FALLO FELMETAL PRESUNCIONES by fcFthw

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									Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala
          B(CNPenalEconomico)(SalaB)
Fecha: 03/11/2005
Partes: Felmetal S.R.L.
Publicado en: IMP 2006-7, 956


SUMARIOS:
   1. El hecho de que la determinación de oficio de la deuda haya sido efectuada
       sobre base presunta, no impide sostener, con el grado de convicción exigido
       por el art. 306 del Cód. Procesal Penal de la Nación, la existencia del delito de
       evasión tributaria previsto en el art. 1° de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55),
       máxime cuando el propio imputado aportó elementos de prueba que permitían
       determinar su obligación tributaria.

   2. Si bien el aspecto de la conducta imputada al contribuyente relacionada a la
      existencia de ventas omitidas, como consecuencia de la constatación de
      incrementos patrimoniales no justificados, no se encontraría acreditada,
      corresponde confirmar el procesamiento decretado en orden al delito de
      evasión tributaria, toda vez que el monto presuntamente evadido por las
      restantes facetas de la conducta imputada, supera la condición objetiva de
      punibilidad consagrada en el art. 1 de la ley 24.769 (Adla, LVII-A, 55) (del voto
      del doctor Hornos).

TEXTO COMPLETO:
2ª Instancia. — Buenos Aires, noviembre 3 de 2005.

Vistos: El recurso de apelación interpuesto a fs. 170/171 vta. de los autos principales
por la defensa de Armando Marcelo Fellhandler contra la resolución de fs. 158/167 del
mismo legajo, por la cual el tribunal de la instancia anterior decretó el procesamiento
sin prisión preventiva y el embargo de los bienes del nombrado hasta cubrir la suma
de un millón trescientos mil pesos ($1.300.000) por el delito previsto por el art. 1° de
la ley 24.769.

El escrito de fs. 60 de este incidente, presentado de conformidad con lo previsto por el
art. 451 del C.P.P.N.

El memorial de fs. 63/66 de este incidente, por el cual la defensa de Armando Marcelo
Fellhandler informó en los términos previstos por el art. 454 del C.P.P.N..

Considerando: 1) Que, por el escrito de fs. 63/66 de este incidente la defensa se
agravió porque la determinación de oficio efectuada por la A.F.I.P.-D.G.I. a fs.
420/426 —Anexo III reservado por secretaría— sería absolutamente arbitraria,
inexacta y nula, con el consiguiente vicio inicial que acarrea la arbitrariedad de todo el
proceso realizado en consecuencia (v. fs. 63/vta).

2) Que, por el art. 445 del ordenamiento adjetivo se prevé: "El recurso atribuirá al
tribunal de alzada el conocimiento del proceso sólo en cuanto a los puntos de la
resolución a que se refieren los motivos del agravio". Por lo tanto, no corresponde que
el planteo introducido por la defensa recién en el momento de presentar el informe
previsto por el art. 454 del C.P.P.N. sea materia de examen actual por este Tribunal.

3) Que, se encontraría acreditado, "prima facie", que en el contexto de la actividad
comercial y contable de Felmetal S.R.L., se habrían detectado las irregularidades
siguientes:
a) Se habrían contabilizado y exteriorizado ante la A.F.I.P.-D.G.I. mediante las
declaraciones juradas correspondientes a los períodos setiembre de 1998 a agosto de
1999, ambos inclusive, créditos fiscales relacionados con el Impuesto al Valor
Agregado por valores superiores a aquéllos que Felmetal S.R.L. debería haber
computado a los fines del cálculo de la base imponible del tributo mencionado.

La irregularidad detallada por el párrafo anterior se encontraría, en principio,
acreditada, si se tiene en consideración que, como consecuencia de la circularización
efectuada por el organismo recaudador con relación a los proveedores de Felmetal
S.R.L. cuyo detalle habría sido informado por la sociedad mencionada, se habría
determinado que los valores de las compras efectivamente efectuadas por Felmetal
S.R.L. a aquellos proveedores habrían sido sustancialmente menores a los montos de
las compras sobre la base de los cuales se habría calculado el crédito fiscal
manifestado por las declaraciones juradas mencionadas por el párrafo anterior (ver fs.
352/354, 385/387 y 420/426 de los Anexos II y III y Anexos IV y V, reservados por
secretaría).

En efecto, por los períodos comprendidos entre setiembre de 1998 y agosto de 1999,
ambos inclusive, Felmetal S.R.L. habría declarado créditos fiscales por el Impuesto al
Valor Agregado por un valor de $772.356, mientras que el crédito fiscal calculado
sobre la base de las compras efectivamente acreditadas como consecuencia de la
circularización de proveedores a la cual se hizo referencia por el párrafo anterior,
ascendería a la suma de $160.342,34 (ver fs. 389/394 y 397 del Anexo II, reservado
por secretaría).

b) Se habría omitido incorporar, a los fines del cálculo del Impuesto al Valor Agregado
exteriorizado mediante las declaraciones juradas presentadas por Felmetal S.R.L. por
los períodos setiembre y octubre de 1998 y febrero a agosto —ambos inclusive— de
1999, débitos fiscales por un valor de $32.238,57, correspondientes a notas de crédito
que los proveedores de la sociedad mencionada habrían emitido con relación a esta
última (ver fs. 352/354, 385/387, segunda columna de fs. 396 y 420/426 de los
Anexos II y III, reservados por secretaría).

La irregularidad descripta por el párrafo anterior se encontraría, en principio,
acreditada, si se tiene en consideración que aquellas notas de crédito no tenidas en
cuenta por Felmetal S.R.L. a los fines del cálculo del Impuesto al Valor Agregado
declarado habrían sido informadas por los proveedores de aquella sociedad a los
cuales se circularizó.

4) Que, si bien es cierto que, mediante el acto administrativo de fs. 420/426 del
Anexo III reservado por secretaría, se expresó que se procedió a "... Determinar de
oficio con ... conocimiento presunto de la materia imponible, la obligación fiscal de la
responsable ...", lo cierto es que el valor real de los créditos fiscales —falsamente
incrementados por medio de las declaraciones juradas presentadas por Felmetal
S.R.L.— y el monto de los débitos fiscales omitidos fueron obtenidos a partir de la
prueba consistente en los informes proporcionados por los proveedores de la sociedad
mencionada que esta última hizo conocer a la A.F.I.P.-D.G.I. (ver fs. 66 y 68 del
Anexo I, reservado por secretaría).

5) Que, por otra parte, si bien no fue posible corroborar la existencia o la inexistencia
de coincidencia entre los valores declarados por Felmetal S.R.L. y los montos
contabilizados por la sociedad mencionada en los libros, aquella imposibilidad fue
consecuencia del hurto hipotético de los libros mencionados, invocado por la
contribuyente —en especial el libro IVA-Compras— y de la consecuente omisión por
parte de Felmetal S.R.L. de aportar, en forma completa, la documentación
respaldatoria de las compras sobre la base de las cuales se habría calculado el crédito
fiscal exteriorizado mediante las declaraciones juradas de la persona jurídica
investigada (ver fs. 11, 13, 16, 17/18, 19/21, 70, 215, 217, 248 y 250 de los Anexos I
y II, reservados por secretaría).

6) Que, con relación al hurto de la documentación de Felmetal S.R.L. al cual se hizo
referencia por el considerando anterior, cabe recordar que una vez efectuado por la
A.F.I.P.-D.G.I. el requerimiento de fecha 23/9/99 para que la contribuyente presente
los libros y demás documentación solicitada (fs. 11 del Anexo I), Armando Marcelo
Fellhandler solicitó, el 30/9/99, una prórroga por 15 días a los fines de cumplir con
aquel requerimiento (fs. 13 del Anexo I). Con posterioridad, el día 7/10/99 el
nombrado presentó una parte de los libros solicitados, entre éstos el libro IVA-Ventas
N°4, y solicitó una nueva prórroga para la presentación de la restante documentación
requerida (fs. 16 del Anexo I mencionado). Posteriormente, el nombrado expresó que
la documentación faltante requerida por la A.F.I.P.-D.G.I. había sido hurtada el día
23/10/99 —un mes después del requerimiento— (conf. fs. 17, 18 y 20/20 vta. del
Anexo I).

En consecuencia, resulta por lo menos llamativo que, en las primeras presentaciones
por las cuales se intentó dar cumplimiento a la solicitud de la A.F.I.P.-D.G.I., Armando
Marcelo Fellhandler haya aportado libros contables que no guardarían vinculación
estrecha con la simulación de créditos fiscales investigada (vgr. libro I.V.A.-Ventas) y,
con posterioridad, se haya producido el hurto de otros libros, entre ellos el de I.V.A.-
Compras, que sí estarían directamente relacionados con la maniobra cuestionada.

Por lo tanto, la ausencia de la documentación con relación a la cual fue denunciado el
delito de hurto no puede ser analizada, en principio, como un descargo atendible.

7) Que, en consecuencia, en el "sub lite" se está ante un caso de prueba compuesta,
por la cual las evidencias aisladamente imperfectas se complementan entre sí y logran
producir el grado de convicción probatoria que se exige por el art. 306 del C.P.P.N.
(confr., en lo pertinente, Reg. N° 812/01, de esta Sala "B").

Cabe recordar que las conclusiones obtenidas mediante la determinación de oficio de
fs. 420/426 del Anexo II, reservado por secretaría, no habrían sido cuestionadas por
la sociedad contribuyente en sede administrativa, toda vez que no existirían
constancias de que Felmetal S.R.L. "... haya interpuesto alguna de las vías
recursivas, previstas en el artículo 76 de la Ley N° 11. 683 ..." (ver fs. 435 del anexo
mencionado).

8) Que, con relación al fundamento de la defensa relacionado con que el auto de
procesamiento apelado se sustentaría únicamente en el informe técnico realizado por
la A.F.I.P.-D.G.I., es de destacar que aquel informe no constituye, como pretende la
defensa, una evidencia aislada de los sucesos investigados, toda vez que, por el
contrario, estuvo sustentado en las pruebas constituidas por los resultados de las
tareas de circularización de los proveedores de la contribuyente efectuadas por el
organismo recaudador y resultaría respaldado por la llamativa desaparición de los
libros contables, entre éstos el de I.V.A.-Compras, directamente relacionados —se
reitera— con la maniobra cuestionada (ver considerando 6° de la presente).

Por lo demás, el valor probatorio de la determinación de oficio de fs. 420/426 del
Anexo III, reservado por secretaría, en el caso estaría sustentado, asimismo, por la
circunstancia recordada por el considerando anterior, consistente en que Felmetal
S.R.L. no habría interpuesto contra aquél acto administrativo los recursos que por la
ley se prevén para estos casos.

9) Que, por otra parte, por la necesidad de producir alguna medida de prueba, y por
los eventuales resultados que aquélla pudiera traer aparejada en el futuro, no puede
soslayarse la conclusión consistente en que se encontraría acreditado en estos autos,
"prima facie", la existencia de un hecho, en principio, ilícito, toda vez que aquella
conclusión se sustenta en las constancias que actualmente se encuentran incorporadas
al legajo. Tampoco se impide adoptar el temperamento que se establece por el art.
306 del ordenamiento adjetivo, pues por aquél se prevé el carácter provisorio,
revocable y reformable del auto de procesamiento (art. 311 del C.P.P.N.),
precisamente para que el juez pueda meritar aquellas circunstancias futuras en el
supuesto que se produjesen.

10) Que, en lo atinente al agravio relacionado con la pérdida de una parte del listado
de proveedores aportado por Armando Marcelo Fellhandler a fs. 66/67 del Anexo I de
la documentación reservada por secretaría, cabe destacar que si bien la foliatura del
anexo mencionado pasa de la fs. 66 a la fs. 68, con la lectura de los Anexos IV y V se
advierte que la nómina de proveedores circularizados por la A.F.I.P.-D.G.I. incluyó
personas físicas y jurídicas que no están detalladas en el listado obrante a fs. 66 del
Anexo I; esta situación significaría, en principio, que aquella nómina excedente habría
sido extraída de la fs. 67, actualmente faltante (ver fs. 1/8 del Anexo IV y 212/317 del
Anexo V, en comparación con el listado de fs. 66 del Anexo I).

Asimismo, cabe destacar que, por la resolución de fs. 158/167 del expediente
principal, se ordenó extraer testimonios de las partes pertinentes a fin de que se
investigue la posible comisión, por parte de Ángel Doljanin, del delito de exacciones
ilegales previsto en el art. 266 del C.P.; por lo tanto, la desaparición de la foja faltante
podrá ser materia de aquella pesquisa, razón por la cual no resulta necesaria, por el
momento, la realización de nuevas diligencias de instrucción con relación a aquélla
desaparición.

11) Que, el agravio relacionado con la necesidad de compulsar el expediente en el cual
tramita la quiebra de Felmetal S.R.L., a los fines de acreditar la existencia de los
créditos fiscales cuya falsedad forma parte de la imputación y que estarían
relacionados con compras que aquella sociedad habría efectuado a "... Cooperativa
Orion ..." (fs. 154/154 vta. de los autos principales y fs. 64 vta. de este incidente), no
puede prosperar. En efecto, si bien es cierto que Orion Cooperativa de Crédito y
Vivienda Ltda. habría verificado un crédito en la quiebra de Felmetal S.R.L. —
situación por la cual es posible suponer que existió entre ambas sociedades una
relación comercial en cuyo marco sería verosímil la generación de créditos fiscales
reales—, también se verifica que el valor de aquel crédito ($8307,68 —conf. fs. 89 de
las copias del expediente de quiebra, reservadas por secretaria—) y, en consecuencia,
el monto de las eventuales compras y créditos fiscales correspondientes, no serían
significativos en función de la deuda fiscal que se habría determinado en estos autos
(ver fs. 1/4 del legajo principal).

12) Que, el agravio relacionado con que la A.F.I.P.-D.G.I. no habría intentado verificar
la pretensión fiscal reclamada en el "sub lite" en el expediente en el cual tramita la
quiebra de Felmetal S.R.L., tampoco puede tener recepción favorable. En efecto,
aquel intento no habría sido, en principio, posible, toda vez que la determinación de
oficio administrativa por la cual se fijó aquella pretensión fue efectuada el 31 de mayo
de 2001 (fs. 420/426 del Anexo III), es decir, con posterioridad a la presentación del
informe general previsto por el art. 39 de la ley 24.522 efectuada, junto con el detalle
pertinente de los créditos verificados, el día 5 de marzo de 2001 por la síndica
interviniente en la quiebra (ver fotocopias certificadas del Expte. N° 68501 "Felmetal
S.R.L. sobre Quiebra", reservadas por secretaría).

13) Que, mediante un examen de las constancias agregadas al presente incidente, se
advierte que Armando Marcelo Fellhandler, como socio gerente de la firma "Felmetal
S.R.L." durante el período investigado —septiembre de 1998 a agosto de 1999— no
pudo desconocer el manejo contable de aquella sociedad (conf. fs. 1/4 y 152/155 vta.
del expediente principal).

En efecto, por la declaración indagatoria de fs. 152/155 vta. y en lo atinente al tipo de
funciones específicas desarrolladas en la sociedad, el nombrado expresó: "... que en
tal cargo se ocupaba del manejo íntegro de toda la empresa, es decir cuestiones
comerciales, financieras y económicas ...". Por otro lado, en cuanto a la confección y
firma de las declaraciones juradas presentadas, el imputado mencionado manifestó:
"... que de estos temas se encargaba un contador externo, de nombre José Luis
García. Supone que el dicente firmaba las declaraciones juradas de la firma, ya que la
misma no tenía apoderados o autorizados ..." (conf. fs. 152/155 vta. del expediente
principal).

14) Que, el agravio de la defensa por el cual se afirmó que la fundamentación del auto
recurrido es sólo aparente (fs. 65 de este incidente) no puede prosperar, toda vez que
por la resolución apelada se examinó la conducta imputada tanto en el aspecto
objetivo como en el subjetivo (conf. fs. 158/167 del expediente principal), sobre la
base de la determinación de oficio realizada por la A.F.I.P.-D.GI, la cual constituye un
medio de prueba que puede ser valorado conforme a los principios de la sana crítica
racional, junto con el resto de los elementos de convicción acumulados a los autos
principales.

15) Que, por el auto de procesamiento apelado se hizo referencia a que mediante la
declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del año 1998, Felmetal S.R.L. habría
exteriorizado un monto por pasivos que la contribuyente mencionada no pudo
justificar en su totalidad. Los valores no justificados fueron considerados como un
incremento patrimonial no justificado y como ventas omitidas, las cuales tendrían
efectos, según lo expresado por la A.F.I.P.-D.G.I., sobre la pretensión fiscal del I.V.A.
(ver fs. 114/146 y 124/126 vta. de los autos principales).

16) Que, si bien mediante la declaración indagatoria de fs. 152/155 vta. no se detalló,
con precisión, el aspecto de la maniobra investigada descripto por el considerando
anterior, lo cierto es que, por aquel acto procesal, se hizo referencia —al intimar el
hecho— a que se habrían "... efectuado declaraciones engañosas y ocultaciones
maliciosas que le habrían permitido al contribuyente 'Felmetal S.R.L.' ...
presuntamente evadir el pago del Impuesto al Valor Agregado ...", descripción por la
cual corresponde considerar abarcado aquel aspecto de la conducta investigada.

Por otra parte, si se suman el monto de la presunta evasión relacionada con la
declaración de créditos fiscales en exceso ($612.013,66) y el valor de la presunta
evasión vinculada con la omisión de declarar débitos fiscales ($32.238,57) expresados
por la declaración indagatoria mencionada por el párrafo anterior, se advierte que
aquel cálculo no alcanza el valor del total de la pretensión fiscal a la cual se hizo
referencia por aquella declaración ($665.388,03).

En consecuencia, también por este motivo es posible considerar incluida en la
intimación del hecho al aspecto de la maniobra investigada relacionado con los
incrementos patrimoniales no justificados, máxime si el valor de lo presuntamente
evadido por este concepto es casi equivalente a la diferencia destacada por el párrafo
anterior (ver fs. 115 vta.).

Con relación a la circunstancia fáctica consistente en que, mediante la declaración
jurada del Impuesto a las Ganancias del año 1998, Felmetal S.R.L. habría
exteriorizado un monto por pasivos que la contribuyente mencionada no pudo
justificar en su totalidad, circunstancia por la cual los valores no justificados fueron
considerados como un incremento patrimonial no justificado y como ventas omitidas,
las cuales tendrían efectos, según lo expresado por la A.F.I.P.-D.G.I., sobre la
pretensión fiscal del I.V.A. (ver considerandos 15 y 16):

Los doctores Grabivker y Pizzatelli expresaron:

17) Que, por la lectura del legajo principal y de los anexos reservados por secretaría
se advierte que existe convicción suficiente (art. 306 del C.P.P.N.) acerca de la
verificación de la faceta de la conducta investigada relacionada con la existencia de
ventas omitidas, como consecuencia de la constatación de incrementos patrimoniales
no justificados.

En efecto, estaría acreditado, por el momento, que una parte del pasivo (rubro
proveedores) declarado por Felmetal S.R.L. por el balance cerrado el 31 de diciembre
de 1998 no tendría justificación documentada (ver fs. 11/25 del Anexo IX y fs.
352/354, 385/387 y 420/426 de los Anexos II y III).

Por otra parte, si bien por la lectura de la determinación de oficio de fs. 420/426 del
Anexo III se advierte que aquella inferencia habría sido efectuada sobre la base de la
presunción legal establecida por el inc. f) del art. 18 de la ley 11.683, aquella
presunción no resulta inadecuada ni constituiría un elemento de convicción aislado.

18) Que, en efecto, el incremento patrimonial no justificado fue detectado en la
contabilidad de Felmetal S.R.L., razón por la cual es verosímil que aquel incremento
haya sido consecuencia de la actividad de la sociedad mencionada. En este contexto,
si se tiene en consideración que aquella actividad consistiría en la "'Venta' al por
mayor de metales y minerales metalíferos" (ver fs. 1 vta. de los autos principales; el
resaltado con comilla simple es de la presente), la inferencia consistente en que aquel
incremento se habría correspondido con ventas no declaradas no resulta inadecuada,
toda vez que aquella inferencia no sería ajena a la actividad principal de la sociedad en
cuya contabilidad se detectó el incremento injustificado.

19) Que, asimismo, corresponde poner de resalto que la anomalía detallada por el
considerando 15° del voto conjunto estaría vinculada con la relación de Felmetal
S.R.L. con los proveedores de la sociedad mencionada, es decir con las compras que
aquella persona jurídica habría efectuado.

En este contexto, corresponde reiterar que —nuevamente— resulta por lo menos
llamativo que, por las primeras presentaciones por las cuales se intentó dar
cumplimiento a la solicitud de documentación efectuada por la A.F.I.P.-D.G.I.,
Armando Marcelo Fellhandler haya aportado libros contables que no guardarían
vinculación estrecha con la falta de justificación del incremento patrimonial
investigada (vgr. libro I.V.A.-Ventas) y, con posterioridad, se haya producido el hurto
de otros libros, entre ellos el de I.V.A.-Compras, que sí estarían directamente
relacionados con la maniobra cuestionada, en atención a lo expresado por el párrafo
anterior.

Por lo tanto, la ausencia de la documentación con relación a la cual fue denunciado el
delito de hurto no puede ser analizada, en principio, como un descargo atendible.

20) Que, en consecuencia, —se reitera— también en lo atinente a los pasivos que la
contribuyente mencionada no pudo justificar en su totalidad, se está ante un caso de
prueba compuesta, por la cual las evidencias aisladamente imperfectas se
complementan entre sí y logran producir el grado de convicción probatoria que se
exige por el art. 306 del C.P.P.N. (confr., en lo pertinente, Reg. N° 812/01, de esta
Sala "B").

Esta última expresión adquiere mayor fuerza en este caso, que se rige por las reglas y
normas establecidas por el C.P.P.N. —la decisión citada por el párrafo anterior se tomó
en un caso cuyas reglas y normas aplicables eran las del C.P.M.P.—, pues "El C.P.P. de
la Nación no se enrola en el sistema de la taxatividad..." (José I. Cafferata Nores, "La
prueba en el proceso penal", 4° edición, Buenos Aires, 2001, págs. 31/32).

Cabe reinterar, asimismo, que las conclusiones obtenidas mediante la determinación
de oficio de fs. 420/426 del Anexo II, reservado por secretaría, no habrían sido
cuestionadas por la sociedad contribuyente en sede administrativa, toda vez que no
existirían constancias de que Felmetal S.R.L. "... haya interpuesto alguna de las vías
recursivas, previstas en el artículo 76 de la Ley N° 11.683 ..." (ver fs. 435 del anexo
mencionado).

Por otra parte, por la lectura del recurso de apelación de fs. 170/171 vta. de los autos
principales y del memorial de fs. 63/66 de este incidente, se advierte que la defensa
no ha proporcionado explicación alguna por la cual pueda suponerse que las causas
del incremento patrimonial constituido por el pasivo no justificado contablemente,
estén relacionadas con alguna actividad —lícita o ilícita— ajena a las operaciones
comerciales y a la situación tributaria de Felmetal S.R.L.

21) Que, de esta forma, no se relativizan las conclusiones a las cuales se arribó por
los considerandos 17 a 20 del presente voto, por el argumento que la deuda
relacionada con los incrementos patrimoniales no justificados se habría determinado,
supuestamente, sobre base presunta.

En efecto, la determinación sobre aquella base se funda "... en los hechos y
circunstancias 'conocidos' que, por su vinculación o conexión normal con los que las
leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan 'inducir' en el caso
particular la existencia y medida del mismo ..." (art. 18 de la ley 11.683 —el resaltado
con comilla simple es de la presente—).

Este método para la determinación de la deuda constituye una presunción legal, pues
"... es la propia ley la que, ante la comprobación de un hecho cierto (indicio) deriva la
existencia de otro hecho (presunto), que tiene una correlación normal o natural con el
hecho cierto tomado como base" (confr. Horacio D. Díaz Sieiro, Rodolfo Diego
Veljanovich, Leonardo Bergroth, "Procedimiento Tributario", ediciones Macchi, Bogotá,
Colombia, 1994, págs. 215/216).

"La presunción debe estar fundada en hechos ciertos que me permitan decir que la
presunción que de esos hechos se infiere es Grave, Precisa y Concordante. La
presunción debe partir de un hecho cierto, no puede partir de otra presunción ... 'la
materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real
razonabilidad', de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la
materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben
permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una
reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto" (confr. Teresa Gómez y
Carlos Folco, La Ley, "Procedimiento Tributario", Buenos Aires, 2003, págs. 108/109 —
el resaltado con comilla simple es de la presente—).

22) Que, en definitiva, aquellas presunciones "... son medios de prueba, indirectos,
que están fijados en la ley ..." (Susana Camila Navarrine y Rubén O. Assorey,
"Presunciones y ficciones en el derecho tributario", Depalma, Buenos Aires, 1985, pág.
106) que, en las condiciones expresadas por el considerando anterior, pueden llegar a
constituir prueba en un proceso penal (confr., en este sentido, José I. Cafferata Nores,
"La prueba en el proceso penal", 4° edición, Buenos Aires, 2001, págs. 189 y ss.; y
Diego García Berro y Guillermo Villella, "Las 'presunciones' de la ley N° 11.683 y el
proceso penal por el delito de evasión tributaria", en Suplemento Especial La Ley,
"Derecho Económico", febrero de 2004, pág. 117).

23) Que, en concordancia con aquellos argumentos se expresó: "Puesto que el valor
probatorio del indicio es más experimental que lógico ... el anfibológico (aquél por el
que pudiera resultar más de un hecho presunto como derivación lógica) ... 'permitirá,
a lo sumo, basar en él un auto de procesamiento o la elevación de la causa a juicio'"
(José I. Cafferata Nores, ob. cit., págs. 192/193 —el resaltado con comilla simples es
de la presente—).

De esta manera, la prueba estructurada en base a indicios resulta fundamento
suficiente, por lo menos, para el dictado del procesamiento con respecto al imputado
pues, en definitiva, la instrucción es sólo una etapa preparatoria del debate; este
último constituye la etapa definitiva ordinaria del proceso penal.

En efecto, la instrucción es "... un período netamente preparatorio, que consiste en un
conjunto de actos fundamentalmente de investigación-orientados a determinar si
existen razones para someter a una persona a un juicio ... El juicio es, pues, el
momento de la prueba, en un sentido sustancial. Lo anterior no es sino la recolección
de elementos que servirán para probar la imputación en el juicio; ése es,
precisamente, el sentido de las palabras preparatorio de la acusación', con las que
calificamos al procedimiento previo al juicio" (Alberto M. Binder, "Introducción al
derecho procesal penal", 2° edición, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2000, págs. 235 y 238).

24) Que, por aquellas reflexiones cabe concluir que, no obstante que la determinación
de la deuda relacionada con la existencia de pasivos no justificados por Felmetal
S.R.L. se pudiera haber efectuado sobre base presunta, aquella circunstancia no
impide sostener la existencia de la evasión del Impuesto al Valor Agregado que habría
sido consecuencia de aquella ausencia de justificación (ver considerando 15° del voto
conjunto), con el grado de convicción exigido por el art. 306 del C.P.P.N.. Máxime en
este caso pues, como se estableció por el presente, en definitiva, la determinación no
fue efectuada sólo sobre aquella base presunta.

En efecto, "La determinación es ... 'sobre base presuntiva' cuando el fisco se ve
imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con
exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y —en su caso— cuál es su
dimensión pecunaria" (Héctor Belisario Villegas, "Curso de finanzas, derecho financiero
y tributario", Astrea, 8° edición, Buenos Aires, 2002, pág. 432).

En este caso, la falta de justificación de los pasivos se encontraría acreditada por la
circularización de proveedores efectuada por la A.F.I.P.-D.G.I. Por otra parte, la
inferencia consistente en que el incremento patrimonial no justificado consecuente se
correspondería con ventas omitidas estaría sustentada no sólo en la presunción
establecida por la ley, sino también en las circunstancias consistentes en que aquellos
pasivos no comprobados fueron detectados en la contabilidad de Felmetal S.R.L., la
sociedad mencionada se dedicaba a operaciones de compra y venta al por mayor de
mercaderías y la hipotética sustracción de la documentación relacionada justamente
con las compras —esto es, con la fuente de los supuestos pasivos no justificados—
habría resultado, por lo menos, llamativa.

En consecuencia, se observa que se reconstruyó la realidad de la empresa a partir de
un entramado entre hechos directamente conocidos con otros que fueron inferidos por
prueba indirecta.

Aquella determinación no escapa a la normalidad de los casos. En este sentido,
autorizada doctrina expresó: "... una determinación sobre base cierta, esto es, sobre
la base de conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible y
permiten determinar su atribución subjetiva, su valoración cuantitativa y sus
caracteres temporales y espaciales, no excluye la posibilidad de que algunos de estos
elementos componentes sea (sic) comprobado mediante presunciones, tanto legales
como del intérprete. De la misma, manera, una determinación presuntiva no excluye
en forma absoluta la posibilidad de que algunos elementos constitutivos del hecho
imponible resulten de pruebas directas y no de simples presunciones" (Dino Jarach,
"Curso de Derecho Tributario", Ediciones CIMA, 3° edición, Buenos Aires, 1980, pág.
327).

25) Que, no cabe identificar o confundir el sistema de determinación de deuda sobre
base presunta (art. 18 de la ley 11.683 y modificatorias) con el hecho que el juzgado
"a quo", para decidir en este caso, teniendo en cuenta los elementos aportados
voluntariamente por el mismo imputado (quien afirmó que no tenía más
documentación para aportar pues informó que el resto de los libros y papeles
contables habrían sido hurtados —confr. considerando 6° del voto conjunto de la
presente—), haya aplicado presunciones denominadas "simples, hominis o judiciales
...", que son "... aquéllas en las cuales es el propio juzgador (y no la ley) el que
determina, a partir de la existencia de un hecho conocido (indicio) la existencia de un
hecho que suele estar conectado con el hecho conocido" (confr. Horacio D. Díaz Sieiro,
Rodolfo Diego Veljanovich, Leonardo Bergroth, ob. cit., pág. 216).

Aquéllas presunciones "... no tienen el carácter de prueba sino que constituyen
manifestaciones de elaboración mental del juez ... Son la acción y el efecto de
conjeturar el juez, mediante razonamiento de analogía o inductivo-deductivos, la
existencia de hechos desconocidos, partiendo de los conocidos" (confr. Santiago Sentís
Melendo, "La prueba", "Los grandes temas del derecho probatorio", Ediciones Jurídicas
Europa-América, Buenos Aires, 1999, págs. 128;129 —con cita de Couture—).

'En definitiva, aquellas presunciones, producto de un proceso de razonamiento
subjetivo (personal de juez) analógico e inductivo, son una manifestación del sistema
de la sana crítica racional, que "... se caracteriza, entonces, por la posibilidad de que
el magistrado logre sus conclusiones sobre los hechos de la causa valorando la eficacia
conviccional de la prueba con total libertad, pero respetando, al explicar como llegó a
ellas, los principios de la recta razón, es decir, las normas de la lógica ... los principios
incontrastables de las ciencias ... y la experiencia común"' (José I. Cafferata Nores,
ob. cit., págs. 47/48 —el resaltado con comilla simple es de la presente—).

26) Que las situaciones descriptas por los considerandos 3° y 15° del voto conjunto de
la presente estarían tipificadas según las previsiones del art. 1° de la ley 24.769 pues
mediante los montos presuntamente evadidos, se superan las condiciones objetivas de
punibilidad establecidas por la disposición legal mencionada; por otra parte, existe
obligatoriedad legal de que las declaraciones juradas reflejen con exactitud la realidad
del gravamen con el cual se relacionan (arts. 11 y 13 de la ley 11.683 y 28 del decreto
1397/79).

27) Que, en lo atinente al agravio de la defensa relacionado con el monto del embargo
dispuesto por la resolución impugnada, corresponde poner de resalto que por el art.
518 primer párrafo del C.P.P.N. se establece que aquel monto debe establecerse "...
en cantidad suficiente para garantizar la pena pecuniaria, la indemnización civil y las
costas ...".

En consecuencia, para el examen acerca de la procedencia o la improcedencia de la
suma fijada por el pronunciamiento apelado a los fines de la medida cautelar
mencionada, debe tenerse en consideración no sólo el valor histórico de la pretensión
fiscal derivada de las situaciones investigadas, sino también los intereses resarcitorios
devengados por aquella suma (ver fs. 425, "ART. 3°" del anexo III reservado por
secretaría) y la posibilidad de la aplicación de sanciones de naturaleza administrativa
(ver fs. 426 "ART. 4°" del anexo III reservado por secretaría).

28) Que, en este contexto, si se tiene en consideración —además— que —se reitera—
el monto del embargo debe ser suficiente para garantizar el pago de las costas y que
el contenido de estas últimas no está integrado solamente por la tasa de justicia, sino
también por "... los honorarios devengados por los abogados, procuradores y peritos"
y por "... los demás gastos que se hubieren originado por la tramitación de la causa"
(confr. art. 533 del C.P.P.N. y Reg. N° 150/00, de esta Sala "B"), el monto de la
medida cautelar mencionada establecido por la resolución apelada resulta adecuado a
las constancias de la causa.

29) Que, por otra parte, el argumento de la defensa por el cual se expresó que el
monto del embargo era improcedente, en razón de que la A.F.I.P.-D.G.I. no se
presentó como actor civil en la presente causa, no puede prosperar. En efecto, la
posibilidad de que aquel organismo asuma aquel rol se mantiene durante toda la
instrucción (art. 90 primer párrafo, del C.P.P.N.); por otra parte, por la circunstancia
consistente en que la A.F.I.P.-D.G.I no sea actor civil en estas actuaciones no es
posible afirmar la inexistencia de la deuda con la cual se relaciona la pretensión fiscal
de estos autos.

El doctor Hornos expresó:

17) Que, no obstante lo expresado por el considerando 16° del voto conjunto, por la
lectura del legajo principal y de los anexos reservados por secretaría, no se advierte
que exista convicción suficiente (art. 306 del C.P.P.N.) acerca de la verificación de la
faceta de la conducta investigada relacionada con la existencia de ventas omitidas,
como consecuencia de la constatación de incrementos patrimoniales no justificados.

En efecto —a diferencia de lo expresado con relación a la simulación de créditos
fiscales y a la omisión de declarar débitos fiscales (ver considerandos 3° a 7° del voto
conjunto de la presente)—, si bien estaría acreditado, por el momento, que una parte
del pasivo (rubro proveedores) declarado por Felmetal S.R.L. por el balance cerrado
el 31 de diciembre de 1998 no tendría justificación documentada (ver fs. 11/25 del
Anexo IX y fs. 352/354, 385/387 y 420/426 de los Anexos II y III), no existen
probanzas por las cuales pueda corroborarse que aquel incremento patrimonial haya
sido consecuencia de ventas no declaradas. En efecto, por la lectura de la
determinación de oficio de fs. 420/426 del Anexo III, se advierte que aquella
inferencia habría sido efectuada sólo sobre la base de la presunción legal establecida
por el inc. f) del art. 18 de la ley 11.683 y no se habría verificado, por ejemplo, si los
clientes de Felmetal S.R.L. habrían registrado compras efectuadas a esta última por
valores mayores que los contabilizados como ventas por la contribuyente investigada.

18) Que, en consecuencia, si bien el aspecto de la conducta imputada a Felmetal
S.R.L. relacionada con la existencia de ventas omitidas (deducida por la A.F.I.P.-D.G.I.
a partir de la constatación de presuntos incrementos patrimoniales no justificados), no
se encontraría "prima facie" probada, no corresponde la revocación de la resolución
apelada. Esto es así, toda vez que, el monto presuntamente evadido por las restantes
facetas de la conducta imputada, con relación a las cuales se encuentra reunida la
convicción suficiente exigida por el art. 306 del C.P.P.N. (ver considerandos 3° a 7°
del voto conjunto de la presente), supera igualmente la condición objetiva de
punibilidad establecida por el art. 1° de la ley 24.769, toda vez que la pretensión fiscal
total expresada por la A.F.I.P.-D.G.I es de $273.580,54 para el año 1998 y de
$391.807,49 para el año 1999 y el valor presuntamente evadido por lo vinculado con
las ventas omitidas alcanza a la suma de sólo $21.805,80 (ver fs. 1/4, 114/116 de los
autos principales y 385/387 y 420/426 de los Anexos II y III).

19) Que, conforme se adelantara por el considerando anterior, la conducta descripta
por el considerando 3° del voto conjunto de la presente estaría tipificada según las
previsiones del art. 1° de la ley 24.769 pues los montos presuntamente evadidos,
superan los valores establecidos por la disposición legal mencionada y, por otra parte,
existe obligatoriedad legal de que las declaraciones juradas reflejen con exactitud la
realidad del gravamen con el cual se relacionan (arts. 11 y 13 de la ley 11.683 y 28
del decreto 1397/79).

20) Que, con relación al monto del embargo dispuesto por la resolución impugnada,
asiste razón al apelante con relación a que si se tiene en cuenta el monto
presuntamente evadido, el monto de la medida cautelar es excesivo para cubrir las
eventuales y diversas obligaciones previstas por el art. 518 primer párrafo del C.P.P.N.

En consecuencia, el monto del embargo establecido por la resolución apelada, debe
ser reducido y fijado en la suma de $700.000 (setecientos mil pesos).
No obstante lo expresado por el párrafo anterior, el argumento de la defensa por el
cual se expresó que el monto del embargo era improcedente, en razón de que la
A.F.I.P.-D.G.I. no se presentó como actor civil en la presente causa, no puede
prosperar. En efecto, la posibilidad de que aquel organismo asuma aquel rol se
mantiene durante toda la instrucción (art. 90 primer párrafo, del C.P.P.N.) y, por otra
parte, por la circunstancia consistente en que la A.F.I.P.-D.G.I no sea actor civil en
estas actuaciones no es posible afirmar la inexistencia de la deuda con la cual se
relaciona la pretensión fiscal de estos autos.

Por ello, estimo corresponde: I) Confirmar la resolución de fs. 158/167 del expediente
principal, con el alcance expresado por los considerandos 17°, 18° y 19° de la
presente ponencia. II) Modificar el monto del embargo establecido por el punto II de
la resolución de fs. 158/167 del expediente principal, el cual se fija en la suma de
$700.000 (setecientos mil pesos). III) Con costas (arts. 529 y ccs. del C.P.P.N.).

Por ello, se resuelve: I) Confirmar el punto I de la resolución de fs. 158/167 del
expediente principal.

II) Con costas (arts. 529 y ccs. del C.P.P.N.). y por mayoría

III) Confirmar el punto II de la resolución de fs. 158/167 del expediente principal. —
Marcos A. Grabivker. — Carlos A. Pizzatelli. — Roberto E. Hornos.

								
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