Folie 1
Zürcherischer Juristenverein:
Die Unternehmenssteuerreform II
und ihre Umsetzung
Madeleine Simonek, Universität Luzern
Schellenberg Wittmer, Rechtsanwälte, Zürich
Zürich, 15. Januar 2009
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Übersicht
1. Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung:
Kreisschreiben Nr. 22 und 23 der Eidg. Steuerverwaltung
vom 16./17. Dezember 2008
2. Steuererleichterungen für Personenunternehmen
(Inkrafttreten am 1. Januar 2011)
- Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen
- Privatentnahme von Liegenschaften
- Steuererleichterungen für die Erbteilung
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Milderung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung im Privatvermögen (I)
Art. 20 Abs. 1bis DBG
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit
beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und
Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien,
Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60
Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10
Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.
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Milderung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung im Privatvermögen (II)
Kreisschreiben Nr. 22 der ESTV vom 16. Dezember 2008
Mindestbeteiligung von 10%:
• Beteiligungsrechte gemeinsam veranlagter Personen werden
zusammengerechnet.
• Beteiligungsrechte im Privat- und Geschäftsvermögen werden
zusammengerechnet.
• Keine Zusammenrechnung bei Erbengemeinschaften; bei
Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen?
• Beteiligungsquote muss grundsätzlich im Zeitpunkt der
Fälligkeit des Beteiligungsertrags erfüllt sein.
Qualifizierende Beteiligungserträge:
• Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen; letztere nur,
wenn bei der leistenden Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft eine Gewinnaufrechnung stattgefunden hat.
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Milderung der wirtschaftlichen Doppel-
belastung im Geschäftsvermögen (I)
Art. 18b DBG
1 Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit
beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipations-
scheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungs-
rechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang
von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens
10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft
oder Genossenschaft darstellen.
2 Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt,
wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im
Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunter-
nehmens waren.
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Milderung der wirtschaftlichen Doppel-
belastung im Geschäftsvermögen (II)
Kreisschreiben Nr. 23 der ESTV vom 17. Dezember 2008 –
Ausgewählte Diskussionspunkte (I)
Mindestbeteiligung von 10%:
• Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen von Personen-
gesellschaften werden anteilsmässig zugerechnet, d.h. jeder
Gesellschafter muss die Mindestquote selber erfüllen.
Bestimmung des massgebenden Beteiligungsergebnisses
Spartenrechnung: reduziert besteuert wird nur das Netto-
Beteiligungsergebnis
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Milderung der wirtschaftlichen Doppel-
belastung im Geschäftsvermögen (III)
Kreisschreiben Nr. 23 der ESTV vom 17. Dezember 2008 –
Ausgewählte Diskussionspunkte (II)
Spartenrechnung:
• Erträge auf qualifizierenden Beteiligungen: Neben offenen und
verdeckten Gewinnausschüttungen auch Veräusserungsgewinne
inkl. Überführungs- und Aufwertungsgewinne sowie Gewinne aus
der Auflösung von Wertberichtigungen.
• Zurechenbarer Aufwand:
- Finanzierungsaufwand
- Verwaltungsaufwand
- Abschreibungen und Wertberichtigungen
• Differenzierte Behandlung eines Spartenverlusts
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Salär oder Dividende? –
Belastungsvergleich
STUFE UNTERNEHMEN
Gewinn vor Lohn, Steuern, AHV 1'000'000 1'000'000
Lohn Aktionär -100'000 -700'000
Sozialabgaben (6% Arbeitgeberanteil) -6'000 -42'000
Gewinn vor Steuern 894'000 258'000
Gewinnsteuern (20%) -179'000 -52'000
Gewinn nach Steuern (vor Dividende) 715'000 206'000
STUFE BETEILIGTER
Dividende 715'000 206'000
Einkommenssteuer (40%, Teilbesteuerung zu 50%) -143'000 -41'000
Dividende nach Steuern 572'000 165'000
Salär 94'000 658'000
Sozialabgaben (6% Arbeitnehmeranteil) -6'000 -42'000
Einkommenssteuer (40%) -35'000 -246'000
Salär nach Steuern und Sozialabgaben 53'000 370'000
Total Nettoeinkommen (Dividende + Lohn) 625'000 535'000
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Steuererleichterungen für Personenunter-
nehmen - Ausgangssachverhalt
Jakob, 63-jährig, ist Inhaber eines Einzelunternehmens mit folgender
Bilanz (in Tausend CHF):
UV 300 500 Bank und Kreditoren
Einrich./Masch. 600 500 Hypothek
Lieg. 700 600 EK
1‘600 1‘600
Stille Reserven: Liegenschaft 400
Übrige 300
Jakob hat keine Nachkommen, die das Unternehmen weiterführen
wollen. Er will das Unternehmen deshalb liquidieren oder verkaufen.
Sein Treuhänder ermittelt für das Unternehmen einen Verkehrswert
von 1‘500.
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Mildere Besteuerung von Liquidations-
gewinnen – Art. 37b DBG/Art. 11 Abs. 5 StHG
Art. 37b Abs. 1 DBG
Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55.
Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge
Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten
zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom
übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel
33 Absatz 1 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen
Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der
realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die
Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe
d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet.
Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen
Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages
massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz
von mindestens 2 Prozent erhoben.
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Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen –
Ausgewählte Diskussionspunkte
1. Kann die steuerpflichtige Person unmittelbar vor Austritt aus der
Vorsorgeeinrichtung einen Einkauf nach Art. 37b DBG vornehmen
und daraufhin trotzdem eine Kapitalleistung beziehen?
2. Kann die steuerpflichtige Person bei tatsächlichem Einkauf zwischen
einem Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG oder einem Abzug vom
steuerbaren Liquidationsgewinn gemäss Art. 37b Zweiter Satz DBG
wählen?
3. Nach welchen Parametern berechnet sich der zulässige Umfang
eines Einkaufs, wenn kein tatsächlicher Einkauf erfolgt (Art. 37b
Dritter Satz DBG)?
4. Kann die steuerpflichtige Person zwischen einem tatsächlichen
Einkauf (Art. 37b Zweiter Satz DBG) und einem fingierten Einkauf
(Art. 37b Dritter Satz DBG) und/oder einer Mischvariante wählen?
5. Sind frühere Bezüge des Altersguthabens oder Vorbezüge für
Wohneigentum in die Satzberechnung einzubeziehen?
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Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen –
Steuersatzberechnung bei tatsächlichem Einkauf
Beispiel: Jakob nimmt einen Einkauf von CHF 150‘000 in seine
Vorsorgeeinrichtung vor.
Verkaufserlös 1‘500
./. Eigenkapital - 600
Liquidationsgewinn 900 = AHV-pflichtig
./. Einkauf - 150
Liquidationsgewinn netto 750
satzbestimmend
1/5 des Liqu.gewinns = 150 Satz 4.56% (direkte Bundessteuer)
Steuersatz von 4.56% auf 750 anwendbar
Annahme
übriges Einkommen 100 separat steuerbar zum
ordentlichen Satz
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Mildere Besteuerung von Liquidationsgewinnen –
Steuersatzberechnung ohne Einkauf
Beispiel: Jakob gehört keiner Vorsorgeeinrichtung an und kann sich nicht
einkaufen. Er kann aber die fiktive Deckungslücke geltend machen
Verkaufserlös 1‘500
./. Eigenkapital - 600
Liquidationsgewinn 900 (= AHV-pflichtig)
./. Fiktive Deckungslücke - 100 Annahme, Berechnung gemäss
Vo BR (noch ausstehend)
Liquidationsgewinn netto 800
satzbestimmend
1/5 des Liqu.gewinns = 160 Satz 5.09% (direkte Bundessteuer)
Steuersatz von 5.09% auf 800 anwendbar
Fiktive Deckungslücke 100
steuerbar zu 1/5 des Tarifs = 0.43%
Übriges Einkommen 100 separat steuerbar zum
ordentlichen Satz
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Privatentnahme Liegenschaft – Grundlagen:
Art. 18a Abs. 1 DBG / Art. 8 Abs. 2bis StHG
Art. 18a Abs. 1 DBG
Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem
Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann
die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der
Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und
dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In
diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender
Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen
Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit
wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.
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Privatentnahme Liegenschaft –
Ausgewählte Diskussionspunkte
1. Vermögenssphäre: Qualifikation der überführten Liegenschaft
als Privat- oder Geschäftsvermögen? Qualifikation von
Mieterträgen? Zulässigkeit von Abschreibungen?
Verlustverrechnung bei Verkauf der Liegenschaft mit Verlust?
Qualifikation von nachfolgenden Investitionen?
2. Verkauf: Findet bei einer unentgeltlichen Übertragung der
Liegenschaft eine steuersystematische Realisation statt oder
wird der Steueraufschub von der übernehmenden Person
fortgeführt? Bei Schenkung? Bei Erbgang/Erbteilung mit oder
ohne weiterer Verwendung der Liegenschaft im Unternehmen?
3. Verhältnis zu Art. 37 b DBG: Kommt die mildere Liquidations-
gewinnbesteuerung auch auf die aufgeschobenen stillen
Reserven auf der Liegenschaft zur Anwendung?
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Ableben eines Personenunternehmers – Variante
Ausgangssachverhalt
Bevor Jakob sein Einzelunternehmen verkaufen kann, verstirbt
er überraschend. Er hinterlässt seine Ehefrau und zwei
Nachkommen.
Massgebende Normen
• Steueraufschub bei Erbteilung eines Personen-
unternehmens (Art. 18a Abs. 3 DBG / Art. 8 Abs. 2quater
StHG)
• Mildere Liquidationsgewinnbesteuerung für die Erben (Art.
37b Abs. 2 DBG / Art. 11 Abs. 5 Vierter Satz StHG)
• Steueraufschub bei der Privatentnahme von Liegenschaften
(Art. 18a Abs. 1 DBG / Art. 8 Abs. 2bis StHG)
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Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!