ser analisada, de modo a vislumbrar a hipótese
de se transferir a atividade do fornecedor para uma atividade interna, ou seja a
“verticalização”.

Medidas quanto ao “Capital Humano”
       Embora seja o fator de maior agregação de valor, são poucas as medidas que
possam ser aplicadas objetivamente. Para a atividade de RH, podem ser utilizadas as
seguintes medidas:

Satisfação de funcionários
        Esta informação é obtida por entrevistas ou questionários. Estas medidas devem ser
correlacionadas com outras de natureza mais objetiva. Tais como tournover, absenteísmo.
etc
                                                                                       73

Produtividade de funcionários
         Algumas medidas podem ser utilizadas para medir a produtividade de funcionários:
- Podem ser medidas físicas: Produtividade por funcionário = produção em unidades físicas
/ nº de funcionários
- Medidas financeiras: Valor agregado por funcionário = (receitas - matérias-primas -
serviços de terceiros - insumos de terceiros) / nº de funcionários.

Podemos enumerar outras medidas usuais, tais como horas de treinamento, perfil escolar,
perfil social, nível de competência da empresa e dos funcionários em diversas áreas do
conhecimento.

Medidas financeiras
        As medidas financeiras apresentam indiscutíveis vantagens sobre as demais. A
principal é a capacidade de compreensão, pelo leitor interno ou externo, de uma grandeza
expressa em termos monetários. Outra vantagem, é que informações expressas em padrões
monetários podem ser associadas às informações contábeis, o que as provê de maior
credibilidade. A terceira, é que permite a associação de diversos elementos complexos de
produção, de comercialização, de pessoal e ambientais. O aspecto negativo é que os índices
financeiros nem sempre podem estar diretamente relacionados com as tarefas, o que pode
dificultar a compreensão dos responsáveis pela operacionalização da estratégia.
        Podemos visualizar três tipos de medidas financeiras: medidas de resultado ou
rentabilidade, medidas de giro, e medidas de retorno de investimentos. Podendo, todas elas,
serem apresentadas em forma de evolução no tempo, permitindo com isto a visualização de
tendências.

Medidas de rentabilidade.
      Estas medidas são índices de comparação de despesas em relação à receitas

       Margem bruta = lucro bruto / receita liquida

       Margem operacional = EBITA / receita liquida
       Ebita (earnings before interest, taxes and amortization ou lajida lucro antes dos
encargos financeiros, impostos e depreciação)
       Enfim todos os índices que relacionem entre si elementos do resultado.

Medidas de Giro
       São medidas associadas ao tempo e indicam a eficiência com que os ativos são
administrados. Quanto maior o giro (menor tempo) maior a eficiência. Embora estas
medidas possam ser adotadas em relação a quantidades físicas de alguns itens de estoque
específicos, as medidas financeiras são preferíveis por permitirem tratar o estoque como
um todo. Exemplos:

       Giro do contas a receber = vendas brutas + IPI / contas a receber
       Contas a receber em dias = 360/giro do contas a receber

       Rotação dos estoques = CPV/estoques
       Prazo médio de estocagem = 360/rotação dos estoques
       PA= produtos acabados
                                                                                     74

       CPV = Custo dos produtos vendidos

Medidas de retorno
       São fundamentalmente medidas de giro, mas como são relacionadas à remuneração
de capital e envolvem aspectos muito mais complexos, merecem figurar em um grupo a
parte.

       Medidas de retorno são combinações de elementos do resultado com elementos do
ativo ou ainda do patrimônio liquido ou capital de terceiros.

       ROIC = Return on Invested Capital (Retorno sobre o capital investido)

       ROIC = NOPLAT/ Capital investido

       NOPLAT = Net operating profit less adjusted taxes ou resultado operacional menos
os impostos = EBITA-impostos (IR e CSSL sobre o resultado operacional)
       Capital investido = capital de giro operacional (sem os empréstimos) + ativos
imobilizados+ mais outros ativos diferidos (fundo comercial, despesas de pesquisa e pré-
operacionais)
       Partindo-se da equação de igualdade contábil, o capital investido também poderia
ser apurado pelo patrimônio liquido mais empréstimos

        O cálculo do ROIC pode ser efetuado pelo capital investido médio, ou do início do
ano. O capital médio minimiza efeitos sazonais. O mais importante do cálculo é definir o
numerador e o denominador de maneira consistente. Se um ativo for incluído no capital
investido, a receita dele proveniente, deve ser incluída no NOPLAT.

       Lucro Econômico
       O lucro econômico é uma medida que procura posicionar a empresa sob a ótica dos
financiadores externos (empréstimos e capital), demonstrando se o retorno proporcionado
pela empresa supera ou não o retorno que o mesmo capital daria, se aplicado em um
investimento de mesmo risco.

       Lucro econômico (EVA) = capital investido * (ROIC – WACC)

        WACC = weighted average cost of capital (custo médio ponderado do capital)
        O custo médio do capital abrange o custo de todas as fontes de financiamento da
empresa (capital social + debêntures + empréstimos, etc). As taxas dos empréstimos e das
debêntures utilizadas em geral são aqueles contratuais que corresponderiam às de mercado.
Estas taxas são calculadas liquidas dos benefícios fiscais proporcionados pela
dedutibilidade das despesas financeiras no calculo do IR e CSL. Com relação ao capital
social podemos simplificar dizendo que: é o custo de oportunidade do acionista.

D – Plano Plurianual – Preparação e Análise dos Desvios.
       Os planos são conjuntos de informações compostos de vetores ou indicadores-
chaves que retratam o desempenho esperado do empreendimento para períodos longos, de
3 a 10 anos, aproximadamente, variando o prazo de acordo com o período que em
perdurarão os efeitos da estratégia, ou o retorno dos investimentos. Quanto mais instável
                                                                                        75

for o ambiente competitivo menor o prazo de utilidade do plano e dos investimentos. A
elaboração dos planos compreende a identificação de objetivos estratégicos e metas, que se
convertem em dados financeiros para que possam ser confrontados com os investimentos
necessários à sua consecução. O retorno dos investimentos é avaliado considerando o custo
do capital e o risco dos projetos. Os planos são revistos anualmente ou, quando o
acompanhamento dos vetores indicar que a estratégia escolhida não está surtindo os efeitos
esperados. Então novas alternativas devem ser estudadas.
        A análise competitiva do sistema de negócios combinada com a análise da cadeia de
valor é a base para a identificação dos principais vetores.
        A elaboração do plano deve considerar duas dimensões: a dimensão quantitativa e a
dimensão do risco

A dimensão quantitativa das previsões
   Para elaboração das previsões, parte-se da experiência passada e projeta-se as alterações
esperadas, advindas de novas ações estratégicas e da mudança do ambiente exógeno,
considerando-se, também, os aspectos temporais.
   Sendo a experiência passada um referencial importante para as previsões, a qualidade e
fidedignidade das informações contábeis são elementos fundamentais.
   As projeções exigem, no entanto, algo mais do que conhecer os resultados contábeis do
passado: é preciso identificar os vetores que influirão nos resultados futuros. A titulo de
exemplo temos:
-Macro-econômicos: crescimento do PIB, inflação, taxas de juros, taxas de cambio, renda,
posição de classes sociais, demografia, etc.
-Mercado: crescimento do mercado, posição de concorrentes, hábitos da população, novas
tecnologias.
-Processos internos : satisfação de clientes, custos, tempo dos processos, eficiência
produtiva, qualidade, prazos, etc.
-Capacitação e motivação do pessoal.
- Estrutura de capital.
   Os vetores podem ser ativos e passivos. Os macro-econômicos e de mercado, são
vetores ativos, e os demais são vetores passivos. Em relação aos vetores passivos a empresa
pode atuar ativamente, relação aos vetores ativos, ela é agente passivo. Mesmo sem
qualquer atuação por parte da empresa a situação muda, pois os fatores ativos continuam a
agir independentemente de nossa vontade. A empresa deve atuar ativamente em relação aos
vetores passivos e defensivamente em relação aos vetores ativos.
   Os vetores também podem ser classificados em função de sua contribuição ou não para a
geração de resultados.
   São vetores positivos e negativos. Os positivos fazem os resultados aumentarem à
medida que aumentam na escala, e os negativos são inversamente proporcionais.
   A identificação destes vetores e seu correlacionamento, é algo que não se consegue da
noite para o dia, exige longo trabalho de acompanhamento e de confirmação, mediante
observação rotineira e amparada por metodologia adequada.
   Uma vez identificados os vetores, a estratégia consiste em planejar ações que atuem no
sentido de alterar o comportamento deles, de modo a aumentar a agregação de valor das
atividades operacionais. A estratégia pode ser concebida para otimizar a ação dos vetores
positivos ou atenuar a ação dos vetores negativos, ou ambos.
   As ações estratégicas têm um custo monetário. Para alterar o direcionamento dos vetores
devemos dar algo em troca. O processo de agregação de valor ocorre, quando o custo de
                                                                                       76

conformar os vetores é menor do que o benefício ocasionado pela mudança em seu
direcionamento.
   O importante nesta dimensão quantitativa não é propriamente a capacidade de prever os
resultados futuros, e sim a de identificar os vetores que influenciam os resultados, e o
desempenho do empreendimento. O essencial e traduzir a estratégia em termos das ações
que serão tomadas, dos vetores que serão influenciados, e em qual intensidade.

   A dimensão dos riscos
   A dimensão dos riscos compreende a identificação dos eventos que podem influir no
comportamento destes vetores, e quantificar, em termos probabilísticos, a freqüência e
intensidade desta influência.
   Neste caso, também o passado é um referencial, e por meio de regressões matemáticas
pode-se inferir a medida em que um vetor está relacionado a outro. O coeficiente de
correlação pode indicar se o modelo de correlacionamento de vetores é valido. Quanto mais
próximo de 1 for o coeficiente de correlação, maior é a dependência entre os vetores, e
quanto mais próximos de -1 significa que os vetores reagem de modo inversamente
proporcional. Coeficientes de correlação abaixo de 0,7 ou -0,7, significam que a correlação
não é muito útil para fins previsionais.
   Outro fator que deve ser medido é a probabilidade de evolução destes vetores,
isoladamente. Isto pode ser inferido pelo comportamento estatístico das tendências, para
tanto podemos utilizar o desvio padrão e a sua distribuição na curva normal de dispersão,
como indicador de confiabilidade da linha de tendência.
Uma vez estabelecido o comportamento destes vetores no passado o próximo passo é
prever como se comportarão no futuro, incorporando então os objetivos estratégicos.

Um exemplo simples de como documentar esta situação do passado:

Vetores                 Base        Ativo/   Pos/neg      Média      Projeção de
                                    Passsivo              do         Variação%
                                                          passado
PIB                                 A          P          3%         5%
Mercado prod z          16600       A          P          6%         10%
Partipação mercado      60%         P          P          1%         20%
Unidades de venda Z     10000       P          P          6,1%       25%
Prazo de entrega        30 dias     P          N           4%        10%
Reclamações             Nº mês      P          N          - 2%       5%
Satisfação clientes     %           P          P          1%         4%
                                                                                     77

Tabela de correlações
           PIB         Merc z    Partic       Venda z Prazo          Reclam    Satisf
PIB         1
Merc z     0,80        1
Partic     X           X         1
Venda z 0,70           0,90      0,85         1
Prazo      X           X         0,65         0,75       1
Reclam     X           X         0,70         0,80       0,70        1
Satisf     X           X         0,80         0,80       0,90        0,95      1
Um exemplo de como obter a correlação entre os índices, no caso escolhendo o PIB em
relação ao Mercado de Z, pode ser vista pela tabela do cálculo efetuado em planilha Excel
com os resultados ao lado.
          PIB%       Mercado Z   % cresc.Z
1990      2          10000       2
1991      2,3        10500       5,00
1992      2,4        12000       14,29
1993      1          11000       -8,33
1994      1,5        12000       9,09
1995      1,8        13000       8,33          Correlação   0,846
1996      2,5        15000       15,38         Intercepto   -8,39
1997      2,8        16000       6,67          Inclinação   7,94
1998      3          19000       18,75
1999      -1         16000       -15,79
2000      1,5        18000       12,50
2001      1          17000       -5,56
2002      0,5        16600       -2,35

Isto nos dá oportunidade de estabelecer a seguinte equação linear
Y= a+bx
Ou Mercado Z = intercepto + (inclinação * PIB)
Isto quer dizer que, conhecendo a variação do PIB posso estabelecer a variação do mercado
Z
Para facilitar a compreensão e permitir a comparação entre os vários vetores, todos foram
transformados em variações percentuais.
   A correlação pode não ser percebida no mesmo período-base, pode existir um tempo de
reação que precisa ser conhecido. Por exemplo: o crescimento do PIB pode demorar seis
meses para se fazer refletir no crescimento do mercado. O crescimento do mercado pode
demandar 2 meses para que se reflita no aumento de vendas. Reduções dos índices de
defeitos podem demandar até um ano para que sejam percebidos pelo mercado.
   No caso de vendas sazonais, as variações podem ser amenizadas utilizando-se médias
móveis. Com isto se obtém melhor correlação.
   Partindo deste exemplo simples de utilização da estatística, na formalização dos
modelos de gestão estratégica, podemos partir para o planejamento do futuro, o que
significa fazer estimativas de incremento dos vetores ativos, com base nas ações a serem
empreendidas, e dos vetores passivos com base na sensibilidade.
   Feito isto, e conhecendo-se a equação de relacionamento entre os vetores é possível
fazer as projeções futuras dentro de um modelo matemático. É possível prever, também, o
grau de erro esperado nestas inferências e o efeito nos resultados finais.
                                                                                       78

        Naturalmente os modelos previsionais de uma empresa serão infinitamente mais
complexos, e os recursos estatísticos, também. Esta exposição tenta mostrar uma
alternativa de documentação do processo de previsões e planos.
        Nas situações onde não existam parâmetros do passado para orientação, o risco
pode ser avaliado por meio de cenários.
        No exemplo a seguir poderemos visualizar como os indicadores-chaves da
estratégia da empresa são integrados às demonstrações financeiras, confirmando a
coerência da estratégia, sua viabilidade financeira e demonstrando quanto a estratégia
agrega ao empreendimento.
        Duas empresas A e B disputam um mercado de 2000 unidades/ano, de determinado
produto. Este mercado cresce à razão de 5% ao ano.
        A empresa A prevê um investimento de $500 no ano (a+1), visando otimizar sua
linha de produção e, com isto reduzir, o custo de fabricação e o prazo de produção, e,
conseqüentemente, os prazos de entrega e, ainda, implementar o desenvolvimento de um
sistema B2B, visando melhor integrar-se à programação de produção de seus clientes, e
reduzir o custo de processamento de pedidos.
        Os dirigentes da empresa A entendem que o investimento trará reflexos em todas as
operações uma vez que o B2B reduzirá o prazo de tramitação do pedido de venda dos 10
dias atuais para 1 dia, e os novos processos de produção reduzirão o prazo de produção, dos
30 dias atuais para 10 dias. Com isto será possível adquirir uma vantagem competitiva no
prazo de entrega, uma vez que os clientes também poderão reduzir seus estoques de
segurança. Não se pretende repassar os ganhos no custo de produção para os preços,
evitando com isto uma guerra de preços com o concorrente B, o que só traria prejuízos para
ambos.
        Com base na estratégia competitiva, a empresa A identificou os seguintes vetores
que deverão ser acompanhados.
Vetores                                     Atual        Meta
Total do mercado                            2000 ton     Crescer 5% a.a.
Participação no mercado                     50%          Crescer 10% a.a.
Numero de clientes                          400          Crescer 5% a.a
Volume médio por cliente                    2,5 ton      5% a.a = mercado
Prazo médio de produção                     30 dias      10 dias
Rotação do estoque de produtos 60 dias                   10 dias
acabados
Custo variável de produção unitário         $0,80/KG Redução de 20%
Custo de emissão dos pedidos + $25                       $15
amortização dos investimentos
        Confirmada a estratégia, o ROIC passará de aproximadamente 2,5 para 9,9% a.a no
quarto ano. O investimento já estaria pago a partir do 2º ano. A empresa B não tem o seu
volume total de vendas alterado. Se ela não acompanhar detalhadamente os seus resultados
pode concluir que, sua situação permanece estável, quando na realidade estará perdendo
clientes e posições de mercado.
        Vejamos as demonstrações financeiras da empresa A preparadas com base nesta
estratégia
                                                                                       79

Exercicio Social                      a         a+1       a+2       A+3
Receitas Operacionais                 1000000   1097250   1203958   1321042
Custo operacional                     900000    787320    856741    932855
NOPAT                                 100000    309930    347216    388187
Capital investido                     4000000   3915610   3873798   3875913
Novo investimento                               400000    400000    400000
Total capital investido               4000000   4315610   4273798   4275913
ROIC %                                2,5       7,2       8,1       9,1

Geração de caixa                      100000    -5680     389028    386073

Vetores de Receita
Volume de Vendas                      1000000   1097250   1203958   1321042
Crescimento                                     9,7       9,7       9,7
Nº de clientes                        400       418       437       456
Novos clientes                        0         18        19        20
Volume por cliente                    2500      2625      2756      2894
Preço unitário de venda               1         1         1         1
                                      1000000   1097250   1203958   1321042
Vetores de Custo
Custo variável de produção unitário   0,8       0,64      0,64      0,64
Total dos custos fixos                100000    85080     86209     87388
Custo por pedido                      25        15        15        15
Nº de pedidos por cliente/mês         4         4         4         4
Custo total de adm vendas             40000     25080     26209     27388
Outros custos de estrutura            60000     60000     60000     60000
Custo total                           900000    787320    856741    932855
Custo de produção unitário            0,90      0,72      0,71      0,71

Capital de Giro
Dias de estocagem                     60        30        10        10
Estoque                               166667    91438     33443     36696
                                      150000    65610     23798     25913

Mercado total                         2000000   2100000   2205000   2315250
Empresa B                             1000000   1002750   1001042   994208
       Este exemplo hipotético é extremamente simples, visto que, não considera os
investimentos, o aprendizado dos funcionários com relação aos novos métodos, o fato de
que as mudanças no resultado não ocorrem tão bruscamente, e também não considera
possíveis reações da empresa B.
       Ele foi preparado com o objetivo de demonstrar como os diversos fatores de
performance destacados na estratégia podem ser considerados na elaboração de planos e
orçamentos, e transformados, finalmente, em objetivos financeiros, expressos em forma de
peças contábeis. Deste modo é possível identificar, posteriormente, quais os vetores que
não estão atingindo as metas pretendidas e providenciar a correção de rumo.

Análise dos desvios
        Para que tenha utilidade, a análise dos desvios deve ser efetuada em relação aos
fatores-chave que foram utilizados na confecção do plano. A titulo de exemplo, e utilizando
as premissas colocadas no plano é apresentada a seguinte estrutura de análise:
                                                                                         80

Receitas                                                                          R$
Receita Orçamentária                                                           1097250
Crescimento do mercado em 2,5% contra 5% do orçamento.                          -26125
Novos clientes 2% contra 5% do orçamento                                        -25625
Aumento do preço de venda 5% contra zero do orçamento.                         +52275
Receita contábil a+1                                                           1097775

Custos                                                                           R$
Custos orçamentários                                                           787320
Desvio no volume de vendas de 1097250 unidades para 1045500 (51750             -33120
* $0,7175) sobre o custo variável
Efeito do desvio de atividade sobre os custos de administração de vendas        -600
Aumento em 15% nas despesas de estrutura                                        9000
Custo contábil a+1                                                             888060

       Apresentados desta forma os desvios orçamentários dão uma idéia clara das metas
que não estão sendo atingidas e do seu efeito financeiro.

E - Orçamentos
        O processo orçamentário deve partir das premissas do plano, e deve se revestir de
alguns pré-requisitos para que possa cumprir o seu papel de transmitir as diretrizes da alta
administração, e, ao mesmo tempo refletir, o compromisso dos demais envolvidos com
estas diretrizes. Deve ser documentado de modo a permitir o acompanhamento destas
metas orçamentárias, mediante, o confronto com os dados reais, e se constituir em uma
ferramenta de avaliação do desempenho.
        A seguir uma explicação mais detalhada destes requisitos:
Transmitir as diretrizes da alta administração.
        Foi comentado anteriormente que a estratégia da companhia deve partir de fatores-
chaves que se inter-relacionam, sendo finalmente refletidos em demonstrações contábeis e
fluxos de caixa. O orçamento deve apresentar as mesmas premissas que foram tomadas na
confecção do plano estratégico, embora, pelo seu nível mais detalhado possa incorporar
melhorias em vários outros níveis (processo de melhoria constante). Estas melhorias não
trazem, por si só, grandes vantagens competitivas, pois se assim fosse, deveriam ser
incorporadas às diretrizes estratégicas.
O comprometimento dos envolvidos
        O orçamento não pode ser o reflexo de decisões democráticas envolvendo toda a
empresa, mas também não deve ser imposto pela alta administração. O comprometimento é
obtido com participação, colocando-se os objetivos e abrindo-se discussão de como serão
atingidos. Uma vez que os responsáveis pelas atividades operacionais conheçam as ações a
serem empreendidas, haverá, sem dúvida, o comprometimento. Isto significa que não
adianta traçar metas de reduzir em 10% as despesas de venda. É necessário saber onde e
como podem ser reduzidas, sem prejudicar a capacidade competitiva. A oficialização dos
responsáveis é feita por intermédio daquilo que se denomina de centros de custo, centros de
receita ou centros de lucro e centros de investimento. Estes centros são cadastrados no
sistema de informação, e devem estar integrados ao sistema contábil para que as
informações sejam confiáveis.
                                                                                       81

         Centros de custo como o nome indica, são centros que registram gastos. Os centros
de receita são aplicáveis a pontos de venda. Centros de lucro são aplicáveis a filiais
comerciais que compram e vendem mercadorias ou prestam serviços.
Acompanhamento e explicação dos desvios orçamentários.
        O acompanhamento pode ser mensal, quando se tratar de cifras financeiras e deve
ser constante quando se tratar de metas operacionais, tais como: consumos na produção,
visitas e atendimento a clientes, prazos de entrega, não conformidades, etc.
        Quando o cumprimento de determinadas metas for base para cálculo de premiação,
deve-se dispensar atenção especial ao chamado efeito colateral. O efeito colateral pode ser
melhor entendido por exemplos. Se fizermos uma premiação com base no cumprimento das
metas de produção física, isto pode acarretar um aumento indevido dos estoques como
forma de fazer mais produção visando um prêmio maior. Se o prêmio é estabelecido em
função do volume de vendas poderíamos ter reduções indevidas do preço para conseguir
maiores volumes. Tal fato ocorre em todos os níveis da empresa. Executivos premiados
com base no ROIC, podem deixar de fazer investimentos importantes em melhoria de
processos, publicidade e treinamento para apresentar um melhor ROIC, mesmo a custo do
desenvolvimento a longo prazo.
O processo orçamentário
        Os orçamentos dividem-se em orçamentos de investimentos, de receitas
operacionais, de estoques e produção física, de custos variáveis e de custos fixos e de
fluxos de caixa. Normalmente, são preparados na ordem em que serão relacionados,
sofrendo ajustes finais para manter a coerência das informações.

Orçamento de investimentos
       Está baseado no plano estratégico e consultas, e estimativas preliminares obtidas
com fornecedores. É validado no plano, mediante identificação dos benefícios gerados no
ROIC e no fluxo de caixa. O processo de orçamento incorpora, outros investimentos não
abordados no plano, por serem menos relevantes sob o ponto de vista financeiro, mas que
apresentam retornos compensadores, ou são necessários para a continuidade das operações,
ou para preservar a imagem da empresa.

Orçamento de receitas operacionais
       Baseia-se no plano estratégico, em estudos de mercado e em pesquisas de opinião
providenciadas pelos setores comercial e de marketing, e, até mesmo, em dados históricos.

Orçamento de custos variáveis
        Baseia-se em normas técnicas obtidas por medições realizados por áreas de
métodos e engenharia de produção, e em preços fornecidos pelas áreas de suprimento,
conjugadas às premissas macro econômicas e particularidades setoriais. As normas técnicas
devem, sempre, incorporar as melhorias previstas no orçamento de investimento. Ao se
justificar um determinado retorno de um investimento as normas técnicas devem ser
modificadas de modo a refletir as melhorias previstas. Este é a melhor ou única forma de
confirmar-se o retorno dos investimentos ocorrerá como o previsto.

Orçamento das despesas discricionárias
       Trata dos custos não relacionados à atividade. Pode ser do tipo incremental, base
zero, ou um misto entre as duas linhas. No incremental é estabelecido um percentual de
aumento ou de redução de gastos, em função dos dados históricos. No orçamento base zero
                                                                                        82

todos os gastos são revistos e justificados novamente. E o misto, que parece a melhor
alternativa, utiliza os dados históricos e exige a justificativa quando há a necessidade de
gastos maiores ou cortes pontuais.

O orçamento financeiro
       É o ultimo a ser preparado, e consiste na indicação dos prazos de pagamento e
recebimento, identificação das necessidades e sobras de caixa, e das fontes de
financiamento, apuração das despesas e receitas provenientes das operações financeiras e,
finalmente, dos efeitos dos impostos incidentes sobre os resultados.

F) -Orçamento de Investimentos
      Os investimentos podem ser classificados em 4 tipos.
      -Aumento de produção, expansão e novas atividades.
      -Aumento de produtividade
      -Manutenção da atividade
      -Ambientais e sociais

Aumento da produção, expansão, e novas atividades.
      Este tipo de investimento deve ser avaliado por ferramentas de análise financeira
que consideram os fluxos de caixa esperados e os parâmetros de risco. Os métodos serão
abordados posteriormente no tópico sobre ferramentas de avaliação financeira.

Aumento de produtividade.
        Este tipo de investimento é mais fácil de avaliar, pois, no caso, não existe o fator
risco, estamos lidando com variáveis conhecidas e administráveis. A viabilidade do
investimento continua sendo decidida por intermédio de cálculos financeiros, mas com a
particularidade que estes investimentos podem envolver, diretamente, as normas de custo
de produção ou o orçamento de despesas discricionárias. Deste modo, além dos cálculos
financeiros de retorno, devem ser demonstrados os efeitos nas mudanças de normas de
custo que são esperadas. Por exemplo: norma de mão de obra de 10 homens por hora
máquina para 8 homens por hora máquina. Ou ainda 1,2 ton de MP1 para cada tonelada de
massa para 1,1 ton de MP1 por tonelada de massa. Isto ficará mais claro logo a seguir, após
a apresentação do orçamento de custos.

Investimentos em manutenção da atividade
        Normalmente, a análise destes investimentos está restrita à comparação entre o
custo financeiro do investimento, e o custo de manutenção dos equipamentos.

Investimentos ambientais e sociais
       Podemos dizer que são investimentos éticos mais do que financeiros, embora a
decisão de não fazê-los possa acarretar prejuízos irreparáveis que podem, inclusive, levar à
descontinuidade do empreendimento.

G - Orçamento do Custo da Produção
        Um bom acompanhamento do custo de produção implica em preparar o orçamento
utilizando os mesmos métodos e critérios que foram utilizados para fazer o custo real.
        Para exemplificar, foi desenvolvido um exemplo hipotético, bem simples, de um
processo de produção de dois produtos A e B. Embora o objetivo principal seja demonstrar
                                                                                 83

como é procedida a análise dos desvios, o nível de detalhes permite a compreensão dos
passos essenciais da elaboração de um sistema de custos.
       O fluxo de produção é composto de três processos

                 Preparação             Moldagem            Acabamento
                 De Massa



   O próximo passo é conhecer os produtos que são produzidos preparando uma ficha
técnica destes. O método de fichas técnicas é utilizado universalmente em todos os
sistemas ERP’s. Para ficar mais claro é apresentado a seguir um exemplo hipotético
simples, de ficha técnica de dois produtos iguais, mas de dimensões diferentes.

Produto              Pré-moldado A
Peso                 500 kg
Consumos
Massa                500 kg por peça
MP 4                 0,05 Kg por peça
Processos
Moldagem             0,10 horas ou 6 min
Acabamento           0,001horas por peça ou 3,6 segundos

Produto              Pré-moldado B
Peso                 400 kg
Consumos
Massa                400 kg por peça
MP 4                 0,05 Kg por peça
Processos
Moldagem             0,021horas ou 1,26 min
Acabamento           0,001horas por peça ou 3,6 segundos


       No exemplo preparado, fica claro que se tratam de produtos homogêneos que
possuem processos de fabricação idênticos, porém com variações no peso e no tempo do
processo. Como consomem os mesmos preparados, faremos uma ficha técnica para o
produto intermediário Massa, o que é mais fácil e mais lógico (os produtos consomem
massa e não as matérias-primas).

Produto              Massa
Consumos / ton
MP1                  1,2 toneladas
MP2                  500 kg
Energia              2KW por tonelada
Mão de Obra          0,05 por tonelada ou 30 minutos
                     em
                     Lotes de 10 toneladas
                                                                                        84



       A seguir a estes três processos devemos associar os centros de custo
correspondentes. Note-se que vamos procurar relacionar os gastos às atividades que
realmente os fazem variar, buscando, com isto, fazer com que as normas sejam válidas em
qualquer nível de atividade. Os centros de custos serão definidos em função dos processos
e de sua atividade, como pode ser observado a seguir.

Centro de Custo
Processo                            Número       Tipo               Atividade
Preparação de Massa                 1            Direto             Toneladas
Preparação de Massa                 2            Indireto           Fixo
Moldagem                            3            Direto             Horas Máquina
Acabamento                          4            Direto             Unidades
Acabamento                          5            Direto             Toneladas
Moldagem                            6            Indireto           Fixo
Manutenção                          7            Prestador          Horas
Gastos Gerais de Fabricação         8            Indireto           Fixo

       Os centros de custos diretos irão distribuir custos aos produtos de acordo com a sua
atividade, proporcionalmente às normas constantes nas fichas técnicas dos produtos. Os
centros de custos indiretos terão seus custos transferidos para os centros de custos diretos
como será demonstrado no exemplo mais adiante. O centro de custo prestador terá seus
custos transferidos para o centro de custo tomador do serviço, de acordo com as horas
efetivamente trabalhadas.
       No exemplo, cada centro de custo tem diversas naturezas de gastos que são
correlacionados à sua atividade. Para cada natureza, encontramos a norma de consumo ou
de gastos, ou seja, o multiplicador que aplicado sobre a atividade nos informará o consumo
previsto no orçamento.
       Por sua vez, este consumo multiplicado pelo preço em moeda $ nos fornecerá o
dispêndio de cada natureza.
       No exemplo a ser apresentado, partimos do princípio de uma produção de 3000
unidades do produto A e 50000 unidades do produto B.
       Aplicando-se os dados constantes das fichas técnicas destes produtos teremos que:
para produzir estas quantidades necessitamos de 21500 Ton de massa e de 1350 horas da
máquina de moldagem. Estas serão as atividades dos centros de custos com gastos
correlacionados à tonelagem e horas máquinas, respectivamente. A atividade de um centro
de custo fixo é simplesmente o gasto mensal. A atividade do centro de custo prestador é
determinada pela soma de horas obtida pela aplicação das normas nos centros de custos
tomadores, no caso do exemplo CC1= 430 horas e CC3 =1755 horas, totalizando 2185
horas. A seguir a aplicação prática destes dados.
                                                                                                                                                   85

                              ORÇAMENTO                                                     REAL                                    Desvios
C/C 1 Prep. de Massa Tipo - direto          atividade      21500 Ton                 atividade  16000 Ton             preço       Volume Despe Ativi
Item                       norma medida consumo            PU      total      norma consumo      PU     total                              sas dade
MP1                           1,2 ton/ton       25800        2,50    64500       1,4     22400    2,60   58240         -2240        -8000
MP2                           0,5 por ton       10750        5,50    59125       0,6      9600    5,00   48000          4800        -8800
Energia                         2 Kw ton        43000        0,50    21500       2,5     40000    0,60   24000         -4000        -4000
Mão de Obra                  0,05 horas/ton       1075       7,50     8063      0,07      1120    8,00     8960         -560        -2400
Manutenção material aplicado 0,5 $ ton          10750        1,00    10750       0,2      3200    1,00     3200                            4800
Transf C/C 7                 0,02 horas/ton        430      18,00     7740      0,03       480   18,50     8880                     -2880
Transf C/C 2                                    21500        0,16     3500               16000    0,26     4100                                  -895
Custo Total                       Taxa $ ton                 8,15  175178                         9,71  155380         -2000       -26080 4800 -895

C/C 2 Prep. de Massa     Tipo - indireto atividade FIXO                               atividade FIXO
Item                       norma medida consumo      PU             total     norma consumo        PU       total
Mão de Obra                        $ mes                               1000                                    1500                         -500
Depreciação                        $ mes                               2500                                    2600                         -100
Total                              ativ
                         Taxa $ ton C/C1     21500    0,16             3500 Taxa $ ton    16000     0,26       4100           0        0    -600     0
Tranf para C/C 1                                                      -3500                                    4100
Custo Total                                                               0                                       0

C/C 3 Moldagem          Tipo - direto        atividade      1350 h/maq               atividade      1135 h/maq
Item                      norma medida consumo              PU      total     norma consumo        PU       total
Mão de Obra                    10 homens/H       13500       7,50   101250        11      12485     8,00     99880     -6243       -8513
Energia                      400 Kw hora        540000       0,50   270000      350     397250      0,60   238350     -39725       28375
MP 3                            2 Kg/hora          2700      3,50      9450      1,8       2043     3,80    7763,4      -613         795
Manutenção mat aplicado         8 $ hora         10800       1,00    10800         8       9080     1,00       9080                           0
Transf C/C 7                  1,3 hora/hora        1755     18,00    31590       1,3     1475,5    18,50     27297                     0
Transf C/C 6                                       1350      7,78    10500                 1135     9,60     10900                              -1672
Custo Total                        Taxa $ hora             321,18   433590                        346,49 393270,2     -46580       20657      0 -1672

C/C 4 Acabamento         Tipo - direto        atividade    53000 unid                atividade     39000 unid
Item                       norma medida consumo            PU       total     norma consumo        PU       total
MP 4                         0,05 kg/unidade        2650     7,00    18550     0,038      1482      6,50       9633      741        3276
Mão de Obra                 0,001 Horas/uni           53     7,50       398    0,002        78      7,50        585        0       -292,5
Tranf C/C 8                                       53000      0,47    25000               39000      0,65     25400                              -6604
Custo Total                         Taxa $ ton               0,83    43948                          0,91     35618       741        2984      0 -6604
C/C 5 Acabamento         Tipo - direto        atividade    21500 Ton                 atividade     16000 Ton
Item                       norma medida consumo            PU       total     norma consumo        PU       total
MP 5                           0,1 kg/unidade 2150,00        7,00    15050      0,09     1440,0     6,50       9360      720        1120
Custo Total                         Taxa $ ton               0,70    15050                          0,59       9360      720        1120      0      0

C/C 6 Moldagem           Tipo - indireto  atividade FIXO                            atividade FIXO
Item                       norma medida consumo       PU            total    norma consumo       PU         total
Mão de Obra                        $ mes                               3000                                    3500                         -500
Depreciação                        $ mes                               7500                                    7400                          100
Total                              ativ
                         Taxa $ Hora C/C3       1350   7,78          10500 Taxa $ Hora 1135       9,60       10900            0        0    -400     0
Tranf para C/C 3                                                    -10500                                  -10900
Custo Total                                                               0                                       0

C/C 7 Manutenção         Tipo - indireto     atividade      2185 horas              atividade       1956 horas
Item                       norma medida consumo             PU      total     norma consumo        PU       total
Consumos manutenção                1$/hora            1     10,00    21850                   1     10,00     19555         0
Mão de Obra                      1 homens/H        2185      8,00    17480        1     1955,5      8,50     16622      -978
                                   Taxa $ hora              18,00    39330                         18,50     36177      -978           0      0      0
Transf C/C 1                                       -430     18,00     -7740               -480     18,50      -8880
Transf C/C 3                                      -1755     18,00   -31590             -1475,5     18,50    -27297
Custo Total                                       -2185                   0                                       0

C/C 8- G G F           Tipo - indireto    atividade Fixo                            atividade Fixo
Item                     norma medida consumo          PU           total    norma consumo       PU         total
Mão de Obra                      $ mes                                 6000                                    5500                          500
Consumos Gerais                  $ mes                                 4000                                    4800                         -800
Depreciação                      $ mes                               15000                                   15100                          -100
Total                  Taxa $ Unidades C/C 4 53000      0,47                            39000
                                                                     25000 Taxa $ Hom/hora C/C1e3 0,65       25400            0        0    -400     0
Transf C/C 4                                            0,47        -25000                        0,65      -25400
Custo Total                                                               0                                       0
Custo total de produção soma dos centros de custo                   667765                                  593628    -48097       -1320    3400 -9171

Orçamento
Apropriação do Custo ao            Ton de   horas    unidades                         Ton de   horas    unidades
Produto                           de Massa maquina                                   de Massa maquina
                                   por unid por unid                                  por unid por unid
Normas
Produto A                            0,5         0,1    3000                            0,5         0,1    4000
Produto B                            0,4        0,021  50000                            0,4        0,021  35000
Atividades dos C/C                    ton       horas unidades                          ton        horas unidades
Produto A                           1500         300    3000                           2000         400    4000
Produto B                           20000       1050   50000                          14000         735   35000
Total                               21500       1350   53000                          16000        1135   39000
Taxa Centro de custo                 8,85      321,18   0,83                           10,30      346,49   0,91
Custo dos Produtos                  C/C1        C/C 3  C/C 4   TOTAL                   C/C1        C/C 3  C/C 4       TOTAL
Produto A                           13272      96353    2488   112113                 20593       138597   3653       162843
Produto B                          176956      337237  41460   555652                 144148      254673  31965       430785
Total Custo de Produção            190228      433590  43948   667765                 164740      393270  35618       593628
Custo Unitário
Produto A                           37,37                                              40,71
Produto B                           11,11                                              12,31
                                                                                       86

        Análise dos desvios
        Uma análise dos desvios bem elaborada deve permitir atribuir os desvios aos
responsáveis pelo cumprimento das metas orçamentárias. No exemplo em questão,
podemos observar que: os desvios de preço atribuíveis ao setor de suprimento e RH ( mão
de obra) estão claramente separados dos desvios de volume, que representam os consumos
quantitativos de insumos, inclusive horas de mão-de-obra, cuja responsabilidade é
integralmente da produção.
        Os desvios de despesas são referentes a gastos que são controlados exclusivamente
em moeda, ou seja, financeiramente, e os desvios de atividades são normalmente imputados
ao setor comercial, supondo-se que o volume de produção dependerá das quantidades
vendidas.
        Na prática, nem todos os custos são inteiramente fixos ou inteiramente variáveis.
Para ajudar nesta decisão, podemos considerar fixos aqueles que tem pouca possibilidade
de variar durante o período abrangido pelo orçamento.
        Nem sempre a correlação entre os custos e as atividades é perfeita, devemos sempre
procurar os direcionadores que tenham a melhor correlação (mandamento do custeio ABC).
O modelo desenvolvido, por se basear na correlação entre atividade e gasto, também se
presta para o sistema ABC, bastando, para tanto, estabelecer os direcionadores (atividades)
e as normas.
        Para facilitar a compreensão do mecanismo de apuração dos desvios estão
apresentadas, a seguir, as fórmulas de cálculo.
        Simbologia
        Preço do Orçamento = PO
        Preço Real = PR
        Consumo do Orçamento = VO
        Consumo Real = VR
        Valor em moeda do Orçamento = $O
        Valor em moeda do real = $R
        Atividade do centro de custo do orçamento = AO
        Atividade do centro de custo do real = AR
        Norma do orçamento = NO
        Norma Real = NR

       Fórmulas
       Desvio de Preço = (PO - PR) * VR
       Desvio de Volume = (NO-NR)*AR*PO
       Desvio de Despesas com norma em $ = (NO-NR) *AR
       Desvio de Despesas Fixas = $O - $R
       Desvio de Atividade= AR *($O / AO) - $O - AS (atividades são as do centros de
custo de destino).
       Como as fórmulas partem do orçamento, os valores negativos significam variações
desfavoráveis. Se os valores ficaram menores que o orçamento, a empresa perdeu dinheiro
ou ganhou menos do que estava previsto.
       Podemos comprovar a explicação da totalidade dos desvios valorizando as
quantidades produzidas reais com o preço do orçamento
       4000 peças prod A * 37,37 =            $149483
       35000 peças Prod B * 11,11 =           $388957
       Total produção real a preço Standard = $538440
                                                                                        87

       Sabendo que a produção real valorizada ao preço real totaliza $593628
       Podemos fazer a prova.

       Produção real ao preço real      + 593628
       Desvio de preço                   - 48097
       Desvio de volume                    - 1320
       Desvio de despesas                 + 3400
       Desvio de atividade                 - 9171
       Produção real ao preço Standard = 538440

        Os valores fecham, perfeitamente, e a diferença entre o custo padrão dos produtos e
o custo real fica explicada ao nível de detalhes, contribuindo sobremaneira para a adequada
gestão orçamentária da produção. Muitos sistemas de custo, inclusive muitos daqueles
existentes nos sistemas ERP’s, pecam, por não permitirem uma comprovação de
fechamento tal como foi demonstrado anteriormente. Talvez sejam construídos visando
unicamente a gestão da produção, sem visar os objetivos de gestão orçamentária.
        Sob o ponto de vista contábil a melhor alternativa de contabilização deste modelo é
contabilizar os gastos reais por centro de custo da maneira habitual, acumulando-os em um
agrupamento de contas especifico, utilizando uma conta retificadora para creditar a
produção ao custo Standard. Deste modo, o que permanece no agrupamento é a diferença
entre o custo standard e o custo real (os desvios). Isto permite alimentar, diariamente, os
movimentos das contas de estoque e do custo dos produtos vendidos, ao preço standard. No
final do mês, após a apuração do custo real, avalia-se o estoque a preço real e utiliza-se
outra conta retificadora para ajustar o resultado ao preconizado pelos princípios contábeis,
custo real de produção.
        Exemplo de um agrupamento de contas do custo de produção

       Débitos do custo real de produção do mês = $ 593628
       Créditos da produção diária a custo standard = $ 538440
       Saldo antes da reincorporação dos desvios =      $58188
       Crédito da reincorporação dos desvios       = $ 58188

       O saldo do agrupamento de contas de custo da produção fica sempre zerado.
       Os créditos de reincorporação dos desvios creditados neste agrupamento têm como
contrapartida os estoques, para os desvios proporcionais à produção não comercializada, e
o custo dos produtos vendidos, para aquela parcela proporcional à produção vendida.



H – Ferramentas de Avaliação Financeira
       A seguir são apresentados os principais métodos de avaliação e suas vantagens e
desvantagens.

Taxas médias de retorno
        É a média do lucro após o IR(Lair)/ investimento médio.
        Onde o Lair é obtido pela média aritmética dos retornos durante o prazo esperado
de retorno. Este método é muito simples e não leva em consideração o valor do dinheiro no
tempo.
                                                                                       88




Períodos de payback
       Significa o número de anos necessários para se recuperar o investimento inicial.
Por exemplo: um investimento de $ 100000 tem os seguintes retornos previstos:
no primeiro ano $10000,
no segundo ano $20000,
no terceiro ano $50000
e a partir do quarto ano $50000.
Payback = 100000-10000-20000-50000-20000 = 4 anos e 144 dias.
        Este método são que não leva em consideração o valor do dinheiro no tempo e não
leva em consideração o período após o período de payback. Este método é útil quando
estamos diante de uma decisão para escolher entre dois investimentos e, deste modo, o
payback de menor prazo seria o escolhido, inclusive, porque, menor prazo significa menor
risco. Claro que o payback incorpora um certo conceito de taxas de remuneração do capital,
quando determina o prazo de retorno. O payback de 1 ano significa retorno de 100% a.a.

Taxa interna de retorno (TIR)
        O método da taxa interna de retorno significa que a partir de um fluxo de caixa
devemos encontrar a taxa de retorno (composta exponencialmente) que iguale os fluxos de
caixa descontados ao valor do investimento inicial.
        Este método, embora tenha a vantagem de considerar o valor do dinheiro no tempo
tem a desvantagem de supor que as entradas e saídas de caixa são aplicadas à própria taxa
de retorno utilizada para zerar o fluxo. O que dificilmente ocorre.

Valor presente liquido (VPL)
        Tecnicamente, é o melhor método, pois, além de considerar o valor do dinheiro no
tempo, utiliza para o desconto do fluxo de caixa o custo de capital escolhido, pela empresa
como sendo o seu custo de oportunidade. Se o VPL for igual a zero, significa que o
investimento será remunerado á taxa desejada (neste caso esta também será a TIR do
fluxo). Caso o VPL seja negativo, o investimento deverá ser rejeitado, pois não atingirá o
retorno esperado.
        Ao fixar a taxa de desconto, a empresa deve considerar a taxa de remuneração do
capital esperada pelo acionista (já abordado no capítulo sobre ativo intangível e avaliação
de empresas). Investir em projetos com taxas de retorno maiores do que a taxa de
remuneração do capital esperada pelos acionistas, farão com que o valor de mercado da
empresa aumente, e vice versa.
        Ao compor a taxa de desconto, devemos considerar que, esta é composta de uma
taxa de remuneração de capital livre de risco, mais um prêmio pelo risco.
        No caso dos investimentos, o risco é de que os retornos esperados não ocorram.
Quando se tratam de novos investimentos, revestidos, portanto, de certa dose de incerteza
e, possivelmente, sem parâmetros históricos para orientação, a percepção de risco deve ser
desenvolvida a partir da elaboração de fluxos de caixa, a partir de inúmeros cenários,
seguida da indicação da probabilidade de ocorrência dos retornos em cada ano. Existem
dois modos de reconhecer o risco. Ajustá-lo nas parcelas do fluxo de caixa ou reconhecê-lo
diretamente na taxa de desconto.
                                                                                        89




       Exemplo de reconhecimento nas parcelas pelo equivalente de certeza:
Ano     Entradas        Equivalentes    Entradas ajustadas      Valor atual
        de Caixa        à certeza        pelo risco             descontado
                                                                à taxa de 6% livre
                                                                de risco.
1       10000           0,90            9000                    8490
2       10000           0,80            8000                    7119
3       10000           0,80            8000                    6716
4       10000           0,70            7000                    5544
5       10000           0,60            6000                    4483
                                        VPL entradas            32352
                                        Investimento inicial    30000
                                        Ganho                   -2352
       Poderíamos obter o mesmo resultado ajustando o risco na taxa.
Ano     Entradas        Valor atual
        de Caixa        descontado à taxa
                        de 16,51%
1       10000           8582
2       10000           7365
3       10000           6322
4       10000           5426
5       10000           4657
        VPL             32352

       Como pode ser observado, o resultado é idêntico. Obviamente traduzir o risco em
uma taxa tem inúmeras vantagens na comunicação externa ou interna. Para agregar valor à
empresa, a taxa de retorno ajustada pelo risco deve ser superior à taxa de custo do capital,
já comentado no capitulo 2.
                                                                                       90




Árvore de decisão

                         Investi-         Proba-       Entrada de       Valor Atual
                         mento            bili-        Caixa a          Ponderado
                                          dade         Valor Atual
                                    0,2
                                                       50000            10000

                    15000           0,5
                                                       20000            10000

                A                   0,3
                                                        5000             1500
                                                                        21500
 Projeto
 A ou B                             0,2
                                                       25000             5000
                B
                                    0,7
                                                       18000            12600
                    13000
                                    0,1                 5000             500
                                                                        18100
O projeto A gera um fluxo positivo de caixa de $6500 (21500 – 15000 ) contra um fluxo
positivo de $5100 do projeto B (18100 – 13000). O projeto A é escolhido.

Opções de flexibilidade
   Este método é utilizado para decisões onde existe a possibilidade de se optar por uma
decisão no futuro. Vamos supor que se tenha que decidir, fazer ou não fazer, um
investimento $ 3500 na ampliação da fábrica. O fluxo de caixa nas condições atuais é de
$400 (perpetuidade), mas poderá passar a $500 ou $300, a partir do primeiro ano, com
igual probalibidade de ocorrência. O custo do capital é 10%%. A média ponderada do fluxo
de caixa futuro permanece o mesmo (0,50 X 500) + (0,50 X 300) = 400

O valor presente liquido do projeto atualmente é 400/0,10 = 4000 – 3500=500

Mas se pudermos esperar mais um ano para decidir

((-3500+500/0,10)X 0,50) + ((-3500+300/0,10) X 0,50) = 750+(-250) = 750 = 682
         1,10                       1,10                1,10        1,10

 A diferença entre $500 e $682 representa o ganho que teríamos por poder esperar 1 ano
para decidir sob certeza. O projeto com opção, portanto, é superior àquele em que a decisão
tenha que ser imediata. No caso poderíamos, descartar o projeto caso a conjuntura venha a
torná-lo negativo (-250).
                                                                                        91




I)-Conclusão
   Os sistemas de gestão estratégica e de gestão orçamentária fornecerão uma série de
parâmetros que deverão ser acompanhados no dia a dia das operações. Embora o sistema de
acompanhamento operacional não tenha sido abordado aqui, deve ficar claro que
determinadas metas de qualidade e de consumo vão acarretar controles em tempo real, no
chão de fábrica, de modo que, no dia a dia, os responsáveis poderão saber se as metas
esperadas estão sendo atingidas.
   As atividades previsionais, mostram-se extremamente eficazes e úteis, como elemento
de controle interno na detecção de erros intencionais e não intencionais, mediante a análise
dos desvios, e são essenciais para que se possa compreender o rumo das atividades
pretendido pela administração, bem como situar o perfil de risco assumido pelos
administradores. Este assunto será abordado no capítulo 10.
   A formalização das atividades previsionais (plano e orçamento) é a única forma de
visualizar dentro de um contexto global, o potencial que certas decisões têm de agregar
valor a um empreendimento.
   Até agora não tem sido cogitada a divulgação pública de informações previsionais.
Discute-se se seria prudente e útil tal prática, considerando o grau de subjetividade que
envolveria estas informações. Não precisamos discutir a divulgação das previsões, mas a
CVM em seu oficio circular 01 de janeiro de 2004 incentiva as empresas a divulgarem os
elementos necessários à estas projeções É inconteste que, identificar os vetores de
crescimento, documentar e comunicar os objetivos estratégicos, constituem-se práticas
saudáveis de governança corporativa. É isto que os usuários das informações contábeis
esperam - a certeza de que o empreendimento é gerido no sentido da criação de valor para
os seus stakeholders.
   Existem argumentos de que planos plurianuais não fazem sentido em ambientes
competitivos, sujeitos a muitas mudanças. Claro que não devemos concordar com isto.
Mudanças exigem investimentos relevantes que precisam ser avaliados. Faz parte de um
sistema adequado de controle interno documentar e justificar as decisões. Se auditores
habitualmente verificam se houve licitação na escolha de um fornecedor em processos de
compra, porque deixariam de exigir o embasamento de decisões que podem afetar
substancialmente os resultados de uma empresa? Se o ambiente tem muitas mudanças, o
prazo de abrangência das previsões pode ser mais curto, mas não significa que os
resultados esperados não devam estar mensurados e documentados.
                                                                                        92




8 - CAPITAL HUMANO
        A abordagem neste tópico prioriza os elementos de formação do ambiente
organizacional e da gestão de pessoas. Como consta da definição do COSO o controle
interno não é somente um conjunto de normas e procedimentos, mas é fundamentalmente
operado por pessoas.
        O trabalho humano colocado à disposição de um empreendimento tem sido o
principal objeto dos estudiosos da administração. Não poderia ser diferente porque tudo o
que existe na economia foi criado pelo ser humano, e existe em função do ser humano. No
entanto, a denominação dada a este trabalho tem variado de acordo com a visão dos
estudiosos a respeito do papel do trabalho humano nas empresas. Nos primórdios da era
industrial tínhamos a força de trabalho, o que é compreensível visto que, grande parte do
trabalho era braçal. Esta visão implicou em avaliar o ser humano pela sua capacidade de
produção, ou tal, como uma máquina.
   Mais tarde, com a visão humanista, o trabalho humano começou a ser denominado de
recursos humanos. O termo recursos significa meios de que se pode dispor (dicionário
Houaiss). Parece que esta denominação desvincula o trabalho humano da idéia exclusiva de
força física. Mas, em se tratando de meios que se pode dispor, a utilidade destes meios, tal
e qual em relação aos recursos naturais estaria condicionada ao seu uso, quer dizer que, em
termos de avaliação, é algo que só teria valor quando consumido, ou efetivamente
utilizado.
   Atualmente, emprega-se o termo capital humano. O emprego do termo capital mostra
uma outra conotação que se pretende dar ao trabalho humano: a conotação de ativo. Ativos
representam a própria riqueza em si. Ativos têm um valor, caso contrário não seriam ativos.
Capital é toda a riqueza capaz de produzir renda. Capital Humano significa então que o
trabalho que á colocado a disposição de um empreendimento deveria ser avaliado como um
ativo, ou seja, pela sua capacidade de produzir renda e não como recurso, ou seja aquele
que só gera benefício com o seu uso.
   Atribuir valor ao capital humano esbarra na mesma dificuldade que temos quando se
trata de contabilizar o intangível. Afinal, mesmo que os ativos intangíveis não possam ser
perfeitamente identificados e avaliados, o valor do intangível pode ser medido,
razoavelmente, pelos efeitos que estes intangíveis podem produzir no fluxo de caixa ou
resultados futuros. Partindo deste paradigma o melhor meio de avaliar o capital humano é
em função de sua competência para produzir resultados, seja agora, seja no futuro. O ponto
de partida é definir as habilidades e conhecimentos que a empresa deve contar para
suportar sua estratégia. A partir daí, podem ser iniciados os processos de aquisição e
desenvolvimentos destas competências, sua retenção e avaliação.
   Antes de abordar estes aspectos é oportuno repassar alguns conceitos sobre liderança,
visto que este é o principal direcionador do capital humano e a principal diferença entre o
sucesso e o fracasso de qualquer iniciativa.

A) - Liderança
   As células sociais (a família, as organizações, os países) possuem regras de
comportamento e de ação que orientam o relacionamento entre os seus membros.
                                                                                         93

    Tal como ocorre com a família e com os países, estes valores podem ser positivos ou
negativos. Podem conduzir à harmonia e ao progresso, como podem levar à discórdia e à
estagnação.
    Em se tratando de um empreendimento, o grande fator de formação dos valores são os
líderes. Podemos dizer que existem líderes formais, ou de direito, e os lideres informais ou
de fato. O certo é que, em uma organização, deve prevalecer a liderança formal de direito,
caso contrário não é uma organização, e sim um agrupamento de pessoas.
    O fato de alguém ser nomeado dirigente em uma assembléia de acionistas significa que
terá o poder de liderar, mas não significa que será aceito como líder. Para produzir
mudanças efetivas e duradouras a liderança precisa ser aceita pelos membros da
coletividade, caso contrário ela será exercida por coerção, e não por colaboração. Sabemos
que a liderança coercitiva sempre provoca o nascimento de lideres informais atuando
contrariamente, boicotes e reações violentas. Valores cultivados a partir da coerção são
efêmeros, e desabam a partir do momento em que o poder coercitivo se finda.
    Ao se falar de liderança, o melhor exemplo são as organizações militares. O leitor já
deve estar imaginando que foi um péssimo exemplo, uma vez que o regime de disciplina
militar inibe a criatividade e prega a obediência cega, e é coercitivo.
    Será que isto é verdade? A liderança militar é exercida a partir de um objetivo claro que
é defender o país, se necessário, com o uso da força. Seria justo dizer que este objetivo não
é atingido? É justo afirmar que as organizações militares não são criativas? Como surgiu a
Internet? E os propulsores de foguetes? E a reação nuclear controlada? E grande parte das
tecnologias de comunicações? E a aviação a jato? E a tecnologia de enlatar alimentos? E
muitas das técnicas de administração e logística?
Alguns podem dizer, isto é nos Estados Unidos da América. Então vamos ao Brasil. Como
surgiu a Embraer, nosso maior exemplo de tecnologia de ponta? Quais são as melhores
escolas de engenharia?
    Tanto nos EUA quanto no Brasil, a criatividade das instituições militares parece estar
baseada em um objetivo forte e conhecido por todos e em formação de centros de
excelência em conhecimentos. Não temos meios de avaliar a eficiência destes centros de
pesquisa em termos de recursos aplicados versus conhecimento gerado porque não existe
muita transparência nestas atividades e também, porque, muitas pesquisas são
desenvolvidas em conjunto com a iniciativa privada. Mas é inegável que são centros de
inovação, e para esta criatividade se efetivar, são necessários objetivos claros e o
desenvolvimento de competências.
    Não se quer dizer com isto que as organizações militares tenham excelentes líderes,
mas, sim, demonstrar que conhecer os objetivos, saber transmiti-los, saber encontrar e
desenvolver competências, são requisitos fundamentais de um líder.
    Para falar de liderança a obra de Dennis Perkins. “Liderança no Limite” é um
referencial.
    O autor faz uma comparação entre duas expedições do início do século: uma à Antártica
e outra ao Ártico, que passaram pelas mesmas dificuldades e privações, mas que tiveram
desfechos diferentes devido aos estilos de liderança de seus comandantes. Enquanto os
tripulantes da primeira conseguiram superar as dificuldades, os da segunda tiveram um fim
trágico. A obra é bastante indicada, simplesmente, porque “no limite” as regras da
autoridade formal valem menos do que a liderança de fato. Sob risco eminente de vida
ninguém pode ser coagido. O líder é atendido em função de sua credibilidade, não sendo
decorrência, então, de sua condição legal ou formal de líder.
                                                                                       94

   Os exemplos positivos e negativos de liderança são comparados a casos concretos da
vida empresarial dos dias de hoje. O autor extrai destes exemplos dez mandamentos de
liderança que são de grande utilidade para o entendimento de como o líder influencia a

formação do ambiente organizacional. A seguir é apresentado um resumo do texto com a
inclusão de algumas explicações e exemplos.

   1) Nunca perca de vista a meta final e concentre a energia em objetivos de curto prazo.
      Perca uma batalha, mas não perca a guerra. Aproveite cada oportunidade de ação
   decisiva e não desanime quando alguns destes esforços fracassarem. Toda ação
   concreta gera um estímulo e, uma série de pequenas vitórias, será a base do sucesso
   final. Grande parte das empresas têm os objetivos de longo prazo enunciados como
   missões. A missão será sempre um indicador de como conduzir as decisões. A missão
   diz que o cliente sempre está em primeiro lugar. Os objetivos de curto prazo podem ser
   algo como atingir determinado nível de qualidade, implantar novo sistema de
   informação. Em situação de crise as pessoas tendem a ficar deprimidas e
   desesperançadas. Mesmo que certas atividades não gerem um alívio financeiro
   imediato, o fato das pessoas sentirem que algo está sendo feito e que pequenos desafios
   estão sendo superados, faz com que o moral da organização melhore, e isto sim é o
   grande fator de superação.

   2) Crie um exemplo pessoal visível com simbolismos e comportamentos memoráveis.
      Fale aos funcionários com o coração, conquiste-os, isto vale mais do que uma dúzia
   de gráficos e circulares. Mostre com exemplos pessoais fortes o objetivo que quer
   atingir. Seja o primeiro a começar a agir.
      A necessidade de reduzir custos é compreendida e apoiada por todos os funcionários,
   mas quando a redução de custos significa cortar alguns privilégios ela causa mal estar e
   reduz significativamente a qualidade do ambiente organizacional.
      Já vi diretores de empresa mandarem trocar as viagens de avião do pessoal por
   viagens de ônibus, feitas em períodos noturnos, e, ao mesmo tempo continuavam a usar
   a 1º classe em suas viagens aéreas. Claro que isto causou enorme revolta, é claro
   também, que ninguém teve coragem de cobrar-lhes a sua dose de sacrifício. Mas era
   possível perceber que não faziam qualquer esforço para reduzir gastos em itens que não
   eram tão rigidamente controlados, muito pelo contrário, tinham prazer em desperdiçar.
      Seria diferente se o anúncio da necessidade de cortar gastos viesse precedido de um
   exemplo forte, ou de um anúncio que a partir daquele momento a diretoria passaria a
   usar somente a classe econômica em suas viagens. Com certeza todos compreenderiam
   que a saúde financeira da empresa está acima de alguns privilégios pessoais, e
   concordariam em fazer sua dose de sacrifício sem revolta. O dirigente passaria a ser
   visto como um verdadeiro líder, e não como um mero promotor do sacrifício alheio.

   3) Otimismo e realidade
     O otimismo desvinculado da realidade é simplesmente uma forma de alienação. O
   otimismo é um processo que começa pela visualização de todos os desfechos possíveis,
   positivos e negativos. A seguir o otimista escolherá os caminhos que levam ao desfecho
   positivo, mesmo que este não seja o mais provável, estatisticamente. Mas deve ser um
   cenário factível. Por último deve rebater a resistência e o cinismo com argumentos
   sólidos e bem fundamentados, convencendo os outros da viabilidade da escolha.
                                                                                     95

  Muitos dirigentes tendem a encarar as manifestações de dúvida como
demonstrações de pessimismo e de contrariedade, e simplesmente bloqueiam qualquer
iniciativa de manifestação contrária. Se o otimismo estiver bem fundamentado, a razão
prevalecerá. Por isto, não há porque temer as opiniões contrárias. Por outro lado,
algumas correções podem ser a diferença entre o fracasso e o sucesso. Seja otimista
mas venda suas idéias não as imponha.
  Presenciei um dirigente anunciando o lançamento de um importante projeto de
mudanças no sistema de informação gerencial. Pessoas de vários níveis hierárquicos e
de várias atividades estavam presentes. O projeto foi anunciado como sendo
importantíssimo e o prazo de seis meses para conclusão parecia excessivamente exíguo.
A apresentação foi concluída com a brilhante frase. “Este projeto precisa estar
concluído até o final do ano, nós precisamos do esforço de todos vocês e quem não
quiser colaborar não pode ficar conosco”.
  Era claro que todos queriam colaborar, por isto estavam ali e para isto recebiam seus
salários, mas o tom ameaçador criou temor entre os participantes. Ninguém queria
correr o risco de ter qualquer atitude interpretada como falta de colaboração. O projeto
foi conduzido dentro de seu planejamento original, e ninguém teve coragem de
demonstrar que várias premissas estavam completamente equivocadas. Não é preciso
dizer que o prazo inicial não foi cumprido e, após ter custado um grande esforço
pessoal e financeiro, o projeto foi abandonado. Poderia ter sido completamente
diferente se a apresentação fosse concluída com os seguintes dizeres “Este é um projeto
prioritário para nossa organização e por isto estarei a disposição de vocês nas 24 horas
do dia para dirimir qualquer dúvida e para aceitar sugestões. Não hesitem em procurar-
me. Conto com vocês e vamos ao trabalho.”
  Este é o exemplo de um líder otimista, pois abraçou uma idéia, assumiu riscos e
acreditou na possibilidade de cumprir uma empreitada que muitos acreditavam
impossível, mas a sua inabilidade de lidar com as criticas fez com que fechasse os olhos
e os ouvidos a tudo e a todos que pudessem contradizê-lo.

4)Energia
    Existem evidências de que líderes eficientes possuem alto nível de energia, vigor e
 habilidade para lidar com o estresse. Mas a obsessão de cumprir metas e prazos pode
 ter um efeito negativo. Quando alguns problemas parecem insolúveis, a melhor atitude
 não é continuar a procurar obstinadamente uma solução, maioria das vezes é mais
 produtivo, desligar-se, descansar um pouco e, mais tarde, retomar os trabalhos. Alguns
 líderes convivem constantemente pressionados por prazos, projetos e metas, e impõem
 a si próprios e aos outros, rotinas de trabalho extremamente rigorosas. Quantidade de
 trabalho não está relacionada com produtividade. Muitos não percebem isto e valorizam
 a quantidade de horas trabalhadas, e se esquecem de avaliar os resultados. Este
 comportamento representa um desperdício de recursos e uma ameaça à saúde. Por isto é
 importante que o líder saiba quando deve parar para renovar as energias.
    Em um projeto de implantação de um software informático, como sempre com prazo
 exíguo, todos se sentiam pressionados a dar o máximo de si para que o prazo fosse
 atendido. As jornadas de trabalho estendiam-se até altas horas da noite, para recomeçar
 no dia seguinte às primeiras horas da manhã. Fins de semana, nem pensar... Os chefes
 do projeto aplaudiam este comportamento, pois demonstrava o forte comprometimento
 da equipe com o projeto. Após a terceira semana neste ritmo, era notável o desgaste
 muitas vezes gastava-se dois dias para corrigir os erros cometidos no dia anterior. Será
                                                                                     96

que pessoas mais descansadas não agiriam com maior lucidez? Não teria sido possível
alcançar os objetivos com mais racionalidade e menos esforço?

5) A mensagem de equipe.
    Uma equipe unida é aquela em que cada um dos membros entende a tarefa a ser feita
 e sente-se pessoalmente responsável pelo sucesso dos esforços conjuntos do grupo.
 Para que isto aconteça, cada pessoa deve ter uma visão clara dos desafios enfrentados
 pela equipe. Pg 58
    O trabalho em equipe é muito enfatizado por todas as organizações, e não poderia ser
 diferente visto que a competitividade depende da sinergia de todos os membros. Uma
 organização é implicitamente uma equipe. É o esforço individual visando um objetivo
 comum. É necessário que o desempenho de todos os membros se integre e somem ao
 desempenho da equipe. Mas para que tudo isto não passe de simples retórica, é
 necessário que o sentimento de equipe seja enfatizado e valorizado pelo líder.
    O primeiro passo é estabelecer uma identidade comum, o que é conseguido pela
 divulgação da missão e dos objetivos.
    O segundo fator é promover a troca de comunicação entre os membros da equipe. Os
 indivíduos só se sentirão membros de uma equipe se forem ouvidos e sentirem que seu
 trabalho é útil à consecução dos objetivos. Criar canais de participação entre os
 membros ajuda a manter o trabalho de equipe. Estes canais podem ser reuniões de
 informação e sugestões, concursos para escolha de alternativas etc.
    O trabalho em equipe implica em compartilhar informações, opções e conseqüências
 da escolha.Uma equipe unida é aquela em que cada um dos membros entende a tarefa a
 ser feita e sente-se pessoalmente responsável pelo sucesso dos esforços conjuntos do
 grupo. Para que isto aconteça, cada pessoa deve ter uma visão clara dos desafios a
 serem enfrentados pela equipe. Não há como manter uma equipe unida, quando
 informações vitais são omitidas ou limitadas a grupos restritos.
    Outra qualidade esperada do líder é a habilidade de lidar com o desempenho
 individual deficiente. Antes é importante distinguir deficiências por falta de aplicação
 ao trabalho ou motivação, daquelas oriundas do exercício de funções incompatíveis
 com as habilidades natas do indivíduo. Desempenhos deficientes causam a
 desmotivação e alienação dos demais membros da equipe. O líder deve ter habilidade
 de detectar as necessidades e competências individuais e encontrar os meios de melhor
 aproveitar a diversidade de talentos.

  6)Valores essenciais de equipe
  Enfatizar a cortesia e o respeito mútuo, e minimizar as diferenças de status.
Todos compreendem a hierarquia, as diferenças de funções, de títulos e de
remuneração. Tudo isto é bem aceito o que desagrega um grupo é a percepção de
“elite” que, muitas vezes se manifesta em pequenas atitudes. Por exemplo: só a sala do
chefe tem aparelho de ar-condicionado. Refeitórios separados para chefia. O chefe
manda funcionários lhe servirem café, ou tirarem cópias de documentos. Estes
pequenos símbolos de status desagregam porque criam a sensação de castas. Muitas
vezes estas demonstrações de status são justificadas, por chefes inábeis, como:
necessidade de privacidade para tratar de assuntos confidenciais, atender clientes, etc.
Na realidade estes chefes são individualistas e não se coadunam com o espírito de
equipe.
                                                                                     97

  Um meio eficiente de valorizar o grupo é trabalharem todos no mesmo ambiente, ou
em uma sala, existindo salas próprias para receber visitas e fazer reuniões que podem
ser usadas por todos os membros, quando for necessário.
  Caso haja necessidade de refeitórios com pratos especiais para receber clientes é
importante, que quando não haja clientes ou visitantes, que a chefia utilize o refeitório
comum. Além de ser uma medida simpática, poderá evitar reclamações infundadas
quando a qualidade do refeitório e das refeições.
Se você gosta que lhe sirvam café, e pede a alguém, não contratado para esta função
para fazê-lo, quando tiver oportunidade, sirva café aos outros, e todos compreenderão o
ato de servir café como sendo uma atitude positiva de cortesia e não como um ato de
servidão.
Lembre-se o que não é bom para você, também não é para os outros.

   7)Conflitos
   Os conflitos são inevitáveis quando se trata de lidar com o elemento humano e o que
caracteriza as organizações eficientes é a forma como se lida com eles. Conflitos
podem significar queda de produtividade, aumento de estresse, desperdício de energia e
perda da capacidade de solucionar problemas.
   É importante estabelecer um ambiente em que as opiniões contrárias e sentimentos de
injustiça possam ser expostos livremente e discutidos. Muitas vezes reuniões se
desenvolvem em um ambiente “cortês” e terminam com rostos sorridentes, onde são
assumidos compromissos formais de engajamento, mas que intimamente ninguém está
disposto a cumprir. Conflitos não expressos demonstram que os problemas não estão
sendo confrontados. Conflitos não expressos vêm á tona de outras formas não
produtivas, tais como discussões desnecessárias sobre assuntos superficiais, sabotagem
entre os membros da equipe, etc.
   Visando sempre o trabalho de equipe, o autor condena o isolamento e a rejeição dos
dissidentes, ao contrário, ele enfatiza a aproximação mediante as seguintes ações:
-Identifique as pessoas ou grupos que possam estar minando sua liderança.
-Seja proativo e mantenha os dissidentes próximos a você.
-Certifique-se que os dissidentes estejam engajados no processo de decisão.
-Trate a todos com respeito, mesmo quando se mostrarem hostis.
-Estabeleça limites, e deixe claro que atitudes inadequadas e grosseiras ou provocativas
não serão toleradas.
-Evite denegrir os insatisfeitos, e guarde as opiniões sobre as pessoas para si.
8) Alegre-se
   Encontre algo para celebrar e algo do que rir. Pense de forma engraçada, adote uma
atitude divertida. Seja o primeiro a rir. Ria com e não de. Ria de si mesmo.

9) Risco
  Liderar significa assumir riscos. Assumir riscos significa procurar soluções
inovadoras cujos resultados não podem ser bem dimensionados em detrimento de
soluções conhecidas, mas que não apresentem os resultados desejados ou necessários.
A máxima de que, quanto maior o risco maior o retorno deve ser levada em
consideração. Toda inovação é um risco, mas ser o pioneiro traz indiscutivelmente uma
grande vantagem competitiva, e pode ser a diferença entre o sucesso e o fracasso.

10) Criatividade persistente
                                                                                      98

     Nunca desista, existe sempre uma saída. A frase, além de ser uma grande
   demonstração de otimismo, é também um incentivo á criatividade. Caso o líder tenha
   conseguido aplicar com sucesso as demais dez estratégias de liderança a criatividade
   aflorará em sua equipe, proporcionando o diferencial competitivo que é valorizado na
   atual “era do conhecimento”.

   Agora é possível perceber que não é possível abordar o ambiente organizacional sem
abordar os aspectos de liderança que servem para moldá-lo. É natural que pessoas
diferentes, mesmo adotando todos estes princípios chegarão a resultados diferentes. O tipo
de desafio a ser superado também, poderá exigir maior ou menor ênfase em cada uma
destas características. A habilidade pessoal em dosá-las convenientemente sempre terá
grande influência.

B- Desenvolvimento de Competências

   As definições feitas pelo eminente Prof Valdemar W. Stezer ajuda a compreensão do
assunto que será tratado a seguir.

DADO Seqüência de símbolos quantificados ou quantificáveis. Um texto é um dado. Como
são símbolos quantificáveis, dados podem obviamente ser armazenados em um computador
e processados por ele.

INFORMAÇÃO é uma abstração informal (isto é, não pode ser formalizada através de
uma teoria lógica ou matemática), que representa algo significativo para alguém através
de textos, imagens, sons ou animação. Note que isto não é uma definição - isto é uma
caracterização, porque "algo", "significativo" e "alguém" não estão bem definidos;
   A representação da informação pode eventualmente ser feita por meio de dados. Nesse
caso, pode ser armazenada em um computador. Mas, atenção, o que é armazenado na
máquina não é a informação, mas a sua representação em forma de dados. Essa
representação pode ser transformada pela máquina - como na formatação de um texto -
mas não o seu significado, já que este depende de quem está entrando em contato com a
informação.

CONHECIMENTO é uma abstração interior, pessoal, de alguma coisa que foi
experimentada por alguém. Nesse sentido, o conhecimento não pode ser descrito
inteiramente - de outro modo seria apenas dado (se descrito formalmente e não tivesse
significado) ou informação (se descrito informalmente e tivesse significado) Também não
depende apenas de uma interpretação pessoal, como a informação, pois requer uma
vivência do objeto do conhecimento. Assim, quando falamos sobre conhecimento, estamos
no âmbito puramente subjetivo do homem ou do animal. Parte da diferença entre ambos
reside no fato de um ser humano poder estar consciente de seu próprio conhecimento,
sendo capaz de descrevê-lo parcial e conceitualmente em termos de informação. Não se
pode transmitir conhecimento e sim informações.
COMPETÊNCIA é uma capacidade de executar uma tarefa no "mundo real". Uma pessoa
é competente em alguma área se demonstrou, através de realizações passadas, a
capacidade de executar uma determinada tarefa.
                                                                                       99

   Partindo destas definições podemos depreender que, aquilo que agrega valor a uma
empresa não é o conhecimento propriamente dito, mas a competência. Portanto, se o
trabalho humano é um ativo, ele o é pela capacidade de gerar novas competências. Geradas
novas competências, estas são incorporadas ao “modus operandi” das organizações, por
intermédio de normas e procedimentos operacionais e organizacionais. Novas
competências se criam a partir de um processo de melhoria contínua e de descobertas de
novas utilidades. O conhecimento humano é cumulativo. Não existiria informática, tal
como a conhecemos, se antes não houvesse sido descoberto como gerar a eletricidade. Não
poderíamos gerar a eletricidade se antes não houvessem sido desenvolvidos os condutores
elétricos metálicos. Não poderíamos ter os condutores elétricos se antes não tivéssemos
desenvolvido técnicas para fusão do metal. Não poderíamos ter a fusão do metal, se antes
não tivéssemos aprendido a controlar o fogo. Criar novas competências não se restringe à
criação de novos produtos ou novas tecnologias, mas também a novos métodos de
comercialização a novos processos internos, e até a novas formas de gerenciamento do
trabalho humano e de liderança.
      A procura de uma diferenciação que permita agregar mais valor ao negócio tem feito
com que a inovação ou criação de novas competências venha a ser atualmente a grande
preocupação da maioria das organizações. Mas é preciso distingui-las. Segundo Peter
Drucker a inovação precisa de uma abordagem sistemática, e ela é também imprevisível.
Apenas 10% a 15% das inovações chegam a corresponder aos desejos de seus criadores.
Outros 15 a 30% não são desastrosos, mas também não chegam a ter sucesso. Temos como
exemplo o zíper criado para fechar sacos de cereais, hoje utilizado em peças de vestuário.
A novocaína criada como anestésico de uso médico, e que só teve sucesso para uso
odontológico. Temos no Brasil, um exemplo curioso de uma pomada de uso veterinário –
Calminex – que passou a ser adotada por atletas e pela população em geral, fazendo tanto
sucesso com a nova destinação, que agora existe uma versão para uso humano.
      Sem dúvida, a inovação bem sucedida, agrega valor a uma empresa. Mas nos tempos
atuais, a vanguarda na adaptação às mudanças tecnológicas, aos novos perfis sócio-
econômicos, e às novas exigências sócio políticas, é o fator mais importante para assegurar
a continuidade de um empreendimento.

O ambiente organizacional no processo de criação de competência.

  Podemos relacionar alguns fatores que facilitam o processo de criação de competências.

Ambiente interno propício
   O aspecto principal do processo de criação está no ambiente interno que deve
proporcionar a motivação e possuir canais livres de comunicação que induzam ao
comportamento criativo. Por esta razão foram abordadas, inicialmente, as estratégias de
liderança.

Obtenção de informações
   Disponibilizar canais de obtenção de informações como Internet, publica-ções
especializadas, freqüentar eventos externos (seminários, convenções), incentivar a
educação formal (graduação e pós-graduação).
                                                                                     100

Escolha dos melhores indivíduos
    As empresas podem manter bancos de dados contendo as áreas de conhecimento e a
competência de cada funcionário, bem como de fornecedores que podem participar no
processo de criação. Não esquecer que o banco de dados conterá simplesmente informações
que deverão ser interpretadas por alguém. O Prof Stezer, neste sentido, observa com
bastante propriedade: as competências não podem ser armazenadas. Quando se tenta fazer
isto estamos transformando competência em dados. Mesmo usando escalas de valor como –
excelente, forte, proficiente, em desenvolvimento e nenhuma – estamos quantificando algo
que não é quantificável. A situação se agrava quando se trata de medir competências
comportamentais. Os seres humanos não são entidades objetivas e, desse modo, deveriam
sempre ser tratados com algum grau de subjetividade, sob pena de reduzí-los a máquinas
(isto é obviamente pior do que tratá-los como animais).

Desenvolvimento do conhecimento
   Para se criar novas competências é necessário dotar os indivíduos de conhecimento.
Para preparação de um treinamento é importante identificar o conhecimento necessário
para atingir os objetivos, que pode implicar em desenvolver competência para esta tarefa de
treinamento. Os planos de treinamento devem considerar o custo/benefício dos recursos a
serem investidos versus o custo da contratação de pessoas já treinadas, e avaliar o impacto
psicológico desta estratégia sobre o grupo. Os treinamentos internos são mais indicados
quando se trata de assimilar particularidades operacionais da empresa. Os treinamentos
externos são mais indicados para atividades que exigem criatividade, devido à abertura a
novos conceitos e novos conhecimentos. Por isto, se uma empresa procura mudanças ela
deve proporcionar aos seus funcionários maior contato com o mundo exterior e a abertura a
novas idéias. As transferências internas de cargos e funções também funcionam como
elemento importante de disseminação do conhecimento.

Animação do processo
    Os processos podem ser de desenvolvimento de produtos, de desenvolvimento de
processos internos e de estratégias comerciais e de desenvolvimento organizacional e de
pessoal. Embora estejam aparecendo como processos diferentes, na prática interagem entre
si. Modificações em cada um desses processos implicam em modificações nos demais.
    Para que o processo de criação ou de melhoria contínua tenha efetividade, as
organizações estabelecem scores das sugestões e das novas práticas implantadas. São
estabelecidas metas, premiações, reuniões periódicas de informação e de revisão de
objetivos. Enfim, tudo aquilo que é necessário para que o processo mantenha-se vivo na
mente dos indivíduos e seja considerado tão importante quanto as tarefas rotineiras.
Novamente entra em ação o líder como principal animador. Não adiantam discursos. Os
indivíduos só considerarão o processo de criação de valor como algo importante se a
empresa estiver disposta a despender recursos para tanto. Não significa somente recursos
financeiros, mas também dedicação de tempo a estas atividades. Deve ser permitido que os
funcionários desviem parte do tempo de suas tarefas rotineiras para informar-se e refletir
sobre melhores práticas. Sem o que continuarão a repetir o que sempre foi feito, do modo
como sempre fizeram. Como exemplo de animação, Peter Drucker cita uma empresa que,
trimestralmente, reúne um grupo de pessoas da organização, mais jovens, mas nunca as
mesmas, para analisar um segmento de produtos, serviços, processos, ou políticas da
empresa, com a pergunta: se já não fizemos isto, tentaríamos fazê-lo da maneira que o
fazemos hoje? Se a resposta é “não” a pergunta seguinte é: O que faríamos? Segundo ele, a
                                                                                    101

empresa a cada quatro ou cinco anos abandona ou modifica cada um de seus produtos ou
processos e ,em especial cria novas formas de serviços aos clientes. O grifo é para dizer
que a solução é interessante, mas esta colocação, além de discriminatória, despreza a
experiência acumulada pelos indivíduos. Lógico que desta forma, não pode prosperar um
ambiente organizacional voltado para a criatividade.

Transformar informação e conhecimento em competências.
   Até então, o processo de desenvolvimento não passou de obtenção de informações ou
aquisição de conhecimentos, portanto, não agregou nenhum valor à empresa. A partir do
momento em que os novos conhecimentos são colocados em prática, ou seja, estão
incorporados definitivamente às operações da empresa, podemos dizer que esta adquiriu
competência. A colocação em prática dos novos conhecimentos pode alterar
significativamente as operações. Pode implicar em mudanças no plano organizacional, em
normas e procedimentos internos, em sistemas informáticos, em sistemas de informação
gerencial e até em sistemas contábeis com a exigência de novas contas e novos
procedimentos de contabilização. Todo este aspecto formal da organização deve subsistir
mesmo em tempos de grande mudança. Sem isto não teríamos efetivamente uma
organização, e as mudanças seriam efêmeras, pois, não seria possível garantir sua
efetividade em todos os aspectos organizacionais. Por isto, mudanças exigem organizações
flexíveis e pessoas com facilidade de assimilar novos conhecimentos e dispostas a rever
suas crenças.

C- Gestão do Conhecimento (conceitos de Gilbert Probst – 2002)

Objetivos e metas

   A Gestão do Conhecimento tem por finalidade desenvolver habilidades e conhecimentos
que suportem a estratégia e os objetivos traçados pela alta administração. Para que possa
atingir os seus objetivos, a Gestão do Conhecimento deve ser efetuada dentro de critérios
metodológicos. Na definição da estratégia, juntamente com as metas financeiras,
comerciais, de performance em processos e principalmente de inovações, é necessário
refletir e considerar as competências em termo de capital humano. Não adianta imaginar
metas de melhoria de qualidade e de satisfação de clientes sem prever um considerável
esforço na aquisição de competências e habilidades. As metas são expressas em três níveis.

   Metas comportamentais - tratam o conhecimento ao nível de declaração da missão, da
cultura da empresa em termos de compartilhamento, do conhecimento, do espírito
inovador, do sigilo, da orientação para metas.

   Metas organizacionais – Identificam das áreas criticas, estruturas de aquisição e de
desenvolvimento, os canais de compartilhamento do conhecimento (fóruns, organização de
P&D, intranet), os canais de comunicação, os sistemas de gestão e de banco de dados a
serem utilizados.

   Metas operacionais – Identificam os conhecimentos críticos, os processos de registro e
acompanhamento, os processos de avaliação, os prazos de aquisição e de desenvolvimento
do conhecimento.
                                                                                     102




Para a definição da estratégia é útil recorrer à matriz de competências estabelecida pelo
autor

                       Alto
                               Não            De Alavan-
                               Utilizada      cagem.
       Liderança em
       Conhecimento            Sem Valor      Básica

                        Baixo                                   Uso do Conhecimento
                             Baixo                      Alto
        As competências que se situam no quadrante inferior esquerdo, podem ser
terceirizadas. Elas não podem ser usadas para obter liderança competitiva e não servem
para dar suporte a competências de nível mais alto. Podemos exemplificar como a
competência para administrar um estoque de material de manutenção, ou de uma industria
automobilística em gerenciar um plano de previdência privada.

   As competências situadas no quadrante inferior direito, com liderança reduzida e alto
nível de utilização, são as competências básicas para as atividades da empresa. Podem ser
desenvolvidas para um nível de competência mais alto. Referem-se a conhecimentos de
processos industriais comuns a todos os demais concorrentes. Como exemplo, temos os
conhecimentos básicos do processo de uma indústria metalúrgica de fundição.

   No quadrante superior esquerdo, temos competências nas quais a empresa é líder, mas
que não as utiliza plenamente em suas atividades operacionais. Podem ser vendidas a
terceiros. Temos, como exemplo, o conhecimento de algumas empresas fabricantes de
bebidas, que utilizam seu conhecimento e estrutura de distribuição para distribuir produtos
de outros fabricantes.

   Competências de alavancagem encontram-se no quadrante superior direito, com forte
liderança e forte utilização, contêm as competências que fornecem à empresa sua vantagem
competitiva. Estas competências podem ser utilizadas para encontrar novos mercados ou
novos usos. O maior exemplo é a 3M, que atua em diversas áreas utilizando tecnologias
correlacionadas.

Identificando o conhecimento

   O próximo passo é identificar os conhecimentos existentes na empresa. Este processo
implica em identificar os processos que exigem uso intensivo de conhecimento
especializado, localizar os detentores deste conhecimento. Formar um banco de dados com
                                                                                    103

os processos, o conhecimento e os detentores do conhecimento. Possibilitar mecanismos
descentralizados de atuação. Além do conhecimento interno, o conhecimento externo
também precisa ser acompanhado, o que apresenta um maior grau de dificuldade devido á
necessidade de identificar as fontes e o grande número de informações. A partir da
identificação do conhecimento pode-se tomar a decisão de desenvolvê-lo internamente ou
adquiri-lo. A decisão de adquirir não deve levar em conta, simplesmente, os aspectos de
custo benefício. Os conhecimentos vitais de processos industriais podem ser adquiridos
com um custo menor no curto prazo, mas isto implica em abdicar da liderança em
conhecimento, visto que, as tecnologias de ponta não são comercializadas. Isto pode
implicar, também, em não ter uma estrutura de P&D para fazer da empresa uma líder no
conhecimento, criando com isto, um conhecimento que realmente seja um diferencial
competitivo.

Adquirindo Conhecimento

   A aquisição de conhecimento é feita para as áreas não vitais, como vimos anteriormente,
aquelas situadas no quadrante inferior esquerdo. E para as áreas vitais quando a empresa
não dispõe de infraestrutura, de tempo ou de capital para desenvolvê-los, a aquisição de
propriedade intelectual ocorre sob a forma de patentes, franquias, aquisição de softwares,
aquisição de projetos. O conhecimento também pode ser adquirido pela contratação de
consultorias, de trabalhadores temporários, etc. A aquisição de conhecimento pode ser
extremamente útil para alavancar rapidamente o desenvolvimento interno de outras
competências. Tem, no entanto, a desvantagem de ser constituída em pacotes prontos, que
nem sempre adaptam-se plenamente à cultura e necessidades do adquirente, e não trazem
grandes diferenciais competitivos, visto que estão abertas, também, aos concorrentes.

Desenvolvendo o conhecimento

   Uma vez que a empresa conte com um ambiente organizacional propício, e as metas
sejam conhecidas, podem ser adotadas algumas técnicas e ferramentas específicas.

Análise do contexto
   Análise do mercado, dos produtos dos concorrentes (processo e tecnologias empregadas,
engenharia reversa, etc).
   Opinião dos clientes (comparação com os produtos concorrentes, identificação de
pontos fortes e fracos, imagem).
Revisão dos produtos atuais e dos processos existentes.
Grupos de desenvolvimento – Obtenção de sugestões de melhorias quanto a novas
utilidades, novos processos, novos produtos, etc.
Escolha das melhores soluções.
   Implementação: De novos produtos, novos procedimentos, novas estruturas, novos
fornecedores.

Sugestões Livres – Caixas de sugestões, Grupos de trabalho para revisão e melhoria e
implementação dos processos, premiação para as equipes que implementaram melhorias
vantajosas.

Parcerias- Joint-ventures, parcerias com centros de pesquisa universitários,
                                                                                     104

Aprender com os erros – Investigação e registro dos erros cometidos podem evitar que se
repitam no futuro.



Cenários do Futuro – Desenvolver cenários ajuda o processo de criação. Temos como
exemplo os carros “conceito” que algumas montadoras apresentam.

Distribuição do conhecimento

   Os três pontos principais a serem observados são: a quem distribuir o conhecimento,
quanto tempo se pode esperar para disseminação do conhecimento, e qual o canal de
distribuição do conhecimento.

- A quem distribuir – o conhecimento envolve questões de confidencialidade, identificação
a quem pode ser útil (se todos receberem informações sobre tudo ficarão sobrecarregados
de informações, e provavelmente não poderão assimilá-las). Manuais e relatórios não lidos
significam que: os assuntos não são de interesse de quem os recebe, ou não tem
significância em suas atividades.

- Tempo necessário – existem conhecimentos que precisam ser absorvidos
instantaneamente, exemplo:como identificar e corrigir o defeito de uma central telefônica.
Neste caso, poderíamos ter, via intranet, um banco de dados contendo relação de possíveis
defeitos e as medidas corretivas – Este mesmo banco de dados serviria para o
desenvolvimento de melhorias do produto. Os conhecimentos sobre métodos e processos
internos podem ser repassados através de manuais e treinamento. Conhecimentos de um
nível mais complexo são repassados por intermédio de congressos, treinamentos, grupos de
estudo, visitas, etc.

- O canal de distribuição – A escolha do canal depende do tipo de conhecimento a ser
transmitido, do tempo em que precisa ser disseminado e do custo. Podemos utilizar meios
eletrônicos para fazer circular manuais de procedimentos, informar melhores práticas.
Podemos realizar reuniões informativas e treinamentos por vídeo-conferência, pode ser
utilizado o e-mail para a troca de informações. Podemos ter catálogos de especialistas
(páginas amarelas de especialistas). Alguns tipos de conhecimentos necessitam de corpo
presente para serem repassados. São eles os treinamentos de atendimento pessoal a clientes,
relacionamento pessoal, cultura organizacional, etc.

A disseminação do conhecimento por canais formais deve ser acompanhada de intensa
movimentação de funcionários e do estimulo à participação em redes externas de
conhecimentos, tais como, associações profissionais, associações filantrópicas etc.

Em todos estes processos extraídos da obra de Probst estão suportados por sistemas de
informação fortes utilizados tanto para monitorar as atividades como para a tomada de
decisões e correção de rumo.
                                                                                      105

D- Avaliação

Avaliação de investimentos

   A avaliação do capital humano, atualmente, tem merecido grande enfoque de todos os
autores da área administrativa, e hoje, todos fazem questão de enfatizar os ativos
representados pelo capital humano como o mais importante ativo das empresas. Isto é
anunciado como se fosse uma grande novidade, como se antes as empresas pudessem
existir sem o elemento humano. A conclusão desta importância é justificada pela diferença
entre o patrimônio registrado contabilmente e o valor de mercado das ações. Não se pode
esquecer que isto sempre ocorreu em empresas de serviços tais como empresas de
consultoria e de auditoria, escritórios de contabilidade, escritórios de advocacia, etc. A
diferença é que, estas organizações nunca precisaram ou puderam captar recursos no
mercado. Mas se o fizessem, com certeza, valeriam bem mais do que o valor patrimonial
contabilizado. E esta mais valia só poderia ser atribuída ao conhecimento, notoriedade e
credibilidade de seus membros.
   Como o capital humano só pode ser mensurado em função daquilo que ele constrói ou
produz, precisa estar vinculado a uma medida física qualquer para que possa ser
quantificado. Quer dizer que, podemos saber gerir o capital humano e orientar os esforços
individuais em busca de um objetivo comum, mas não sabemos medir, financeiramente, o
valor deste capital humano, a não ser associando-o a objetivos a serem alcançados. Isto
significa que a competência, assim como os demais ativos intangíveis, só podem ser
medidos pelos resultados que produzem.
   As medidas do conhecimento são qualitativas e traduzem comparações entre as
competências da empresa em comparação a de seus concorrentes; em termos de qualidade
dos produtos, satisfação dos clientes, satisfação dos funcionários, retenção de funcionários
especialistas e portadores de conhecimentos vitais.
   Não existem métodos objetivos de medida de conhecimento e conseqüentemente de
avaliação dos investimentos na aquisição de conhecimento. Mas o caminho mais adotado
atualmente é abandonar medidas quantitativas diretas de qualquer natureza e passar a
procurar medidas correlacionadas.
   Os esforços neste sentido estão conjugados ao desenvolvimento de indicadores dentro
do balanced scorecard. Probst sugere o seguinte modelo:

   Indicadores de base da organização
    – Carteira de habilidades dos funcionários de acordo com as competências essenciais.
Número e qualidade das ligações externas. Numero de centros internos de competência.
Patentes registradas, etc.
Qualidade dos líderes para implementação do processo de conhecimento.
Índice de uso dos canais de disseminação. Número de consultas aos bancos de dados de
conhecimento. Número de introduções de novos conhecimentos

   Indicadores de intervenções
   – Nº de workshops, horas de treinamento, valor do investimento em treinamento.
Investimentos em canais de comunicação, contratações de consultorias, etc.

  Resultados diretos
                                                                                     106

   – Número de novas sugestões, prazos de resposta no atendimento de clientes e
lançamento de novos produtos, Participação de novos produtos na rentabilidade total.
Índices de satisfação de clientes.

  Resultados financeiros
   – Contribuição das sugestões no fluxo de caixa, melhoria da rentabilidade e do ROIC,
aumento da participação de mercado.

   O processo começa com os indicadores-base no período T. A administração traça as
metas de conhecimento (ver tópico anterior) e os resultados diretos a serem alcançados para
suportar a estratégia de crescimento financeiro. Planejam-se as intervenções
(investimentos). Posteriormente monitora-se o crescimento destes indicadores no tempo e
estabelece-se a correlação entre eles. Se todos crescem de modo correlacionado a estratégia
está sendo confirmada.




           Work shops
           Hrs de Treinamento          Indicadores
           Consultorias                de
           Investimentos em            intervenção
           formação

                                      Cresce
           Horas de treinamento
           Centros de competência
                                                     Ñ cresce
                                       Indicadores
           Patentes registradas                      Alterar
           Consultas a internet
                                       Base
           Ligações externas                         Intervenções
                                      Cresce
            Novas sugestões            Indicadores   Ñ cresce
            Satisfação dos clientes
            Prazo de resposta
                                       diretos       Revisar bases
            Novos produtos
                                      Cresce
                     Estratégia        Indicadores   Ñ cresce
                     confirmada        Financeiros   Revisar estratégia




   Este processo é interessante por vincular as metas de conhecimento aos objetivos da
empresa. Se a avaliação das metas está correta, os resultados irão refletir este acerto.
Atingir metas de conhecimento exige recursos financeiros que são escassos e competem
com outras necessidades. Portanto, o investimento em conhecimento deve ser justificado
sob o ponto de vista do retorno financeiro que propícia.

Avaliações individuais (Feedback 360 graus)
   As práticas de avaliação formal dos funcionários, também não agregam nenhum valor,
se não estiverem ligadas a metas, se forem efetuadas dentro de um ambiente que não seja o
de confiança e respeito. Normalmente não devem estar vinculadas a premiações, para que
não sejam confundidas com processos de barganha, troca de favores, ou de vingança
                                                                                      107

pessoal. Normalmente devem ser efetuadas por um conjunto de pessoas (primeiro e
segundo níveis hierárquicos acima, pares e subordinados) para evitar erros de julgamento e
gostos pessoais. Devem ser, sempre, acompanhadas de críticas construtivas, o que
significa, acompanhadas de apoio para a correção dos pontos fracos. Se a avaliação for
somente um ato burocrático, que avaliadores e avaliados devem cumprir, mas sem nenhum
outro efeito prático, com certeza é melhor eliminá-la. Dentro de um conceito de gestão de
conhecimento essa prática deve ter como objetivo avaliar a competência nos ramos de
conhecimentos requeridos para a função, e para a organização.

Avaliação da equipe
   Quando se prega o trabalho em equipe é uma incoerência premiar esforços individuais,
por isto, a remuneração por desempenho, nestes casos, deve ser baseada em metas e
missões confiadas à equipe. No caso das metas o sistema de informações gerenciais deve
conter as informações necessárias à premiação do desempenho. No caso de missões
específicas, o sucesso será determinante na concessão do prêmio.
   A base de cálculo de uma remuneração de desempenho é uma das matérias mais
controversas, mas é interessante se pensar em algo como: 1/3 baseado em desempenho
geral da empresa, 1/3 baseado em desempenho particular da equipe, e 1/3 baseado em
desempenho de longo prazo. Portanto pagos no longo prazo.

E) - Conclusão
   Quanto mais empreendedor for o ambiente competitivo em que uma empresa opera,
maior importância terá a sua capacidade de inovação, e conseqüentemente, maior será o
valor do seu ativo intangível representado pelo capital humano. Por isto, a preocupação de
abordar o capital humano sob o ponto de vista da gestão de competências, fator que
realmente agrega valor ao capital humano. A este respeito José Cláudio Terra (38) alerta
que a necessidade de inovação traz a necessidade do desenvolvimento de diferentes
perspectivas, e a utilização de equipes multifuncionais nos projetos. Isto exige pessoas
muito mais flexíveis e com mais capacidade de adaptação. Conseqüentemente, a definição
de cargo está deixando de ser a principal referência para todos os demais processos de
gestão de recursos humanos, por serem incompatíveis com tendências recentes, como o uso
de equipes multifuncionais, estruturas em células, matriciais por projeto, em rede. Esta
mudança de paradigmas não é novidade. No Japão e na Coréia é tradição que as pessoas
sejam contratadas para trabalhar para a empresa e não para um cargo, não existindo planos
de cargos com funções específicas.
   Em avaliações de controles internos devemos evitar a procura de padrões, especialmente
nesta área. Mas podemos inferir que os aspectos fundamentais são: definição das
necessidades de competências, a partir do plano estratégico; inventário e monitoramento
das competências; justificativa formal dos processos de aquisição e desenvolvimento de
competências. Na escolha das competências devem ser considerados: o atendimento de
objetivos estratégicos, os tipos de transações (repetitivas ou diversificadas), e o ambiente
organizacional (decisões centralizadas ou descentralizadas), empowerment.
   Estes aspectos são relevantes sob o ponto de vista do controle visto que servem como
parâmetro para orientar os investimentos em treinamento, pesquisa e desenvolvimento,
bem como instruir as decisões quanto a aquisição de patentes ou terceirização de tarefas e
funções. Deve ser ressaltado que a gestão adequada do conhecimento e das competências é
fator preponderante na formação do ambiente de controle, influindo diretamente na
segurança dos sistemas de controle interno.
                                                                                   108

       Os aspectos de preparação de folha de pagamentos, controle de ponto, etc. não
foram abordados por serem rotinas de cálculo e tratarem-se de tarefas meramente contábeis
que agregam pouco ou nenhum valor ao negócio, mas cumpre ressaltar que se aplicam a
estes os mesmos requisitos de autorização e segregação de funções que regem o plano
organizacional e a realização e registro das transações.
                                                                                    109


9 – GERENCIAMENTO DO RISCO EMPRESARIAL
A) Definições
   Pelo conceito de Schneier e Miccolis (HSM -set/out/98)
   "Risco" é a possibilidade de alguma coisa dar errado. "Fatores de risco" são as
condições que dão origem a essa possibilidade. O risco é um resultado, não algo que se
possa gerenciar ou controlar diretamente. Os fatores de risco, como causas, sim. Estes
podem ser gerenciados.
Conhecendo-se os fatores de risco pode-se atuar sobre eles.
   Os autores defendem uma abordagem pro-ativa dos riscos que significa conformá-lo por
meio do comportamento organizacional, caso não se consiga contê-lo, e se for possível,
deve-se financiá-lo.
   O ato de conformar os riscos por intermédio do comportamento organizacional está
baseado na utilização dos diversos mecanismos de controles internos, aliados a políticas e
estratégias aprovadas pela alta administração, constituindo-se aquilo que se denomina de
Enterprise Risk Management (ERM), ou Gerenciamento do Risco do Empreendimento.
   O gerenciamento do risco é uma forma de administrar, conduzindo as decisões sob o
ponto de vista do risco. Isto não se constitui em novidade, pois, jogar com a incerteza e
com o risco é a própria essência da atividade empresarial. O que pode ser relativamente
novo é a procura e a documentação de todos os fatores de risco que podem envolver a
atividade empresarial, e a tentativa de mensurá-lo, seja financeiramente, seja
qualitativamente.
   A administração do risco deve ser entendida como parte da administração de resultados
de um empreendimento. A principal característica da administração do risco é conhecer e
mensurar a probabilidade de ocorrência dos eventos que possam interferir positiva ou
negativamente no resultado.
   Se visto sob o ponto de vista do acionista, o investimento em uma empresa também
implica em um risco financeiro. Por isto é cobrado um prêmio de risco, este prêmio está
embutido na taxa de desconto que se aplica sobre as perspectivas de resultado futuro de um
empreendimento. Vimos que este prêmio está baseado em uma taxa livre de risco, mais
uma taxa de risco sistemático (do mercado) onde os títulos estão negociados e, finalmente
mais a taxa de risco representado pela empresa.
   O objetivo da administração dos riscos é justamente trabalhar com uma relação
risco/retorno, dentro do que se chama curva de indiferença, onde o aumento do risco deve
ser compensado com um acréscimo de retorno, de modo a que o valor da empresa não seja
reduzido. Ou manter o retorno reduzindo o risco, criando valor para a empresa.
   Para compreendermos como fazer isto é importante conhecer quais são os fatores que
contribuem para formação desta taxa de risco.

Volatilidade passada
   Uma parte importante deste componente é representada pela volatilidade dos resultados
passados. A volatilidade é resultante da materialização dos diversos riscos, que, por já
terem se materializado, são do conhecimento do mercado. Conformá-los e demonstrar que
não terão novamente o impacto que tiveram contribui para reduzir o prêmio de risco,
portanto, agrega valor ao empreendimento. A volatilidade, em resumo, representa um
ajuste rápido no preço das ações devido à ocorrência de fatos imprevistos.
Fatos imprevistos são riscos que antes eram desconhecidos.
                                                                                      110

Riscos latentes
   São riscos potenciais existentes nas operações que ainda não se materializaram, mas que
podem vir a afetar os resultados. Alguns são inerentes à própria atividade operacional.
Outros, podem estar vinculados a mercados ou países onde a empresa opera, e ainda ao tipo
de negócio. Alguns destes riscos podem ser conhecidos pelo mercado, outros não. Devem
ser levados em consideração quando se pretende avaliar a empresa. Por exemplo, ter uma
importante base de operações em um país beligerante enseja a cobrança de um prêmio de
risco pelo mercado, mediante o arbitramento de uma taxa de desconto maior e conseqüente
redução do valor das ações.

Riscos de adaptação
   São riscos futuros ligados ao ambiente exógeno sobre os quais a empresa não tem
controle, mas que podem ser reduzidos pela capacidade de se adaptar à conjuntura. Não é
claro se o mercado avalia este tipo de risco, mas parece que empresas que se mostram mais
aptas a superar crises como a General Motors, 3M, ou mesmo as de grande capacidade de
inovação, ganham credibilidade.

O conceito de gerenciamento de riscos não é novo para algumas instituições. As
instituições financeiras sempre fizeram isto, e aprenderam a embutir nas taxas de retorno de
suas carteiras de investimento o preço pelo risco. E este se constitui a própria essência de
sua atividade operacional. As boas técnicas de gestão há muito tempo recomendam que, ao
analisar investimentos, devemos incluir no cálculo da taxa de retorno, a incerteza quanto à
realização do fluxo de caixa previsto (vide exemplos no capitulo 8).

   Agregar valor, com o gerenciamento dos riscos, compreende comparar o valor do
investimento ou financiamento necessário para reduzi-lo, com o benefício da redução no
prêmio de risco cobrado pelo mercado. Reside ainda em assumir riscos cobrando de
terceiros uma remuneração vantajosa. Esta se constitui, em algumas atividades, a própria
essência das operações ex. bancos, seguradoras, etc.
   Administrar riscos sem a perspectiva de agregação de valor, se tornaria, simplesmente,
obsessão pela segurança, o que certamente prejudicaria os negócios e resultaria em perdas
relevantes, possivelmente superiores àquelas proporcionadas pela materialização dos
riscos.

B)- Requisitos do Gerenciamento de Riscos

    O COSO utiliza-se da mesma estrutura anteriormente concebida para os controles
internos para delinear o funcionamento de um sistema ERM, tecendo para tanto os
seguintes objetivos:
- alinhar a aceitação de risco com a estratégia,
- aumentar a resposta ao risco,
- minimizar surpresas e perdas nas operações,
- identificar e gerenciar os riscos em todas as ações da empresa,
-prover respostas integradas a múltiplos riscos, identificar e aproveitar oportunidades e
racionalizar o capital.
    Antes de se falar em administração de riscos dos negócios como um todo, é preciso em
primeiro lugar ter uma organização com missão e estratégia bem definidas e
                                                                                     111

formalizadas (os capítulos anteriores foram dedicados a explicar como funcionam os
diversos processos internos). O COSO identificou os seguintes requisitos em relação ao
ambiente organizacional.

-Ambiente Interno
(Resumo do Original em Inglês)

   -A filosofia do gerenciamento de risco deve estar disseminada em toda empresa.
   - Objetivos de retorno e risco devem ser explícitos, devendo ser representados de
preferência através da elaboração de uma curva de indiferença. Deverão estar explícitas
também as variações aceitáveis. Este grau de risco/retorno deve estar vinculado à
estratégia.
   -Diferentes unidades de negócios ou serviços podem ter objetivos de risco diferentes. Se
isto ocorre deve ser do conhecimento dos colaboradores.
   -Capacidade de reconhecer os riscos potenciais e de agir sobre situações internas e
externas realinhando, rapidamente as operações de modo a conformar riscos.
   -A alta administração deve estar fortemente comprometida com os valores éticos e gozar
de experiência, discernimento e competência para empreender sua missão. Os valores
éticos devem ser transmitidos formalmente de modo que sejam compreendidos por todos.
   -Conhecimento e competência adequados ao cargo em todos os níveis.
   -O estilo administrativo deve ser compatível com a estratégia de aceitação de riscos e
conseqüentemente com as exigências do ambiente externo.
   -A empresa deve estar estruturada para planejar, executar, controlar e monitorar suas
atividades, o que implica em definir áreas-chaves de autoridade e responsabilidade,
estabelecendo canais apropriados de reporting.
   -Delimitação de autoridade e responsabilidade mediante imposição de limites de atuação
e autorização. A delegação de autoridade deve ser compatível com o grau de conhecimento
e de controle.
   - Política de recursos humanos e de formação profissional que suportem a estratégia e o
grau de empowerment.
   -Divisões ou setores que operam em ambientes diferentes devem ter uma característica
administrativa diferente.

     O gerenciamento do risco deve ser conduzido sob as seguintes perspectivas:

      Objetivos estratégicos significam a missão, a visão, aquilo que a alta administração
procura alcançar, estes objetivos normalmente são estáticos o que muda é a estratégia que é
adaptada às variáveis do ambiente externo e interno.
      Objetivos operacionais – relacionam-se aos objetivos operacionais tais como:
melhoria da qualidade, redução do tempo nas tarefas e processos, mudanças tecnológicas
etc. É a origem dos vetores de desempenho operacional utilizados na elaboração de planos
e orçamentos.
      Objetivos de reporting – é o planejamento do próprio sistema de informação
gerencial que será utilizado para acompanhar e controlar o atingimento dos objetivos
operacionais. Inclui os objetivos de reporting de uso interno e externo.
                                                                                     112

   Objetivos de Conformidade – Tratam o planejamento e execução dos objetivos
operacionais e estratégicos dentro da legislação. Envolve legislação tributária, legislação
civil, regulamentações técnicas, ambientais, de segurança e saúde, etc.
- A identificação de eventos
   Os eventos podem ser identificados por diversas metodologias; Inventário de eventos,
análise interna, utilização de referenciais (gatilhos), workshops e entrevistas,
acompanhamento de dados de perdas, análise de fluxos de processo, etc. O COSO
relacionou a titulo exemplificativo estes tipos de eventos:

FATORES INTERNOS
Infraestrutura ,
   Disponibidade de ativos, capacidade de ativos, acesso ao capital,        complexidade,
fusões e aquisições.
Recursos Humanos
        Práticas de segurança, insalubridade, capacidade de julgamento dos empregados,
        má fé, atividades fraudulentas, praticas de venda e relacionamento.
Processo
   Capacidade, lay-out, qualidade de execução, fornecedores,
Tecnologia
        Conhecimento (aquisição, manutenção, distribuição, confidencialidade, integrida-
        de). Sistemas de disponibilização das informações, seleção, desenvolvimento,
        instalação e confiabilidade de sistemas e processos.
- FATORES EXTERNOS
- Econômicos
   Capital disponível.
   Créditos – concessão, insolvência e concentração.
   Liquidez – do mercado, da empresa(fluxo de caixa).
   Mercado - preços de commodities
        Macro-econômicos (taxas de juros, desemprego, índices, taxas de cambio)
- Negócios
        Marca,
        Competição
        Comportamento do consumidor
        Pirataria
        Fraudes
        Padrões industriais
        Estrutura de patentes
        Publicidade
   Produtos relevantes
- Tecnologia
   Comércio eletrônico
        Informações externas
        Tecnologias emergentes
- Ambiente Natural
   Biodiversidade
        Emissões de efluentes e resíduos
        Fornecimento de energia
                                                                                        113

   Desastres naturais (terremotos, inundação)
        Desenvolvimento sustentado
   Transporte
        Água
- Políticos
   Mudanças de governo
        Mudanças de Legislação
        Políticas públicas
        Regulamentação Social
   Demografia
        Responsabilidade Social
        Movimentos ambientais
        Privacidade

Eventos podem ter impactos negativos, positivos ou ambos. Os eventos potencialmente
positivos representam oportunidades e os eventos potencialmente negativos requerem
gerenciamento avaliação e resposta.

- Atingimento dos objetivos
        Um ERM efetivo deve prover razoável segurança de que os objetivos estão sendo
atingidos, e mais do que isto, deve ser provido de uma avaliação se os objetivos, mesmo
sendo atingidos internamente, ainda são válidos face à novas realidades conjunturais.
Aumento de inflação, de taxas de juros, crescimento de competitividade de um concorrente,
novas tecnologias, podem fazer com que o simples cumprimento de objetivos
anteriormente traçados, não signifiquem vantagens competitivas. Por isto o processo é
dinâmico e constante.
   - Nível de risco – o grau de risco/retorno deve estar estabelecido pela alta administração,
e pode ser expresso como uma curva de indiferença ou como uma taxa de risco ajustada
exigida pelos acionistas.
  - Tolerância – a fixação dos intervalos de tolerância com relação a cada um dos
componentes individuais também deve ser estabelecida.

- Avaliação do risco e resposta ao risco
   A avaliação do risco considera o risco inerente, ou seja, o existente, antes que a
administração tome qualquer providência, e o risco residual, aquele que permanece após
terem sido tomadas as providências para conformá-lo.
   As duas variáveis a serem consideradas são a probabilidade e o impacto, considerando o
tempo, as unidades de medida e o dados observados.
   As medidas podem ser qualitativas e quantitativas. As qualitativas são determinadas a
partir de uma graduação subjetiva do tipo: alto, médio e baixo. Estas graduações são
utilizadas para medir o impacto (A=alto, M=médio, ou B=baixo) e a probabilidade (A
=alta, M=média ou B=baixa).
A continuidade e a progressão do fator pode ser classificada como (C=crescente, E=estável
ou D=decrescente).
   Com base nestes conceitos é possível obter uma avaliação dos principais fatores, bem
como determinar os fatores que devem ser administrados.
                                                                                    114

As avaliações quantitativas baseiam-se em modelos matemáticos e estatísticos.
   Os riscos normalmente estão correlacionados, e assim devem ser tratados. Um evento
ambiental pode paralisar a produção e gerar riscos de liquidez, de mercado, aumento do
custo de financiamento, etc.
A administração pode apresentar quatro tipos de reação ao risco
   -(E) Evitar – simplesmente tirando um produto de linha ou cancelando um investimento
   -(R) Reduzir - conformando os fatores de risco, por exemplo diversificando os
fornecedores, clientes, etc
   -(T) Transferir – como exemplo, podemos ter o repasse de parte dos estudos de
desenvolvimento de um novo produto para os fornecedores, dividindo-se o risco.
   -(A) Aceitar – neste caso nada é feito porque o custo/benefício não compensa, ou porque
nada pode ser feito.
A seguir um exemplo de planilha de trabalho contendo os elementos de avaliação descritos
acima.

 CONTROLE DE RISCOS
 Empresa/Divisão                                      Responsável
 Objetivo: Estratégico                                Revisor
 Elemento: Satisfação de Clientes
 Exposição ao Risco          Impacto Probabi Progres- Elemento de                   Ação
                                     lidade  são       controle
 Atraso de entregas          A       1/500   D         SIG- Comprovantes            R
                                                       de entrega
 Defeitos                    A       1/5000  D         Estatística – CQ             R
 Erros emissão de pedidos    M       1/10000 E         Estatística de               A
                                                       devoluções
 Relacionamento insatis-     A       B       D         Avaliação de desem           R
 Fatório                                               penho por
                                                       supervisores

 CONTROLE DE RISCOS
 Empresa/Divisão                                             Responsável
 Objetivo: Operacional                                       Revisor
 Elemento: Entregas no prazo
 Exposição ao Risco          Impacto Probabi       Progres- Elemento de             Ação
                                     lidade        são      controle
 Vendas além da              A       B             C        Empenho na              R
 capacidade.                                                carteira de pedidos.
 Custo adicional por cargas R$ 300   A             C        Transportes fora da     R
 fracionadas.                mil/mês                        tabela padrão
 Paradas de fábrica não      A       M             E        Relatórios              R
 programadas.                                               manutenção
 Falhas nas informações de M         M             C        Inventários             R
 estoque.                                                   periódicos.
                                                                                     115


 CONTROLE DE RISCOS
 Empresa/Divisão                                     Responsável
 Objetivo: Reporting                                 Revisor
 Elemento: Estoques produtos acabados
 Exposição ao Risco         Impacto Probabi Progres- Elemento de                     Ação
                                      lidade são      controle
 Integridade dos registros  A         M      E        Conciliação da                 R
 de produção.                                         recepção do estoque
                                                      e boletins de
                                                      produção.
 Integridade dos registros  A         B      E        Separação dos                  A
 de venda.                                            produtos pela NF.
 Diferenças físicas         A         M      E        Inventários                    R
                                                      periódicos
 Produtos obsoletos         B         B      E        Relatório de itens             A
                                                      sem movimento nos
                                                      últimos 60 dias.

        Percebe-se que o mecanismo implica, primeiramente, em identificar os objetivos e
sub-objetivos organizacionais em diversos níveis, e, posteriormente, em identificar os
fatores de risco e eventos que possam prejudicar o atingimento destes. Em segundo lugar
são identificados o impacto e os elementos de controle. Finalmente, podemos inferir sobre
a probabilidade de ocorrência e a ação. A progressão deve ser determinada com
acompanhamentos periódicos da eficácia das políticas de redução de risco implementadas.
   Elementos numéricos podem ser adotados quando se tratar de valores ligados a
previsões financeiras ou de metas. Erros, defeitos, refugos, paradas de máquinas etc, podem
ser expressos, percentualmente, ou em partes por milhão.
   A utilização de elementos numéricos na avaliação do impacto e da probabilidade
possibilita conhecer a esperança matemática do risco.

-Atividades de controle
   As atividades de controle compreendem: políticas, procedimentos, controles
preventivos, controles para detecção, controles manuais e automáticos e os sistemas de
informação gerencial. Podem ser utilizados também softwares específicos para controlar a
delegação das atividades conformação do risco.

-Informações
   As informações devem estar correlacionadas às informações estratégicas e aos objetivos
operacionais. Podem ser internas e externas. A qualidade das informações deve levar em
consideração se o conteúdo é pertinente, se a informação é tempestiva, se é atualizada, se
está na data certa, e se é acessível e clara.

- Monitoramento
   O processo de ERM deve ser monitorado em relação aos responsáveis pelas informações
internas, sendo responsável o gerente ou o diretor de ERM, ou a auditoria interna. As
atividades também devem ser conferidas por elementos externos independentes. Para que
possam ser monitoradas, as atividades precisam estar devidamente documentadas
                                                                                            116

o que pode parecer uma grande tarefa burocrática, mas não devemos esquecer que grande
parte dos riscos pode não ser relevante, portanto, não precisam ser medidos com métodos
mais sofisticados. Grande parte das situações permanece, imutável, por muito tempo, não
ensejando a necessidade de novos estudos.

Processo de gerenciamento


   Identificação
   dos                 Estratégicos     Operacionais        Reporting        Conformidade
   Objetivos

                                        Internos            Externos

   Identificação                        Infra-estrutura     Econômicos
   dos                                  RH                  Negócios
   Riscos                               Processo            Tecnologia
                                        Tecnologia          Meio Ambiente
                                                            Político
                                                            Social
   Avaliação                                                                        Realimentação
   dos                             Impacto      Probabilidade     Progressão
   Riscos


   Reação                 Evitar             Reduzir      Transferir     Aceitar



   Monitoramento
                            Administração                               Auditoria




C) - Administração dos Riscos
Partindo dos conceitos já apresentados, podemos, para melhor compreensão agrupar os
riscos de acordo com o tipo de resultados que produzem. Neste sentido temos os riscos
estáticos, aqueles que, quando se materializam, transformam-se em perdas. E os riscos
dinâmicos ou de oportunidade, que são aqueles provenientes de uma decisão que pode
gerar perdas ou ganhos. Embora os riscos estáticos não possam ser administrados para
gerar ganhos, podem ser conformados para reduzir a probabilidade ou a freqüência com
que ocorrem.
Existem ainda os riscos de concentração, que estão sendo tratados a parte porque não são
comuns a todos os empreendimentos e afetam pouco os grandes grupos multinacionais.
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1- Riscos estáticos - operacionais e de conformidade
   Os riscos estáticos, são todos os riscos operacionais e de conformidade. E podem ser
recorrentes e eventuais. Os recorrentes podem ser medidos estatisticamente –
quantitativamente - e podem ser classificados na escala de: ascendente, descendente, e
estável. Os eventuais apresentam maior subjetividade quando se pretende mensurar o
impacto e a probabilidade de ocorrência.
   O grau de risco operacional pode ser reduzido por intermédio de normas e
procedimentos internos, qualificação de pessoal, adequado plano organizacional, controles
internos eficazes, com de programas de certificação de qualidade, etc.
        A seguir é apresentada uma relação dos principais riscos estáticos.

Riscos legais
Os riscos de não conformidade legal dependem do conhecimento de quem está envolvido
nas transações. O uso de auditorias ou consultorias específicas também pode ajudar a
eliminar os erros de interpretação.
Riscos tributários – provêm do não cumprimento de obrigações tributárias principais e
acessórias. Estes, também, podem ser riscos de oportunidades, pois podem representar
impostos apurados a maior ou vantagens não aproveitadas.
-Riscos contratuais – imposições de penalidade por não cumprimento de obrigações
contratuais.
-Riscos ambientais – indenizações por danos ao meio ambiente
-Riscos de conformidade – indenizações por defeitos em produtos ou danos coletivos
devido a defeitos ou nocividade oculta.
-Riscos da segurança do trabalho – indenizações por acidentes dentro e fora das instalações
provocadas por mau planejamento das operações.

Riscos de perdas por ações intencionais
Os riscos de perdas por ações intencionais não podem ser previstos. Existem exceções
como empresas de cartões de crédito, supermercados, etc, que já incluem em seu custo os
riscos de perdas em ações desta natureza. Controles preventivos adequados, bom
acompanhamento das operações, e ações rápidas e enérgicas desestimulam este tipo de
ação.
-Risco de desvio de ativos financeiros – em tesouraria, contas a receber, contas a pagar, em
folha de pagamento.
-Risco de subtração de ativos – estoques, imobilizados etc.


Riscos de qualidade nos processos
Os risco de qualidade nos processos podem ser cobertos por programas de certificação de
qualidade. São previsíveis e, em geral, controlados e avaliados estatisticamente.
-Risco de perdas de produção – índices de refugos e perdas de produção anormais
derivadas de erros de manuseio de falhas na recepção de materiais.
-Riscos de danos ambientais
-Riscos de segurança e salubridade no trabalho.
-Riscos de ineficiência – associados ao tempo demasiado despendido na execução de
tarefas.
                                                                                     118

-Riscos de inovação e de obsolescência – novos produtos e novos canais de venda,
mudanças organizacionais etc.

-Risco de falta de treinamento ou de conhecimento: incapacidade para execução de tarefas
em todos os setores (comercial, produção, administrativo, P&D) e em todos os níveis
hierárquicos.

Risco de disfunções em equipamentos e sistemas
Os riscos de disfunção no funcionamento de equipamentos possuem ocorrências históricas
e probabilidade que pode ser aferida por cálculos estatísticos. Programas preventivos de
manutenção e planos de contingência ajudam a prevenir os riscos.
-Risco de quebras de equipamentos vitais – de comunicação, processamento de dados e de
produção, considerando a essencialidade, a existência de sobressalentes, o conhecimento
interno para a reparação e o tempo de reparação.
-Riscos de sobrecargas – instalações telefônicas, equipamentos informáticos , elétricos,
hidráulicos, etc. Identificação das condições, horários, e limites de carga.
-Riscos de obsolescência – risco de obsolescência em tempo inferior à prevista, devido ao
surgimento de novas tecnologias ou novas necessidades de mercado. Impossibilidade de
atualização de versões de software devido ao hardware antigo e vice versa. Impossibilidade
de integrar novas funcionalidades em softwares antigos. Obsolescência prematura de
equipamentos devido a novas tecnologias ou de interrupção em linhas de produtos.
-Riscos de capacidade – agravamento dos riscos associados à utilização dos meios de
produção, em níveis próximos ou no limite da capacidade.

Riscos de erros não intencionais
São os erros em decorrência de equívoco, omissão, distração e negligência, em síntese, por
falha humana, cometidos por não intencionalmente por pessoas. Não podem ser previstos,
mas a adequação do perfil do funcionário à tarefa, o treinamento adequado e a existência de
controles preventivos ajudará a minimizá-los.
-Riscos de atendimento e contratação com clientes, fornecedores e instituições financeiras
– Falta de conhecimento dos produtos e serviços e das condições de mercado. Interpretação
equivocada sobre as condições.
-Riscos de erros e omissões em registros contábeis - Registros do fluxo de receitas,
registros do fluxo de compras, registros do fluxo de produção, registros do fluxo de
tesouraria, registros da folha de pagamento e outros.
-Riscos de erros e omissões na apuração de impostos e cumprimento de obrigações
acessórias - IPI, ICMS, IR e IRRF, CSL, PIS/COFINS, e outros impostos.
-Riscos de manuseio indevido de equipamentos de produção e de transporte - danos,
paralisações ou acidentes causados pela falta de observância das instruções de operação,
regras de segurança, etc.
-Riscos de manuseio indevido de equipamentos informáticos- danos ou paralisações
causadas por falta de atendimento às instruções de operação e regras de segurança.
-Risco de especificação – aquisição de equipamentos de produção, hardwares e softwares:
super ou sub dimensionados, com performance aquém da esperada, que não desempenhem
as tarefas previstas.
                                                                                      119

Riscos por Causas Naturais.
   O planejamento de instalações, as certificações emitidas por entidades certificadoras
durante a construção podem reduzir o risco e o custo de financiamento deste risco (seguro).
O risco por causas naturais pode provocar o desabastecimento e problemas de entrega de
produtos. O impacto dos riscos por causas naturais pode ser reduzido com a diversificação.

2 - Riscos dinâmicos ou de oportunidade
   Os riscos de oportunidade são próprios da função gerencial e são assumidos, presume-
se, conscientemente e avaliados à luz dos princípios da administração financeira,
contemplando a experiência profissional e mecanismos estatísticos de avaliação de projetos
(árvores de eventos e de decisões, programação linear, precificação de opções etc). As
decisões são tomadas considerando-se o custo do capital da empresa e a finalidade de
agregar valor ao patrimônio.

Riscos de oportunidade - estratégia
   O gerenciamento deste tipo de risco pressupõe que a estratégia estará devidamente
documentada, através da correlação de inúmeros indicadores chave (scorecard) e
apresentada em termos de fluxo de caixa conforme explanado no capítulo 8.
   Metodologicamente, é preferível que os riscos e incertezas estejam incluídos no fluxo de
caixa, ao invés de estarem embutidos no custo de capital. Como cada estratégia tem um
risco, embuti-lo nas taxas de retorno faria com que, para cada cenário, pudéssemos ter taxas
e fluxos diferentes, dificultando a escolha das melhores alternativas ou a ponderação dos
cenários.
   A administração do risco de estratégia consiste, basicamente, em avaliar as diversas
probabilidades de sucesso ou fracasso e fazer com que sejam levadas em consideração
quando da elaboração de previsões de fluxos de caixa.
   A escolha recai sobre aquela que apresenta a melhor perspectiva de retorno e que
permite maior flexibilidade (menor risco). Os riscos de estratégia, em geral, estão
associados a:
- Posicionamento no mercado- nível de preços, necessidades de novos produtos e serviços.
-Estimativas de variáveis macro-econômicas- crescimento do PIB, taxas de inflação, taxas
de juros, cambio, e outros parâmetros.
-Inovação – lançamento de novos produtos, escolha de novas tecnologias de produção e de
processos internos, incapacidade da organização de atender às novas exigências.
-Marketing - escolha de mídia ou mensagem suporte, no lançamento ou divulgação de
produtos.
-Produção – Escolha de equipamentos e sistemas.
-Incorporações, aquisições, fusões – estas normalmente envolvem valores de vulto e é
difícil prever se terão sinergia nas operações, ou se o preço pago terá o retorno previsto.
Trazem transformações profundas no ambiente organizacional e na estratégia de negócios.
Esta condição de mudança altera, de modo relevante, a matriz de riscos, que precisa ser
refeita em relação à empresa adquirida e, dependendo da relevância, também para a
adquirente.
Riscos de oportunidade - Financeiros
        O gerenciamento de riscos financeiros implica em considerar a remuneração do
dinheiro no tempo, o risco embutido nas taxas e a flexibilidade. Em geral estes riscos estão
associados a:
                                                                                      120

-Risco de crédito
   Este risco deve sempre ser repassado nas taxas de financiamento. Por isto administrá-lo
significa neutralizar os seus efeitos no resultado da empresa ou encontrar diferenciais
positivos entre risco e sua remuneração. Por exemplo: se uma empresa financia a venda a
seus clientes, ela tem um risco de inadimplência, gerenciar este risco não é, simplesmente,
deixar de vender a prazo, e sim cobrar dos clientes a remuneração adequada pelo risco,
possibilitando suportar a inadimplência, ou, no mínimo anulá-la em termos de impactos
sobre o patrimônio do empreendimento.

- Risco de descasamento

a) Risco de câmbio
   Os riscos de descasamento de ativos e passivos cambiais podem ser hedgeados com
operações de Swap de compra e venda futuras. Dificuldade maior existe quando o
descasamento é proveniente da estrutura de receitas e despesas, neste caso, só resta rever a
estrutura de resultados operacionais e encontrar outros clientes ou fornecedores.

b) Risco de descasamento de taxas de juros.
   Isto pode ocorrer com o financiamento de um investimento se a taxa de remuneração do
empréstimo é inferior à taxa de retorno/risco do financiamento (o empréstimo tem 100% de
probabilidade de ser exigido, portanto, um investimento que tenha 80% de probabilidade de
apresentar o retorno esperado, deve ter uma taxa de retorno de aproximadamente 130% da
taxa do empréstimo, para ser equivalente). Outro exemplo de descasamento de taxas é
quando uma empresa de risco médio (C ) faz um desconto de duplicatas em um banco a
uma única taxa de desconto (4,0% a.m) Se a empresa tem clientes de 1º linha (AA), ela
está dando ao banco papéis que normalmente deveriam pagar uma taxa de risco menor,
vamos supor (2,5% a.m.), enquanto para as duplicatas de clientes de risco alto, vamos
supor (6% a.m), a empresa, como co-responsável pelo pagamento, estaria assumindo o
risco de inadimplência.
Podemos analisar esta operação sob o ponto de vista do risco, assumindo que a taxa livre de
risco é 1% a.m.
Risco cobrado pelo banco 4% a.m.
Retorno + Risco das duplicatas de empresas com risco AA repassadas como garantia =
2,5%
Risco cobrado a maior pelo banco = 1,5%
Risco assumido pela empresa em relação aos clientes de risco nível (g) = 2%

c) Risco de descasamento de fluxos de caixa.
   Este é o risco de inadimplência que dá origem às concordatas. Lógica mente o
descasamento só atinge a esta proporção quando existem problemas de liquidez do
mercado de capitais ou há restrições quanto a capacidade da empresa de assumir mais
créditos.

3- Risco de concentração
   A diversificação de riscos é um dos principais responsáveis pela globalização. As
grandes empresas reduzem o risco político e o risco de mercado, atuando em diversos
países. As regras de diversificação são vistas, principalmente, na imposição de limites
operacionais do mercado financeiro (não concentrar mais que 10% da carteira em um único
                                                                                      121

grupo econômico), diversificação em portfólios de ações (aproximadamente 15 ações
reduzem em aproximadamente 80% o risco diversificável). A diversificação deve ser vista
sob dois aspectos: a redução de risco e a oportunidade de negócio. Um bom nível de
diversificação faz com que a soma dos riscos, de eventos diversificáveis, fique próxima de
zero.
   Os riscos a seguir apresentados só são eficientemente conformados com a
diversificação:

- Risco Político e macro-econômico.
   Retratam os riscos macro-econômicos (câmbio, hiper-inflação) , sistemas políticos
heterodoxos, de default, de mudanças legislativas e regulamentares, etc. O chamado risco-
país, divulgado pelas agencias de “rating”. não deve ser acrescentado ao custo de capital de
uma empresa sob pena de sub-avaliá-la demasiadamente. É somente um risco financeiro de
inadimplência a curto prazo, e o risco país considera somente a probabilidade de perda dos
credores, enquanto uma empresa pode gerar ganhos ou perdas. Um bom exemplo disto é a
Cia Vale do Rio Doce, cujas ações subiam à medida que o risco de inadimplência do Brasil
subia, não obstante estarem aqui localizados todos os seus recursos produtivos. Os riscos
macro-econômicos (câmbio e inflação) devem ser tratados como probabilidade de desvios
no fluxo de caixa e não acrescidos ao custo do capital.

-Risco do Negócio
   A diversificação do ramo de negócios, combinando negócios de baixo risco e baixo
retorno com outros de maior risco é maior retorno, só é vantajosa quando existe sinergia
entre os negócios, do contrário, poderíamos estar trocando o risco de concentração em um
negócio, pelo risco da inexperiência em outro. Segundo estudo de Berger e Ofek, realizado
de1986 a 1991, com mais de 3500 empresas, apud Copeland 2002, o mercado atribui, em
média, 15% de deságio aos conglomerados com múltiplas atividades.

Risco de Mercado
   - Risco de localização – a obsolescência de produtos e problemas com a marca,
normalmente, podem não ocorrer, simultaneamente, nas diversas regiões. Isto pode dar
mais tempo para a recuperação ou mudança de rumos. Certas inovações podem ser testadas
em determinados mercados, sem o risco de prejudicar as operações como um todo. A
diversificação deve ser feita preferencialmente procurando locais que não sofram influência
econômica direta, a fim de possibilitar maior redução do risco.
   -Risco de clientes – risco de concentração de negócios em poucos clientes pode ser
resolvido com estratégias de negócio, ou com a diversificação de localização, ou de
produtos
   -Risco do produto – o vínculo das operações a um único produto pode deixar a empresa
vulnerável ao aparecimento de substitutos, ou, se for commodities, deixá-la à mercê das
variações de mercado. A diversificação também pode ser dirigida no sentido de
desenvolver novas utilizações para o produto.

Risco de Conhecimento
   Os conhecimentos técnicos e os de relacionamento são concentrados em poucos
funcionários. O conhecimento deve ser formalizado e disseminado na empresa mediante
rotação de funções e formação de bancos de dados.
                                                                                       122

Risco de tesouraria
   É diversificado com a utilização de vários produtos (ações, renda fixa privada, títulos
públicos etc.) e de várias instituições financeiras. Este fator de risco é o mais perceptível
para o mercado e a diversificação, neste caso, é largamente praticada.

Risco de desabastecimento
   A análise deve ser feita em relação aos principais insumos utilizados pela empresa. O
grau de risco deve ser analisado sob o aspecto do porte do fornecedor, da essencialidade do
que fornece para a empresa, da importância estratégica para a comunidade em geral
(quanto maior a importância menor o risco de desabastecimento), das alternativas de
substituição do produto ou serviço.

D- Conclusão
   A análise dos riscos operacionais está muito próxima à análise tradicional dos controles
internos da área financeira, adicionada das ferramentas de controle de qualidade
operacional, abrangidos pela norma ISO 9000, ambiental 14000 e outros semelhantes. A
vantagem de se documentar estes trabalhos na forma preconizada neste tópico, é a melhor
visualização acerca da interpretação do impacto, e das probabilidades de ocorrência,
permitindo, com isto melhor julgamento do custo/benefício dos controles.
   A análise dos riscos estratégicos deve ser conduzida, a partir de modelos financeiros de
análise de decisão em projetos, e está vinculada à existência de uma gestão estratégica
formalizada e bem documentada, que permita identificar os diversos vetores de
desempenho frente à sua perspectiva financeira.
   Operacionalmente, o fato de se pensar no risco como um custo de capital, ajuda a
tomada de decisão e a preservar o patrimônio dos empreendimentos.
   O reporting proveniente da análise de riscos, traduzindo aqueles de maior impacto nos
resultados e nas operações, passa a ser uma obrigação dos administradores das companhias
de capital aberto, tanto as de nível 1, no Brasil, como para aqueles que dirigem empresas
que têm ações negociadas no mercado norte americano.
                                                                                     123


10 - REALIZAÇÃO E REGISTRO DE TRANSAÇÕES
   Por transações, entende-se o intercâmbio de bens e serviços, entre uma entidade e
terceiros, bem como a transferência e uso de bens e serviços, internamente. O registro é o
ato de imputar informações estruturadas e selecionadas em livros ou banco de dados.
   O controle de realização e registro das transações está intimamente ligado ao plano
organizacional já abordado anteriormente, no que tange à definição dos responsáveis, dos
limites, e dos procedimentos.
   Quando se trata desse aspecto do controle interno, é relevante conhecer os mecanismos
que permitem a realização de transações em condições que atendam aos objetivos do
empreendimento e a integralidade e temporalidade de seus registros. Para tanto, podemos
separar as transações em transações internas e externas.

A - Transações com Agentes Externos.
   Estas transações devem estar sempre documentadas de modo a atender aos requisitos
legais e fiscais.
   Os requisitos legais e fiscais são a qualificação do vendedor e comprador, bem como de
seus representantes legais, a especificação do bem ou serviço a ser fornecido, os termos de
transmissão de propriedade (incoterms), ou a aceitação dos serviços, o preço, as condições
de pagamento, a estipulação de penalidades por descumprimento de claúsulas contratuais,
as garantias, e o foro.
   Para as transações repetitivas os empreendimentos em geral devem possuir contratos-
padrão de compra e de venda de mercadorias e de prestação de serviços, previamente
analisados por advogados que são utilizados como base para todas as transações
semelhantes. As transações diversificadas devem ser tratadas por decisões colegiadas e por
instrumentos de avaliação financeira.
   Algumas entidades como administradoras de cartão de crédito, instituições financeiras,
prestadoras de serviço de televisão a cabo, consórcios, etc. possuem os denominados
contratos de adesão, que são contratos registrados em cartório, onde está implícita a
aceitação das claúsulas, uma vez que o serviço é contratado.
   A preferência de todas as organizações é de padronizar suas transações de compra e de
venda, de modo a obter maior eficiência e segurança, e permitir a operação por
funcionários tecnicamente menos qualificados. No entanto, a possibilidade de padronizá-las
está vinculada ao poder econômico da empresa em relação aos outros agentes, clientes,
fornecedores, bancos, etc. Empresas de grande porte como as montadoras da indústria
automotiva, grandes corporações do ramo de energia, telecomunicações, petróleo etc, e as
entidades de direito publico em geral podem impor à grande parte de seus fornecedores,
clientes ou concessionários que aceitem as condições gerais de fornecimento e se sujeitem
às suas normas internas e ao uso de documentos e contratos padronizados.
   Do outro lado, temos empresas de pouco poder econômico que são obrigadas a se
sujeitar às exigências dos clientes, e muitas vezes, também de seus fornecedores (grandes
corporações ou monopolistas), criando com isto situações de maior risco ou um custo
maior de análise das transações. Mesmo assim, grande parte das transações rotineiras, tais
como compras de matérias-primas, aquisição de serviços recorrentes, vendas de produtos
com especificações pré-definidas, acabam sendo padronizadas quanto às condições
descritas acima, seja por imposição própria, pela prática dos agentes externos ou ainda por
regulamentação governamental.
                                                                                    124

B - Passos das Transações de Compra.

    Cadastro do fornecedor
    É o primeiro passo na geração de registros nos sistemas de informação. Existem
atividades que antecedem o cadastro, como a identificação de fornecedores potenciais feita
por intermédio de publicações especializadas, anúncios veiculados na mídia, pesquisas em
sites especializados, visitas de vendedores, etc. Mas estas atividades não necessitam de
registros.
    O cadastro de fornecedores deve obrigatoriamente ser precedido de pesquisas da
validade de seu CNPJ, que podem ser efetuadas no site oficial da Secretaria da Receita
Federal www.receita.fazenda.gov.br e da inscrição estadual, quando aplicável por
intermédio do site www.sintegra.gov.br. Isto é absolutamente necessário para evitar
problemas fiscais futuros, quanto à comprovação de créditos de impostos e de
dedutibilidade de despesas, e ainda, para precaver-se de ocorrências fraudulentas.
    A inclusão de um fornecedor no cadastro implica também em analisar sua capacidade
econômica e técnica, para o atendimento dos fornecimentos contratados. Este ponto é
focalizado também em auditorias de qualidade como a da Norma ISO 9002, onde inclusive
é prevista a aquisição de lotes de teste antes qualificação final do fornecedor.
    Para evitar duplicidades de cadastro uma das chaves deve ser o CNPJ ou CPF.

   Licitação (coletas de preços)
   Na administração publica é regulada pela Lei 8666 de 21 de junho de 1993 que
apresenta em seu artigo 22 os cinco tipos de licitação possíveis, a saber:
Concorrência – licitação aberta a todos que comprovem os requisitos mínimos de
qualificação
Tomada de Preços – licitação entre todos os interessados previamente cadastrados
Convite – no mínimo três convidados, cadastrados ou não, devendo ser estendido aos
demais interessados a possibilidade de participar na própria licitação ou em próximas de
natureza semelhante.
Concurso – utilizado para premiação e seleção de trabalhos técnicos.
Leilão – utilizado em vendas e alienações de bens.
   Na iniciativa privada o usual e a tomada de preços para o mínimo três participantes,
justificando-se a impossibilidade de fazê-lo por falta de opções no mercado.
   As tomadas de preço podem ser por e-mail, por fax, por carta, ou ainda em portais de
compra próprios ou de terceiros (B2B).
   As coletas de preço verbais não se justificam mais, pois, utilizam o telefone que é um
meio de comunicação mais caro que o e-mail e o fax, e não deixam evidências do fato.
   O documento de coleta a ser enviado deve conter a especificação técnica completa e
clara do bem ou serviço a ser adquirido e indicar o prazo de validade da tomada de preços,
e ainda solicitar que o proponente indique:
-NCM do material
-O preço à vista posto no estabelecimento do vendedor, em operações internacionais,
incoterms (Ex-Works) e o preço posto no estabelecimento do comprador. Em importação o
incoterms equivalente mais usual é o CIF. .
-A discriminação dos impostos incidentes IPI, ICMS, PIS/COFINS, ISS.
-Os encargos financeiros para o preço a prazo
-Os prazos de entrega
-As garantias do produto ou serviço
                                                                                      125

   Estes elementos são essenciais para uma justa comparação das condições de
fornecimento entre os diversos fornecedores, permitindo decisões sobre as contratações de
frete, e a abstração de diferentes interpretações de incidência fiscal, que ocorre
principalmente no enquadramento da NCM.
   É usual a tomada de preços abrangendo o fornecimento de bens ou serviços por um
prazo de tempo que varia de um mês a um ano. Nestes casos, muitas vezes, a quantidade a
ser fornecida é estimada, e as entregas ocorrerão à medida do necessário, por meio de
pedidos. Este procedimento, utilizado para as compras recorrentes, oferece a vantagem de
aumentar o poder econômico do contratante, pela negociação de volumes maiores, e é
fundamental para as organizações que adotam o just-in-time.

   A escolha do fornecedor
   As propostas vencedoras são escolhidas pelo encarregado de compras, no caso de
compras recorrentes, baseando-se na analise dos diversos fatores das propostas, já descritos
acima.
   Em compras diversificadas e de valor relevante, tais como investimentos em ativos
imobilizados, ou de material de manutenção, etc, as propostas técnicas podem oferecer
soluções tecnológicas diferenciadas, bem como, várias opções de fluxos de caixa, o que
exige conhecimentos especializados em diversas áreas. Nestes casos, é aconselhável a
decisão por comitê que deve ser formado por pessoas da área de conhecimento técnico
correspondente ao fornecimento, pessoas da área financeira e advogados.
   A decisão em comitê corrobora as vantagens do princípio da dupla assinatura, já
explanado anteriormente.

   A contratação
   Após a escolha, passa-se a contratação. Se os processos anteriores foram bem
desenvolvidos, a contratação poderá significar simplesmente a aprovação dos termos da
proposta, atentando para as exigências de conteúdo mínimo descritas no inicio deste
capítulo.
   Não obstante, convém ressaltar que, nas contratações de serviços existe a situação legal
da co-responsabilidade em relação aos encargos trabalhistas e previdenciários. Por isto é
usual a inclusão de claúsulas exigindo do fornecedor a comprovação de recolhimentos das
contribuições sociais ao INSS e ao FGTS antes de se efetuar os pagamentos.
   Quanto à segurança do trabalho, deve se proceder à análise de risco da atividade a ser
desempenhada pelo prestador de serviço, e submetê-lo às normas internas de segurança da
empresa, e, por força contratual obrigá-lo a atender as normas de segurança próprias da sua
atividade.
   No caso de obras de construção civil, é necessária a abertura de um canteiro de obras,
estando implícito o registro do mesmo nos órgãos competentes municipal, estadual e
federal. Isto também deverá estar previsto em contrato.
   O fornecimento de bens e serviços sob encomenda deve conter claúsulas que prevejam a
retenção contratual de parte do pagamento, durante o tempo necessário à entrada em
operação normal dos bens, ou à verificação do resultado dos serviços.

   Recepção dos materiais e serviços
   Neste ponto ocorre o primeiro registro contábil da operação, salvo se tiverem sido
previstos adiantamentos contratuais.
                                                                                     126

   A recepção dos materiais e serviços e o respectivo registro contábil devem ocorrer,
simultaneamente, salvo raras exceções de entregas contratuais de equipamentos de grande
porte, ou de venda para entrega futura, em que o registro precede a recepção. No caso de
transações de comercio exterior, o registro deve ocorrer de acordo com os incoterms,
permanecendo o valor em conta de importações em trânsito, até a chegada da mercadoria
no estabelecimento do comprador.
   Existem casos em que, no momento da recepção, alguns gastos ainda não estão
suportados por documentação comprobatória (fretes marítimos e ferroviários,
despachantes, etc). Tal fato não deve impedir o registro contábil que poderá ser efetuado
por intermédio de provisão.
   Nos casos de recepções condicionadas a controles quantitativos e qualitativos posterior,
os materiais devem estar separados fisicamente e, se possível, registrados em outra
categoria de almoxarifado. E no recibo entregue ao vendedor tal fato deverá estar
mencionado.
   Um princípio deve ser seguido: a recepção e aceitação final do material e serviço deve
ser sempre de quem fez a requisição da compra.

   Pagamento
   O fluxo das entradas de materiais e serviços é finalizado com a liquidação financeira da
operação, ou nos casos de pagamento antecipado mediante o encontro de contas.
   É essencial, como elemento de controle a confirmação dos passos anteriormente
descritos antes da aprovação do pagamento ou do encontro de contas. Esta confirmação
pode ocorrer por meio de evidências documentais ou por liberações previstas em sistemas
ERP.

C- Passos das Transações de venda.

   Cadastro dos Clientes
   As exigências básicas são as mesmas de um cadastro de fornecedor, mas temos a
particularidade da aprovação do crédito. Dependendo do tipo de atividade o cadastro de um
cliente pode ser efetuado antes ou após a aprovação do crédito. Quando feito após, as
propostas contêm a ressalva – fornecimento condicionado à aprovação do crédito. Esta
modalidade operacional é indicada quando se necessita do cadastro de clientes para
efetivação da proposta, mas o índice de conversão em vendas é baixo, não justificando os
gastos adicionais de aprovação.

   Aprovação do crédito
   A aprovação do crédito deve ser efetuada por pessoa que não tenha interesse direto na
venda. Por uma questão de funcionalidade o encarregado da cobrança ou do controle das
contas a receber é quem normalmente recebe esta missão.
   Na tarefa de aprovação do crédito podem ser utilizados os bancos de dados de empresas
especializadas, onde podem ser encontradas informações históricas sobre protestos e
execuções, situação dos sócios, dados econômicos e financeiros e ainda fontes de
referência.
   A apresentação de demonstrações financeiras, certidões negativas, etc. podem ser
exigidas nas operações de maior vulto.
                                                                                       127

   É usual solicitar-se garantias de crédito nas operações de venda. Estas garantias podem
ser aval pessoal dos sócios, cartas de crédito bancário, depósitos e cauções, etc. Nas
exportações é usual a exigência de carta de credito de instituições financeiras que atuam
mundialmente, isto é fundamental, devido à dificuldade de acompanhar a situação
financeira do cliente, ao desconhecimento da legislação do país e aos custos de execução
judicial da dívida.

   Proposta de venda
   A proposta de venda ou anúncios veiculados na imprensa, tem legalmente força
contratual conforme os artigos a seguir, transcritos do Novo Código Civil Lei 10406 de 10
de janeiro de 2002.

Art. 427. A proposta de contrato obriga o proponente, se o contrário não resultar dos
termos dela, da natureza do negócio, ou das circunstâncias do caso.

Art. 428. Deixa de ser obrigatória a proposta:

I - se, feita sem prazo a pessoa presente, não foi imediatamente aceita. Considera-se
também presente a pessoa que contrata por telefone ou por meio de comunicação
semelhante;

II - se, feita sem prazo a pessoa ausente, tiver decorrido tempo suficiente para chegar a
resposta ao conhecimento do proponente;

III - se, feita a pessoa ausente, não tiver sido expedida a resposta dentro do prazo dado;

IV - se, antes dela, ou simultaneamente, chegar ao conhecimento da outra parte a
retratação do proponente.

Art. 429. A oferta ao público equivale à proposta quando encerra os requisitos essenciais
ao contrato, salvo se o contrário resultar das circunstâncias ou dos usos.

Parágrafo único. Pode revogar-se a oferta pela mesma via de sua divulgação, desde que
ressalvada esta faculdade na oferta realizada.

   Portanto, os procedimentos de conferência, aprovação e dupla assinatura que em geral
são aplicáveis aos contratos, na realidade devem ser aplicados às propostas, pois, é neste
momento que legalmente, ou mesmo moralmente, a empresa se compromete com terceiros.
Despender esforços para fazer-se um trabalho meticuloso de conferência e aprovação
durante a proposta pode evitar problemas futuros e é prudente considerar-se que a
contratação ocorre na prática no momento da proposta.
   O conteúdo da proposta de venda é basicamente o mesmo que foi relacionado no tópico
sobre licitação de compras.

   Contratação
   Da mesma forma que nas compras, uma proposta bem formalizada pode se transformar
no próprio contrato ou pedido de venda. Apesar da validade legal da proposta, o contrato
assinado posteriormente se sobrepõe a ela, naquilo que for contraditório.
                                                                                       128

   Da proposta até a contratação podem ocorrer negociações que venham a alterar
substancialmente a proposta; nestes casos, é conveniente que novas propostas sejam
apresentadas até que finalmente reflitam a vontade das partes.

    Tradição e registro contábil
    É a transferência de propriedade da mercadoria, e é este o momento em que a receita
deve ser reconhecida. Nas vendas para o mercado externo a tradição opera-se em função
dos incoterms. No mercado interno, em geral, baseado na irrelevância dos valores
envolvidos e na praticidade, considera-se a saída do estabelecimento como sendo o
momento da tradição da mercadoria, mesmo se contratualmente isto possa não ser
verdadeiro. Os serviços, devido à sua característica de intangibilidade, dependem de
aceitação ou de prova inequívoca de sua efetivação, para que possam ser contabilizados
efetivamente como receita.
    O Brasil tem a peculiaridade de adotar o documento “nota fiscal” como controle de
arrecadação dos impostos, sendo obrigatória a sua utilização para acompanhar a circulação
física das mercadorias. A nota fiscal é utilizada, também, para o destaque dos impostos
sobre serviços. Pode-se até pensar que esta é uma prática eficiente de controle da
arrecadação, mas se este mecanismo fosse mesmo eficiente, o Brasil teria a menor taxa de
sonegação fiscal do mundo, e sabemos que isto não acontece. O cruzamento das
informações econômicas e a análise da escrituração são meios muito mais eficientes de
coibir a sonegação fiscal.
    Em decorrência, temos dois documentos para suportar a operação comercial de venda:
um comercial que é a fatura, adotado em todos os países e outro fiscal a nota fiscal. A
critério da empresa, os dois documentos podem ser fundidos em um único: a nota fiscal-
fatura.
    Esta situação causa dificuldades de entendimento especialmente nas operações com o
mercado externo, onde algumas empresas, antecipam indevidamente a receita de
exportação, reconhecendo-a com base na emissão da nota fiscal de exportação, que não tem
nenhum valor comercial.
    A responsabilidade pela emissão da nota fiscal e pela expedição varia, de acordo com as
necessidades operacionais de cada empresa, não se constituindo em uma necessidade
imperiosa a segregação entre estas funções.

   Recebimento
   O recebimento e o controle das contas a receber devem ser necessariamente segregados
das funções de venda e de faturamento.

D)- Controle dos Impostos
   As transações de compras e de vendas resultam necessariamente em fatos geradores dos
impostos ICMS, IPI ou ISS.
   Os dois primeiros são não cumulativos, e são controlados em livros próprios.
Um bom sistema de controle interno deve contar com manuais de procedimentos fiscais
acobertando todas as principais operações de entrada e saída de materiais bem como a
relação dos materiais e serviços que podem ter o imposto creditado, no momento do
registro da operação no Livro Registro de Entradas.
   A princípio, todas as operações de saída estão sujeitas à incidência de imposto, a não ser
que a lei a inclua nas situações de não incidência, isenção, suspensão, ou de
                                                                                      129

diferimento. Quando isto, ocorre o comando legal deve ser identificado e mencionado no
corpo da nota fiscal.
   Todo material consumido no processo produtivo teria direito ao crédito do respectivo
imposto, mas as interpretações são divergentes inclusive entre as próprias autoridades
fiscais, o que tem ocasionado inúmeras ações judiciais. Convém analisar com prudência
estas situações.

E) - Operações Financeiras
   Os princípios básicos de procura das melhores condições, de avaliação de capacidade
econômica e financeira, de análise da credibilidade que vigoram nas transações comerciais,
também são válidos na contratação de operações financeiras sejam elas ativas ou passivas.
   A escolha das instituições deve também ser o resultado do confronto entre as vantagens
e desvantagens de três ou mais instituições. Este processo deve ser refeito, periodicamente,
normalmente a cada ano, ou quando as condições de mercado assim determinarem.
   As negociações de pacotes de serviço podem trazer vantagens em termos de tarifas. Para
desenvolver negociações mais vantajosas as empresas devem manter registro dos saldos
médios de operações, tarifas e comissões e número de contas de funcionários, enfim, tudo o
que faz parte de seu relacionamento com as instituições financeiras.
   A manutenção de dossiês contendo as condições ofertadas proporciona transparência à
operação e auxilia em negociações futuras.
   Independentemente das negociações periódicas, as empresas devem fazer cotações a
cada operação, quando se tratar de novos empréstimos e negociações de câmbio relevantes.
   Todas as tarifas, comissões e encargos financeiros devem ser conferidos à luz dos
contratos, mantendo-se evidência deste ato e identificando o responsável pela conferência.
Somente após esta providência é que tais valores podem ser contabilizados.
   Ao negociar com instituições financeiras deve se ter em mente os seguintes aspectos:
   -O custo das operações deve ser analisado em seu conjunto, juros, comissões, tarifas.
etc.
   -Para comparar condições de aplicações e empréstimos entre instituições financeiras é
necessário traduzir os fluxos de caixa futuros a valor presente pelo método exponencial.
   -As instituições enquadram as empresas em um rating de risco de 9 níveis (AA e A até
H). Parte do custo financeiro está relacionada ao enquadramento neste rating. Outra parte é
o custo administrativo (emprestar 100 milhões ou 100 mil tem quase o mesmo custo). A
liquidez das garantias e o prazo (quanto maior o prazo maior o risco), também influem na
caracterização do risco e, por conseguinte, na taxa.

F- Transações Internas
   Para efeito didático, transações internas significam aquelas que não envolvem
contratações e relacionamentos com terceiros. As transações internas podem afetar o
resultado de uma empresa, mas não afetam diretamente o caixa, por isto dispensam
mecanismos de controle como a dupla assinatura, decisões por comitês, etc.
A utilização de segregação de funções se dá mais em função da especialidade do que da
segurança propriamente dita. Algumas transações internas pedem afetar o caixa de forma
indireta, no caso de resultarem em registros que sirvam de base para mensuração de
desempenho.
   As transações internas, que normalmente geram registros em um sistema de informação,
estão relacionadas a seguir:
                                                                                      130

- Abertura e andamento de ordens de fabricação.
- Requisição de materiais e de compra.
- Apontamentos diversos de produção, de manutenção, e de mão de obra.
- Movimentação de materiais e produtos em estoque.
- Registros de inspeção de qualidade em geral.
- Registros de estatísticas comerciais e de marketing.

G)- Atenção aos Cadastros
    Com o desenvolvimento dos sistemas ERP, o desencadeamento de uma transação, por
si, só implica na efetivação de registros contábeis e conseqüente inclusão em carteiras de
contas a pagar ou receber, registros em livros fiscais, em registros de estoque, alterações
em carteira de pedidos, em registros auxiliares diversos. Isto veio a trazer maior segurança
na integridade dos registros e mais agilidade na atualização destes. Mas, em compensação,
exige que tabelas e cadastros estejam atualizados e corretamente preenchidos.
    Este vem a se constituir no ponto que merece mais atenção em um sistema ERP. Após a
implantação, vê-se, claramente, a redução do esforço no registro e acompanhamento das
transações, mas, muitas vezes, é desprezado o esforço adicional representado pela
manutenção adequada destes cadastros. Por outro lado, quando da implantação do sistema,
muitas vezes feita em regime de urgência, são transplantados cadastros incompletos e mal
elaborados de outros sistemas, prejudicando a operação dos novos sistemas.
    - Procedimentos de manutenção de cadastros e tabelas.
    É imperativo que os responsáveis estejam claramente definidos, e devidamente treinados
e atualizados quanto às novas exigências, principalmente daquelas determinadas por
alterações da legislação.
    Em sistemas ERP’s, um cadastro pode conter requisitos que envolvam diferentes
campos do conhecimento. Como exemplo, temos o cadastro de materiais que, além de
campos sobre a natureza do produto, especificações técnicas, de tipo de embalagem, etc,
contem, ainda, registros que envolvem requisitos fiscais e contábeis, tais como:
classificação da NCM, contas contábeis de estoque, de receita e de impostos, etc.
    Se não for possível controlar o acesso dos funcionários aos campos específicos, de cada
área de conhecimento. têm-se duas opções: treinar um funcionário para realizar todas as
tarefas, ou instituir uma ficha de inclusão onde cada setor ou departamento inclui as
informações que lhe são cabíveis. Após todas as inclusões e aprovações os dados são
digitados, ficando a ficha como documento suporte do cadastramento. Esta última pode ser
considerada a pior opção, por ser muito demorada.

H - A informática e o controle interno da realização e registro das transações.

Os sistemas informáticos contribuem significativamente para aumentar a segurança e
tempestividade dos registros, bem como para monitorar o resultado das transações. Esta
contribuição se dá por intermédio dos controles de inputs e pelos relatórios de exceção.
                                                                                     131

Controles de inputs

Os controles de inputs dividem-se em
Controle das autorizações
        Os sistemas ERP’s só permitem que determinado registro seja imputado se os
passos anteriores estiverem registrados. Exemplos : só registrar a recepção de materiais se
houver pedido de compra. Só registrar a liberação para pagamento de houver recepção dos
materiais, etc.
   A imposição de limites monetários ou quantitativos para os usuários registrarem e
aprovarem transações, em cumprimento dos ditames do plano organizacional é outra forma
de controle das autorizações.
   A existência de listas de preços e condições gerais de compra e de venda, que devem,
necessariamente, ser utilizadas no processamento das transações, representam outro tipo de
controle desta espécie.
   Em alguns casos, este tipo de controle se manifesta por meio de transações que devem
ser processadas e aprovadas em bacht, exemplo: os registros contábeis gerados por
requisições de materiais que só passam a integrar os livros contábeis após a autorização
eletrônica do contador.
   Existem casos em que o computador realiza a transação e a função de autorização, por
exemplo: a emissão de ordens de compra e de produção quando os estoques atingem
determinados níveis. Quando isto acontece é conveniente que a confirmação da transação
seja efetuada por algum responsável.

Controle de entrada de dados
   Os controles de entrada de dados servem para evitar o input de dados inválidos. Estes
controles operam por intermédio de programas de checagem e consistência de dados.
Os principais controles utilizados são:
   Verificação de dados não informados – o sistema não aceita o registro de uma transação
sem que todos os dados considerados essenciais tenham sido informados.
   Verificação de caracteres válidos – o sistema rejeita caracteres alfabéticos em campos
numéricos e vice-versa.
   Verificação de limites – o sistema assegura que somente dados dentro de determinado
limite sejam aceitos, exemplos percentuais de descontos, apontamentos diários de horas
superiores a 24 horas, etc.
   Verificação de código válido – consistência com códigos validos constantes de tabelas
pré-cadastradas. (plano de contas, cadastro de materiais, códigos fiscais, etc.).
A verificação de código válido pode ser efetuada também com o uso de dígitos
verificadores que são confirmados mediante operações aritméticas, os exemplos mais
usuais são o CPF e o CNPJ.

Relatórios de exceção
   Os relatórios de exceção podem substituir com vantagem inúmeros controles
burocráticos permitindo maior empowerment, sem reduzir a segurança com que as
transações são realizadas.
   Quando existe confiabilidade quanto à fidedignidade e integridade no registro das
transações, e verificação independente, os relatórios de exceção podem ser o meio mais
                                                                                      132

prático e seguro de acompanhar transações não usuais, bem como condições não válidas no
sistema.
   Como exemplo de situações que podem ser controladas por relatórios de exceção temos:
Existência de estoques com saldos em quantidades e valores negativos.
Estoques sem movimentação em determinado período.
Estoques com saldos superiores ao estoque máximo.
Vendas com preço inferior ao de custo.
Títulos recebidos em atraso sem a cobrança de juros ou com juros insuficientes.
Compras com variação significativa em relação ao último preço de compra.
Vendas com margem de resultado insuficiente.

Enfim os recursos informáticos podem oferecer incontáveis aplicações neste sentido,
permitindo, com esforço reduzido, monitorar praticamente todas as operações internas.
Para tanto basta estabelecer padrões e monitorar aquilo que foge ao padrão. Os relatórios de
exceção, por serem flexíveis e não truncarem as operações de rotineiras, constituem-se,
atualmente numa das principais ferramentas de controle.



I - Conclusão
    Um bom controle interno pressupõe a existência de funcionários devidamente
preparados e treinados para desenvolver as transações, no que tange ao bom atendimento
pessoal aos clientes, fornecedores e outras entidades com as quais a empresa negocia,
conhecimento dos aspectos legais e fiscais inerentes aos seus atos, e consciência dos
reflexos de sua intervenção em todos os registros do sistema de informações. Também
pressupõe um sistema de delegação de funções formalizado e sistemas que assegurem a
fidedignidade e integridade dos registros.
                                                                                    133




11 – AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS
A) Definições
   A avaliação do sistema de controles internos é efetuada com a utilização de técnicas de
auditoria e são em geral conduzidas por auditores externos ou internos, com objetivos
diferentes. Enquanto os primeiros têm como principais objetivos a confiabilidade das
demonstrações financeiras e a obediência às leis e regulamentos, os segundos, em seus
trabalhos, visam também os aspectos de eficiência e eficácia das operações.    Todas    as
pessoas em uma organização, de alguma forma, têm responsabilidade pelos controles
internos e fazem parte dele. A administração é responsável por estabelecer controles
internos eficazes, atuando principalmente para a formação de um bom ambiente de
controle. A administração atua no sistema de controle, mediante ações comportamentais de
valorização da ética e pela introdução de procedimentos e sistemas de monitoramento. Os
comitês de auditoria, cada vez mais presentes em empresas com bom nível de gestão
corporativa, têm a incumbência de manter-se vigilantes quanto às atitudes dos
administradores. Os auditores internos atuam mais diretamente nas atividades de
monitoramento, mas não têm responsabilidade pelo estabelecimento e manutenção dos
controles. Os demais membros da organização são responsáveis por comunicar a um nível
mais alto a não-obediência ou não conformidades que possam ser de seu conhecimento.
   Os auditores externos podem detectar deficiências nos controles internos, especialmente
naqueles afetos à preparação de demonstrações financeiras,mas este não é o principal
objetivo de seu trabalho.

B) - Aspectos da auditoria interna

1) Regulamentação no âmbito da profissão contábil
        Os trabalhos de auditoria interna estão regulamentados, no âmbito da profissão
contábil pelas normas técnicas NBC T 12 – aprovada pela Resolução 986 de 2003, e norma
profissional NBC P 3 – aprovada pela Resolução 781 de de 1995
        Não obstante a regulamentação no âmbito da profissão contábil, existem auditorias
especializadas inerentes a outras profissões:
Auditorias médicas em hospitais (medicina)
Auditorias de qualidade e de processos operacionais (engenharia).
Auditorias ambientais (engenharia, biologia e outras profissões correlatas dependendo da
atividade das entidades)
Auditorias sociais (administração, sociologia e outras profissões correlatas)
Auditorias de sistemas informáticos (engenheiros de sistemas, tecnólogos de processamento
de dados, contadores)
Auditoria de gestão (administradores e contadores)

       A justaposição dos diversos ramos de conhecimento em alguns tipos de auditoria, é
próprio das atuais exigências da nossa sociedade, caracterizada por rápidas mudanças, onde
as novas tecnologias surgem mais rapidamente do que as profissões e a regulamentação.
Também reflete a necessidade cada vez maior da interação entre os diversos ramos do
conhecimento para atuar na atividade empresarial.
                                                                                     134



       As atribuições da auditoria interna na área contábil estão caracterizadas na NBC T
12 transcrita a seguir:

                              A Auditoria Interna compreende os exames, análises,
                             avaliações, levantamentos e comprovações,
                             metodologicamente estruturados para a avaliação da
                             integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade
                             dos processos, dos sistemas de informações e de controles
                             internos integrados ao ambiente e de gerenciamento de
                             riscos, com vistas a assistir à administração da entidade no
                             cumprimento de seus objetivos.

                              A atividade de Auditoria Interna está estruturada em
                             procedimentos, com enfoque técnico, objetivo sistemático e
                             disciplinado, e tem por finalidade agregar valor ao resultado
                             da organização, apresentando subsídios para o
                             aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles
                             internos, por meio da recomendação de soluções para as
                             não-conformidades apontadas nos relatórios.

       Esta conceituação extremamente ampla coloca a auditoria como órgão de assessoria
especializada da administração, auxiliando-a nas tarefas de monitoramento do cumprimento
de objetivos e metas.
       Como órgão de assessoria especializada deve atuar de acordo com metodologia e de
modo sistemático, expressando como resultado de seu trabalho parecer ou recomendações,
embasadas em metodologia cientifica.
O objetivo da auditoria interna é avaliar a integridade, adequação, eficácia, eficiência e
economicidade.
       Esta avaliação é efetuada no tocante aos processos e aos sistemas de informação.
       A integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade é garantida pela
qualidade dos controles internos e a ênfase nos controles é determinada em função dos
parâmetros estabelecidos pelo gerenciamento de riscos.


2) Independência da auditoria interna
       Para desempenhar o seu papel com a independência necessária a auditoria interna
deve responder aos mais altos níveis hierárquicos da empresa. Nas organizações mais
modernas e de capital pulverizado ou de interesse publico existe a tendência da auditoria
interna reportar-se a um comitê de auditoria que é órgão independente da administração
executiva. A subordinação ao mais alto nível hierárquico (Presidente, Diretor Geral) é o
mais aconselhável quando não existe o comitê de auditoria. Qualquer outra subordinação
hierárquica ou funcional desqualificaria o departamento de auditoria para trabalhos de
avaliação do ambiente de controle como um todo.
        Algumas empresas podem ter auditorias internas com atuação limitada a algumas
áreas tais como: estoques, caixa, etc. Nestes casos impera a regra geral de que a auditoria,
                                                                                        135

para atuar com independência plena, deve estar subordinada a pessoas de nível
hierarquicamente mais alto que os auditados.
        Outra regra é que para melhor desempenhar o seu papel o auditor deve abster-se de
realizar quaisquer tarefas operacionais, tais como: registros contábeis, análises de rotineiras
de contas, participação em comissões de licitação, etc.


3) Estrutura organizacional do departamento
   A estrutura do departamento de auditoria interna depende do porte e dos objetivos
determinados pela administração.
   As funções de chefia e supervisão de uma Auditoria Interna são privativas do Contador,
bem como as atividades relacionadas à competência profissional dos mesmos (Resolução
CFC nº 560-83).
   Poderá, todavia, contar com a colaboração de outros profissionais, especialmente quando
se tratar de trabalhos em áreas que requerem especializações e que não podem ser
realizadas pelo contador. Devido à complexidade e inúmeros conhecimentos que se fazem
necessários na função é conveniente dividir-se a auditoria em áreas especializadas tais
como: fiscal, sistemas informáticos, operacional, etc ou por área de negócio por exemplo
distribuição e revenda de petróleo, varejo, navegação, etc.

        À chefia do departamento cabe o planejamento com a identificação das principais
áreas de risco, a coordenação e a adequada distribuição dos trabalhos, responsabilizando-se
pelos resultados.

C) Planejamento dos trabalhos de auditoria

        O trabalho dos auditores internos deve estar devidamente documentado por meios
físicos ou eletrônicos.
Fazem parte da documentação; o planejamento do trabalho; os programas de trabalho; os
papeis de trabalho; e o relatório de recomendações.
O uso cada vez mais generalizado do gerenciamento de risco dentro das empresas permite
que a auditoria interna baseie-se na matriz de riscos para fazer o planejamento dos trabalhos
atuando sobre os controles que auxiliem a mitigar os riscos de maior impacto e
probabilidade.
Na inexistência de um gerenciamento de risco estruturado e eficaz o planejamento pode ser
documentado por intermédio de um memorando descrevendo o ambiente de controle, as
situações de maior risco e vulnerabilidade e descrevendo a estratégia de auditoria.
Podemos identificar as seguintes fases em um processo de planejamento:

1) Entendimento do negócio e da indústria
Este conhecimento permitirá que o auditor possa julgar a razoabilidade e a pertinência das
informações produzidas pelo sistema de informações gerenciais e que utilize o
benchmarking para avaliar a eficiência e eficácia dos processos internos.
Esta fase se caracteriza pela obtenção de diversas informações, que serão posteriormente
confirmadas pela observação “in loco” durante as entrevistas e testes.
-Obtenção dos estatutos sociais e conhecimento do sistema de decisão corporativa
(individual ou colegiado), e respectiva documentação e justificativas.
                                                                                       136

-Entrevistas com a alta direção para obter informações sobre os objetivos estratégicos,
procurando obter metas quantitativas ou financeiras e as ações esperadas.
-Tomar conhecimento do ambiente de controle e do grau de independência na atuação dos
auditores internos, da controladoria, e da contabilidade.
-Observação do grau de formalização dos sistemas de informação gerencial e orçamentário.
-Obtenção dos relatórios sobre o planejamento estratégico, orçamentos, e avaliação do
desempenho.
-Visualização de como o sistema de informação gerencial auxilia no cumprimento destas
metas.
-Documentação do gerenciamento do risco empresarial e a identificação dos principais
componentes do risco.
-Obtenção de balanço patrimonial e demonstração de resultados. Data-base para os
trabalhos e últimos anos.
-Obtenção dos balancetes, para verificar a disposição e detalhes do plano de contas,
identificar contas e operações relevantes e estimar o grau de organização da atividade
contábil.
-Obtenção de organogramas ou relação de responsáveis ao nível de gerência ou chefe de
departamento, para auxiliar a programação das entrevistas.
-Obtenção da relação dos responsáveis pelas transações com os limites de autorização.
-Obtenção das normas e procedimentos de controle administrativo existentes.
-Identificação das atividades certificadas (qualidade, ambiente, responsabilidade social etc)
e solicitação das certificações atualizadas.
-Relação das patentes e marcas(nominativas e símbolos) registradas.
-Conhecimento da política de remuneração e índices utilizados na remuneração variável
por desempenho.
-Conhecimento dos procedimentos de inventário.
-Obtenção de informações sobre a quantidade e complexidade das principais operações.
-Identificação do grau de automação das tarefas administrativas.
-Verificação prévia do ambiente informático.
-Conhecimento dos relatórios de exceção gerados.
-Visita as instalações produtivas e locais de estocagem.

2) Identificação dos principais riscos do negócio.
Este processo deve ser efetuado em conjunto com a administração abrangendo os riscos
estratégicos, riscos operacionais, riscos de reporting, e riscos de conformidade.
Para melhor compreensão do inter-relacionamento dos riscos e dos controles utilizados para
mitigá-los pode ser utilizada a seguinte matriz.


                   Risco A            Risco B            Risco C            ETC
Controle 1         *                                     *
Controle 2                            *
Controle 3         *                                                        *
ETC                *                  *                  *


3) Conhecimento dos sistemas de controles internos.
                                                                                      137

Não havendo conhecimento do sistema de controles internos se faz necessário o
levantamento dos procedimentos para identificar de que modo auxiliam a mitigar os riscos.
Para tanto é aconselhável e usual dividir o trabalho de avaliação por fluxos:

Fluxo das Receitas – Vendas, Recebimento.

Fluxo da transformação – Produção, estoques, faturamento, expedição,

Fluxo das Compras – Compras, Estoques, Pagamentos

Fluxo do RH – folha de pagamento, treinamento, gestão de pessoal

Fluxo da Tesouraria – Gestão dos recursos

Fluxo da Informação – gestão dos sistemas informáticos, contabilidade e informação
gerencial.

        Caso ainda não exista uma filosofia de controle bem assimilada dentro da
organização, uma apresentação prévia deve ser feita àqueles que deverão ser os principais
interlocutores durante o trabalho, para que possam compreender os questionamentos que
virão na fase de entrevistas. Será ressaltada a necessidade de colaboração dos envolvidos,
para que se alcance o entendimento da estrutura de controle adotada pela empresa e se
estabeleça um plano para reforçá-los, quando necessário.



Entrevistas.

        A confirmação do que foi apresentado durante o conhecimento prévio será efetuada,
por meio de entrevistas, com os responsáveis de cada atividade. O objetivo das entrevistas
é adquirir conhecimento sobre o funcionamento da organização, o ambiente organizacional
e os riscos inerentes à função do entrevistado. Simultaneamente o grau de conhecimento
dos funcionários entrevistados deve ser avaliado em relação às exigências da função,
observando-se para tanto se os mesmos têm consciência, de sua contribuição à consecução
dos objetivos estratégicos, e dos aspectos de controle que envolve as suas atividades. Por
este motivo as entrevistas devem ser conduzidas no próprio local de trabalho, e diretamente
com os executantes, evitando-se concentrar os contatos unicamente com funcionários de
chefia e supervisão.
        As entrevistas consistem em identificar todas as atividades inerentes ao sistema de
informação, e à realização e registro das transações.

Durante as entrevistas procura-se identificar:
      As Informações vindas de outros setores, analisando-as quanto a:
       -Origem, finalidade, periodicidade.
       -Satisfação do entrevistado: quanto ao prazo, qualidade, apresentação, utilidade.
       -Necessidade de retrabalho e em qual fase do processo.
       -Informações suplementares requeridas.
      Tarefas executadas e obtenção de informações quanto:
                                                                                  138

       -Ao sistema de autorização formal da alta administração.
       -Às implicações do conhecimento técnico no processamento de transações do
        sistema de informação.
       -A documentação das decisões.
       -Às implicações legais e fiscais da transação e do registro.
       -Às respostas da ferramenta informática.
       -Ao tempo de execução das principais tarefas versus tempo de espera.
       -À existência de estoques de materiais e de tarefas.
       -À ocorrência de não conformidades no processamento das informações.
       -Às informações usadas na avaliação do desempenho do entrevistado.
       -Às metas de conhecimento estabelecidas para função.
       As Informações fornecidas aos outros setores, analisando-as quanto:
       -Ao destino, finalidade, periodicidade.
       -A necessidade e freqüência de retrabalho,
       -A existência de informações solicitadas por outras áreas ou que o entrevistado
        julgue importante fornecer.


Documentação dos procedimentos .
        O conhecimento acerca dos procedimentos obtido nas entrevistas pode ser
documentado por: questionários pré-impressos (Check-lists), memorandos descritivos ou
fluxogramas.
        Questionários
        Os questionários têm a vantagem de permitir que pessoas com menor grau de
conhecimento realizem os trabalhos de levantamento, mas podem ser dificultar a
visualização de situações não abrangidas no questionário e o entendimento do fluxo de
informações como um todo. Exemplo de um questionário de controles internos.
                         Questionário de controle interno
                                  Pagamentos
                                           Sim
               Questão                     Não              Comentários
                                           N/A
1)Existem garantias que os cheques e             O responsável pelas contas a pagar
borderôs de pagamento emitidos estão             confere as evidências de recepção.
de acordo com as condições de                    Confronta com o pedido de compra
pagamento e vencimento constante dos             os valores e vencimento da fatura.
pedidos de compra e/ou contratos?          Sim
2)Os formulários de cheques em branco            Guardados no cofre. Com acesso
são guardados em lugar seguro?             Sim   somente pelo responsável da
                                                 tesouraria.
3)Existe controle numérico dos cheques
emitidos?                                  Sim
4)As pessoas que assinam os cheques
verificam a concordância entre eles e os
documentos de compra?                      Sim
5) Os documentos de pagamento são                Mediante aposição do carimbo pago
cancelados para evitar reapresentação?     Sim   com a data do pagamento.
                                                                                     139

                                            Sim
                 Questão                    Não                Comentários
                                            N/A
6) Existe segregação de função entre a
aprovação dos documentos para
pagamento e a assinatura dos cheques?       Sim
7) Existe segregação de função entre a
assinatura dos cheques e o registro dos
cheques?                                    Sim
8) Periodicamente são realizadas                   Conciliação diária pela contabilidade.
conciliações independentes das contas
bancárias?                                  Sim


        Memorandos descritivos
        As vantagens do memorando descritivo são a boa relação custo /benefício e são
fáceis de criar. A desvantagem é exigem a utilização de profissionais experientes.

      Fluxogramas
      Os fluxogramas facilitam a visualização dos fluxos, mas devem ser
complementados com alguns comentários, para facilitar a compreensão, e eliminar detalhes
de menor importância.
      Simbologia dos fluxogramas ( )


                           Um documento representa-se com um simples retângulo.
               2           As letras maiúsculas indicam o nome do documento. Os
             PC 1          números colocados no canto superior direito
                           representam as vias do documento. O triangulo preto
                           indica o momento de preparação do documento.

                           Representa o movimento físico
                           Representa o movimento de um documento que não
                           retorna ao fluxo. Por exemplo, quando é enviado a um
                           cliente.
                           Arquivo temporário de documentos. A letra dentro do
         A                 triângulo significa: A = alfabético, N=numérico,
                           C = cronológico

                           Arquivo permanente de documentos. A letra dentro do
             C             triângulo significa: A = alfabético, N=numérico,
                           C = cronológico
                                                                                          140


                             Indica destruição de um documento. Todos documentos
                             devem terminar: num arquivo permanente; num símbolo
                             de ponto sem retorno; enviados a outro fluxograma;
                             destruídos.

                             Indica que o registro ou documento está sendo utilizado
                             com algum propósito.

                             Anexação de um documento a outro


              Diá            Livro ou registro
              rio            contábil




        Exemplo de um fluxograma do sistema de pagamentos
                                                 1


        Contas a Pagar                   Tesouraria                  Contabilidade
 Vem do
 fluxo 3                                                             PC
             PC 2
                                      PC 2                                NF
                                        NF 1                               Relação de
                                                                           pagamentos
 Vem do
 fluxo 3
             NF 1
                                                                 A             Diá
                                        Cheque ou
                                        Bordero                                rio
   Confere dados da Nota
   fiscal com o pedido e a                                                       Conciliação diária com
   evidência de recepção                                                         extratos bancários
                                                    Relação de
                                                    pagamentos
                             Bancos
                             ou fornecedores




3) Definição das áreas prioritárias
Definição dos processos e sistemas de informação prioritários para os testes de auditoria.
considerando os riscos e os controles existentes

4) Avaliação do risco de auditoria
                                                                                         141

O risco de auditoria é o risco de que o auditor não venha a detectar situações que possam
prejudicar o atingimento dos objetivos da auditoria.
Os componentes do risco de auditoria são:
(i) Risco Inerente
Traduz o risco intrínseco a determinadas tarefas ou operações que podem fazer que venham
a acarretar não conformidades.
Por exemplo: o manuseio de grandes somas em dinheiro possui risco inerente maior do que
as mesmas somas manuseadas em transações bancárias.
(ii) Risco de controle
É o risco que não conformidades não sejam detectadas pelos controles internos da entidade.
(iii) Risco de detecção
É o risco do auditor não detectar uma não conformidade.

O modelo de risco de auditoria pode ser assim expresso em probabilidades
RA = RI x RC x RD

5) Definição dos procedimentos de auditoria
Definição dos procedimentos de auditoria a serem utilizados para garantir a integridade,
adequação, eficácia, eficiência e economicidade nos processos e nos sistemas de
informação.
Os procedimentos de Auditoria Interna podem ser classificados em:
i) Testes de observância
Os testes de observância são utilizados para confirmar a eficácia dos sistemas de controle
interno e constituem-se de:
                               a) inspeção – verificação de registros, documentos e ativos
                                  tangíveis;
                               b) observação – acompanhamento de processo ou procedimento
                                  quando de sua execução; e
                               c) investigação e confirmação – obtenção de informações
                                  perante pessoas físicas ou jurídicas conhecedoras das
                                  transações e das operações, dentro ou fora da entidade.
ii) Testes substantivos
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à            suficiência, exatidão e
validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da entidade.
Os testes substantivos constituem-se de procedimentos de revisão analítica (análise do
comportamento dos saldos), teste de detalhes de transações (análise da documentação que
suporta os registros), teste de detalhes de saldos (confirmação do saldo final de transações
mediante circularizações, confronto com outros registros,etc).

Para afirmar quanto à integridade dos saldos parte-se de registros auxiliares ou arquivos de
documentos primários e constata-se a sua inclusão nos registros.
Para afirmar quanto à fidedignidade dos registros parte-se dos registros e verifica-se a
documentação comprobatória.

        Os testes de observância ou de aderência podem servir para confirmar a existência
dos procedimentos relatados que ocorre na fase de planejamento, quando então podem
partir de uma seleção casual, baseada na experiência do profissional, ou para inferir acerca
da existência de desvios no cumprimento de procedimentos, neste caso é aconselhável a
                                                                                      142

utilização de amostragens estatísticas, especialmente quando se tratar de alto volume de
transações.
        Para uma primeira avaliação, a seleção casual, destinada a confirmar a existência do
procedimento, é preferível à seleção estatística. Esta afirmação se justifica porque, sem
conhecer o custo/benefício de cada controle, correríamos o risco de despender esforços
para inferir acerca do cumprimento de procedimentos que pouco contribuem para redução
do risco da organização. A utilização da amostragem estatística será de grande utilidade em
fases posteriores para fins de análise e gerenciamento do risco, ou para aprimoramento em
programas de qualidade, para mensurar a probabilidade da ocorrência de desvios.

Amostragem estatística

O planejamento da amostragem estatística consiste em:

Determinar os objetivos da avaliação
Exemplo: a aprovação formal de faturas para pagamento ou a conferência de cálculos
aritméticos das faturas.

Definição da população e da unidade de amostragem
A partir de 5000 itens a população começa a ser tratada como população infinita e seu
tamanho passa a não influenciar significativamente o tamanho da amostra. A definição da
população está ligada aos objetivos da avaliação. Se o objetivo é determinar a integridade
dos registros contábeis em determinadas operações: a população é selecionada de registros
primários, ou, ainda de controles de emissão e/ou recepção de documentos. Quando o
objetivo é atestar se registros contábeis estão suportados por documentação válida e
autorizadas: ocorre o inverso, e a população passa a ser os registros efetuados.

Especificação dos atributos
Os atributos são os elementos de controle que se pretende avaliar, por exemplo: aprovação
de crédito pelo setor de credito e cobrança, evidências de conferência de carga pelo
responsável da expedição.

Determinação do tamanho da amostra
A determinação pode ser efetuada por meio de tabelas próprias para este fim, publicadas
pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ou e reproduzidos em
livros didáticos.
O tamanho da amostra é influenciado por:
Nível de confiança – quanto maior o nível de confiança maior a amostra.
Taxa aceitável de desvios – quanto maior a taxa aceitável menor a amostra.
Taxa esperada de desvios da população – depende da confiança que se deposita no
controle. Quanto maior a taxa esperada de desvios maior a amostra. Sendo as taxas
esperadas superiores às taxas aceitáveis não cabe a amostragem pois o controle seria
rejeitado. A taxa esperada pode ser obtida: por estimativa intuitiva, ou por amostragem de
30 casos ou mais selecionados ao acaso.

Os auditores geralmente trabalham com níveis de confiança que vão de 90% a 95%.
                                                                                     143

A seguir são apresentadas as tabelas divulgadas pelo AICPA que podem ser utilizadas nos
testes de atributos de controle para amostras binárias utilizadas para testes de controles.

Tamanhos de amostra para         testes de controle ao nível de confiança de 95%
(populações > 5000 unidades
Desvios
esperados
da                                     Taxa aceitável de desvios
população
em %
              2%       3%        4%      5%       6%       7%      8%        9%      10%
0             149       99        74      59       49       42      36        32       29
0,50                   157       117      93       78       66      58        51       46
1,00                             156      93      103       66      58        51       46
1,50                             192     124      127       66      58        51       46
2,00                                     181      150       88      77        68       46
2,50                                              195      109      77        68       61
3,00                                                       129      95        84       61
4,00                                                               146       100       89
5,00                                                                         158      116
6,00                                                                                  179

Tamanhos de amostra para         testes de controle ao nível de confiança de 90%
(populações > 5000 unidades
Desvios
esperados
da                                     Taxa aceitável de desvios
população
em %
              2%       3%        4%      5%       6%       7%      8%        9%      10%
0             114       76        57      45       38       32      28        25       22
0,50          194      129        96      77       64       55      48        42       38
1,00                   176        96      77       64       55      48        42       38
1,50                             132     105       64       55      48        42       38
2,00                             198     132       88       75      48        42       38
2,50                                     158      110       75      65        58       38
3,00                                              132       94      65        58       52
4,00                                                       149      98        73       65
5,00                                                               160       115       78
6,00                                                                         182      116

Os espaços em branco representam amostras grandes demais sob o ponto de vista de
eficiência em auditoria.

Obtenção do tamanho da amostra para testes substantivos
n = ((z*s)/p)^2
n = tamanho da amostra
                                                                                           144

z = Dado da tabela de distribuição normal relacionada ao nível de confiança (por exemplo
90%, 95%, 99%, etc)
s = Desvio padrão da amostra piloto
p = Precisão – limite de desvio máximo aceitável.

Contas a receber com saldo de R$36.500.000 e 7000 contas (média de R$ 5214 por conta),
onde o auditor pode aceitar um erro material conjunto de R$ R$500.000 (R$ 71,42 por
conta)
Com base em amostra-piloto de no mínimo 30 itens apura-se o desvio padrão estimado em
R$ 550.
Exemplo; Nível de confiança de 95% - pela tabela de distribuição normal o desvio padrão
normal é de 1,96
N= 227 ..... = ((1,96*550)/71,42)^2

       A amostragem estatística é útil, especialmente, na avaliação de controles manuais,
com populações de número significativo. Nos casos de controles automatizados, as técnicas
de avaliação com auxilio de computadores podem ser mais eficientes.

   Avaliação pelo sistema informático
Os testes podem, também, ser efetuados por sistemas informáticos, o que é aconselhável
nas seguintes situações:
   -Quando uma parte significativa dos controles internos está embutida em um programa
de computador
   -Se existem “vazios” significativos na parte visível do fluxo.
   -Existindo grandes volumes de registros a serem testados.

Os testes por computador classificam-se em quatro tipos:
-Simulação paralela
Os dados reais são reprocessados com um software controlado e préviamente testado
quanto aos seus resultados.
-Dados de teste
Situações válidas e não válidas são introduzidas no sistema a ser testado e compara-se o
out-put do sistema com o output esperado para identificar possíveis falhas.
-Teste integrado
Cria-se uma empresa fictícia no sistema informático, com a mesma parametrização do
ambiente de produção, onde são introduzidos dados com todos tipos de erros e exceções.
-Log de Auditoria
São arquivos gerados para monitorar o funcionamento do sistema ou exceções.


D) Execução dos trabalhos

Evidências de auditoria
Os trabalhos de auditoria devem estar suportados por papeis de trabalho que demonstrem o trabalho
efetuado a extensão dos testes e fundamentem a conclusão a que se chegou.
Ver exemplo de papel de trabalho em (anexo )
                                                                                       145

É comum o uso de programas de trabalho e de questionários padronizados para documentar
o trabalho realizado e para orientar as equipes quanto ao que, quando e onde deve ser
realizado.
Na fase de planejamento estes programas devem ser adaptados para atender as necessidades
atuais da organização e a rotação de ênfase que estiver prevista.


Relatório do auditor

       Quando o gerenciamento de risco está implantado na empresa o resultado do
trabalho pode ser reportado mediante confirmação ou revisão da graduação do impacto,
probabilidade e progressão do risco, nos moldes do explicado no Capitulo 10
       Ou ainda ser reportado sob forma de recomendações observando as exigências da
NBC T 12 que determina que o relatório deve abordar no mínimo, os seguintes aspectos
                 a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;
                 b) a metodologia adotada;
                 c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;
                 d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;
                 e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;

                 f) os riscos associados aos fatos constatados; e
                 g) as conclusões e recomendações resultantes dos fatos constatados.

O relatório, por ser produto de um trabalho técnico, deve ser redigido de forma impessoal,
de preferência no modo infinitivo, preservando-se os atributos de concisão e clareza.
As recomendações devem estar devidamente justificadas.
Ao reportar exceções estas devem vir acompanhadas de exemplos.
As recomendações devem vir acompanhadas de comentários dos responsáveis
manifestando sua concordância ou discordância. Em caso de discordância deve haver a
justificativa e em caso de concordância deve ser mencionada a data prevista para
implementação da recomendação. Estas medidas permitirão o follow-up das
recomendações e a programação dos testes de avaliação da efetividade do controle
implantado.

Sugestão para redação de uma recomendação.

Criar um canal de comunicação direta com os clientes e formalizar as reclamações.
Para tanto deve ser divulgado aos clientes que quaisquer reclamações devem ser efetuadas
diretamente à sede da companhia. As reclamações devem ser anotadas em registro
próprio, analisadas e respondidas. Este serviço além de auxiliar o monitoramento da
satisfação dos clientes, permitirá avaliar o desempenho dos representantes.

Comentários do Responsável

        Quando existirem várias empresas e/ou unidades de negócios é aconselhável, na
ausência do gerenciamento de riscos, que se utilize uma graduação em relação aos
principais fluxos identificados em controles identificados em D 3, para possibilitar melhor
visualização e comparação.
                                                                                    146

        A graduação pode se dar em relação à efetividade, exemplo:
A = Nível de eficiência ótima.
B =Exige melhorias na formalização da avaliação do risco empresarial e gestão estratégica.
C =Precisa harmonizar missão, estratégia, capital humano, SIG, e recursos informáticos.
melhorias de produtividade e eficiência podem ser obtidas.
D - Falta de formalização das atividades previsionais e falta de coerência no sistema de
informação gerencial. Os controles essenciais existem, mas não estão documentados e
avaliados com as ferramentas de ERM. Melhorias organizacionais são necessárias.
E - Existem controles sobre as principais operações, mas é grande o número de erros e de
não conformidades.
F - Risco de descontinuidade das operações (faltam, os principais controles físicos e
contábeis, planos de contingência informáticos, seguros do patrimônio e operacionais.
Procedimentos fiscais e legais relevantes inadequados. Arquivos mal preservados).

       Ou ainda quanto ao grau de formalização

A - Ótimos, Uma estrutura integrada de controle é monitorada em tempo real por
ferramentas de ERM. Ferramentas informáticas são usadas para suporte na atividade de
controle e permitir fazer alterações com rapidez e eficiência
B - Monitorados, Os controles estão perfeitamente concebidos e identificados e são
periodicamente testados com reporting do gerenciamento. Algumas ferramentas
informáticas são usadas para suportar as atividades.
C - Padronizados, Os controles estão planejados, documentados e colocados em pratica.
Os empregados estão bem informados e treinados, mas existe a possibilidade que alguns
desvios não estejam sendo monitorados.
D - Informal, Controles são praticados mas não estão formalizados, são extremamente
dependente das pessoas, e não obstante as pessoas não estão treinadas e bem informadas.
E - Não existentes



E)- Síntese dos principais objetivos de auditoria

       A avaliação do sistema de controle deve abranger os principais aspectos
apresentados nos capítulos anteriores, e que se encontram condensados a seguir:

Plano organizacional
-Decisões compartilhadas (conselho de administração e comitê de auditoria)
-Delegação clara das responsabilidades e poderes.
-Segregação de funções
-Limites de autoridade
-Estrutura organizacional  Tipo de atividade e tipo de transações (Gráfico pg 31)
-Conjunto de procedimentos escritos ou informatizados Em relação ao tipo de atividade e
tipo de transações (Gráfico pg 31 ) .

Ambiente informático
-Adequado em tecnologia, capacidade e funcionalidade operações rotineiras.              -
Adequado em tecnologia, capacidade e funcionalidade objetivos estratégicos.
                                                                                       147

-Atendimento dos acessos e limites de autoridade em função do plano organizacional
-Controles de acessos lógicos
-Controles de desenvolvimento e documentação de sistemas.
-Novos softwares  autorização para instalação e aprovação da funcionalidade pelos
usuários
-Inventários de softwares e hardware.
-Seleção e controle dos outputs atendimento das necessidades, integridade e qualidade
das informações.
-Organização e operação.
-Garantia de continuidade das operações  plano de contingências.

Guarda física de ativos
-Restrição de acessos
-Acondicionamento e guarda em condições adequadas.
-Controle do prazo de validade dos itens estocados.
-Existência de responsáveis pela guarda.
-Existência de controles escriturais para conferência.
-Inventários regulares
-Guarda adequada dos arquivos

Realização e controle de transações
-Pessoas encarregadas das negociações com conhecimento e capacidade de julgamento
suficiente para atender aos aspectos de relacionamento pessoal, negociais e de
conformidade legal. 
procedimentos detalhados. Transações diversificadas e complexas pessoal orientado para o

-Conformidade com a lei.
-Conformidade com os procedimentos internos, autorizações formalização e autoridade.
-Cadastros adequados
-Registros adequados nos sistemas contábil e de informação
-Controles e avaliações quanto aos resultados das negociações
gerenciais
-Eficiência na execução de tarefas e estoque de tarefas
-Decisões fundamentadas com justificativas e cálculos.
-Relatórios de exceção gerados pelo sistema informático e analisados por funcionários
independentes da execução, indicando as transações não-conformes

Sistema Contábil
-Análise de contas e do razão auxiliar X razão geral.
-Controle das atividades descentralizadas (filiais, subsidiárias, perímetro de consolidação).
-Plano de contas consistente com as atividades e com os níveis necessários para controle
das operações e apresentação de resultados.
-Relacionamento com outras áreas, formalizado em termos de procedimentos e
cronogramas.
-Livros, registros, informações fiscais e legais atualizados e em conformidade com a lei.
-Apresentação de informações e demonstrações contábeis de acordo com os princípios
contábeis, normas legais e regulamentares.
                                                                                    148

Sistema de informação gerencial (SIG)
-Estratégia ou planos de ação condizentes com a missão divulgadaprecisa haver
coerência entre as ações e o que se divulga ao público
-Informações do ambiente externo que suporte as decisões estraté-gicas
medição e de acompanhamento.
-Decisões baseadas no custo de capital da empresa.
-Escolha de projetos e estratégias com o uso de técnicas financeiras e estatísticas para
tratamento do custo do capital e do risco.
-Fluxos futuros de caixa detalhando entradas e saídas prazos de acordo com a estratégia,

-Fluxos futuros de caixa correlacionados com os demais objetivos: relacionamentos
comerciais, processos internos, novos produtos, aquisição de competências e investimentos.

-Orçamentos anuais partindo dos indicadores derivados dos objetivos estratégicos.
-Preparação do orçamento segundo as boas práticas, com participação, comprometimento e
metas factíveis.
-Identificação de possíveis efeitos colaterais ocasionado pela escolha dos vetores de
avaliação de desempenho.
-Explicação dos desvios nas metas estratégicas e nos orçamentos.
-Melhoria contínua do processo de previsões 
das variações aceitáveis.

Capital Humano
- Liderança adequada para promover o ambiente organizacional necessário para suportar a
missão e os objetivos estratégicos.
-Capital Humano Tipo de atividade e tipo de transações (Gráfico pg 126)
-Ambiente organizacional de confiança mútua e adequado à missão.
-Adequação às tarefas. (Gráfico pg 126)
-Adequação à estratégia.
-Metas de conhecimento e perfil profissional claramente definidos.
-Inventário das competências e habilidades.
-Processos de aquisição de conhecimentos adequados, quanto à qualidade e prazos, para
suportar a missão e a estratégia.
- Métodos de avaliação e acompanhamento do capital humano quanto aos objetivos e metas
estratégicas e ao desempenho na realização das transações e na condução dos processos
internos.

Gerenciamento do risco (ERM)
-Ambiente organizacional adequado.
-Identificação adequada dos eventos de risco.
-Concordância quanto à avaliação de impacto e probabilidade
-Estabelecimento de metas de conformação ou de atuação quanto aos riscos
-Resposta da administração quanto à conformação de riscos e documentação das decisões
envolvendo riscos de oportunidades.
-Redução dos riscos de maior impacto e probabilidade.
-Realimentação e monitoramento adequado do processo de gerenciamento do risco.
                                                                                    149

G) –Conclusão

   A filosofia de controles internos adotada pelo COSO, foi utilizada pelas autoridades
normativas norte-americanas (SAS 78) como parâmetro para os auditores independentes na
avaliação dos controles internos. Com o advento da Lei Sarbanes-Oxley tornou-se
imperativa a existência de uma documentação da estrutura de controle que possa
consubstanciar as certificações emitidas pelos administradores e auditores independentes.
Uma documentação adequada da atividade de controle pressupõe a existência da atividade
de gerenciamento do risco empresarial, implantada e disseminada e com responsáveis
designados. Deste modo, o escopo do trabalho de avaliação de controle interno pelos
auditores seria no sentido de validar o modelo de gerenciamento do risco. Naturalmente nas
organizações em que as atividades de controle estão menos desenvolvidas o esforço de
auditoria é maior e implica em identificar os riscos do negócio e os riscos de não
conformidade. A auditoria interna além de constituir-se numa atividade de avaliação do
controle interno constitui-se também em um dos elementos do próprio controle.
                                                                                     150

APENDICE A – A EMPRESA MODELO

Este apêndice foi incluído com a finalidade de servir como um check-list das competências
e qualidades organizacionais, o fato de ter sido fruto de extensa pesquisa e da compilação
de milhares de opiniões faz com que os principais fatores apresentados possam ser vistos
como um referencial das competências exigidas em uma organização de ponta.
   O material apresentado é o resultado de uma enquête feita na França pelo Ministério da
Indústria, dos Correios e das Telecomunicações , com mais de 5000 empresas industriais,
no período de 1994 a 1996. O tema é: Competence pour Innover (competência para inovar)
.
   O interessante deste tipo de pesquisa é apresentar um consenso acerca das qualidades
necessárias para que uma empresa possa se situar, estrategicamente, como empresa
inovadora. Junto com o resultado apresentado a seguir, é preciso destacar que, todos
vincularam a capacidade de inovar à capacidade financeira. Se não podemos encarar este
documento como a tradução da verdade, pelo menos ele tem o mérito de refletir o
pensamento dominante em um país que está entre as 4 maiores economias do mundo.
   Como resultado, são apresentados os principais fatores que proporcionam às empresas a
capacidade de inovação.

(Original em francês) Tradução livre

a) - Organizar e Dirigir os Trabalhos de Pesquisa

-Competências operacionais
   Incitar a formulação de novas idéias, avaliá-las rapidamente, recompensar as idéias
originais, ainda que fiquem guardadas para futuras implementações.
   Proporcionar um certo grau de autonomia a cada um. Levar em conta, no recrutamento,
os elementos com originalidade e contestadores sociais e intelectuais.
   Valorizar na cultura da empresa o anti-conformismo.
   Valorizar a avaliação individual, a originalidade e a criatividade própria.
   Tolerar a existência de empregados criativos, mesmo que não sejam rentáveis ou
produtivos.
   Tolerar a transgressão do código de normas. Sustentar materialmente e
psicologicamente as idéias dos empregados.

-Avaliar os resultados
  Avaliar a produção coletiva da empresa em comparação com os concorrentes.
  Avaliar a contribuição de cada um à produção do saber.

-Fazer de cada empregado uma força de proposições
  Fazer funcionários participarem da planificação anual e plurianual de seus trabalhos.
  Analisar cada proposição explicando os motivos de sua aceitação ou rejeição.
  Zelar para que as idéias originais não sejam sistematicamente rejeitadas.
                                                                                   151

b) - Inserir a Inovação no Conjunto de Estratégia da Empresa

-Avaliar a capacidade da empresa em se transformar.
  Avaliar ou testar os produtos que a empresa é suscetível de vir a utilizar ou produzir.
  Avaliar ou testar os processos que a empresa pode vir a adotar.
  Avaliar ou testar os novos modelos organizacionais que a empresa pode vir a adotar.
  Observar os resultados das mudanças (organizacionais, de produção, de processos)
adotados por outras empresas.
  Conhecer a capacidade e competência de cada empregado, inclusive aquelas que não são
postas em prática em seu trabalho.

-Manter a comunicação entre as diversas estruturas da empresa
  Localizar geograficamente os estabelecimentos de acordo com a necessidade de
comunicação entre eles.
  Facilitar a mobilidade interna entre serviços, departamentos e estabelecimentos.
Implicar todos os serviços concernentes nos projetos da empresa.
  Facilitar a circulação de documentos.

C) - Detectar as Necessidades ou Possibilidades de Melhoria dos Produtos e dos
Procedimentos da Organização

-Facilitar a visão global da empresa por cada empregado
  Dar a conhecer os projetos, os objetivos, os trabalhos em curso, a saúde financeira, os
mercados.
  Organizar os projetos e obras envolvendo todos os setores da empresa. Facilitar a
mobilidade interna em todos os níveis da empresa.

-Controlar a qualidade e a eficácia da produção
   Controlar a qualidade dos produtos (matérias-primas, produtos intermediários, controle
dos pontos-chave, auto-controle de seu trabalho por cada empregado, inspeção completa e
periódica dos produtos finais).
   Descrever os produtos a desenvolver (especificações técnicas, funcionalidades, e
qualidade).

D) - Gerir os Recursos Humanos

-Saber recrutar
   Pessoas criativas, inovadoras, que saibam trabalhar em equipe.
   Identificar os especialistas atuais e com potencial futuro existentes no mercado.
   Adaptar o modo de recrutamento a cada tipo de pessoa.
   Avaliar previamente os candidatos antes de sua admissão.

-Proteger-se contra o vazamento de informações importantes
   Identificar os conhecimentos estratégicos.
   Identificar as pessoas que detêm os conhecimentos estratégicos.
   Sensibilizar o pessoal quanto ao caráter estratégico e confidencial de seus
conhecimentos.
   Controlar a saída de pessoas que detenham conhecimentos estratégicos.
                                                                                       152

  Motivar especificamente as pessoas que se deseja que fiquem na empresa.
  Garantir que em caso de saída, fiquem na empresa os conhecimentos adquiridos.

-Gerenciar a mobilidade interna e externa
   Propor carreiras internas ao pessoal cientifico que comportem real equivalência com os
outros tipos de profissão.
   Propor saídas construtivas aos cientistas (setor público, outras firmas não concorrentes).
   Mostrar transparência na avaliação individual (arbitragens por comissões internas ou
externas,ou pelos pares).
   Transparência na promoção e nas regras de mobilidade.

-Saber formar o pessoal
   Avaliar as necessidades de formação de cada um, sensibilizar as pessoas a demandar e
escolher uma formação que se adapte às necessidades.
   Selecionar o tipo de formação a ser ministrado, avaliar os resultados.
   Recompensar as formações úteis à empresa.
   Prever as formações necessárias no futuro.

E) Obtenção de Tecnologias Externas

-Identificar as tecnologias externas
   Conhecer as tecnologias do futuro, os produtores do saber tecnológico (pesquisadores,
universidades e organismos públicos)
   Conhecer as tecnologias de hoje, as empresas, os mercados.

-Absorver tecnologias externas
  Sub contratar ou adquirir pesquisa e desenvolvimento.
  Efetuar pesquisa e desenvolvimento em cooperação com outras empresas e instituições
públicas.
  Adquirir licenças e patentes.
  Adquirir equipamentos e componentes.
  Contratar empregados qualificados.
  Fazer parcerias com clientes e fornecedores.
  Associar-se a terceiros para pesquisa e desenvolvimento.

F) Saber Gerir e Proteger a Propriedade Intelectual

-Escolher entre patentear ou não uma criação segundo o custo/benefício

-Defender-se das cópias e imitações
  Integrar a dimensão de cópias e imitações na concepção dos projetos.
  Inovação permanente e em ritmo acelerado.
  Desvalorizar as cópias e imitações aos olhos dos clientes.
  Seguir a difusão das cópias e imitações.
                                                                                 153

G) - Introduzir Rapidamente as Inovações

-Saber adaptar os procedimentos aos produtos
   Facilitar a flexibilidade dos serviços de pesquisa.
   Estruturar a empresa em torno de projetos e não de funções.
   Testar o produto em seu contexto operacional.

-Saber sistematizar rapidamente os novos procedimentos de produção
   Localizar os padrões de novos procedimentos e analisar as panes.

-Dispor rapidamente de novos equipamentos e novas formas de aprovisionamento

H) - Acompanhar, Prever e Agir sobre a Evolução dos Mercados

-Seguir os produtos concorrentes introduzidos ou que serão introduzidos no mercado
   Acompanhar as patentes depositadas pelos concorrentes.
   Analisar publicações de pesquisadores empregados pelos concorrentes.
   Analisar os protótipos apresentados pelos concorrentes.
   Analisar os produtos lançados pelos concorrentes para conhecer as inovações
introduzidas.
   Obter, junto a fornecedores e clientes prospectos sobre as inovações em curso
promovidas pelos concorrentes.
   Seguir as cifras de negócio dos principais concorrentes.

-Seguir as reações dos clientes à introdução de inovações
   Analisar os resultados de testes de campo com consumidores.
   Promover pesquisas sobre aceitação das embalagens.
   Obter, com distribuidores e serviços pós-venda, a reação dos consumidores.
   Avaliar o impacto da publicidade.

-Conhecer a demanda não satisfeita e identificar uma demanda latente
  Reunir as informações de que dispõem os distribuidores e os elementos do setor
comercial.
  Identificar os comportamentos de vanguarda.

-Saber vender um produto inovador
   Determinar o tipo de oferta promocional adaptada ao novo produto.
   Ter uma oferta promocional específica para a primeira compra.
   Saber determinar a mídia-suporte da primeira compra.
   Determinar a mensagem-suporte da publicidade (qualidade do produto, eficácia, preço,
novas características, renovação).
   Prever os tipos de clientes.

-Saber vender a imagem de uma firma inovadora.
   Dar conotações de vanguarda a todas as dimensões da empresa e estabelecimentos,
inclusive fábricas, ao pessoal, à comunicação da empresa, aos produtos e documentos
publicados pela empresa.
                                                                                154

I) - Financiar a Inovação

-Saber determinar antecipadamente e seguir os custos de inovação
   Antecipar o conjunto de mudanças ligados a uma inovação (organização, procedimentos
e produtos).
   Estimar os custos de funcionamento sem a inovação.
   Avaliar “a posteriore” os custos das antigas inovações.

-Conhecer os modos de financiamento público e privado disponíveis.

-Convencer os potenciais financiadores.
  Ter uma política de comunicação específica.
  Deixar claro os projetos da empresa.
  Valorizar os projetos da empresa (por em evidência os pontos fortes e minimizar os
pontos fracos).
                                                                                       155

APÊNDICE B

   Este check-list é um roteiro que pode auxiliar a revisar os principais elementos de
controles internos de empresas industriais, podendo em alguns de seus aspectos ser
aplicado em empresas comerciais e prestadoras de serviço. É meramente uma
demonstração, e não pode prescindir de adaptações às peculiaridades de cada empresa.




                                      COMERCIAL

OBJETIVOS DE CONTROLE
Plano organizacional
Procedimentos.
Matriz de autoridade e limites de autorização.
Segregação de funções.
Aprovação das tabelas de preço e condições comerciais.
Procedimentos de seleção de representantes e distribuidores.
Procedimentos de seleção de empresas de propaganda.
Controle de procurações a despachantes e prepostos.
Ambiente Informático
Ferramentas informáticas atendem: quanto ao conteúdo das informações de uso
operacional e estratégico; o tempo de resposta; facilidade de restituição.
Procedimentos de acesso aos sistemas de controle governamentais. (SISCOMEX).
Procedimentos de acesso a sistemas E-Business.
Controle de acesso condizente com a delegação de autoridade da alta
administração e pela chefia
Realização e Registro de Transações
Aprovação de créditos, acompanhamento comercial.
Autorização das propostas de venda e conformidade com as condições gerais.
Assinatura dos contratos comerciais (clientes, representantes, distribuidores,
propaganda, promoções de vendas), contendo claúsulas bem definidas, quanto ao
objeto, contingências, multas, garantias, etc. Utilização de modelos para
orientação.
Registro de reclamações de clientes.
Cadastro de clientes e representantes, conteúdo para atender a objetivos
estratégicos, validade legal CNPJ, IE, IM, contrato social, estatutos e procurações,
confirmação de endereço, atualização do cadastro.
Contabilização das receitas, encargos moratórios e recebimentos (arquivos do
banco, registro manual), aspectos de autenticidade e integridade
Cálculo e contabilização dos descontos e glosas de acordo com as normas da
empresa.
                                                                                     156

                                      COMERCIAL

OBJETIVOS DE CONTROLE
Sistemas de informação
Relacionamento com outras funções, troca de informações (prazos, fidedignidade,
integridade das informações recebidas e transmitidas)
Acompanhamento da carteira de propostas e de pedidos.
Acompanhamento da carteira de clientes e cobrança dos clientes com títulos
vencidos e em atraso.
Medidas de acompanhamento do mercado:
-Participação no mercado
-Retenção de clientes
-Novos clientes e mercados
-Satisfação dos clientes (prazo, qualidade e preços)
-Lucratividade dos clientes
Medidas de acompanhamento do produto:
-Qualidade
-Prazos de entrega
-Disponibilidade
-Preços
-Serviços – pré-venda e pós-venda
Efeitos colaterais dos índices de desempenho.
Suporte às atividades de previsão.
Adequação em relação aos objetivos estratégicos.
Pessoal
Conhecimento do trabalho quanto à função e aos objetivos de controle e
estratégicos.
Política de rodízio de funções
ERM
Identificação dos riscos e do impacto
Riscos legais e tributários
Atendimento inadequado aos clientes
Realização e registro das transações fora dos parâmetros aceitos pela organização.
                                                                                 157



                                       PRODUÇÃO

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacionais
Procedimentos.
Matriz de autoridade e limites de autorização.
Segregação de funções.
Estabelecimento de lotes econômicos de produção.
Procedimentos de atualização das tabelas de padrão de tempos e consumos.
Aprovação dos níveis máximos e mínimos de estoque.
Habilitação de fornecedores quanto ao aspecto técnico e qualitativo.
Controle de procurações a despachantes e prepostos.
Procedimentos de acesso aos sistemas de controle governamentais.
(SISCOMEX).
Procedimentos fiscais enquadramento na NCM , substituição tributária,
faturamento antecipado, simples remessa, regimes especiais.
Autorizações de investimentos e grandes intervenções de conservação.
Procedimentos de faturamento e expedição.
Ambiente Informático
Ferramentas informáticas atendem: quanto ao conteúdo das informações de
uso operacional e estratégico; o tempo de resposta; facilidade de restituição.
Procedimentos de acesso aos sistemas de controle governamentais.
(SISCOMEX).
Troca de informação com softwares de controle industrial.
Controle de acesso condizente com a delegação de autoridade da alta
administração e pela chefia
Controle Físico
Local adequado para armazenagem dos produtos acabados e em elaboração.
Controle de acesso e organização dos estoques.
Procedimentos de inventário físico
Realização e registro das transações.
Registro das ordens de produção (criação, apontamento e acompanhamento).
Medição e registro dos insumos de produção
Registro dos movimentos de estoque produtos acabados e semi elaborado.
Afetação adequada dos gastos em centros de custo
Registro de não conformidades
Registro e de transportes e de fretes
Planejamento de rotas de expedição.
Sistemas de informação
Relacionamento com outras funções (prazos, autenticidade, integridade)
                                                                                    158

                                      PRODUÇÃO

OBJETIVOS DE CONTROLE
Sistemas de informação
Conteúdo e atualização do cadastro de produtos para atender a objetivos
estratégicos, gerenciais, fiscais.
Cadastro das naturezas de operação e movimentação de materiais contas contábeis
válidas.
Controle dos pedidos em aberto.
Programação de produção, formulação e acompanhamento.
Autenticidade e integridade dos registros de estoques.
Registro de ocorrências de qualidade / retrabalho.
Efeitos colaterais dos índices de desempenho.
Conhecimento e explicação dos desvios entre padrões de tempo e de consumo.
Estatísticas de produção, evolução da produtividade, da qualidade e dos estoques.
Principais medidas de desempenho:
-Tempo de atendimento ao cliente
-Flexibilidade dos canais de produção
-Aprimoramento tecnológico
-Desenvolvimento de novos produtos
-Qualidade do produto e serviço
-Redução de custos.
-Atividades que não agregam valor
-Eficiência operacional
Suporte ao plano estratégico
Pessoal
Conhecimento do trabalho quanto à função e aos objetivos de controle e
estratégicos.
Política de rodízio de funções.
ERM
Identificação dos riscos e do impacto – qualidade dos produtos e processos, danos
ao meio ambiente, acidentes no trabalho, obsolescência tecnológica, capacidade
produtiva, etc
                                                                                       159

                                     SUPRIMENTOS

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacionais
Procedimentos.
Matriz de autoridade e limites de autorização.
Segregação de funções.
Relacionamento com outras funções.
Procedimentos fiscais – identificação dos materiais com direito ao crédito de
ICMS e IPI , compras de M.E., substituição tributária, regimes especiais, Draw-
back, etc.
Aprovação dos níveis máximos e mínimos de estoque.
Habilitação de fornecedores, quanto aos aspectos financeiros e de prazos. ( vide
qualidade em Função Adição)
Controle de procurações a despachantes e prepostos.
Procedimentos de recepção de materiais e serviços.
Acesso Físico
Local adequado para armazenagem dos materiais.
Controle de acesso e organização dos estoques.
Procedimentos de inventario físico.
Ambiente Informático
Ferramentas informáticas atendem: quanto ao conteúdo das informações de uso
operacional e estratégico; o tempo de resposta; facilidade de restituição.
Procedimentos de acesso aos sistemas de controle governamentais. (SISCOMEX).
Controle de acesso condizente com a delegação de autoridade da alta
administração e pela chefia.
Realização e Registro das Transações
Processo de escolha dos fornecedores de acordo com a política da empresa
Contratação segura dentro dos aspectos legais e de economicidade.
Adequado planejamento de transporte e rotas
Registro da recepção dos materiais e serviços (quantitativa e qualitativa), aspectos
de autenticidade, integridade e temporalidade.
Registro dos movimentos de estoque (consumos, remessa para industrialização,
conserto etc).
Registro das devoluções.
Registro e preparação dos pagamentos (meios de pagamento, autorizações e
documentação adequada).
Sistema de informação
Relacionamento com outras funções (prazos fidedignidade,confiabilidade.)
Atualização e conteúdo e atualização dos cadastros de matérias-primas e materiais,
conteúdo para atender a objetivos estratégicos, gerenciais e fiscais.
Cadastro de naturezas de operações e contas contábeis válidas para movimentos de
recepção e de estoque.
                                                                                     160

                                     SUPRIMENTOS

OBJETIVOS DE CONTROLE
Sistema de informação
Controle dos pedidos em aberto.
Informações dos níveis de estoque.
Registro de ocorrências de qualidade.
Registro de reclamações de fornecedores.
Efeitos colaterais dos índices de desempenho.
Acompanhamento da evolução dos preços, qualidade das compras de materiais e
serviços.
Principais medidas:
-Tempo de atendimento à produção
-Objetivo de estoque zero (just-in-time),
-Confiabilidade dos fornecedores
-Desenvolvimento de novos fornecedores e de materiais alternativos
-Risco de desabastecimento.
-Satisfação dos fornecedores (relações de longo prazo)
Pessoal
Conhecimento do trabalho quanto à função e aos objetivos de controle e
estratégicos.
Política de rodízio de funções.
ERM
Identificação dos riscos e do impacto – desabastecimento, interesses conflitantes,
etc.
                                                                              161

                                     FINANÇAS

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacionais
Políticas de aplicação e captação de recursos.
Limites de autoridade e matriz de autorização
Dupla assinatura nos pagamentos e operações.
Segregação das funções.
Controle das assinaturas e senhas autorizadas.
Procedimentos operacionais.
Acesso Físico
Valores em espécie.
Guarda e controle de cheques, recibos e outros documentos.
Custódia com terceiros.
Ambiente Informático
Ferramentas informáticas atendem: quanto ao conteúdo das informações de uso
operacional e estratégico; o tempo de resposta; facilidade de restituição.
Procedimentos de acesso e de transmissão e recepção de dados junto às
instituições financeiras.
Controle de acesso condizente com a delegação de autoridade da alta
administração e pela chefia.
Realização e registro de transações
Meios de pagamento.
Processo de escolha de instituições financeiras.
Formalização da coleta de taxas e custo de serviços bancários.
Prazo das operações X impostos.
Formalização das contratações.
Tabela de custos financeiros e conferência dos encargos bancários.
Análise do risco e retorno
Sistema de informação
Relacionamento com outras funções (prazos, fidedignidade confiabilidade.)
Calculo e contabilização das receitas e despesas financeiras.
Atualização de ativos e passivos financeiros.
Previsões do fluxo de caixa.
Prazos de operações condizentes com a estratégia.
Nível de risco em operações ativas e passivas.
Medidas de desempenho (custo do capital).
Custos e benefícios por instituição financeira
Pessoal
Conhecimento do trabalho quanto à função e aos objetivos de controle e
estratégicos.
                                                                                   162

                                       FINANÇAS

OBJETIVOS DE CONTROLE
Pessoal
Política de rodízio de funções
ERM
Avaliação do risco – concentração (instituições financeiras, linhas de crédito),
descasamento (prazos e cambio), desvio de numerários e interesses conflitantes.
                                                                                   163

                   PREPARAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacionais
Procedimentos de contratação, preparação da folha e desligamento.
Matriz de autoridade e limites de autorização.
Segregação de funções.
Plano de contas (verbas) da folha de pagamento, contendo o significado de cada
verba.
Procedimentos para contratação de terceiros.
Ambiente Informático
Ferramentas informáticas atendem: quanto ao conteúdo das informações de uso
operacional e estratégico; o tempo de resposta; facilidade de restituição.
Procedimentos de remessa de informações legais e fiscais.
Controle de acesso condizente com a delegação de autoridade da alta
administração e pela chefia.
Acesso Físico
Local adequado para armazenagem do arquivo.
Controle de acesso e organização adequada do arquivo.
Realização e registro de transações
Aprovação dos responsáveis das funções básicas para as alterações de registros e
verbas variáveis.
Contratos de fornecimento de refeição, assistência médica, seguros, transporte,
convênios, etc.
Registro de verbas variáveis (horas extras, ajuda de custo e outras).
Controle dos prestadores de serviços quanto ao recolhimento de verbas
trabalhistas e previdenciárias.
Preparação do pagamento da folha, etc.
Sistema de informação
Relacionamento com outras funções (prazos, fidedignidade, confiabilidade.)
Conteúdo e atualização do cadastro de empregados – para atendimento aos
requisitos legais e fiscais.
Emissão de GFIP, RAIS, DIRF, etc.
Controle de movimentos quantidade e valor (FP anterior + entradas – saídas = FP
atual)
Controle de adiantamentos e provisões.
Contabilização da folha de pagamento.
Preparação do pagamento da folha e dos encargos.
Efeitos colaterais dos índices de desempenho.
Controle de efetivos e de pagamento de verbas pelas áreas.
                                                                                     164

                    PREPARAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO


OBJETIVOS DE CONTROLE
Sistema de Informações Gerenciais
Principais medidas diretas:
-Pesquisas de satisfação de funcionários
-Dados sobre tournover
-Produtividade
-Absenteísmo
-Treinamentos
Pessoal
Conhecimento do trabalho quanto à função e aos objetivos de controle e
estratégicos.
Política de rodízio de funções.
ERM
Identificação dos riscos e do impacto – apropriações indébitas, riscos legais, co-
responsabilidades
                                                                                     165



                                    INFORMÁTICA

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacional
Plano diretor de informática (integrado ao plano estratégico da empresa)
Procedimentos de escolha do software e hardware contemplam;
- Garantia de aperfeiçoamento continuo.
- Flexibilidade, custo, desenvolvimento de competências para operação do sistema,
independentemente da participação do fornecedor.
-Tempo de resposta, confiabilidade e conteúdo das informações, nos aplicativos
operacionais.
Segurança do Software
Procedimentos de troca regular de senhas, habilitação e desabilitação de usuários.
Acessos autorizados formalmente por pessoas com poderes delegados para tanto.
Não interferência do pessoal de informática no ambiente de produção. O pessoal
de informática não deve conhecer as senhas dos usuários.
Procedimentos e compromissos que impeçam a instalação de softwares não
autorizados e/ou não legalizados nos equipamentos da empresa.
Existência de softwares de prevenção de vírus.
Segregação dos terminais dos acessos à Internet daqueles de uso do sistema local
ou utilização de firewall.
Garantia de atendimento nos contratos de aquisição de software.
Segurança de Hardware
Instalações físicas do hardware em locais onde possam ter acesso pessoas não
autorizadas.
Instalações físicas protegidas contra furto, incêndio, enchentes, raios.etc
Plano de Contingências
 Procedimentos de back-up de dados e dos programas que cubram os diferentes
aplicativos.
Arquivos back-up’s mantidos em edificações distantes da edificação onde se
encontra o hardware.
Existência de testes documentando os problemas e tempo demandado para
restauração do back-up.
Contratos com terceiros disponibilizando máquinas para uso, em caso de danos de
difícil reparação no hardware.
Sistema de informação
Existência de centro de custo e natureza de despesas próprias para registrar os
gastos com informática
Reporting do retorno dos investimentos em termos financeiros, de tempo de
processamento e disponibilidade das informações e da segurança
ERM
Identificação dos riscos e do impacto – paralisações, acessos não autorizados,
perdas dos dados, insuficiência para fins operacionais.
                                                                                     166



                                  CONTABILIDADE

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacionais
Procedimentos de arquivo.
Roteiro de fechamento contábil responsável /prazos.
Relação de assinaturas válidas e limites de autorização.
Segregação de funções.
Uniformização de tratamentos contábeis em filiais.
Relacionamento com outras funções.
Plano de contas e de centros de custo, lucro e resultados.
Conteúdo e funcionamento das contas.
Inexistência de contas gerais e de nomenclatura pouco claras.
Esquemas de contabilização para as principais operações rotineiras e instruções de
contabilização automáticas.
Procedimentos de integração do sistema de contabilidade de custos à contabilidade
geral.
Cronograma de fechamento contábil. Tipos de relatórios e prazos.
Calendário de obrigações fiscais.
Acesso Físico
Local adequado para armazenagem do arquivo.
Controle de acesso e organização adequada do arquivo, localização de
documentos, aspectos temporais e litígios.
Ambiente Informático
Ferramentas informáticas atendem: quanto ao conteúdo das informações de uso
operacional e estratégico; o tempo de resposta; facilidade de restituição.
Autorização para uso de processamento eletrônico de dados.
Procedimentos de remessa e guarda de informações legais e fiscais -IN86 – DIRF
– DECLAM – DIPJ.
Controle de acesso condizente com a delegação de autoridade da alta
administração e chefia.
Registros contábeis
Contabilização de provisões.
Baixas e regularizações em contas contábeis (bancos, clientes, estoques,
imobilizado, fornecedores, adiantamentos e outras)
Contabilização de investimentos e equivalência patrimonial e registros auxiliares.
Registro auxiliar de ativos imobilizados – depreciação (taxas).
Contabilização da folha de pagamento.
Contabilização do faturamento.
Contabilização do consumo de estoques, compras diretas de bens e serviços,
imobilizados etc.
Contabilização dos recebimentos.
Contabilização dos pagamentos.
Documentação recebida e fechamento da contabilidade de custos.
Contabilização de variações em caso de custo padrão.
                                                                                      167

                                   CONTABILIDADE

OBJETIVOS DE CONTROLE
Sistema Contábil
Mecanismo de compensação do IRRF.
Mecanismo de compensação do PIS e Cofins e contabilização.
Cálculo da provisão de IR e CSSL.
Relacionamento com outras funções (prazos fidedignidade, confiabilidade.)
Análise e conciliação bancária.
Análise do razão auxiliar de clientes, composição dos saldos e confronto com o
razão geral.
Análise do razão auxiliar de estoques (cardex) - Registro de Inventário e confronto
com o razão geral.
Análise do razão auxiliar de contas a pagar, composição dos saldos e confronto
com razão geral.
Análise das contas da folha de pagamento quanto à composição dos saldos e
confronto com a posição do sistema de folha.
Confronto dos registros auxiliares do ativo permanente com o razão geral.
Fechamento da contabilidade de custos com a contabilidade geral.
Composição do saldo das demais contas ativas
Composição do saldo das demais contas passivas.
Utilização dos Princípios Fundamentais de Contabilidade
Reconhecimento das receitas
Reconhecimento das despesas e provisões
Avaliação de ativos
Uniformidade
Informações confiáveis quanto à origem e segregação de funções.
Controle sobre informações de outras funções divulgadas, interna e externamente.
Escrituração de livros e informações fiscais.
Diário
Diários Auxiliares
LALUR
Registro de Entradas
Registro de Saídas
Registro de Prestação de Serviços
Apuração IPI
Apuração ICMS
Controle de Créditos ICMS a recuperar.
Registro de Inventários
Controle da Produção e do Estoque
Registro de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências
DIPJ
DIRF – DECLAM ICMS
                                                                                    168

                                  CONTABILIDADE

OBJETIVOS DE CONTROLE
Sistema de Informação
Relacionamento com outras funções (prazos fidedignidade, confiabilidade.)
Efeitos colaterais dos índices de desempenho.
Propiciar os meios de medição dos objetivos estratégicos formalizados pela
contabilidade gerencial.
Suporte ao plano estratégico.
Pessoal
Conhecimento das questões fiscais inerentes ao trabalho.
Conhecimento do trabalho quanto à função.
Conhecimento quanto às outras funções controladas.
Política de rodízio de funções.
ERM
Identificação dos riscos e do impacto – legais, autenticidade e integridade dos
registros, atendimento aos princípios fundamentais de contabilidade – divulgações
externas.
                                                                                     169



                 SISTEMA DE INFORMAÇÃO GERENCIAL - SIG

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacionais
Impedimento para que o responsável pelo gerenciamento da contabilidade
gerencial não execute atividades operacionais.
Procedimentos do plano e do orçamento, indicando os envolvidos e os
responsáveis de cada tarefa ou informação.
Plano e orçamentos descentralizados e aprovados pelos responsáveis pelas ações.
Cronograma e distribuição de tarefas do plano.
Cronograma e distribuição de tarefas do orçamento.
Procedimentos de confronto com dados reais, periodicidade, explicação dos
desvios, reporting.
Relacionamento com outras funções.
Obtenção de parâmetros e informações para o orçamento, como segue:
Administração geral – Investimentos e índices macro econômicos, objetivos e
metas.
Comercial – confirmação do volume e preços de venda.
Produção – confirmação dos parâmetros de consumo, estoques e índices técnicos.
Compras – evolução do preço dos insumos e cotação de investimentos.
RH – confirmação de gastos com pessoal e evolução dos salários.
Contabilidade legal – parâmetros de impostos
Diversos responsáveis – orçamentos de despesas.
Ambiente Informático
Ferramentas informáticas atendem: quanto ao conteúdo das informações de uso
operacional e estratégico; o tempo de resposta; facilidade de restituição.
Controle de acesso condizente com a delegação de autoridade da alta
administração e pela chefia
Informações previsionais
Relacionamento com outras funções (prazos, fidedignidade, confiabilidade).
Confronto real / previsto acompanhado das explicações dos desvios quanto a
volume, preço, atividade e rendimento.
Ações de correção do orçamento ou do real, em caso de erros nos registros.
Preparação do plano estratégico com base nas premissas traçadas pela alta
administração e pelos demais participantes do plano.
Qualidade e prazo das informações quanto aos objetivos estratégicos e de controle.
                                                                             170

                SISTEMA DE INFORMAÇÃO GERENCIAL - SIG

OBJETIVOS DE CONTROLE
Informações previsionais
Acompanhamento do plano validando os índices de performance por intermédio
de correlações válidas estatisticamente.
Cálculo dos retornos de investimentos.
Pessoal
Conhecimento do trabalho quanto à função e aos objetivos estratégicos e de
controle.
Política de rodízio de funções.
ERM
Identificação dos riscos e do impacto – quantificação dos investimentos
estratégicos
                                                                                      171




                                          GERAL

OBJETIVOS DE CONTROLE
Organizacionais
Estatutos ou contratos sociais – poderes delegados
Atualização dos livros societários e aprovações de atos de acordo com NCC e
estatutos.
Dupla assinatura.
Existência de alvarás, licenças (localização, ambiental, certificação de qualidade,
corpo de Bombeiros, etc.), cadastros (CNPJ, IE, IM, ANVISA), Patentes, etc.
Controle de procurações
Regras gerais de emissão e ordenamento de procedimentos e normas.
Procedimentos de caráter geral: despesas de viagem e representação – layout de
documentos, recepção de correspondências, etc.
Organogramas.
Matriz de autoridade e limites de autorização.
Sistema de autorização e controle dos investimentos.
Acesso Físico
Segurança patrimonial acesso às instalações.
Pessoal – Políticas
Pessoal – formalização.
Remuneração e benefícios.
Avaliação de desempenho e PLRE.
Segurança do trabalho.
Transações
Acompanhamento de litígios e processos judiciais
Registros e controle de títulos representativos das participações societárias e
direitos de marcas e patentes (averbação no INPI).
Sistema de Informação
Missão versus atitudes.
Gerenciamento do risco empresarial
Atividades de auditoria interna e do comitê de auditoria
Divulgação do balanço social.
Divulgação do balanço ambiental.
Formalização de um plano contendo objetivos de clientes –processos internos –
desenvolvimento pessoal – ambiental- social e objetivos financeiros.
Estratégia de obtenção e aplicação de recursos.
Divulgação do plano estratégico.
Acompanhamento do plano estratégico.
Revisão do plano estratégico.
Correlação entre os índices de desempenho.
Formalização do orçamento.
                                                                                        172

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