KNECHEL H8 17 nieuw

Document Sample
KNECHEL H8 17 nieuw Powered By Docstoc
					DEEL B
Hoofdstuk 8 t/m 17                         Bekroond Uittreksel
                                      (gecontroleerde versie van oktober 2002)




                                            W.. Robert Knechell
                                            W Robert Kneche
                            Auditing, Assurance & Risk
                           2nd Edition – 2001                             ISBN: 0-324-02213-1




                                                    Gemaakt door:

                                                José Veltens
                               Winnaar van de Pentagan Uittrekselwedstrijd 2001




                     Ten geleide bij deel B – gecontroleerde versie
                     Deze versie verscheen begin oktober 2002 en vervangt de ongecontroleerde versie van
                     januari 2002. Bijgaande tekst berust op de originele samenvatting van José Veltens.

                     Verschillen met ‘Knechel in Nederland’
                     Zoals je misschien weet, vormde deze samenvatting de basis voor het boek ‘Knechel in
                     Nederland’ van Brenda Westra en José Veltens. Ter aanvulling behandelt het boek ook
                     de verschillen tussen Knechel en de NIVRA-Richtlijnen voor de Accountantscontrole.
                     Verder bevat het recente tentamencases, inclusief uitwerkingen.
                     Meer informatie kun je vinden op www.pentagan.nl.



                     8 oktober 2002




                                                                                                            1
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Evaluating Internal Process Controls


Een sleutelcomponent van de procesanalyse is de evaluatie van de interne beheersingsactiviteiten die
de risico‟s van een bepaald proces reduceren.
Een belangrijke reden voor interne beheersing is voor veel organisaties het promoten van operationele
efficiency en het zekerstellen van trouw aan het beleid van het management.
Interne beheersing is ook belangrijk voor het zekerstellen van naleving van wet- en regelgeving die
invloed heeft op een proces.

Process level controls hebben traditioneel de aandacht gehad van de externe controle omdat ze vaak
betrekking hebben op de doelstellingen die effect hebben op de jaarrekening, namelijk
betrouwbaarheid van de financiële informatie en de safeguarding van assets.

Het uiteindelijke doel van de evaluatie van interne beheersing door de accountant is het beoordelen
van IC-risico (control risk) met betrekking tot de beweringen in de jaarrekening.
Interne controlerisico: het risico dat een materiële onjuistheid in een bewering niet wordt voorkomen
of ontdekt door de interne beheersing van een organisatie. De beoordeling van dit interne
controlerisico maakt volgens de standaarden onderdeel uit van de controleopdracht.

Meer specifiek voor de procesanalyse zijn de interne beheersingsmaatregelen die specifiek beleid en
procedures om het risico te minimaliseren bevatten. Er zijn verschillende soorten
beheersingsmaatregelen die een organisatie kan gebruiken om het risico te minimaliseren:

       Performance reviews (prestatiebeoordelingen)
        Dergelijke maatregelen kunnen handig zijn voor het verbeteren van de effectiviteit en de
        efficiency van een proces. Managers kunnen hiermee een specifiek proces risico monitoren.
        De effectiviteit van deze beoordeling hangt af van of een manager prestatie metingen die
        effectieve waarschuwingen geven wanneer het risiconiveau wijzigt of wanneer
        omstandigheden wijzigen kan monitoren. De prestatie metingen zijn gebaseerd op
        veronderstellingen:
             o Het ontwikkelen van een meetinstrument m.b.t. een specifiek risico kan erg moeilijk
                 zijn
             o De informatie moet verzameld worden, gemeten en gerapporteerd op een
                 systematische wijze.

       Processing controls (verwerkingscontroles)
        Deze bestaan uit twee onderdelen:
            o General controls (algemene controles): de manier waarop een proces is ontworpen en
                wordt gemanaged.
               Organisaties moeten actuele procedure- en systeemhandboeken hebben die
               beschrijven hoe de activiteiten en controlemaatregelen moeten worden uitgevoerd. De
               procedurehandboeken moeten onder meer een documentenstroom en een
               rekeningschema bevatten. Systeemhandboeken zijn van belang omdat datgene wat de
               computer doet niet direct te observeren in door de organisatie en de accountant. IT-
               handboeken moeten minimaal het volgende bevatten:
                     Systeemvereisten
                     Programma documentatie
                     Run instructies
                     Gebruikersinstructies
            o Application controls (toepassingscontroles): de manier waarop individuele taken
                worden uitgevoerd en transacties worden verwerkt.
               Een accountant is met name geïnteresseerd in:




                                                                                                        2
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


                       Autorisatie procedures
                       Algemene autorisatie geeft een individu de mogelijkheid om alle taken of
                       transacties uit te voeren die voldoen aan bepaalde criteria (bijv. accepteren van
                       een cheque tot maximaal NLG 5.000).
                       Specifieke autorisatie geldt voor alles dat niet algemeen is (bijv. cheques
                       boven NLG 5.000 vereisen goedkeuring van manager).
                       Gebruik van documenten en bestanden
                       Documenten moeten op de zodanige wijze ontworpen zijn zodat alle
                       benodigde informatie in ingevuld aan het einde van het document.
                       Documenten (op papier of elektronisch) die een transactie voorstellen moet
                       doorlopend genummerd zijn wanneer ze opeenvolgend zijn in het proces.
                       Documenten moeten makkelijk in gebruik zijn.
                       Boundary documents: zijn ter voorbereiding van een transactie met een derde,
                       het is een bewijs dat de transactie heeft plaatsgevonden.
                       Processing documents: helpen met het traceren van de interne stroom van
                       bronnen en informatie in het boekhoudsysteem.
                       Onafhankelijke verificatie procedures
                       Zijn met name handig voor het handhaven van een betrouwbare boekhouding.
                       Key verification: dezelfde informatie wordt twee keer ingevoerd en
                       vervolgens vergeleken.
                       Check digit: een speciale code ingebed in identificatienummers
                       (controlegetal).
                       Tot slot kan men ook dezelfde informatie van twee verschillende bronnen met
                       elkaar vergelijken en aansluiten.
                       Batch controls worden gebruikt om de volledige verwerking van informatie te
                       testen.

      Physical controls (fysieke controles)
       Een duidelijke controle is het beperken van toegang tot bezittingen die makkelijk te vervalsen
       of te ontvreemden zijn.

      Segregation of duties (functiescheiding)
       Het bewaken van activa, het verwerken van informatie(registrerend) en de autorisatie van
       transacties (beschikkend) moet door verschillende personen worden uitgevoerd.
       Algemene regels t.a.v. functiescheiding:
            o Bewarende functie afgescheiden van de registrerende functie
            o Beschikkende functie afgescheiden van de bewarende functie
            o Uitvoerende functie afgescheiden van de registrerende functie
            o Afscheiding binnen de boekhoudkundige en informatieverwerkende functie. De
                volgende informatieverwerkende activiteiten moeten in elk geval gescheiden blijven:
                      Systeemanalist (algemeen ontwerp)
                      Programmeur
                      Systeembeheer
                      Data bibliotheek
                      Data control group (internal audit voor geautomatiseerde functies)
       Het uitvoeren van deze richtlijnen kan door de creatie van diverse groepen om de
       boekhoudkundige functie uit te voeren (controller), ontvangsten en betalingen verwerken
       (treasurer), onafhankelijke monitoring verschaffen (internal audit) en ontwerpen,
       implementeren en handhaven van computersystemen (IT afdeling).




                                                                                                        3
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Het boekhoudkundig systeem is de verzameling van processen gebruikt om financiële en andere
informatie te verzamelen en communiceren en om verantwoordingsplicht te bevorderen. Het primaire
doel van het boekhoudkundig systeem is het identificeren, registreren, classificeren, verzamelen en
rapporteren informatie van transacties.

Volgens de Foreign Corrupt Practices Acts of 1977 (FCPA) moeten bedrijven een AO/IC instellen die
adequate informatie t.a.v. transacties en gebeurtenissen verschaft.
Het ontwikkelen en implementeren van effectieve informatiesystemen en beheersingsprocessen is van
groot belang voor organisaties. Als eerste moet een organisatie gebeurtenissen en transacties
definiëren die bevat moeten zijn in een proces. Daarnaast is van groot belang de betrouwbaarheid van
de informatie die nodig is om de jaarrekening te kunnen samenstellen. De accountant moet bekend zijn
met de vele soorten systemen van informatieverwerking.

Binnen de nauwe opdracht om de jaarrekening te controleren, het is overall doel van de accountant het
evalueren van de betrouwbaarheid van financiële informatie, te weten, beoordeling van het interne
controlerisico voor de materiële beweringen waaruit de jaarrekening bestaat. Interne beheersingsbeleid
en procedures worden ontworpen en geïmplementeerd door het management om betrouwbare
informatie te verkrijgen voor een breed scala aan transacties. Deze informatie kan worden geëvalueerd
tegen de volgende set van algemene financial reporting control doelstellingen:
- autorisatie
- bestaan (validity)
- volledigheid
- waardering
- rubricering
- tijdigheid
- juiste boeking en samenvatting

Deze doelstellingen stemmen grotendeels overeen met de doelstellingen van de accountant bij een
controleopdracht. Beheersingsdoelstellingen richten zich echter op of transacties zullen voldoen aan
deze doelstellingen, controledoelstellingen richten zich op of transacties hebben voldaan aan deze
doelstellingen.

Door het analyseren van beheersingsmaatregelen ten aanzien van informatieverwerking kan de
accountant veel zekerheid verkrijgen over de betrouwbaarheid van de financiële rapportages.

Een belangrijk aandachtspunt is dat de accountant de interne beheersing voldoende moet begrijpen om
de controle te beheersen door het uitvoeren van procedures om het ontwerp van relevante
beheersingsmaatregelen te begrijpen. Als gevolg van deze focus, moet de accountant het interne
controlerisico beoordelen voor materiële beweringen in de jaarrekening.




                                                                                                       4
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Overzicht van interne beheersing over financial reporting:


                             Algemene doelstelling
                             Beoordeel interne controle risico voor
                             materiële beweringen in de jaarrekening
                             met het doel de controle te bewaken


                             Financial reporting control objectives
                             (evaluation criteria)
                             Autorisatie
                             Bestaan
                             Volledigheid
                             Waardering
                             Rubricering
                             Tijdigheid
                             Juiste boeking en samenvatting



                     Elementen van interne beheersing over financial reporting
Control               Risk assessment    Control activities Information and      Monitoring
environment           - Veranderingen - Prestatie            communication       activities
- Management              in omgeving        beoordelingen - Definieer           - Houding en
    filosofie en      - Verandering      - Verwerkings-         categorieën          competentie
    operating style       in personeel       controles          van trans-           senior
- Organisatie-        - Verandering      - Fysieke              acties en            management
    structuur             in informatie-     controles          gebeurte-        - Real-time
- Corporate               systemen       - Functieschei-        nissen               monitoring
    governance        - Snelle groei         ding            - Initieer ge-          bij
- Board               - Nieuwe                                  beurtenissen         voortdurende
    committees            technologie                           en transacties       activiteiten
- Duidelijke          - Veranderingen                        - Registreer        - Periodieke
    communica-            in productie-                         gebeurte-            prestatie
    tielijnen, auto-      proces                                nissen en            evaluaties
    risatie en        - Herstructure-                           transacties      - Periodieke
    verantwoor-           ring bedrijf                       - Vat samen en          proces
    delijkheid        - Accounting                              classificeer         beoordelin-
- Management              veranderingen                         gebeurte-            gen
    controls                                                    nissen en        - Prestatie van
- Internal audit                                                transacties          internal
- Personeels-                                                - Rapporteer            auditors
    beleid
- Externe dwang




                                                                                                5
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Decision Analysis Reporting to Satisfy the 2nd Standard of Fieldwork: Understanding Internal Control
                            Verkrijg voldoende
                            inzicht in de AO/IC
                            om de controle te
                            kunnen uitvoeren
                            (strategische en
                            procesanalyses)



                            Schat het niveau van
                            het interne beheer-
                            singsrisico (CR) in
                            voor elke bewering
                            m.b.t. elke groep
                            belangrijke transacties


                            Bepaal de waar-
                            schijnlijkheid dat het
                            CR zal worden ver-
                            minderd met extra
                            systeemgerichte
                            werkzaamheden



Zet control risk op het     Zet control risk iets lager   Probeer vermindering
maximum niveau              dan het maximum               van CR te onderbouwen
                            gebaseerd op controle-        tot een belangrijk niveau
                            informatie uit de             onder het maximum met
                            strategische en proces        systeemgerichte
                            analyse                       werkzaamheden



                                                          Voer systeemtesten uit
                                                          en evalueer de
                                                          uitkomsten



                                                          Stel vast of de testen een
                                                          vermindering van de CR
                                                          voor sommige
                                                          beweringen
                                                          onderbouwen. Zo ja, zet
                                                          het CR op het geplande
                                                          niveau; zo nee, verlaag
                                                          het CR niet




CR = 100%                   CR < 100%                     CR << 100%


                                                                                                   6
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


De betrouwbaarheid van het accounting systeem en de impact van beheersingsmaatregelen op
specifieke beweringen hangt af van de unieke aspecten van de beheersingsmaatregelen in een proces.

Het doel van systeemtesten is vaststellen dat de beheersingsmaatregelen net zo effectief zijn als de
accountant denkt dat ze zijn, gebaseerd op de control environment, risk assessment proces, accounting
system en control en monitoring activities.

Elk van de drie uitkomsten in de vorige figuur heeft andere gevolgen voor de controle. Samenvatting
van control risk assessments en hun effect op audit planning op het beoordelingsniveau:

Inschatting van de   Soort uit te voeren werkzaamheden en te        Gevolgen voor de controleplanning
accountant           verkrijgen controle-informatie
CR = 100%            Werkzaamheden tijdens de strategische          CR is op het maximale niveau. IC
(maximaal)           en proces analyse:                             biedt geen zekerheid over
                     - Inlichtingen van de cliënt: uitgebreid       betrouwbaarheid. Systeemtesten
                         gebruikt om details van activiteiten te    zijn niet geschikt of zijn er niet in
                         verkrijgen                                 geslaagd de verlaging van het CR
                     - Waarneming ter plaatse: eenmalig             te onderbouwen. De jaarrekening
                         uitgevoerd om details van activiteiten     moet geheel gegevensgericht
                         te verkrijgen                              gecontroleerd worden.
CR < 100%            Werkzaamheden tijdens de strategische          CR is licht gereduceerd. IC geeft
(licht               en proces analyse:                             enige zekerheid over de
gereduceerd)         - Inlichtingen: zie boven                      betrouwbaarheid. Systeemtesten
                     - Waarneming ter plaatse: in eerste            zijn niet geschikt of zijn er niet in
                         instantie uitgevoerd om details van        geslaagd onderbouwing voor
                         activiteiten te verkrijgen maar kunnen     reductie van CR te geven. De
                         herhaald worden op andere momenten         jaarrekening moet voor een
                         om te kijken of veranderingen zijn         aanzienlijk deel gegevensgericht
                         opgetreden                                 worden gecontroleerd.
                     - Documenten: kunnen beoordeeld
                         worden om uitgevoerde activiteiten te
                         verduidelijken
CR << 100%           Werkzaamheden tijdens de strategische          CR is sterk gereduceerd IC geeft
(sterk               en proces analyse:                             veel zekerheid over de
gereduceerd)         - Inlichtingen: zie boven                      betrouwbaarheid. Systeemtesten
                     - Waarneming ter plaatse: in eerste            hebben de reductie van CR
                         instantie uitgevoerd om details van        onderbouwd voor een aantal
                         activiteiten te verkrijgen maar moeten     beweringen. Er zijn beperkte of
                         herhaald worden op andere momenten         weinig gegevensgerichte
                         om te kijken of er veranderingen zijn      werkzaamheden nodig.
                         opgetreden
                     Systeemtesten:
                     - Inlichtingen en waarneming ter
                         plaatse: kunnen gebruikt worden om
                         meer details en bevestiging van
                         procesactiviteiten te verkrijgen,
                         inclusief procesdeelnemers op een
                         laag niveau
                     - Documenten: uitgebreid gebruikt om
                         te kijken of juiste IC-activiteiten zijn
                         uitgevoerd
                     - Rekenkundige bewerkingen: gebruikt
                         om te kijken of juiste aansluitingen
                         effectief zijn uitgevoerd en
                         beoordeeld.


                                                                                                            7
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


De relatie tussen audit risk, control risk en controle-informatie kan als volgt worden weergegeven:

Audit
Risk

More


                        Curve A (control risk at max)

   R                            Curve B (control risk less than max)



Less          E     E              More          Directe controle-informatie voor beweringen


De accountant kan de controle op diverse manieren aanpassen gebaseerd op de beoordelingen van het
interne controle risico:
- andere controlewerkzaamheden selecteren
- de timing van de controle aanpassen (dynamisering)
- de omvang van de werkzaamheden aanpassen

Een belangrijk aspect van het begrijpen van de interne controle omgeving is de identificatie van
factoren die de reductie van interne controle risico rechtvaardigen. Deze factoren worden „controls
strengths‟ genoemd omdat ze risico reduceren in een proces en/of de betrouwbaarheid van gerelateerde
informatie vergroten. De accountant moet ook kennis nemen van factoren die een indicatie geven dat
het interne controle risico hoog is, mogelijk omdat sleutel beleid en procedures niet voldoen. Deze
factoren worden „control weaknesses‟ genoemd om ze kunnen leiden tot verhoogde procesrisico‟s
en/of onbetrouwbare informatie.

Een belangrijke stap in de evaluatie van interne controle is de documentatie van de conclusies van de
accountant ten aanzien van interne controle risico. Hiervoor worden drie methodes gebruikt:
- schriftelijk verslag – een beschrijving van de processen en beheersingsmaatregelen van een
    organisatie
- flowchart – een diagram van een proces die belangrijke opeenvolgende stappen beschrijft
- vragenlijst – vragen, meestal te beantwoorden met ja/nee, over de beheersingsmaatregelen in een
    specifiek proces

Professionele standaarden vereisen van de accountant dat hij belangrijke zaken m.b.t. interne
beheersing communiceert met het audit committee. Meer specifiek, de accountant moet de aard van
mogelijke rapporteerbare problemen ontdekt tijdens de controle communiceren met de cliënt. Een
rapporteerbaar probleem is een omissie in de interne controle die negatieve invloed heeft op de
mogelijkheid om accurate en betrouwbare accounting informatie te genereren.

De accountant kan ook materiële zwakheden in de interne controle ontdekken. Een materiële zwakheid
is een rapporteerbaar probleem die materiële onjuistheden in de bewering kan veroorzaken en zijn
ingesloten in de jaarrekening. Een accountant is niet verplicht onderscheid te maken tussen
rapporteerbare problemen en materiële zwakheden in zijn rapportage naar de audit committee.
Andere situaties die niet rapporteerbare problemen zijn maar die wel geattendeerd moeten worden aan
de cliënt worden vermeld in een management letter.




                                                                                                        8
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Appendix

Informatie technologie en interne beheersing

Er zijn een aantal mythes ten aanzien van de relatie tussen informatie technologie en interne controle.
- Beheersingsdoelstellingen veranderen wanneer een informatie systeem is geautomatiseerd
- IT is primair een risico dat beheerst moet worden
- Hoe complexer een op technologie gebaseerd systeem, hoe groter de risico‟s
- Geautomatiseerde informatieverwerking vernietigt de audit trail
- Incidentele zwakheden bewijzen het onvermogen om complexe systemen te beheersen
- Kleine organisaties kunnen geen goede geautomatiseerde controles hebben

De aard van specifieke beheersingsmaatregelen verandert in een in hoge mate geautomatiseerde
informatie omgeving.

Verwerkingscontroles:
- Autorisatie – technologie kan leiden tot standaardisatie van autorisatie in een proces en het
   ontwerp en de implementatie van het systeem geeft talloze autorisatie-issues.
- Gebruik van documenten – de basis ontwerp principes voor documenten gelden ook voor
   geautomatiseerde documenten. Beheersing van bestandsvernieuwingen en – vernietigingen zijn
   belangrijk ik een geautomatiseerde omgeving.
- Onafhankelijke waarnemingen – enkele algemene waarnemingen zijn: key verification, check
   digits. Volledigheidscontrole, gebruik van vaste waarden (bijv. btw-percentage), range controle,
   geldigheidscontroles, tekencontrole (positief/negatief), referentiecontrole (bijv. werknemers in
   twee bestanden), redelijkheidscontrole, doorlopende nummering, transactiesoort (juiste rekening).

Fysieke controles:
Data encryptie reduceert het risico van ongeautoriseerd indringen en gebruik van informatie die wordt
verzonden over het internet.

Functiescheiding:
Minimaal moet er scheiding zijn aangebracht tussen systeemanalist, programmeur, computer operator
(systeembeheer), data bibliotheek en data control group.

Flowcharting techniques

Een belangrijk element van flowchart zijn de grenzen tussen de verantwoordelijkheidsgebieden.

Algemene richtlijnen:
- De flows gaan van links naar rechts en van boven naar beneden
- De origine van alle acties en documenten moet duidelijk worden aangegeven
- Beëindiging van alle acties en documenten moet duidelijk worden aangegeven
- Hou het simpel
- Controleer op volledigheid

Activiteit/             Input/          Paper            Computer        Paper
Proces                  Output          file             file            report




Beslissings-            Paper           Verbindings-     Processing flow of actions or
Moment (ja/nee)         document        schakel          paper documents

                                                         Electronic links and communications


                                                                                                          9
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 9
Business Measurement and Analytical Evidence


Bedrijfsmeting is het gebruik maken van kwantitatieve methoden en analytische procedures om
beslissingen te nemen, prestatie te evalueren en risico‟s te signaleren die een organisatie beïnvloeden.
De bekendste vorm van bedrijfsmeting is de jaarrekening gemaakt door het management om de
prestatie van de organisatie te rapporteren aan derden (bijv. aandeelhouders).

Het doel van dit hoofdstuk is het introduceren van een methode om basis relaties tussen jaarrekening
en niet-financiële informatie te begrijpen. Initiële cijferbeoordeling (preliminary analytical procedures)
ondersteunt risk assessment door het onderzoeken van financiële en andere gegevens om relaties
tussen risico‟s en posten te identificeren die inconsistent zijn met de bekende economische
omstandigheden.

Er zijn zes basis benaderingen om initiële cijferbeoordeling en bedrijfsmeting uit te voeren:
 Historische cijferanalyse
    Accountants zijn het meeste geïnteresseerd in posten die fors zijn gestegen of gedaald of
    ongebruikelijk zijn.

   Percentage analyse
    Dit is gebaseerd op de veronderstelling dat de relaties tussen posten in de balans en resultaten-
    rekening voorspelbaar zijn. Alle posten in de jaarrekening worden omgezet in een percentage
    t.o.v. noemer die daarmee samenhangt, bijv. balans: posten als percentage van het balanstotaal,
    resultatenrekening: posten als percentage van de totale omzet.

   Ratio analyse
    De ratio‟s zijn onder te verdelen in vijf categorieën:
        o Rentabiliteitsratio‟s (profitability)
            De winstgevendheid t.o.v. de activa en de omzetstroom.
        o Activa ratio‟s (assest management)
            Effectiviteit en efficiency van het managen van diverse activa.
        o Liquiditeitsratio‟s (liquidity)
            Het vermogen om op korte termijn aan de verplichtingen te kunnen voldoen.
        o Solvabiliteitsratio‟s (debt management)
            Het vermogen om de financiering te beheersen en op lange termijn aan de verplichtingen
            te kunnen voldoen.
        o Marktwaarde ratio‟s (market value)
            Status in de ogen van externe investeerders.

   Cash flow analyse
    Accountants analyseren drie componenten van de kasstroom:
        o Kasstroom uit operationele activiteiten (productie en verkoop);
        o Kasstroom uit investeringsactiviteiten (aan- en verkoop vaste activa);
        o Kasstroom uit financieringsactiviteiten (financieringsbronnen en betalingen aan
             investeerders en crediteuren)
    Niet alle drie de componenten hoeven positief te zijn, maar op de lange termijn moet de cash flow
    wel positief zijn. Het verloop van de cash flow volgt over het algemeen een voorspelbaar patroon
    gebaseerd op de levenscyclus van een organisatie.
    Een belangrijke indicator is de vrije kasstroom, zijnde de kasstroom uit operationele activiteiten
    minus dividenden en investeringen benodigd om de huidige capaciteit te handhaven. De vrije
    kasstroom geeft de middelen weer die de organisatie beschikbaar heeft voor uitbreiding,
    ontwikkeling van nieuwe producten en het vermogen om de impact van schokken te kunnen
    dragen.



                                                                                                        10
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


   Niet-financiële prestatiemeting
    Veel risico‟s zijn effectiever te meten door niet-financiële metingen. De meeste algemene zijn:
    - marktaandeel
    - klanttevredenheid
    - time-to-market voor nieuwe producten
    - success rate van nieuwe producten
    De identificatie, meting en interpretatie van deze niet-financiële metingen zijn relatief nieuw voor
    de accountant maar kunnen veel toevoegen aan het beoordelen van de strategische en
    procesrisico‟s en voor het evalueren van effectiviteit van het management t.a.v. deze risico‟s.

   Benchmarking met concurrenten
    Dit is het vergelijken van de prestatie van een organisatie met externe organisaties. De uitdagingen
    voor de accountant hierbij om een effectieve benchmark te kunnen uitvoeren zijn:
    - het identificeren van de juiste externe organisatie om mee te kunnen vergelijken
    - het verkrijgen van zinnige informatie ten behoeve van de vergelijking
    Het tweede punt wordt bemoeilijkt door het feit dat de meeste organisaties informatie over hun
    interne processen geheim willen houden. Soms kan dit probleem worden opgelost door het
    gebruik van onafhankelijke derden zoals handelsorganisaties.


Bedrijfsmeting en analytische procedures: een 7-stappen proces

DOEL:
Cijferanalyses gebruiken om grootboekrekeningen, risico‟s of procesonderdelen te identificeren
waarbij gesignaleerde uitkomsten inconsistent zijn met de verwachtingen van de accountant en die
verder onderzoek vereisen gedurende de uitvoering van de opdracht.

STAP 1: Identificeer een procesonderdeel, risico of grootboekrekening die geanalyseerd moet
worden
Het onderdeel waarop de analyse zich richt moet bekend zijn. Een grootboekrekening kan worden
onderzocht op materiële onjuistheden, een risico kan worden gemeten op belangrijkheid, een proces-
onderdeel kan worden gemeten op effectieve prestatie.

STAP 2: Verzamel feiten die relevant zijn voor de analyse
Identificeer belangrijke gebeurtenissen, situaties of andere feiten die impact kunnen hebben op de
interpretatie van prestatie indicatoren.

STAP 3: Identificeer relevante prestatiemaatstaf
De accountant moet beslissen welk kenmerk hij wil meten. De selectie zal duidelijk zijn in het geval
van grootboekrekeningen maar minder duidelijk in het geval van risico‟s of processen.

STAP 4: Verkrijg informatie en voer berekeningen uit
Prestatiemetingen moeten zijn gebaseerd op betrouwbare informatie en berekeningsprocedures.

STAP 5: Breng structuur aan
Deel de numerieke informatie in in logische segmenten of gebieden die apart kunnen worden
geanalyseerd op ongebruikelijke resultaten, gebeurtenissen of patronen. De balanced scorecard is een
goede techniek om de resultaten te organiseren. De resultaten kunnen ook worden ingedeeld naar
proces.

STAP 6: Analyse van de uitkomsten
Analyseer elke prestatiemeting op afwijkingen van de verwachting. Reacties op onverwachte
afwijkingen hangen af van de aard van de meting en de omvang van de afwijking.




                                                                                                       11
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


STAP 7: Conclusie
Maak een samenhangende verklaring van de numerieke informatie die alle informatie, feiten en
omstandigheden die bekend zijn over het bedrijf omvat en stel vast wat de gevolgen voor de controle
zijn.

Aan het einde van de controle moet de accountant alle resultaten en activiteiten van de onderneming
kunnen verklaren.

Een hulpmiddel bij het uitvoeren van de bedrijfsmeting is de balanced scorecard.
Hierbij worden vier onderdelen onderscheiden:
 Financieel perspectief:
    Bezien vanuit het oogpunt van de investeerder en meet de totale financiële prestatie.
 Marktperspectief (klanten):
    Bezien vanuit het oogpunt van afnemers en meet het succes van de organisatie in het verkrijgen en
    bevredigen van afnemers.
 Kernprocessen / intern perspectief (core process):
    Bezien vanuit intern oogpunt gefocused op de prestatie van waardecreërende processen
 Productiefactoren (resourse management):
    Bezien vanuit een gecombineerd extern/intern oogpunt gefocused op de prestatie van resource
    management en interacties met externe resource verleners


                             Financieel perspectief



                              Klantenperspectief
    Marktaandeel             Klanthoudingen      On-time prestatie


                                Kernprocessen
             Kwaliteit       Doorlooptijd             Kosten


                            Productiefactoren
             Vaardigheden Technologie Leveranciers             Faciliteiten


Prestaties in het ene perspectief kunnen de uitkomsten van het andere perspectief beïnvloeden (bijv.
gebrekkige resource management kan invloed hebben op het uitvoeren van het kernproces).
Binnen elk perspectief kiest de accountant een mix van financiële en niet-financiële prestatie metingen
om te meten en te monitoren gedurende een bepaalde tijd.

Voorbeelden van prestatie indicatoren m.b.t. resources en het proces:

Kernprocessen                                         Productiefactoren
Doorlooptijd:                                         Human resources:
- time-to-market                                      - productiviteit van de werknemers
- productiecyclus                                     - houding van de werknemers
- omzet                                               - personeelsverloop
                                                      - competenties van de werknemers




                                                                                                      12
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Kernprocessen                                       Productiefactoren
Proces kosten:                                      Informatie Technologie:
- cost drivers                                      - betrouwbaarheid van informatie
- kosten allocaties                                 - tijdigheid van informatie
- kosten per activiteit                             - systeemontwikkeling
Proces kwaliteit:                                   Onroerende zaken:
- uitvalpercentages                                 - acquisitie
- product rendement                                 - gebruik
- afval percentages                                 - onderhoud
- retouren                                          - betrouwbaarheid
- garantiekosten
                                                    Keten van toeleveranciers
                                                    - afleveringsprestaties
                                                    - service prestaties
                                                    - kwaliteit
                                                    - kosten

                                                    Financieel:
                                                    - kosten van kapitaal
                                                    - financiële reserves
                                                    - kasgeld
                                                    - belastingen
                                                    - kosten van transactieverwerking

De relaties tussen meetpunten van het klantenperspectief kunnen als volgt worden weergegeven:

                               Marktaandeel



    Klanten                                               Verlies van
    acquisitie                                            klanten

                               Winstgevend-
                               heid klanten



                               Klant-
                               tevredenheid




De relaties tussen de financiële ratio‟s kunnen als volgt worden weergegeven:

                                      Rentabiliteit EV



                   Rentabiliteit TV                      Financiële hefboom



Omloopsnelheid                        Winstgevendheid

                                                                                                13
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Veel voorkomende valkuilen bij het hanteren van cijferanalyses zijn:
- Eenvoudige of foutief gedefinieerde verwachtingen
   Bijv. het gebruiken van de cijfers van voorgaand jaar als verwachting van dit jaar.
- Gebrek aan nauwkeurigheid
   Alle verwachtingen hebben betrekking op een reeks van waarden, waarvan de accountant de
   foutenmarge niet kent.
- Gebrek aan betrouwbare informatie
   Dit betreft voornamelijk informatie van buiten de organisatie of informatie afkomstig van een
   systeem met slechte interne controle.
- Invloed van gerapporteerde uitkomsten
   De accountant kent de uitkomst vaak van tevoren en is geneigd de verwachting daaraan gelijk te
   stellen.
- Incomplete of inconsistente verklaring van fluctuaties
   Fluctuaties kunnen diverse oorzaken hebben, die de accountant niet allemaal zal of kan
   onderkennen, met het gevolg dat het echte probleem over het hoofd wordt gezien.
- Slechte herkenning van patronen
   Veel indicatoren volgen een voorspelbaar patroon, ze zijn gecorreleerd. Voor velen is het echter
   erg moeilijk deze patronen te herkennen.
- Onredelijk vertrouwen in de verklaringen van het management
   De accountant moet met name opletten wanneer het management verklaart dat de oorzaak niet het
   gevolg is van processen of fouten in de grootboekrekeningen. In de eerste plaats is het mogelijk
   dat de verklaring onjuist is of niet de hele verklaring is, in de tweede plaats moet de accountant
   onafhankelijke informatie zien te verzamelen die de verklaring kan bevestigen.

Voorbeelden van uitkomsten van initiële cijferbeoordeling (zie gedetailleerd voorbeeld fig. 9-19):

Proces/Gebied            Potentieel probleem of risico        Mogelijke gevolgen voor de controle
Financiële overzicht     Daling koers/winstverhouding         Control environment:
                         ondanks snelle groei omzet           Inconsistentie tussen gerapporteerde
                                                              omzet en marktwaarde kan indicatie
                                                              geven voor omzetmanipulatie omdat
                                                              management probeert marktpositie te
                                                              verbeteren
                                                              Levensvatbaarheid:
                                                              Markt kan voelen dat er interne proble-
                                                              men zijn die de onderneming in de
                                                              toekomst kunnen beperken.
Markt prestaties         Dalende klanttevredenheid            Control environment:
                                                              De processen zijn niet in staat om de
                                                              snelle groei bij te kunnen houden,
                                                              waardoor klanten ontevreden worden
                                                              a.g.v. fouten en slechte service. Dit
                                                              probleem kan ook effect hebben op de
                                                              informatieverwerking.
Productontwerp           Nieuwe producten gaan langzaam       Audit risk:
                         naar de markt                        Controleer de waardering van garantie-
                         Vermindering success rate bij        kosten en verplichtingen
                         introductie nieuwe producten         Audit risk:
                         Stijging van teruggekomen            Controleer de waardering en toelichting
                         producten                            m.b.t. afgekeurde en teruggekomen
                                                              producten in de voorraad
                                                              Levensvatbaarheid:
                                                              Voor een bedrijf wiens strategie geba-
                                                              seerd is op kwaliteit kan verlies van re-
                                                              putatie de kans op succes verminderen.


                                                                                                     14
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Proces/Gebied           Potentieel probleem of risico       Mogelijke gevolgen voor de controle
Verkopen en             Winstmarges zijn inconsistent met   Audit risk:
distributie             de hoge kwaliteitsstrategie         Controleer de waardering en volledig-
                                                            heid van de eindvoorraad
                                                            Levensvatbaarheid:
                                                            Onvermogen om marge te behalen met
                                                            een hoog kwaliteitsproduct kan beteke-
                                                            nen dat de strategie niet effectief is.
Human resources         Verslechtering ziekteverzuim en     Control environment:
                        personeelsverloop                   Personeelsproblemen kunnen resulteren
                                                            in slecht gekwalificeerd, onervaren
                                                            personeel dat belast is met kritieke
                                                            taken, wat de kans op problemen en
                                                            fouten in de informatieverwerking kan
                                                            vergroten. Regelmatige proces analyses
                                                            kunnen andere problemen aan het licht
                                                            brengen (bijv. klantrelaties en
                                                            productontwikkeling).
Onroerende zaken        Ongebruikelijke sale-leaseback      Audit risk:
                        transacties                         Controleer de waardering en toelichting
                                                            van het onroerend goed en de
                                                            verplichtingen m.b.t. de sale en
                                                            leaseback.
Financieel beheer       Groot saldo aan liquide             Audit risk:
                        zekerheden binnen de                Controleer waardering, rubricering en
                        onderneming                         toelichting van de verhandelbare
                                                            zekerheden.
                                                            Klantbehoefte:
                                                            Assistentie bij het ontwikkelen van
                                                            minder conservatieve financiële
                                                            management plannen en procedures.




                                                                                                 15
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Appendix

Een accountant heeft twee belangrijke problemen wanneer hij gebruik maakt van bedrijfsmeting-
technieken, namelijk:
- een verwachting bepalen van een te onderzoeken post;
- bepalen wanneer een fluctuatie belangrijk genoeg is om aanpassing in de risk assessment te maken

Regressie is een methode van statistische analyse die het mogelijk maakt data van twee of meer
variabelen te vergelijken. De onderliggende logica hierbij is dat kennis over de waarde van een
variabele gebruikt kan worden om de waarde van een andere variabele te voorspellen gebaseerd op het
verleden en een theoretisch model. Regressiemodellen hebben echter een beperking waardoor
voorspellingen niet met zekerheid kunnen worden gedaan: er is altijd een marge van fouten.

Om een regressiemodel te ontwikkelen, voorspellingen over een post maken en de resultaten te
evalueren moeten zes stappen doorlopen worden.
           1. Identificeer het model dat geschat moet worden
           2. Verkrijg de benodigde informatie
           3. Bereken het regressiemodel
           4. Beoordeel de kwaliteit van het regressiemodel
           5. Maak voorspellingen voor de variabele voor de periode van de controle
           6. Vergelijk de regressie voorspellingen met de werkelijke resultaten

De accountant moet bedacht zijn op mogelijk problemen bij toepassing van regressie:
- Te weinig data/observaties
- Abnormale fouten afwijking (geen normale verdeling)
- Niet constante variatie
- Autocorrelatie




                                                                                                 16
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Hoofdstuk 10
Planning the Audit of Financial Statement Assertions


De informatie verzameld gedurende de kennisverzamelingsfase van de controle geeft zekerheid over
bedrijfs- en controlerisico‟s. De accountant steunt op deze zekerheid wanneer hij bepaalt welke
gegevensgerichte controlemaatregelen benodigd zijn. Gegevensgerichte controlemaatregelen worden
vaak aangeduid als substantive audit tests.
Besluiten van de accountant met betrekking tot het verzamelen van bewijs ten aanzien van de
beweringen en de toewijzing van controlebronnen aan onderdelen van de jaarrekening worden
vastgelegd in een controleprogramma.

Uiteindelijk moet de accountant voldoende bewijs verzamelen om de conclusie te onderbouwen dat
met redelijke mate van zekerheid is voldaan aan de controledoelstellingen: bestaan,
juistheid/accuratesse, volledigheid, eigendom, waardering, tijdigheid, rubricering, toelichting en
getrouw beeld.
De accountant kan kiezen uit een drietal mogelijkheden van gegevensgerichte controles:
     1. substantive analytical procedures (gegevensgerichte cijferanalyses)
     2. tests of transactions (detailcontroles van transacties)
     3. direct tests of account details (detailcontroles van balansposten)
Bij de keuze uit de mogelijkheden moet de accountant zowel de kosten als de te verzamelen kwaliteit
van bewijs in ogenschouw nemen. In het algemeen geldt dat hoe belangrijker en risicovoller een
controledoelstelling is, hoe meer bewijs de accountant nodig heeft.

Een restrisico kan op vijf manieren invloed hebben op de controle:
- Het kan de verwachtingen van de accountant bepalen t.a.v. financiële resultaten die vervolgens
   vergeleken worden met de werkelijke uitkomsten om vast te stellen of de financiële rapportage
   consistent is met de onderliggende economische omstandigheden.
- Het kan zorgen opwekken over de levensvatbaarheid van de onderneming en zijn continuïteit.
- Het kan suggereren dat bepaalde beweringen in de jaarrekening onbetrouwbaar of onjuist zijn.
- Het kan een indicatie geven dat er factoren in de control environment zijn die negatieve invloed
   hebben op individueel gedrag of besluitvorming.
- Het kan de aandacht vestigen op gebieden waar aanvullende zekerheid en beheersing nodig
   kunnen zijn.

De benadering van de accountant bij het plannen gegevensgerichte controlewerkzaamheden is vorm
gegeven in het audit risk model, wat een methode is voor decompositie van het audit risk in
onderdelen.

Accountantscontrole risico (audit risk: AR) is te definiëren als het risico dat de accountant onbewust
zijn oordeel over een jaarrekening die een materiële onjuistheid bevat niet correct aanpast.
Hierbij kunnen twee elementen naar voren gehaald worden:
     1. De accountant maakt een fout, d.w.z. heeft een onjuist oordeel over de jaarrekening.
     2. Het begrip materialiteit maakt deel uit van de definitie, een begrip dat voor accountants
         moeilijk te bepalen is.
In het algemeen zal de accountant het audit risk bepalen op basis van kantoorbeleid.
De range van mogelijke waarden van het AR kan als volgt worden weergegeven:

0%                              50%                              100%

Volledige zekerheid             Volledige                        Volledige zekerheid
dat de jaarrekening             onzekerheid                      dat de jaarrekening
geen materiële onjuist-                                          materiële onjuistheden
heden bevat                                                      bevat


                                                                                                         17
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Het AR kan onderverdeeld worden in drie componenten:
- Inherent risico (IR) – de gevoeligheid van een bewering op een materiële onjuistheid, ervan
    uitgaande dat er geen interne controle is
- Interne controle risico (control risk CR) – het risico dat een materiele onjuistheid in een bewering
    niet wordt voorkomen of ontdekt door de interne controle
- Ontdekkingsrisico (detection risk DR) – het risico dat de accountant een materiële onjuistheid in
    een bewering niet ontdekt.

Er moeten dus drie dingen gebeuren voordat een materiële onjuistheid de jaarrekening beïnvloedt:
    1. Een onjuistheid (fout of fraude) moet optreden
    2. Interne controle faalt in het voorkomen of ontdekken van de onjuistheid
    3. De accountant signaleert de onjuistheid niet

Het audit risk model:

AR = IR x CR x DR

IR en CR worden niet beheerst door de accountant en moeten beoordeeld worden bij de strategische en
procesanalyse. DR is het enige risico dat beheerst wordt door de accountant.
Het voordeel van het gebruiken van het audit risk model in de planningsfase is dat het richting geeft
aan het juiste niveau van DR gegeven het niveau van AR en de beoordeelde niveau‟s van IR en CR.

       AR
DR = IR x CR

Omdat een hogere DR minder controle-informatie impliceert en een lagere DR meer, geven
verschillende waarden van DR verschillende combinaties van gegevensgerichte controlemaatregelen.
Dit kan weergegeven worden met het volgende figuur:

DR


                A       Punten van voldoende, competente controle-informatie
                        voor een bewering, afhankelijk van het restrisico

                        B



                                Hoeveelheid controle-informatie
                                benodigd voor een bewering

Stel voor dat de punten het volgende representeren:
                                Punt A          Punt B

AR – verondersteld              5%              1%
IR – beoordeeld                 50%             75%
CR – beoordeeld                 50%             75%

DR – berekend                   20%             2%

Hou in het achterhoofd dat dit een algemene richting geeft. Er is geen formele regel om de exacte
hoeveelheid controle-informatie te bepalen, controle-informatie is vaak niet kwantificeerbaar. Het
model geeft slecht richting aan.


                                                                                                     18
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



De relatie tussen materialiteit, DR en gegevensgerichte controlemaatregelen kan als volgt worden
weergegeven:

DR

                        Punten van voldoende, competent controle-informatie
           A            voor een bewering, afhankelijk van het restrisico
                  C

                   B
                                 D        Lage materialiteit
                                           Hoge materialiteit

                                 Hoeveelheid controle-informatie
                                 benodigd voor een bewering

De punten A en B geven de acceptabele niveau‟s van risico en controle-informatie aan wanneer de
materialiteit hoog is. Punten C en D geven aan dat een lage materialiteit meer controle-informatie
vereist om een gegeven niveau van risico te bereiken.

Materialiteit is belangrijk voor accountants om dat het een directe impact heeft op de hoeveelheid
werkzaamheden de accountant moet uitvoeren gedurende de opdracht.
Het belangrijkste probleem met de officiële definitie van materialiteit is dat het erg vaag is en geen
basis verschaft voor het kwantificeren van de omvang van onjuistheden die belangrijk zijn voor een
specifieke opdracht. Bijna elke gebruiker van de jaarrekening heeft een andere waarde van
materialiteit. Als gevolg hiervan zijn er veel verschillende basissen om het juiste materialiteitsniveau
te bepalen, zoals:
- balanstotaal
- netto omzet
- netto bezittingen
- kortlopende bezittingen
- verkopen
- bruto marge

Ook de volgende factoren kunnen een rol spelen bij het bepalen van de materialiteit:
- Onjuistheden als gevolg van gesegmenteerde of interimresultaten
   Investeerders kijken ook naar gesegmenteerde en tussentijdse resultaten. Als een onjuistheid grote
   invloed heeft op deze informatie moet het als materieel aangemerkt worden, ook al heeft het een
   kleinere invloed in de jaarcijfers.
- Aard van de onjuistheden
   Fraude is erg belangrijk, ongeacht de omvang van de onjuistheid.
- Aard van de contractuele beperkingen
   Onjuistheden die in strijd zijn met contracten en/of wet zijn belangrijk, ongeacht de omvang.
- Trends zijn belangrijk
   Gerapporteerde resultaten die een verandering van trend laten zien zijn erg belangrijk. Ook
   kleinere verschuivingen kunnen belangrijk zijn.

De Securities Exchange Commission (SEC) heeft zijn zorgen geuit over de materialiteitsbepalingen
van accountants als gevolg van overtredingen van bestaande professionele standaarden. Recentelijke
bepalingen van het SEC hebben het belang van het meenemen van kwalitatieve factoren in de
beoordeling van de materialiteit aangegeven, inclusief het belang van investeerders dat een aspect
wordt geëvalueerd, de impact van onjuistheden om managementuitkeringen en de impact van
onjuistheden op trends en inkomsten. Daarnaast heeft het SEC ook aangegeven dat de accountant zich
niet kan verschuilen achter materialiteit wanneer een opzettelijke onjuistheid niet gecorrigeerd is. Tot


                                                                                                       19
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


slot geeft de mening van het SEC aan wat algemeen bekend is onder accountants, maar in de praktijk
niet altijd wordt toegepast.
Veel accountants verdelen de materialiteit in kleinere stukken van toepassing voor specifieke controle-
gebieden of grootboekrekeningen. Het bedrag toegerekend aan individuele posten is de tolerable error
(toelaatbare fout), die de omvang aangeeft van de fout die de accountant toestaat in een post voordat
het materieel onjuist is.
Voor het bepalen van de controletolerantie zijn geen formele regels, maar wel worden twee algemene
regels gehanteerd:
- De toelaatbare fout moet lager zijn dan het totale materialiteitsniveau;
- De som van de toelaatbare fout van alle posten hoeft niet gelijk te zijn aan de materialiteit en zal
     deze in de meeste gevallen zelfs overschrijden.

In het algemeen betekent een verhoging van de som van de toelaatbare fouten dat de accountant bereid
is grotere fouten in sommige posten te accepteren, wat het totale risico vergroot dat een materiële
onjuistheid niet ontdekt zal worden. Dit hoeft het totale audit risk niet te vergroten als voldaan wordt
aan twee voorwaarden:
- Compenserende fouten;
- „Ongebruikte‟ toelaatbare fout (de fouten zullen niet altijd het niveau van de toelaatbare fout
     bereiken, de som van de werkelijke fouten kan lager zijn dan de totale materialiteit).
Daarnaast hebben individuele posten niet hetzelfde risicoprofiel.

Een aantal factoren hebben invloed op de beslissing van de accountant ten aanzien van het audit risk:
- De accountant zal een lagere audit risk accepteren naar mate de kosten van het afgeven van een
   verkeerde verklaring hoger zullen zijn (verlies van opdrachten, negatieve publiciteit, rechtszaken)
- De hoeveelheid externe gebruikers die de jaarrekening gebruiken
- De kans dat de cliënt financiële moeilijkheden zal krijgen in de nabije toekomst
- De professionele houding van de accountant ten aanzien van het zekerheidsniveau te verkrijgen
   gedurende de controle, de houding ten aanzien van risico en zijn ervaring en deskundigheid
- Concurrentie tussen accountants (dit zou de AR echter niet mogen beïnvloeden)

Factoren die de IR kunnen beïnvloeden dat een bewering materieel onjuist is

                                                      Effect op inherent risico
Factor                       Hoger risico conditie                  Lager risico conditie
Aard van business en         Periodiek, ontwikkelend,               Stabiel of volwassen
industrie                    afnemende of sterke concurrentie
Integriteit van het          Dubieus (vooral als een geval van      Gerespecteerd
management                   manipulatie van cijfers bekend is)
Motivaties van de cliënt     Behoefte om aan budgetdoelen te        Budgetten worden net gehaald,
                             voldoen, bestaan van bonussen en       managementbeloning hangt niet af
                             opties, nadruk op het verminderen      van resultaten, geen voorgaande
                             van belastingverplichtingen            belastingsancties
Resultaten van               Regelmatige vondst van fouten in       Weinig fouten gevonden in voor-
voorgaande controles         voorgaande opdrachten                  gaande opdrachten
Relatie met accountant       Eerste opdracht bij nieuwe cliënt      Doorlopende controleopdracht
Bestaan van                  Veel intercompany-transacties die      Weinig intercompany-transacties
intercompany bedrijven       leiden tot waarderings- en toelich-
                             tingsproblemen
Frequentie van transacties   Ongebruikelijke transacties            Frequente homogene transacties
                             waarvoor de cliënt geen kennis of      die geautomatiseerd zijn en die het
                             systeem heeft om e.e.a. accuraat       systeem effectief verwerkt
                             vast te leggen
Subjectiviteit van           Transacties moeten beoordeeld          Makkelijk te bepalen waarde voor
waarden van transacties      worden om waarde toe te kennen         transacties



                                                                                                      20
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


                                                     Effect op inherent risico
Factor                      Hoger risico conditie                  Lager risico conditie
Verdenkingen van            Activa makkelijk te stelen of te       Activa kunnen niet makkelijk
verduistering               verplaatsen                            verplaatst worden
Omvang van                  Veel aparte transacties                Weinig grote transacties
balansposten/Aantallen
transacties


Veel factoren die het IR beïnvloeden hebben ook invloed op het CR. Met name de integriteit van het
management en de control environment zijn erg belangrijk voor het beoordelen van het CR. Sommige
accountants stellen het CR op het maximum niveau. Zij geloven dat de reductie van het CR niet
opweegt tegen de extra testwerkzaamheden die voor de onderbouwing noodzakelijk zijn. Deze
strategie is niet toepasbaar bij elke cliënt en het gebrek aan beoordeling van factoren het CR
beïnvloeden kan tot gevolg hebben dat de accountant belangrijk kenmerken van de organisatie over
het hoofd ziet wat kan leiden tot een foutieve inschatting van risico.

Het niveau van DR hangt af van vier problemen:
- Inadequate planning
- Onjuistheden vallen buiten de steekproef
- Onjuiste toepassing van een procedure of niet herkennen van een fout terwijl deze wel is
    geselecteerd in de steekproef
- Onjuiste corrigerende maatregelen

Het eerste, derde en vierde probleem probeert de accountant te ondervangen door middel van naleving
van GAAS, training en begeleiding van personeel en beoordeling van de werkzaamheden door ervaren
accountants. Het tweede probleem probeert de accountant te beheersen door voor het selecteren van te
testen transacties gebruik te maken van risico-attributen of een statische steekproef.

Na de risk assessment moet de accountant een aantal beslissingen nemen voor elk controle object:
- Welke controlewerkzaamheden moeten uitgevoerd worden?
- Wanneer moeten deze uitgevoerd worden?
- Als een steekproef wordt gebruikt: hoeveel posten moeten getest worden?
- Als een steekproef wordt gebruikt: welke transacties in de post moeten getest worden?

Deze vragen hebben betrekking op de aard, de omvang en de timing van gegevensgerichte
werkzaamheden en leiden tot een controleprogramma. Dit controleprogramma kan aangepast worden
wanneer de accountant nieuwe informatie verkrijgt.

De term compentence (bewijskracht) wordt gebruik om de kracht van audit controle-informatie te
beschrijven.
Er zijn zeven basis soorten controle-informatie die een accountant kan verkrijgen: fysieke
waarneming, bevestiging, documentatie, observatie, rekenkundige juistheid, cijferbeoordeling,
inlichtingen.

Er zijn een aantal karakteristieken die de accountant in overweging kan nemen om de bewijskracht van
informatie te begrijpen:
- Mate van relevantie
- Onafhankelijkheid van de verstrekker
- Mate van directe kennis bij de accountant
- Kwalificaties van de verstrekker
- Mate van objectiviteit
- Kwaliteit van interne beheersing




                                                                                                   21
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk




De hiërarchie van betrouwbaarheid van controle-informatie kan als volgt worden weergegeven:

                         BEST
                     Inventarisatie
                Bevestigingen van derden
                  Externe documenten
               Rekenkundige bewerkingen



                          GOED
      Interne documenten (sterke procesbeheersing)
           Observatie / waarneming ter plaatse
      Cijferanalyse (betrouwbare interne informatie)




                          ZWAK
     Interne documenten (zwakke procesbeheersing)
            Inlichtingen van de gecontroleerde
         Cijferanalyse (slechte interne informatie)




Het controleprogramma bevat de verzameling van werkzaamheden die uitgevoerd moeten worden op
voldoende competente controle-informatie te verkrijgen dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft.
Het is een lijst van gegevensgerichte controlemaatregelen die de accountant heeft besloten uit te
voeren, ingedeeld naar gebieden en beweringen.
De relatie tussen controlewerkzaamheden en controle-informatie bij het plannen van de
gegevensgerichte maatregelen:

Soort control-      Soorten controle-   Kosten van de        Relatie tussen informatie en mogelijke
werkzaamheden       informatie          werkzaamheden        onjuistheden in de jaarrekening
Detailcontroles     Inlichtingen van    Goedkoop             Direct en indirect: werkelijke fouten
van transacties     de cliënt                                kunnen ontdekt worden in de
                    Documenten          Duur                 gecontroleerde transacties. Werkelijke
                    Rekenkundige        Duur                 fouten geven de kans aan dat er fouten
                    bewerkingen                              zitten in ongecontroleerde transacties.
Gegevensgerichte    Inlichtingen van    Goedkoop             Indirect: ongebruikelijke resultaten
cijferanalyses      de cliënt                                kunnen het gevolg zijn van fouten of
                    Cijferanalyse       Gemiddeld            andere oorzaken. De werkelijke oorzaak
                                                             van een ongebruikelijk verschil moet
                                                             onderzocht worden d.m.v. andere
                                                             procedures.
Detailcontroles     Inlichtingen van    Goedkoop             Direct: werkelijke fouten kunnen
van balansposten    de cliënt                                ontdekt worden in de balansposten.
                    Documenten          Duur
                    Rekenkundige        Duur
                    bewerkingen
                    Bevestigingen       Erg duur
                    van derden
                    Inventarisatie      Erg duur


                                                                                                  22
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk




DR kan worden onderverdeeld om de aparte risico‟s aan te geven dat gegevensgerichte cijferanalyses
en detailcontroles geen materiële onjuistheden aan het licht brengen.

-    Substantive analytical procedures risk (SAP): het risico dat de accountant een materiele
     onjuistheid niet ontdekt bij het uitvoeren van gegevensgerichte cijferanalyses.
-    Test of details risk (TOD): het risico dat de accountant een materiële onjuistheid niet ontdekt bij
     het uitvoeren van directe testen van transacties of grootboekrekeningen.

AR = IR x CR x (SAP x TOD)

De accountant kan verschillende benaderingen kiezen om een controleprogramma te maken.


                                 Evalueer de interne beheersings-
                                 maatregelen en IR gebaseerd op
                                 strategische en proces analyse



                                     Conclusies over
                                     restrisico‟s en interne
                                     beheersingsmaatregelen



    CR op maximum niveau             CR licht gereduceerd              CR sterk gereduceerd
                                     gebaseerd op                      gebaseerd op resultaten
                                     procesanalyse en al               van IC beoordeling en
                                     uitgevoerde procedures            systeemtesten



    Gegegevensgerichte               Gegevensgerichte                  Gegevensgerichte
    cijferanalyse                    cijferanalyse                     cijferanalyse


    Resultaten?                      Resultaten?                       Resultaten?

Niet                             Niet                               Niet
OK                       OK      OK                       OK        OK                     OK

    (1)             (2)              (3)              (4)              (5)              (6)
    Zeer            Uitge-           Uitge-           Matige           Matige           Minimale
    uitge-          breide           breide           gegevens-        gegevens-        gegevens-
    breide          gegevens-        gegevens-        gerichte         gerichte         gerichte
    gegevens-       gerichte         gerichte         controles        controles        controles
    gerichte        controles        controles
    controles




                                                                                                           23
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Samenvatting van uitkomsten van alternatieve controleplanning (bij een gegeven AR en IR):

Nummer Mate van testen             CR                    SAP risico            TOD risico
(1)        Zeer uitgebreid         Maximaal              Hoog                  Erg laag
(2)        Uitgebreid              Maximaal              Gemiddeld             Laag
(3)        Uitgebreid              Hoog                  Hoog                  Laag
(4)        Matig                   Hoog                  Gemiddeld             Gemiddeld
(5)        Matig                   Laag/Gemiddeld        Hoog                  Gemiddeld
(6)        Minimaal                Laag/Gemiddeld        Gemiddeld             Hoog
Een complexiteit met betrekking tot het planningsproces is dat de accountant de controle moet
onderverdelen in beheersbare segmenten omdat verschillende processen invloed hebben op
verschillende posten en beweringen op verschillende manieren. In dit boek wordt gekozen voor een
onderverdeling in bedrijfsprocessen en vervolgens worden posten geïdentificeerd die beïnvloed
worden door het proces.
- Proces: Verkoop, marketing en distributie
    Posten: liquide middelen, vorderingen, voorraad, kostprijs en verkoopkosten
- Proces: Inkoop en productie
    Posten: voorraad, schulden en kostprijs
- Proces: Human resource management
    Posten: productiekosten, verplichtingen, werknemersbenefits en eigen vermogen (opties)
- Proces: Facilities management
    Posten: vaste activa, afschrijvingen, productiekosten (allocatie), schulden en verplichtingen
    (hypotheek, lease)
- Proces: Financiële resources mangement
    Posten: langlopende schulden, eigen vermogen, langetermijn investeringen, financieringskosten en
    investeringsomzet

Elk proces heeft zijn eigen doelen, risico‟s, beheersingsmaatregelen en prestatie indicatoren die de
accountant moet evalueren als onderdeel van de strategische en proces analyse. De accountant moet
begrijpen welke processen welke posten kunnen beïnvloeden, de restrisico‟s van de processen
koppelen aan de beweringen in de jaarrekening en gegevensgerichte controlemaatregelen plannen
gebaseerd op de beoordelingen van risico en materialiteit en de beschikbaarheid van controle-
informatie.

De relatie tussen toelaatbare fout, risico en gegevensgerichte controlemaatregelen voor een aantal
posten:

Post                  Controle-              Toelaatbare fout     Risico van          Niveau van
                      doelstellingen                              onjuistheid         gegevenge-
                                                                                      richte controles
Liquide middelen      Bestaan                Hoog                 Laag                Laag
                      Tijdigheid                                                      Volgens tekst:
                      Juistheid                                                       Gemiddeld
Debiteuren            Bestaan                Laag                 Gemiddeld           Hoog
                      Waardering                                  Volgens tekst:
                      Tijdigheid                                  Hoog
Voorraad              Bestaan                Laag                 Hoog                Hoog
                      Volledigheid
                      Rubricering
                      Juistheid
Grond                 Toelichting            Hoog                 Laag                Laag
Gebouwen              Waardering             Gemiddeld            Gemiddeld           Gemiddeld
                      Toelichting
Cum. afschrijving     Waardering             Hoog                 Laag                Laag



                                                                                                       24
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Investeringen         Rubricering            Gemiddeld             Gemiddeld           Hoog
                      Waardering                                   Moet zijn:
                      Toelichtinge                                 Hoog
Schulden              Tijdigheid             Gemiddeld             Gemiddeld           Gemiddeld
                      Volledigheid
Overlopende           Tijdigheid             Gemiddeld             Gemiddeld           Laag
passiva               Volledigheid                                                     Volgens tekst:
                      Waardering                                                       Gemiddeld
Aandelenkapitaal      Toelichting            Hoog                  Laag                Laag



Een goed controleprogramma heeft een aantal kenmerken:
- Het controleprogramma moet een lijst van alle uit te voeren gegevensgerichte controlemaatregelen
   bevatten, wanneer ze moeten worden uitgevoerd en richtlijnen voor het selecteren van te
   controleren posten;
- Het controleprogramma moet controleprocedures matchen met controledoelstellingen om er zeker
   van te zijn dat alle doelstellingen voortvloeiend uit de beoordeling van de restrisico‟s gerealiseerd
   worden. Een aanvullende complexiteit voor de accountant is het feit dat de meeste
   controlewerkzaamheden controle-informatie verschaffen ten aanzien van meerdere doelstellingen;
- Het controleprogramma moet flexibel zijn. Als nieuwe informatie beschikbaar komt die
   aanwijzingen geven dat de risicobeoordeling of andere onderliggende veronderstellingen niet juist
   zijn, moet het controleprogramma aangepast worden zodat het aansluit met de nieuwe feiten of
   omstandigheden;
- Het controleprogramma moet een methode verschaffen om de uitvoering van de werkzaamheden
   te documenteren. Omdat het controleprogramma een lijst is van procedures, moet er een indicatie
   zijn welke procedures zijn uitgevoerd, wanneer ze zijn uitgevoerd en door wie ze zijn uitgevoerd.




                                                                                                        25
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 11
Auditing Marketing, Sales and Distribution Management


Omdat alle belangrijke transacties worden beïnvloed door tenminste één groot proces, moet
cumulatieve controlezekerheid ten aanzien van het proces binnen een organisatie voldoende controle-
informatie geven waarop een oordeel over de jaarrekening gebaseerd kan worden.

Met het proces marketing, verkopen en distributie wordt begonnen om een aantal redenen. In de eerste
plaats is dit het proces waarmee het geld verdiend wordt. In de tweede plaats bevat dit proces vaak een
grote hoeveelheid routinematige transacties en tot slot wordt een relatief kleine hoeveelheid posten in
de jaarrekening beïnvloed door dit proces.

Het marketing-, verkoop- en distributieproces bevat de activiteiten waarmee goederen en diensten
worden verkocht en afgeleverd aan afnemers in ruil voor directe of toekomstige betalingen. Het proces
is inclusief klantenservice activiteiten tijdens en na de verkopen. Het proces is exclusief de verkrijging
of productie van goederen en diensten, hoewel verkoopactiviteiten hier wel een belangrijke invloed op
kunnen hebben.

Om het proces te analyseren wordt gebruik gemaakt van een process map en internal threat analysis.

PROCESS MAP: Marketing, verkoop en distributie

Process objectives (doelstellingen)

    Creëren van productbewustzijn in de markt
    Vergroten van de basisafnemers en de omvang van herhalingsaankopen
    Match prijs en kwaliteit om gewenst marktaandeel te verkrijgen
    Maximaliseer opbrengstkansen
    Minimaliseer retouren
    Minimaliseer vorderingsproblemen en incasseer periodiek
    Verbeter doorlopend de klanttevredenheid
    Leveren goederen en diensten periodiek af
    Minimaliseer het verlies van activa als gevolg van diefstal of foutief gebruik
    Verzamel en maak effectief gebruik van klantinformatie
    Verzamel, verwerk en rapporteer informatie die nodig is voor procesverbeteringen

Process Activities

                                             Invoer ver-          Voorraad
                                             kooporder            verwerking,
                                                                  - levering

    Marketing           Goedkeu-
    en merk             ring klanten                                                        A
    bewustzijn

                                             Invoer               Levering
                                             diensten             diensten




                                                                                                       26
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



                                           Incasso
                                           vorderingen



                 Prijzen en                Retouren en
 A               factureren                aanpassin-
                                           gen


                                           Afboeken
                                           vordering



Process Data Streams

Information Feeds                                   Information Generation
 Strategisch plan en budget                         Marketing- en advertentieplannen
 Concurrentie informatie                            Verkoopverwachtingen
 Klantenonderzoek                                   Klanttransacties
 Marketing- en promotieprogramma‟s                  Aanpassingen klantenbestanden
 Klanten informatie                                 Veranderingen in voorraadniveau‟s
 Productgegevens en -specificaties                  Klanttevredenheid en verlies klanten
 Voorraadniveau‟s                                   Klachten van klanten en afwerking
 Afleveringsmogelijkheden en -tijden                Incasso, retouren en afboekingen
 Betalingsmogelijkheden                             Marktaandeel en aanverwante statistieken
 Prijs- en kortingenbeleid
 Klantenservicebeleid

Accounting Impact of Activities

Routine Transactions               Nonroutine transactions            Accounting estimates
 Verkopen en omzet                 Afboekingen oninbare              Voorziening dubieuze
 Contante ontvangsten                vorderingen                        vorderingen
 Retouren                          Prijsaanpassingen en              Garantieclaims
 Kostprijs omzet                     promoties
 Verkoopkosten                     Waardering geretourneerde
 Advertentie- en marketing-          voorraad
   kosten                           Kortingen en aanpassingen
                                      door verkopers


De belangrijkste doelstelling voor dit proces is het verkrijgen van afnemers en verlenen van diensten
aan afnemers om de opbrengstenstroom te maximaliseren.

De procesactiviteiten bestaan veelal uit de volgende onderdelen:
- Marketing en merkbewustzijn
   Klanten moeten de producten en diensten aantrekkelijk gaan vinden. Middelen om dit te bereiken
   zijn adverteren, telemarketing, speciale acties en merkontwikkeling.
- Goedkeuring klanten
   Van nieuwe klanten moet vooraf worden vastgesteld dat zij goede bedoelingen hebben en de
   mogelijkheden hebben om de goederen of diensten te kunnen betalen. Belangrijke doelstelling is
   het minimaliseren van kredietrisico‟s.


                                                                                                        27
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Invoer verkooporder
    Vastlegging van de details van de transactie.
-   Voorraadverwerking en –levering
    Het verzamelen, inpakken en verzenden van de goederen, belangrijke doelstellingen zijn tijdigheid
    en foutloos verzenden.
-   Invoer dienstenorder
    Toewijzen en afspraken maken om de dienst te kunnen uitvoeren.
-   Diensten levering
    Hierbij zijn met name van belang de tijdigheid en kwaliteit omdat dit een grote invloed heeft op de
    klanttevredenheid.
-   Prijzen en factureren
    De juiste prijzen moeten worden gekoppeld aan goederen en diensten en gecommuniceerd met de
    afnemers.
-   Incasso vorderingen
    De diverse manieren van betalen moeten worden verzameld en beschermd tegen falsificatie totdat
    alles is gestort en afgeboekt tegen de juiste vordering.
-   Retouren en aanpassingen
    Teruggekomen goederen moeten worden gecontroleerd en de juiste corrigerende actie moet
    ondernomen worden.
-   Afboeken vordering
    Na het proberen de vordering te incasseren moet de vordering afgeschreven worden na autorisatie.

De complexiteit van deze processen hangt af van de strategische- en procesbesluiten van de
organisatie. Sommige van deze besluiten zijn:
- De marketingbenadering
- De wijze van aflevering
- De tijdigheid en wijze van betalingen door afnemers
- Beleid ten aanzien van retouren en aanpassingen
- De mate van automatisering in de transactieverwerking

De belangrijkste transacties in het proces marketing, verkoop en distributie zijn de verkopen,
ontvangsten, retouren en dubieuze vorderingen. De onderdelen hiervan worden in detail uitgewerkt.

Samenvatting van transactieverwerking voor marketing, verkoop en distributie
Proces/Activiteit                    Documenten           Gebruikte lijsten        Journaalpost
                                                          e.d.
VERKOOPTRANSACTIE                    Order klant
Invoer verkooporder: inkomend        (extern)
bericht van een mogelijke klant      Verkooporder
begint het verkoopproces             (intern)
Goedkeuring: onderzoek naar klant                         Goedgekeurde
t.a.v. levering op rekening                               klantenlijst
Verzending: goederen worden          Verzenddocument
klaargemaakt voor verzending         (intern)
Prijzen/facturering: juiste prijs    Verkoopfactuur       Prijslijst
toegekend en factuur wordt gemaakt (intern)               Verkoopjournaal
Boeking vordering: factuur wordt                          Debiteuren-
geboekt op de juiste debiteur                             administratie
Algemene boeking: de verkoop, de     Boekingsformulier Grootboek                   Dt: Debiteuren
vordering en de voorraadafname       (intern)                                      Cr: Verkopen
worden op de juiste rekening
geboekt
INNING VORDERING                                          Debiteuren-
Verwerking ontvangsten: t.g.v. van                        administratie
de juiste debiteur


                                                                                                    28
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Proces/Activiteit                       Documenten        Gebruikte lijsten          Journaalpost
                                                          e.d.
Algemene boeking: ontvangsten           Boekingsformulier Grootboek                  Dt: Liq. Middelen
worden verwerkt op de juiste            (intern)                                     Cr: Debiteuren
rekeningen
RETOUREN                                Creditmemo           Verkoopretouren-
Verwerking retouren: goederen           (intern)             journaal
worden verwerkt en juiste teruggave     Voorraadticket
of creditnota wordt afgegeven aan de    (intern)
klant
Verwerking vordering: creditnota                          Debiteuren-
wordt verwerkt bij de juiste debiteur                     administratie
Algemene boeking: de retournering       Boekingsformulier Grootboek                  Dt: Retourverkoop
en teruggave worden verwerkt op de      (intern)                                     Cr: Debiteuren
juiste rekeningen
DUBIEUZE VORDERINGEN                    Autorisatie
Verwerking oninbare vorderingen:        afboeking (intern)
vervallen posten worden beoordeeld
en oninbare posten worden
verwijderd
Boeking vorderingen: af te boeken                            Debiteuren-
vordering worden verwijderd uit de                           administratie
debiteuren
Algemene boeking: afboekingen           Boekingsformulier Grootboek                  Dt: Voorziening
worden verwerkt op de juiste            (intern)                                     Cr: Debiteuren
rekeningen
SCHATTING VOORZIENING                   Werkblad (intern)    Ouderdomsanalyse
Schatting: toekomstige oninbare
vorderingen worden ingeschat o.b.v.
historie en financiële status klanten
Algemene boeking: geschatte kosten      Boekingsformulier Grootboek                  Dt: Kosten
worden geboekt op de juiste             (intern)                                     Cr: Voorziening
rekeningen


INTERNAL THREAT ANALYSIS: Marketing, verkoop en distributie

Procesrisico’s          Beheersingsmaatregelen                        Prestatie metingen
(1) Zwakke portfolio     Adequate investeringen en producton-         Marktaandeel per
van merken en              derzoek en –ontwikkeling                      productlijn
producten                Investeringsprogramma om bestaande           Bekendheid merken bij
                           merken te verkrijgen                          klanten
                         Systematische promotie en marketing-         Ouderdom producten
                           plannen
                         Klantonderzoek
(2) Falen in het ver-    Klantonderzoek                                    Marktaandeel per
schaffen van unieke      Concurrentieonderzoek                              productlijn
productwaarde            Duidelijke strategie en doelstellingen            Prijsniveau t.o.v.
                         Effectieve kapitaalbudgetterings                   concurrentie
                           procedures                                       Aantal nieuwe klanten
                         Specifieke richtlijnen voor product-
                           introductie en evaluatie




                                                                                                       29
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Procesrisico’s         Beheersingsmaatregelen                        Prestatie metingen
(3) Ineffectieve of     Bewaak mate van bekendmaking of              Merkbewustzijn klanten
ongepaste marke-          marktpenetratie van marketing en            Aantal nieuwe klanten
ting, adverteren of       advertentiecampagnes                        Percentage verkopen a.g.v.
promoties               Adequaat marktonderzoek                        promoties
                                                                      Marketing/advertenties als
                                                                        percentage van de verkopen
                                                                      Aantal transacties
                                                                      Verkopen per verkoper
(4) Ongepaste incen-      Bewaak succes van specifieke               Gemiddeld gerealiseerde
tive programma‟s           promoties                                    noteringen
                          Bewaak concurrentie programma‟s en         Aantal transacties
                           aanbiedingen                               Gemiddelde transactie-
                                                                        omvang t.o.v. kosten de
                                                                        promoties
(5) Falen in het          Verzend maandelijkse opgaven naar          Klanttevredenheid scores
beantwoorden van           klanten                                    Aantal vervallen klanten
klantbehoeften            Maak systeem voor verzamelen van           Doorlooptijd transactie
                           klanttevredenheid en feedback van          Verwerkingstijd
                           klanten
(6) Hoog krediet-         Scheid goedkeuring klanten af van            Aantal „overtreders‟
risico                     verkoopproces                                Aantal afgeboekte
                          Hanteer en bewaak huidige krediet-            vorderingen
                           limieten voor goedgekeurde klanten           Gemiddelde betalingster-
                          Voer kredietwaardigheidscontroles uit         mijn
                           op nieuwe klanten                            Gemiddelde debiteuren-
                          Beoordeel bestaande vorderingen op            ouderdom
                           inbaarheid                                   Gemiddeld debiteurensaldo
                          Hanteer „zwarte debiteuren‟ lijst
                           (slechte ervaringen uit verleden)
(7) Falen in het          Hanteer een dossier met openstaande          Doorlooptijd transacties
periodiek leveren          orders en beoordeel deze op                  Verzend- en tijdigheids-
van goederen en            volledigheid                                  statistieken
diensten                  Onderzoek alternatieve verzendwijzen         Frequentie van onvoldoende
                          Hanteer noodprocedures                        voorraad of onvolledige
                                                                         verzendingen
(8) Falen in het          Voer strategische plannen en doel-           Marktaandeel per
bereiken van ver-          stellingen in en beoordeel periodiek de       productlijn
koopdoelstellingen         voortgang                                    Verkopen t.o.v. doel
                          Koppel productontwikkeling,
                           marketing, prijzen en service processen
                           aan de strategische doelstellingen
(9) Inadequate            Voer beleid in voor prijsreducties           Winstmarges per productlijn
winstmarges               Beheers verminderingen en fraude             Verkoopkosten als
                          Hanteer kostendiscipline in diensten          percentage van de verkopen
                                                                        Verkoopcommissie
                                                                         percentages
                                                                        Marketingkosten als
                                                                         percentage van de verkopen
                                                                        Verkopen t.o.v. activa




                                                                                                 30
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Procesrisico’s        Beheersingsmaatregelen                           Prestatie metingen
(10) Onbevredigende  Periodieke reactie op vragen en                   Klanttevredenheidspercen-
klantervaringen en       klachten van klanten                             tages
verlies van klanten    Bewaak klanttevredenheid                        Aantal vervallen klanten
                       Training en planning van medewerkers            Aantal vervulde orders
                       Bewaak en kom tegemoet aan                      Klachten van klanten
                         aanbiedingen van concurrenten
(11) Hoge voorraad-  Schat capaciteit en locatiebehoeften in             Doorlooptijd voorraad per
en verwerkings-        Investeer in juiste technologie om                 productlijn
kosten                   voorraadniveau‟s en –bewegingen te               Voorraadkosten
                         kunnen bewaken                                   Kosten van incourantheid
                       Automatiseer voorraadaanvullings-
                         systemen
                       Beoordeel actuele voorraad t.o.v.
                         verwachte voorraad
(12) Ongeautoriseer-  Verzending geautoriseerd door krediet-             Aantal foutieve
de, foute of ongepas-    en verkoopafdeling                                verzendingen
te verzendingen        Verzendingen afgestemd met                        Retouren
                         onderliggende documenten                         Klachten m.b.t. levering
(13) Onjuiste of       Hanteer een master prijslijst                     Percentage van transacties
ongeautoriseerde       Voer standaard betalingstermijnen in               met prijsaanpassingen
prijzen                Automatiseer prijzen en factuur-                  Gemiddelde omvang van
                         informatie                                        prijsaanpassingen
                                                                          Aantal prijsfouten
(14) Hoog aantal           Voer duidelijk beleid en procedures in        Retouren als een percentage
retouren of prijs-          voor het accepteren van retouren               van de verkopen
aanpassingen               Bewaak aanbiedingen van                       Gemiddelde kosten per
                            concurrenten                                   retournering
                           Bewaak niveau van retouren
(15) Hoge mate van         Beheers toegang tot de voorraden              Verminderingsstatistieken
fraude, voorraadver-       Voer duidelijke verantwoordelijkheden         Verschillen tussen
mindering of diefstal       en autorisaties in t.a.v. transactiever-       voorraadadministratie en de
                            werking                                        inventarisatie
                           Voer functiescheiding in                      Time-to-collect statistieken
                           Onafhankelijke autorisatie van onge-          Aantal geconstateerde
                            bruikelijke transacties of afboekingen         gevallen
(16) Inaccurate in-        Completeren en afstemmen van onder-           Percentage transacties met
formatieverwerking          liggende documenten                            verwerkingsfouten
                           Juiste functiescheiding aanbrengen            Omvang van aanpassingen
                           Gebruik van standaardnummering voor           Aantal aanpassingen
                            grootboekrekening, producten etc.             Aantal items op
                           Update periodiek bestanden en groot-           aanpassingslijsten
                            boekrekeningen
(17) Falen in het          Gebruik voorgenummerde documenten             Aantal ontbrekende
verzamelen van              van transacties                                nummers in de nummering
gewenste informatie        Registreer periodiek alle                     Aantal ontbrekende velden
                            gebeurtenissen en transacties                  in de debiteurenbestanden
(18) Inadequate of         Juiste training voor medewerkers              Klanttevredenheidsgegevens
onbevredigende             Effectieve planning van meldingen             Aantal herhaalde service-
klantenservice              klantenservice                                 aanbiedingen
                                                                          Wachttijd klant
                                                                          Servicetijd klant


                                                                                                       31
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Procesrisico’s           Beheersingsmaatregelen                        Prestatie metingen
(19) Hoge klanten-        Juiste training voor medewerkers             Servicekosten als
service kosten            Voer beleid in voor klantenservice en          percentage van de verkopen
                            bewaak de prestatie                         Servicekosten per klant
                                                                        Aantal retouren
                                                                        Garantieclaims
(20) Falen in het           Leveranciersintegratie en informatie-      Percentage nee-verkopen
koppelen van                 uitwisseling                               Lengte van naleveringen
leveranciers en             Verkoopverwachtingen en gezamen-           Vertraging in de
productie aan                lijke marketing/productieplanning            naleveringen
verkoopactiviteit           Voer standaarden in voor leveranciers-
                             kwalificaties
(21) Falen in               Bewaak concurrentie- en                      Aantallen nieuwe producten
innoveren                    klantbehoeften                               Time-to-market voor
                            Adequaat productonderzoek en –                nieuwe producten
                             ontwikkeling                                 Ouderdom producten
(22) Inadequate             Bewaak training werknemers                   Tevredenheid werknemers
training/personeels-        Voer compensatie / promotie beleid in        Tijd besteed aan training per
bezetting                   Voer flexibele staffing / werkregels in       werknemer
                                                                          Training budget


De procesrisico‟s zijn onder te verdelen in een aantal risico‟s:
- Leiderschapsrisico             - risico‟s 1, 2, 3, 21
- Integriteitsrisico             - risico‟s 12, 15
- Regelgevingsrisico             - risico‟s 3, 4
- Technologisch risico           - risico‟s 5, 11, 16, 17, 20
- Financieel planningsriciso - risico‟s 3, 5, 8, 9, 18
- Human resource risico          - risico‟s 5, 6, 18, 22
- Operationeel risico            - risico‟s 7, 10, 11, 13, 14, 19
- Informatierisico               - risico‟s 16, 17

Zoals uit bovenstaande blijkt bestaan er interactie tussen mogelijke bronnen van risico om het bestaan
en het belang van risico‟s die effect hebben op een proces te beïnvloeden. Het is daarom van belang
dat de accountant de verschillende bronnen van risico‟s onderkent en begrijpt.

Verschillende soorten beheersingsmaatregelen kunnen gebruikt worden voor het verminderen van
verschillende risico‟s. Een onderneming heeft vier opties voor het reageren op risico‟s: accepteren,
vermijden, verplaatsen of verminderen.
De beheersingsmaatregelen uit de internal threat analysis kunnen worden ingedeeld in vier
categorieën:
- Prestatiebeoordelingen
    Voor het proces marketing, verkoop en distributie verwacht de accountant effectieve bewaking
    van:
    - Concurrentie (nieuwe producten en marketing)
    - Klantengedrag (bijv. smaak)
    - Technologische vooruitgang
    - Operationele effectiviteit (risico‟s m.b.t. levering, moraal werknemers, retouren)
    - Algehele prestaties (verkopen en winst t.o.v. doelstellingen)

-   Functiescheidingen
    Goedkeuring klanten moet zijn afgescheiden van de orderinvoer, informatieverwerking moet zijn
    afgescheiden van de autorisatie van transacties.



                                                                                                       32
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Verwerkingscontroles
    Hieronder valt een groot scala aan procedures, waaronder de benodigde autorisatie, gebruik van
    juiste documenten en bestanden en onafhankelijke verificatie van informatie.

-   Fysieke controles
    Toegangsbeperking voor activa, geld en grootboekbestanden.

De accountant is met name geïnteresseerd in de beheersingsmaatregelen die betrekking hebben op
financiële verslaggeving.

Financiële rapportage beheersingsmaatregelen voor verkoopgerelateerde transacties
Transactie     Typische financiële rapportage beheersingsmaatregelen
Verkopen       Worden alle verkopen geregistreerd en vertegenwoordigd de waarde van transacties de
               verzonden hoeveelheden, in rekening gebrachte prijzen en de betalingsvoorwaarden.
                Scheidt goedkeuring klanten af van orderverwerking
                Gebruik voorgenummerde verkoop-, verzend- en factuurdocumenten
                Geef indicatie van kredietwaardigheidsgoedkeuring in de documenten
                Stem verzonden hoeveelheden af met verzenddocument en verkooporder
                Geef indicatie van verzending in de documenten
                Controleer in rekening gebrachte prijzen van de verzendingen
                Controleer onderdelen en totalen van de facturen
                Verwerk periodiek de transacties
                Gebruik controletotalen om verwerking in grootboek te controleren
                Gebruik check digits in debiteurennummers en productnummers
                Match en controleer alle documenten
                Hanteer een up-to-date debiteurenadministratie
                Maak aansluiting tussen grootboektotalen en activiteiten met subadministraties
                Beoordeel alle journaalposten voor het invoeren
                Onderzoek ongebruikelijke boekingen op rekeningen
Ontvangsten  Tel de inkomende ontvangsten
                Houdt verwerking van ontvangsten apart van andere boekhoudkundige functies en
                   verkoopgerelateerde activiteiten
                Maak een lijst van alle ontvangsten
                Accepteer geen betalingen via de post
                Gebruik voorgenummerde bonnen voor geldtransacties
                Stel vast dat de betalingen aansluiten met de betalingsvoorwaarden
                Verwerk de transacties periodiek
                Gebruik controletotalen om verwerking in het grootboek te controleren
                Verwerking bankmutaties is onafhankelijk van debiteurenbewaking
                Maak aansluiting tussen grootboektotalen en activiteiten met subadministraties
                Verzend maandelijkse overzichten naar klanten
Retouren       Hierbij zijn met name de autorisatieprocedures van belang.
                Gebruik voorgenummerde credit memo‟s
                Registreer de credit memo‟s periodiek
                Scheidt voorbereiding van credit memo‟s af van de verwerking van
                   geldontvangsten
                Maak periodiek ontvangstrapporten (voorgenummerd) van retouren
                Sluit de bedragen van de credit memo‟s aan met de oorspronkelijke verkoop en laat
                   originele verkopen vervallen om dubbeltellingen te voorkomen




                                                                                                     33
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Transactie                       Typische financiële rapportage beheersingsmaatregelen
Afboeking                        Hierbij zijn met name de autorisatieprocedures van belang.
                                  Genereer periodiek een ouderdomsanalyse debiteuren
                                  Houdt correspondentie over oude vorderingen in klantendossiers actueel
                                  Laat afboeken autoriseren door iemand onafhankelijk van verkopen en
                                    geldontvangsten
                                  Gebruik voorgenummerde documenten om afboekingen te onderbouwen
Schatting                         Hanteer historie t.a.v. dubieuze vorderingen
voorziening                       Beoordeel veronderstellingen van de schattingsprocedures op redelijkheid
                                  Beoordeel de berekening van de voorziening


De prestatie indicatoren van de internal threat analysis kunnen worden onderverdeeld in:
- Financiële prestatie (groei in verkopen, trends in winstgevendheid, diverse ratio‟s)
- Markt prestatie (marktaandeel, klanttevredenheid)
- Proces prestatie (afleveringstermijn, kosten per transactie, aantal fouten)

Bij het beslissen welke prestatie indicatoren worden onderzocht en geëvalueerd, moet de accountant
zowel de kosten van het verzamelen van de informatie als de betrouwbaarheid van de informatie in
ogenschouw nemen.

Na het completeren van de process map en de internal threat analysis zou de accountant voldoende
kennis en controle-informatie moeten hebben om de restrisico‟s te beoordelen. De beoordeling van de
restrisico‟s bestaat uit drie stappen:
     1. Beoordeel de initiële omvang en kans/waarschijnlijkheid van procesrisico‟s
     2. Beoordeel of restrisico‟s kunnen worden verminderd door beheersingsmaatregelen en
         controle-informatie verkregen uit de prestatie-indicatoren
     3. Evalueer de consequenties van de resterende restrisico‟s voor de controle.

De risicobeoordelingen (selectie daarvan) worden vastgelegd in een risk map:

                                                            Kredietrisico
Omvang van het risico




                        Ineffectief adverteren
                                                  Slechte productwaarde

                                                       Late levering

                        Onjuiste prijzen          Verwerkingsfouten


                                                      Veel retouren

                                           Kans op risico

De sterren geven het risico aan dat resteert na de beheersingsmaatregelen en prestatie-indicatoren.
Als risico‟s worden gereduceerd door beheersingsmaatregelen moet de accountant controle-informatie
verzamelen om deze reductie te onderbouwen. Hij gebruikt daarvoor systeemgerichte werkzaamheden.
Het doel van systeemgerichte werkzaamheden is het verzamelen van controle-informatie over de
effectiviteit van belangrijke beheersingsmaatregelen.




                                                                                                              34
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Voorbeeld van systeemgerichte werkzaamheden voor marketing, verkoop en distributie:

Prestatiebeoordelingen en overall proces management
 Beoordeel het beleid voor het vaststellen van de strategie, doelstellingen en budgetten voor
   marketing, productinnovatie, klantenservice en verkoopactiviteiten.
 Evalueer of beleid en besluiten m.b.t. marketing, verkoop en distributie consistent zijn met de
   overall strategie en doelstellingen van de organisatie.
 Beoordeel en evalueer interne analyses m.b.t. concurrentie, klanten, marketing en marktcondities.
 Onderzoek documentatie die belangrijke beslissingen onderbouwt m.b.t. marketing, verkoop en
   distributie.
 Beoordeel verkoop- en marketingplannen en budgetten en stel vast dat verschillen zijn
   geanalyseerd.
 Beoordeel vorderingenrapportages en stel vast dat aanpassingen en oninbare vorderingen
   periodiek worden verwerkt.
 Evalueer de competentie en training van sleutelfiguren in het proces.
 Bespreek de prestatiemetingen en proces evaluatie met het geschikte management en evalueer of
   het totaalbeeld van het proces effectief is.
 Identificeer en beoordeel de juiste prestatie indicatoren m.b.t. de belangrijkste procesrisico‟s

Informatieverwerkingscontroles
Juiste autorisatie procedures
 Stel bestaan en gebruik van algemene autorisatie vast t.a.v. prijzen (master prijslijst), goedkeuring
    kredietwaardigheid (goedgekeurde klantenlijst en kredietlimieten), verzending en betalings-
    voorwaarden en account classificaties.
 Beoordeel het proces voor aanpassen van algemene autorisaties
 Verzamel een steekproef van verkoopdocumenten en stel vast dat alle benodigde goedkeuringen
    zijn vermeld op de documenten
Gebruik van adequate documenten en bestanden
 Stel vast dat documenten voorgenummerd zijn doorlopend genummerd gebruikt zijn, inclusief
    verzenddocumenten en verkoopfacturen.
Onafhankelijke verificatie
 Stel vast dat alle uitzonderingsrapporten en aanpassingslijsten een follow-up krijgen en periodiek
    worden opgeschoond.
 Selecteer een aantal verkoopdocumenten en stel vast dat alle vereiste verificaties zijn vastgelegd
    op de documenten, inclusief bewijs van boeking.
 Stel vast dat periodiek aansluitingen worden gelegd tussen (1) verkoopjournaal en debiteuren-
    opboeking en (2) bankontvangsten en debiteurenafboekingen.

Fysieke controles
 Observeer de faciliteiten en de werknemers voor beheersing over toegang tot activa, documenten
   en bestanden.

Functiescheidng en procesontwerp
 Stel vast dat adequate functiescheiding is aangebracht voor de verkoopactiviteiten.
 Bespreek de verantwoordelijkheden met de werknemers belast met transactieverwerking en
   evalueer de effectiviteit en consistentie van individuele verantwoordelijkheden en autorisatie.
 Onderzoek procedurehandboeken, personeelsbeleid, organisatieschema‟s, grootboekrekening-
   schema en andere documenten en bestanden die gebruikt worden in het systeem.
 Identificeer en evalueer belangrijke veranderingen in het proces die in het voorgaande jaar zijn
   gebeurd.

Veel van de beheersingstesten bestaan uit het interviewen van individuen in het proces. Waar mogelijk
moet de accountant documentatie verzamelen om conclusies over de beheersing verder te
onderbouwen. In sommige situaties is het mogelijk werknemers te observeren tijdens het uitvoeren


                                                                                                     35
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


van hun taken. Het doel van gegevensgerichte werkzaamheden is het verschaffen van directe controle-
informatie dat een post geen materiële onjuistheden bevat.

Gegevensgerichte controles m.b.t. vorderingen:
Controledoelstelling                         Gegevensgerichte werkzaamheden
Juistheid:                                    Verkrijg een ouderdomsanalyse per jaareinde
Transactie details in subadministraties       Test de accuratesse van de ouderdomsanalyse
sluiten aan met de grootboekrekeningen        Sluit de totalen aan met het grootboek
m.b.t. vorderingen                            Selecteer een steekproef van posten en controleer de
                                                ouderdom m.b.t. onderliggende documentatie
                                              Sluit de activiteiten van het verkoopjournaal en
                                                boekingen in de debiteurenadministratie aan met het
                                                grootboek
Bestaan:                                      Bevestig de vorderingen en geef follow-up aan de
Alle geregistreerde transacties hebben zich     uitzonderingen en geen reactie ontvangen
voorgedaan en de vorderingen bestaan          Selecteer een steekproef van verkopen en incasso
                                                transacties
Volledigheid:                                 Bevestig de vorderingen en geef follow-up aan de
Alle transacties zijn geregistreerd             uitzonderingen en geen reactie ontvangen
                                              Selecteer een steekproef van verkopen en incasso
                                                transacties
Eigendom:                                     Beoordeel notulen van MT-vergaderingen,
Vorderingen zijn eigendom van de                bankverklaringen, advocaatbrieven en andere
onderneming                                     correspondentie om te bepalen of vorderingen van
                                                de onderneming zijn
                                              Verkrijg bevestiging van het management dat de
                                                vorderingen in eigendom zijn
Waardering:                                   Bevestig de vorderingen en geef follow-up aan de
Vorderingen zijn geregistreerd tegen het        uitzonderingen en geen reactie ontvangen
juiste bruto bedrag en oninbare vorderingen  Onderzoek onderliggende documentatie van
zijn juist geschat                              dubieuze debiteuren en maak een inschatting van de
                                                inbaarheid
                                              Ontwikkel een schatting voor toekomstige oninbare
                                                vorderingen
                                              Selecteer een steekproef van verkopen en incasso
                                                transacties
                                              Selecteer ontvangsten in het nieuwe jaar voor
                                                indicatie over de inbaarheid van vorderingen
Rubricering:                                  Onderzoek de ouderdomsanalyse op ongebruikelijke
Vorderingen zijn juist gerubriceerd             posten die anders geclassificeerd moeten worden
                                                (creditsaldi, intercompany)
Afgrenzing:                                   Selecteer transacties (verkopen, ontvangsten,
Transacties zijn geboekt in de juiste           retouren) voor en na jaareinde en bepaal of ze in de
periode                                         juiste periode zijn geboekt
Toelichting:                                  Vul een toelichting checklist in voor vorderingen en
Alle benodigde toelichtingen m.b.t.             omzet
vorderingen zijn opgenomen in de              Beoordeel notulen van MT-vergaderingen,
jaarrekening                                    bankverklaringen, advocaatbrieven en ander
                                                correspondentie voor indicaties of vordering als
                                                onderpand zijn gegeven voor leningen
                                              Verkrijg bevestiging van het management over de
                                                toelichtingen van de vorderingen




                                                                                                 36
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Gegevensgerichte werkzaamheden voor opbrengsten en vorderingen bevatten:
   1. Detailcontroles op verkooptransacties
   2. Gegevensgerichte cijferanalyse
   3. Accuratessecontroles op de debiteurenlijst
   4. Bevestigingen van derden
   5. Detailcontroles op de juiste afgrenzing
   6. Controle op de waardering van debiteuren

Ad.1
Verwerking van verkopen

Bestaan, Waardering, Tijdigheid en Rubricering:
Selecteer een steekproef van verkooptransacties vanuit het verkoopjournaal. Verzamel de bijbehorende
verkoopfacturen met onderliggende documentatie. Voer de volgende testen uit en noteer alle gevonden
uitzonderingen.
- Stem de debiteur af met goedgekeurde klantenlijst en vergelijk de geldende kredietlimieten
- Vergelijk hoeveelheden van de verkooporder met het verzenddocument en de factuur
- Stem de prijs af met de master prijslijst
- Controleer de rekenkundige juistheid van de factuur
- Vergelijk de verzenddatum met de boekingsdatum in het verkoopjournaal
- Stem de factuur af met de boeking in de debiteurenadministratie
- Test de accuratesse van de registratie in de debiteurenadministratie
- Controleer de betaling van de factuur inclusief de waardering van kortingen en interest (indien van
    toepassing)

Juistheid:
Test de accuratesse van het verkoopjournaal. Mogelijk door middel van het selecteren van een aantal
dagen, testen van het dagtotaal en totaliseren van de dagtotalen voor het testen van de periodetotalen.

Volledigheid:
Selecteer een aantal verzenddocumenten van de doorlopende nummering en herleid juiste verwerking
in het verkoopjournaal, inclusief het bestaan van een verkoopfactuur en de datum van de boeking.

Er zijn twee benaderingen voor testen van transacties van verkopen en ontvangsten:
- Een aantal transacties selecteren vanuit de eerste vastlegging (verkoopjournaal); met name voor
    het controleren van bestaan, waardering en accuratesse
- Een aantal transacties selecteren vanuit de onderliggende documenten (verzenddocument) en deze
    herleiden naar de boekingen; met name voor het controleren van volledigheid.

De accountant kan efficiënt systeemgerichte werkzaamheden en testen van transacties combineren.
Bijvoorbeeld: de goedkeuring van documenten (systeemgericht) kan gelijk met de controle van
verkoopprijzen, hoeveelheden en berekeningen (test van transacties) uitgevoerd worden. Dit zijn de
zogenaamde dual-purpose tests.

Ad.2
Een aantal prestatiemetingen kan gebruikt worden als controle-informatie. Veel posten gerelateerd aan
verkopen en vorderingen kunnen geschat worden door gebruik te maken van de financiële en
operationele informatie van de cliënt. De kosten voor verkoopcommissies kunnen bijvoorbeeld
ingeschat worden door het commissiepercentage te vermenigvuldigen met de omzet.

Ad.3
Het doel van het testen van de ouderdomsanalyse is het vaststellen dat alle vorderingen zijn
geïdentificeerd en dat de details in de subadministratie aansluiten met het grootboek.




                                                                                                      37
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Ad.4
Bevestigingen van derden worden geacht een kwalitatief hoge controle-informatie te geven omdat ze
verkregen worden van bronnen buiten de gecontroleerde onderneming.
De accountant kan gebruik maken van een positieve bevestiging, waarbij de debiteur moet reageren,
en een negatieve bevestiging, waarbij de debiteur alleen maar hoeft te reageren wanneer hij het niet
eens is met het saldo. Een positieve bevestiging geeft doorgaans meer zekerheid.
Een bevestiging moet zijn opgesteld door de cliënt maar de reactie moet verzonden worden naar de
accountant. De accountant moet adequate procedures hebben om follow-up te geven aan niet
teruggekomen bevestigingen en onenigheid over het saldo.

Ad.5
Het doel van cutoff testen is het vaststellen of de cliënt transacties in de juiste periode heeft
geregistreerd.

Ad.6
Er zijn twee mogelijke manieren om deze controle uit te voeren:
Het onderzoeken van documentatie van grote posten, vooral diegene waarmee problemen zijn, om vast
te stellen of de bedragen zullen worden voldaan door de debiteur.
Direct schatten van het niveau van oninbare vorderingen gebruik makend van de informatie uit de
ouderdomsanalyse.


Liquide middelen zijn vaak een relatief klein onderdeel van de balans maar zijn van groot belang
vanwege de grote hoeveelheid transacties.

Gegevensgerichte controles t.a.v. liquide middelen:
Controledoelstelling                          Gegevensgerichte controles
Juistheid:                                     Verkrijg een standaardbankverklaring voor alle
Saldi sluiten aan met kasboek en bank             bankrekeningen
                                               Stem banksaldo af met dagafschrift en
                                                  bankverklaring
                                               Sluit banksaldo aan met het grootboek
                                               Voer een kasopname uit en sluit het totaal aan met
                                                  het grootboek
Bestaan:                                       Voer een kasopname uit
Kas- en banksaldi bestaan                      Beoordeel en controleer de bankaansluitingen
                                               Maak en controleer een overboekingsschema tussen
                                                  banken
                                               Controleer ontvangsten en uitgaven
Volledigheid:                                  Beoordeel notulen van MT-vergaderingen voor
Alle liquide middelen zijn opgenomen in           aanwijzingen voor nieuwe of gesloten rekeningen
het grootboek                                  Beoordeel uitgaven om gebruikte rekeningen te
                                                  identificeren
                                               Verkrijg bevestiging van het management voor het
                                                  bestaan van bankrekeningen en locaties waar
                                                  kasgeld wordt bewaard
                                               Maak en controleer een overboekingsschema tussen
                                                  banken
                                               Controleer ontvangen en uitgaven




                                                                                                    38
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Controledoelstelling                          Gegevensgerichte controles
Eigendom:                                      Verkrijg en beoordeel een bankverklaring voor saldi
Liquide middelen zijn eigendom van de            in onderpand of compenserende saldi
onderneming                                    Maak en controleer een overboekingsschema tussen
                                                 banken
                                               Verkrijg bevestiging van het management m.b.t.
                                                 mogelijke afspraken, claims of pandrecht op
                                                 bankrekeningen
Waardering:                                    Verkrijg en controleer bankverklaringen
Liquide middelen zijn juist gewaardeerd        Verkrijg en controleer bewijs van geld
                                               Controleer ontvangsten en uitgaven
                                               Controleer de aansluiting tussen grootboek en bank
Rubricering:                                   Beoordeel aansluitingen en bevestigingen voor
Liquide middelen zijn juist gerubriceerd         rubricering (creditsaldi, compenseren posten)
Afgrenzing:                                    Verkrijg een bank cutoff verklaring
Transacties zijn geboekt in de juiste          Verkrijg en controleer bankverklaringen
periode                                        Verkrijg en controleer bewijs van geld
                                               Voer cutoff testen voor ontvangsten en uitgaven uit
                                               Controleer de aansluiting tussen grootboek en bank
Toelichting:                                   Vul een toelichting checklist in voor liquide
Alle benodigde toelichtingen m.b.t. liquide      middelen
middelen zijn opgenomen in de                  Beoordeel bankverklaringen voor items die vermeld
jaarrekening                                     moeten worden (verplichtingen)
                                               Verkrijg bevestiging van het management t.a.v.
                                                 benodigde toelichtingen
                                               Beoordeel notulen MT-vergaderingen voor items
                                                 die opgenomen moeten worden in de toelichting


Gegevensgerichte controlemaatregelen voor liquide middelen bevatten:
   1. Detailcontroles op ontvangsten
   2. Standaardbankverklaringen
   3. Bankaansluitingen
   4. Overzicht van bankmutaties
   5. Detailcontroles op overboekingen tussen banken

Ad.1
Deze kunnen getest worden zoals omschreven bij testen van verkooptransacties. De testen zijn gericht
op juiste identificatie en periodieke verwerking van ontvangsten.

Ad.2
Een bankverklaring is een gestandaardiseerd verzoek van een accountant aan een bank om rekeningen
van de cliënt te bevestigen. De verklaring kan ook andere informatie bevatten, zoals kredietlimieten,
leningen en onderpanden.

Ad.3
Het doel van een bankaansluiting is het identificeren van verschillen tussen het saldo volgens het
grootboek en het saldo volgens de bankafschriften op een bepaald moment. Aansluitende items zijn
transacties die door één van beide (bank of cliënt) zijn geboekt. Er zijn vier soorten:
- Aansluitende items voor het grootboeksaldo
    - Debitering in het grootboek niet geregistreerd door de bank
        Vb: Incasso onderweg nog niet ontvangen door de bank



                                                                                                     39
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


    - Creditering in het grootboek niet geregistreerd door de bank
        Vb: Openstaande betalingen nog niet verwerkt door de bank
-   Aansluitende items voor het banksaldo
    - Debitering door de bank niet geregistreerd in het grootboek
        Vb: Bankkosten
        Vb: Geretourneerde betalingen i.v.m. onvoldoende saldo
    - Creditering door de bank niet geregistreerd in het grootboek
        Vb: Ontvangen interest
        Vb: Incasso‟s door de bank voor de onderneming

Ad.4
Dit wordt gebruikt wanneer het interne controlerisico hoog is. Een overzicht van mutaties begint met
een normale bankaansluiting op twee momenten en daarna volgt een aansluiting tussen ontvangsten en
uitgaven gedurende de periode.

Ad.5
Voor de accountant zijn overboekingen van de ene naar de andere bank aan het einde van het jaar van
belang. Hiervoor kan een overboekingsschema gebruikt worden om te controleren of de op- en
afboekingen juist en tijdig op de juiste rekeningen verwerkt worden.


Gegevensgerichte werkzaamheden in de jaarrekening voor verschillende niveau‟s van inherent en
interne controlerisico
Soort procedure      Hoog ontdekkingsrisico (laag           Laag ontdekkingsrisico (hoog
                     inherent/interne controlerisico)       inherent/interne controlerisico)
Vorderingen           Minimale testen zoals hierboven       Gemiddelde tot veel testen zoals
Testen van trans-        beschreven, meestal uitgevoerd         hierboven beschreven, veel
acties                   voor het jaareinde                     uitgevoerd na jaareinde
Testen van            Minimale of geen testen. Totalen      Subtotalen in detail testen.
accuratesse ou-          aansluiten met het grootboek           Sommige posten herleiden naar
derdomsanalyse                                                  documentatie om ouderdom vast te
                                                                stellen
Bevestigingen         Kleine selectie van positieve         Grote selectie van positieve
                         bevestigingen; gemiddelde selectie     bevestigingen bij jaareinde
                         van negatieve bevestigingen; kan    Veel testen van niet-geretourneerde
                         gedurende interim worden gedaan        positieve bevestigingen
                      Beperkte testen van niet geretour-
                         neerde positieve bevestigingen
Afgrenzing testen  Minimale of geen testen                  Testen van selectie van jaareinde
                                                                transacties
Schatting             Cijferbeoordeling op basis van        Cijferbeoordeling onderbouwd met
voorziening              informatie uit ouderdomsanalyse        gedetailleerde controle van klanten-
                         en historische gegevens                dossiers m.b.t. grote saldi die
                                                                mogelijk oninbaar zijn
Liquide               Minimale testen zoals hierboven       Gemiddelde tot veel testen zoals
middelen                 beschreven, meestal uitgevoerd         hierboven beschreven, veel
Testen van               voor het jaareinde                     uitgevoerd na jaareinde
transacties
Bankaansluiting       Getest door beoordeel of selectie     Getest door selectie van veel items
                         van een aantal items van de
                         geselecteerde aansluitingen
Kasopname             Niet van toepassing                   Kan worden uitgevoerd op
                                                                verschillende locaties



                                                                                                  40
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Soort procedure    Hoog ontdekkingsrisico (laag            Laag ontdekkingsrisico (hoog
                   inherent/interne controlerisico)        inherent/interne controlerisico)
Overzicht           Niet van toepassing                    Gemaakt en getest voor rekeningen
mutaties                                                       met veel transacties
Testen van over-      Getest door beoordeel of selectie    Getest door selectie van alle
boekingen              van een aantal overboekingen            overboekingen




                                                                                             41
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Appendix

De accountant is verplicht werkzaamheden te documenteren zodat is vastgelegd dat hij heeft gewerkt
in overeenstemming met alle elementen van GAAS. Daarnaast moet gedocumenteerd worden dat de
accountant voldoende en competente controle-informatie heeft verzameld waarop het oordeel over de
jaarrekening is gebaseerd.

Controlewerkzaamheden worden veelal vastgelegd in dossiers. Lopende dossiers bevatten de
documentatie van de werkzaamheden van de lopende controle. Permanente dossiers bevatten
informatie die gedurende meerdere jaren van belang blijft voor de accountant.

Elk stuk in het dossier (workpaper) moet worden geïdentificeerd, inclusief de identificatie van de
cliënt, het controlejaar en het doel van de workpaper.
Workpaper moeten voorzien zijn van een referentie, vaak worden daarvoor combinaties van cijfers en
letters gebruikt.

Het voordeel van werken met genummerde workpaper is de mogelijkheid van cross-references,
waarbij informatie die op meerdere pagina‟s voorkomt verwezen kan worden.

De accountant kan vinkjes gebruiken om aan te geven dat bepaalde testen zijn uitgevoerd om de
informatie van de workpaper te controleren. Elk symbool dat hierbij gebruikt wordt moet worden
toegelicht.

De uitgevoerde testen, verzamelde controle-informatie en de conclusies moeten worden
gedocumenteerd in workpapers op een zodanige manier dat andere lezers geen problemen hebben met
het begrijpen van de uitgevoerde werkzaamheden.




                                                                                                 42
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 12
Auditing Supply Chain and Production Management Process


Het inkoop- en productieproces bevat de activiteiten waarmee bronnen die gebruikt worden in de
productie worden verzameld en worden verwerkt tot producten en diensten die verkocht worden aan
afnemers. Dit proces is inclusief verkrijging, aankoop, verwerking van materialen en de opslag van
materialen en onderdelen. Daarnaast bevat het proces de vele aspecten van productie, zoals fabricage,
assemblage en verpakking. Het proces is exclusief de verkrijging of het onderhoud van de fabriek en
het managen van werknemers.
Dit proces heeft een directe invloed op marketing en verkoop omdat productieproblemen kunnen
leiden tot voorraadtekorten (aflevering) of verminderde productkwaliteit (diensten).

Om het proces te analyseren wordt gebruik gemaakt van een process map en internal threat analysis.

PROCESS MAP: Inkoop en productie

Process Objectives

   Identificeren van behoeften
   Goede inkoopprocedure instellen die kwaliteit, juiste kosten en tijdige aflevering garandeert
   Grondstoffen verkrijgen tegen de beste prijs/kwaliteit verhouding en andere beperkingen
   Beschikbaarheid van grondstoffen op de juiste tijd en plaats zekerstellen
   Minimaliseren van inkoop-en transactiekosten
   Minimaliseren van voorraadkosten
   Grondstoffen beschermen tegen verlies en oneigenlijk gebruik
   Alleen geldige verplichtingen betalen
   Produceer goederen en diensten die voldoen aan de kostprijs en kwaliteitsnormen
   Maximaliseer gebruik van de capaciteit
   Minimaliseer en beheers verloren gegane en kapotte onderdelen en verwerk bij-producten op de
    juiste manier
   Minimaliseer en beheers afval
   Verzamel en gebruik leveranciers- en productieinformatie effectief
   Verzamel, verwerkt en rapporteer informatie benodigd voor procesverbetering

Process Activities


Bepaal               Selecteer           Autorisatie         Orderinvoer
behoeften            leverancier         inkoop


                                         Ontvangst           Retour-
                                                             verwerking


                                         Verwerking          Autorisatie          Verwerking
                                         grondstof           betaling             betaling


Product -            Productie-          Productie           Kwaliteits-          Verpakking
ontwerp              planning                                controle


                                         Kosten                                   Opslag
                                                                                                     43
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Process Data Streams

Information Feeds                                     Information Generation
 Strategisch plan en budget                           Goedgekeurde leveranciers
 Vereisten voor materialen en onderdelen              Oproepbaarheid materiaal
 Kostendoelstellingen en inkoopbeleid                 Aankoop materiaal en onderdelen
 Kwaliteitsnormen                                     Contractvoorwaarden en onderhandelde
 Fabricage specificaties                                 prijzen
 Historie en profielen leverancier                    Leveranciers prestatie metingen
 Verkoopverwachtingen en klantorders                  Standaardkosten schema‟s
 Capaciteitsparameters                                Productieplanning en –schema
 Voorraadniveau‟s                                     Productiestatistieken
                                                       Betalingen
                                                       Leveringsschema
                                                       Veranderingen in voorraad en kosten

Accounting Impact of Activities

Routine transactions                Nonroutine transactions             Accounting Estimates
 Inkopen                            Lange-termijn contracten           Waardering voorraad
 Ontvangst materialen                 met leveranciers                  Opruimkosten milieu
 Betalingen                         Aanpassing standaardkosten         Toeslag en kortingen
 Productie                          Hedging van producten                verkopers
 Transfer pricing                   Retouren en aanpassingen
 Kostenallocatie                      verkopers
 Uitval
 Kapotte onderdelen
 Bij-producten
 Afval


De belangrijkste doelstelling voor dit proces is het verzekeren van een zo efficiënt en effectief
mogelijke productie van producten.

De procesactiviteiten bestaan veelal uit de volgende onderdelen:
- Identificeren van behoeften
   Benodigde materialen en onderdelen worden geïdentificeerd door het management, ontwerpers en
   productieplanners gebaseerd op de huidige en toekomstige productieplannen. Dit heeft voor
   onderdelen voornamelijk betrekking op de hoeveelheden en tijdstippen, voor materialen op
   kwaliteit, tijdigheid en kosten.
- Selectie van leveranciers
   Mogelijke leveranciers worden geïdentificeerd en gescreend op kwaliteit, kosten, betalingster-
   mijnen en leveringsschema.
- Autorisatie inkoop
   Vaak resulteert dit in een lange-termijncontract om een vaste aanlevering te garanderen.
   Eenmalige en minder frequentie inkopen worden anders behandeld.
- Orderinvoer
   Transactiedetails worden gemaakt en verzonden aan de leverancier.
- Ontvangst
   Ontvangsten worden geïnspecteerd, gecontroleerd aan de hand van interne documenten en
   geaccepteerd of afgewezen.




                                                                                                    44
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Verwerking grondstof
    Ontvangsten worden centraal opgeslagen of verplaatst naar andere locaties. In een just-in-time
    omgeving worden ontvangsten rechtstreeks vervoerd naar de productie.
-   Autorisatie betaling
    Betalingen worden geautoriseerd in overeenstemming met het beleid van de organisatie.
-   Verwerking betaling
    Betalingen worden voorbereid, goedgekeurd en verzonden naar de bank.
-   Verwerking retouren
    Als ontvangsten niet akkoord zijn worden ze teruggezonden aan de leverancier, waarna de
    leverancier aanpassingen dient te maken voor de facturering.
-   Productontwerp
    De productiespecificatie heeft invloed op de organisatie van de productie en de effeciency.
-   Productieplanning
    Verschillende producten vereisen een goede planning rekening houdend met in- en omsteltijden.
-   Productie
    Dit is de activiteit waarin bronnen (materialen en onderdelen) worden omgevormd tot producten
    en diensten. Een belangrijk aandachtspunt is het bepalen van de fase van bewerking van de
    onderhanden werken.
-   Kwaliteitscontrole
    Het vaststellen of de producten voldoen aan de kwaliteitseisen. Afkeuringen kunnen worden
    aangepast of als afval aangemerkt worden. Ten onrechte producten goedkeuren kan invloed
    hebben op de afnemers.
-   Verpakking
    Het inpakken en bundelen van producten voor verkoop, verzending naar afnemers of opslag. Van
    belang is de bescherming tegen beschadigingen.
-   Opslag
    Voorraad moet worden beschermd tegen ongeautoriseerd gebruik en beschadigingen. Informatie-
    systemen moeten de voorraden kunnen localiseren.
-   Kosten
    Het traceren van de kosten van de productie; allocatie overhead kosten, schatting arbeidskosten,
    materiaalverbruik en standaardkosten. Van belang is het toewijzen van een redelijke hoeveelheid
    kosten aan specifieke onderdelen van producten (direct costing vs. ABC costing vs. absorption
    costing)

De complexiteit van deze processen hangt af van de strategische- en procesbesluiten van de
organisatie. Sommige van deze besluiten zijn:
- De aard van de ingekochte materialen en onderdelen
- Het gebruik van technologie integreren in het inkoopproces
- De wijze van leveringen
- De complexiteit van het productieproces (inclusief de mate van automatisering)
- De frequentie van veranderingen in de productie
- De complexiteit van de standaardkosten
- Het bestaan en de verwerking van afval, kapotte onderdelen en bij-producten

Een belangrijk onderdeel van het inkoopproces is de mate van integratie met leveranciers. De huidige
technologie maakt het mogelijk informatiesystemen te koppelen (EDI). Een voordeel van integratie is
de vermindering van productiekosten omdat papierstromen worden beperkt en overbodige processen
geëlimineerd worden. Integratie maakt ook just-in-time voorraadmanagement mogelijk en het
verminderd het niveau van overtollige voorraden en dus de voorraadkosten. Een nadeel van integratie
is de vermindering van de flexibiliteit van de onderneming om te veranderen van leverancier wanneer
de uitvoering, kwaliteit of prijs niet meer voldoen.




                                                                                                   45
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Samenvatting van transactieverwerking voor inkoop en productie
Proces/Activiteit                    Documenten           Gebruikte lijsten      Journaalpost
                                                          e.d.
INKOPEN                              Inkoopoproep
Oproepen: aanvraag voor inkoop
van materiaal of onderdeel
Inkoop: order wordt verzonden aan    Inkooporder          Goedgekeurde
juiste leverancier gebaseerd op      (intern)             leverancierslijst
contract of nieuwe selectie          Contract (extern)
Ontvangst: goederen worden           Ontvangstbon         Ontvangsten-
ontvangen en opgeslagen of           (intern)             journaal
afgeleverd aan de juiste afdeling    Pakbon (extern)
Erkenning betaling: schuld wordt     Factuur (extern)     Inkoopjournaal
erkend gebaseerd op pakbon en        Bon (intern)         of
factuur                                                   Leveranciersregister
Boeking schuld: schuld wordt                              Crediteuren-
geboekt op de juiste crediteur                            administratie
Algemene boeking: de inkoop,         Boekingsformulier Grootboek                 Dt: Kosten
schuld en voorraad of kosten worden (intern)                                     Dt: Voorraad
op de juiste rekening geboekt                                                    Cr: Crediteuren
SCHULDEN                             Overschrijving       Betalingenjournaal
Voorbereiding betaling: de schuld    (intern)
wordt geselecteerd voor betaling en  EFT autorisatie
overschrijving wordt voorbereid      (intern)
Autorisatie betaling: betaling wordt
beoordeeld, geautoriseerd en
verzonden naar de bank
Boeking betaling: de betaling wordt                       Crediteuren-
gedebiteerd op de juiste crediteur                        administratie
Algemene boeking: de betaling        Boekingsformulier Grootboek                 Dt: Crediteuren
wordt geboekt op de juiste rekening (intern)                                     Dt: Schulden
                                                                                 Cr: Bank
PRODUCTIE                               Materialenoproep    Voorraadlijst        Dt: OHW
Start productie: materialen en          (intern)                                 Cr: Voorraad
componenten worden ingebracht in
het proces
Productie: vervaardigen producten       Productieorderbon
                                        (intern)
                                        Werkbriefje
                                        (intern)
Kostenallocatie: kosten worden vast-    Productieorderbon   Standaardkosten      Dt: OHW
gesteld en toegewezen aan               (intern)            berekeningen         Cr: Dir. Kosten
onderdelen                                                  Overhead kosten      Dt: OHW
                                                                                 Cr: Overhead
Gereed product: verplaatsing naar                                                Dt: Voorraad
voorraad                                                                         Cr: OHW

Voor de accounting functie is met name van belang wanneer materialen worden omgezet in
onderhanden werk en van onderhanden werk in gereed product.
Centraal in het proces is een goede vooraadregistratie.




                                                                                                   46
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


INTERNAL THREAT ANALYSIS: Inkoop en productie

Procesrisico’s          Beheersingsmaatregelen                     Prestatie metingen
(1) Falen in het ver-    Inschatting behoeften bronnen             Aantal leveranciers
krijgen van juiste         gebaseerd op verkopen en koppel met      On-time prestatie van
toelevering of             inkoopactiviteiten                         leveranciers
bronnen                  Onderzoek leveranciers                    Frequentie van materialen-
                         Langetermijncontracten die de levering      tekorten
                           van de belangrijkste materialen en       Verloren dagen door
                           onderdelen dekken                          materialentekorten
                         Electronische interface met               Productie t.o.v. verwachting
                           leveranciers
                         Vaststellen van back-up leveranciers
                         Periodiek beoordelen van openstaande
                           inkoopporders
                         Just-in-time voorraadsysteem
(2) Verkrijgen van       Monitor voorraadniveau‟s                    Omloopsnelheid materialen
onnodige of over-        Geautomatiseerd aanvullingssysteem          Percentage van vervallen
vloedige bronnen         Scheid inkoopautorisatie van andere          materialen of incourantheid
                           functies                                   Productie t.o.v. verwachting
                         Onafhankelijke controle van inkopen
                         Just-in-time voorraadsysteem
(3) Inkopen die iet      Algemene autorisatie voor routine           Percentage leveranciers-
voldoen aan kwali-         inkopen                                     afwijzingen of leveranciers
teits-, prijs-, beta-    Specifieke autorisatie voor ongebrui-        die niet voldoen
lings- en leverings-       kelijke inkopen of inkopen met een         On-time
specificaties              hoge waarde                                 leveringsstatistieken
                         Langetermijncontracten die de levering      Materiaalkosten
                           van de belangrijkste materialen en         Percentage foute
                           onderdelen dekken                           inkooporders
                         Onafhankelijke controle van inkopen         Materiaalprijzen en –
                         Kwaliteitscontrole voor acceptatie van       gebruik veranderingen
                           de levering
(4) Hoge transatie-      Elektronische verwerking van inkoop-        Verwerkingskosten per
verwerkingskosten          transacties                                 inkooptransactie
                         Voer proces is voor routinematige           Percentage elektronische
                           transacties                                 inkopen
                         Monitor proces prestatie                    Percentage elektronische
                                                                       betalingen
(5) Schade of afval        Adequate training werknemers              Variaties in
aan materialen na          Leveringsschema op tijd voor goede         materiaalverbruik
ontvangst                   verwerking te regelen                     Waardering van retour-
                           Voer verwerkingsprocedures in per          gezonden goederen
                            soort materiaal                           Kosten van materiaal-
                           Goed ontworpen layout voor                 verspilling
                            ontvangstgebied
(6) Ongeautoriseerd        Fysieke controle                          Vermindering voorraad
gebruik of verlies         Verplaatsing van voorraad alleen op       Inventarisatieverschillen
van bronnen                 basis van juiste autorisatie
inclusief voorraad-        Periodieke inventarisatie
vermindering               Achtergrondcontroles werknemers




                                                                                                   47
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Procesrisico’s         Beheersingsmaatregelen                         Prestatie metingen
(7) Acceptatie van      Kwaliteitscontrole bij ontvangst              Waarde van retourgezonden
ongeautoriseerde of     Geen onbekende zendingen accepteren             goederen
onjuiste leveringen                                                    Frequentie van afgekeurde
                                                                         leveringen
(8) Ongeautoriseerde      Betalingen genereren op basis van           Frequentie en aantal
of onjuiste                completering van juiste documentatie          betalingen zonder de juiste
betalingen                Laat onderliggende documentatie               documentatie
                           vervallen voor de betaling om               Frequentie en aantal
                           duplicatie te voorkomen                       klachten van leveranciers
                          Beveiliging voor overschrijvings-           Kasverschillen
                           formulieren etc.                            Percentage van
                          Onafhankelijke verwerking en                  elektronische betalingen
                           vaststelling van betalingen
(9) Onjuiste infor-       Juiste completering en vaststelling van       Percentage van transacties
matieverwerking            onderliggende documenten                       met fouten
                          Juiste functiescheiding                       Omvang van aanpassing
                          Gebruik van standaardnummering voor            van transacties
                           onderdelen, leveranciers, producten etc.      Aantal aanpassing van
                          Periodiek updaten van de boekhouding           transacties
                           en bestanden
(10) Falen in het         Gebruik en vaststellen van                    Aantal ontbrekende
verzamelen van             voorgenummerde documenten voor                 documenten uit de
gewenste informatie        transacties                                    doorlopende nummering
                          Registreer periodiek alle                     Aantal ontbrekende velden
                           gebeurtenissen en transacties                  in inkoop-, leveranciers- of
                                                                          voorraadbestand
(11) Onjuiste             Controleer geregistreerde verplichting        Aantal en omvang factuur-
waardering van             en de factuur met onderliggende                aanpassingen
verplichtingen             documentatie                                  Frequentie en oplossingen
                          Gebruik „voucher-systeem‟ voor                 van geschillen over factuur
                           verplichtingen                                Ontbrekende bonnummers
                          Voorgenummerde en doorlopend
                           genummerde bonnen gebruiken
(12) Falen in het         Gebruik maken van geautomatiseerd             Waarde van verloren
periodiek betalen          betalingensysteem                              kortingen
van verplichtingen        Betaal rekeningen op moment van               In rekening gebrachte
                           aanbieding                                     financieringskosten
                          Geef follow-up aan correspondentie of         Omloopsnelheid betalingen
                           klachten van leveranciers
(13) Inefficiënt          Onderzoek naar best practices van             Productieverschillen
productontwerp             productie                                     In-en omsteltijden
resulterend in            Adequate interne R&D                          Materiaalverbruik t.o.v.
verhoogde lange           Effectieve activa budgetterings-               gepland verbruik
termijn kosten             procedures                                    Verloren tijd aan onderhoud
                                                                          en falen van apparatuur
(14) Inefficiënte         Gebruik maken van materiaalplanning-          Percentage van gebruikte
productieplanning          technologie                                    capaciteit
resulterend in            Gebruik maken van productieschema-            Frequentie van in- en
verhoogde kosten           technologie                                    omsteltijden
                          Monitoren van frequentie en efficiency        In- en omsteltijden
                           van in- en omsteltijden


                                                                                                     48
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Procesrisico’s           Beheersingsmaatregelen                           Prestatie metingen
(15) Kwalitatief          Monitor defecte en herstelde producten          Aantal afgekeurde
slechte producten als     Periodieke interventie voor het                   producten
gevolg van                  ontdekken van kwaliteitsproblemen              Aantal herstelde producten
productieproblemen                                                         Kosten van herstellen
(16) Hoge                   Monitor verspilling en afval ten              Kosten van afval en
verspilling of afval         opzichte van de doelstellingen                  verspilling
                            Periodieke interventie in het proces          Omvang van afval en
                                                                             verspilling
(17) Onjuiste               Voer procedures en richtlijnen in voor        Kosten van afvalverwerking
verwerking van afval         het verwerken van afval                       Boetes of dagvaardingen
en verspilling              Langetermijncontract met                        voor onjuiste
                             gerespecteerd afvalverwerkingsbedrijf           afvalverwerking
(18) Onjuiste of            Kostenallocaties vastgesteld aan de           Werkelijke productiekosten
inaccurate                   hand van onderliggende documentatie             ten opzichte van het budget
kostenallocatie en          Beoordeel en autorisatie van                  Verschillen in
standaardkosten              standaardkosten                                 productiekosten
                            Monitoren van systematische
                             verschillen in standaardkosten
(19) Hoge opslag- of        Monitor omloopsnelheid statistieken              Omloopsnelheid gereed
verwerkingskosten           Link verkoopverwachtingen met                     product
                             materiaalorders                                  Aantal dagen opslag te
                            Just-in-time voorraadsystemen                     vroege leveringen
                            Gebruik maken van materiaalplanning              Opslag- en transportkosten
                             technologie


De procesrisico‟s zijn onder te verdelen in een aantal risico‟s:
- Leiderschapsrisico                     - risico‟s 1, 2, 3, 13, 14
- Integriteitsrisico                     - risico‟s 6, 8
- Regelgevingsrisico                     - risico‟s 17
- Technologisch risico                   - risico‟s 1, 9, 10, 13, 14, 15, 18
- Financieel planningsrisico             - risico‟s 1, 5, 12, 14
- Human resource risico                  - risico‟s 5, 7, 9, 11, 13, 14
- Operationeel risico                    - risico‟s 4, 5, 15, 16, 19
- Informatierisico                       - risico‟s 9, 10, 11

Zoals blijkt kan een specifiek risico verschillende oorzaken hebben. Hoe meer oorzaken invloed
kunnen hebben op het risico‟s, des te groter is de kans dat het risico een probleem wordt.

De beheersingsmaatregelen zoals hierboven genoemd kunnen worden onderverdeeld in een viertal
categorieën:
- Prestatie beoordelingen
    Voor inkoop en productie zou het management het volgende moeten monitoren:
    - Voorraadniveau‟s
    - Leveranciersprestatie (kwaliteit, service, fouten en tijdigheid)
    - Niveau‟s van afval en uitval
    - Productkwaliteit
    - Technologische ontwikkelingen die invloed hebben op inkoop en productie
    - Efficiency van de productie en operationele effectiviteit




                                                                                                        49
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Functiescheidingen
    De belangrijkste functies die gescheiden moeten worden zijn productontwerp en planning,
    autorisatie inkopen, verwerken voorraad, voorraadregistratie, autorisatiebetalingen en verwerken
    van betalingen.

-   Verwerkingscontroles
    Deze kunnen betrekking hebben op een breed scala aan maatregelen, zoals autorisatieprocedures,
    juiste documenten en onafhankelijke verificaties.

-   Fysieke controles
    Toegangsbeperking voor voorraad en geld, daarnaast beperkte toegang voor documenten,
    bestanden en computersystemen.

Financiële rapportage beheersingsmaatregelen voor inkoop- en productietransacties
Activiteit     Typische interne beheersingsmaatregelen
Inkopen        De focus is gericht op de juiste autorisatie van inkopen.
                Functiescheiding tussen inkoopregistratie en inkoop en productie
                Gebruik voorgenummerde aanvragen, inkooporders en ontvangstrapporten
                Onafhankelijke beoordeling en indicatie geven van goedkeuring inkooporders
                Controle op ontvangsten van goederen aan de hand van inkooporders
                Stuur inkoopfacturen direct naar de crediteurenadministratie
                Controleer prijzen, hoeveelheden, betalingsvoorwaarden, verhogingen en totalen
                   van de inkoopfactuur met andere documenten en beleid van de organisatie
                Beoordeel kosten of activa rubricering voor elke uitgave
                Sluit maandelijkse leveranciersopgaven aan met individuele transacties (inkopen
                   en betalingen)
                Houdt een dossier bij van onbetaalde verplichtingen op datum
                Verwerk periodiek transacties
                Gebruik controletotalen om de juistheid van verwerking te controleren
                Hanteer een up-tp-date crediteurenadministratie
                Hanteer een beleid voor de erkenning van kosten van activa met een kleine waarde
                Sluit het grootboek en de activiteiten aan op de subadministratie en andere
                   onderliggende journalen
                Beoordeel alle boekingen voor het verwerken
                Onderzoek ongebruikelijke boekingen
Betalingen     Betalingen moeten goed beheerst worden om onjuist gebruik van geldmiddelen te
               vermijden, met als belangrijkste beheersingsmaatregel de autorisatie.
                Functiescheiding tussen betalingenregistratie en treasury, inkopen, betalingsauto-
                   risatie en boekingen
                Gebruik voorgenummerde electronische betalingen
                Laat onderliggende documenten vervallen om dubbele betalingen te vermijden
                Gebruik computer-gegenereerde betalingen
                Maak foutieve overschrijvingen onbruikbaar
                Controleer bedrag en details van de betaling met documenten
                Verwerk periodiek transacties
                Gebruik controletotalen om de juistheid van de verwerking te controleren
                Controleer de banken onafhankelijk van het betalingsproces
                Registreer de doorlopende nummering van betalingen en geef follow-up aan
                   betalingen onderweg
                Sluit het grootboek en de activiteiten aan op de subadministratie en andere
                   onderliggende journalen, met speciale aandacht voor onbetaalde posten




                                                                                                       50
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Activiteit                        Typische interne beheersingsmaatregelen
Voorraad                          Belangrijk zijn de goederenstroom en de kosten omdat het management op elk moment
                                  in het proces moet kunnen zien wat de voorraadhoogte is en met welk doel.
                                   Functiescheiding tussen voorraadregistratie en inkoopautorisatie en verwerken van
                                      de voorraad
                                   Herleid kosten naar product (inclusief materiaal, arbeids- en overheadkosten)
                                   Voer standaardkosten in gebaseerd op een analyse van productontwerp, benodigde
                                      bronnen en het productieproces
                                   Vergelijk de standaard en werkelijke kosten
                                   Monitor verschillen in de kosten en voer een periodiek onderzoek uit
                                   Monitor slow-moving voorraden en beoordeel de incourantheid
                                   Monitor en registreer op een juiste manier de afval en uitval en de bij-producten
                                   Hanteer een actuele voorraadadministratie
                                   Hanteer een up-to-date registratie van productie-gerelateerde grootboekrekeningen
                                   Gebruik voorgenummerde documenten om de conversie van materialen in gereed
                                      product en de bijbehorende beweging door het productieproces te registreren
                                   Sluit de voorraadadministratie periodiek aan op het grootboek en voor
                                      inventarisaties uit
                                   Sluit actuele overheadkosten aan met de ingeschatte kosten en maak aanpassingen


Niet alle beheersingsmaatregelen in een controle-gevoelige omgeving zijn van belang voor de
accountant, alleen diegene die bijdragen aan een reductie van belangrijke restrisico‟s of interne
controlerisico‟s met betrekking tot specifieke beweringen.

De prestatie indicatoren vallen uiteen in een viertal categorieën:
- Leveranciersprestatie (kwaliteit, tijdigheid, kosten, tekorten)
- Voorraadverwerking en –gebruik (voorraadniveau, schade, afval en uitval)
- Voorraadkosten (standaardkosten, verschillen, productiefficiency)
- Transactieverwerking (aantallen fouten, verwerkingskosten)

De risicobeoordelingen (een selectie daarvan) worden vastgelegd in een risk map:



                        Slechte kwaliteit
                        materialen                   Materiaaltekorten
Omvang van het risico




                                    Veel
                                  verspilling
                                                     Slechte productie-
                                                          planning
                        Slecht product-
                        ontwerp                  Niet-geregistreerde
                                                 verplichtingen

                                                     Verwerkingsfouten
                                          Kans op risico

De sterren geven het risico aan dat resteert na de beheersingsmaatregelen en de prestatie indicatoren.

Voorbeelden van gegevensgerichte werkzaamheden voor inkoop en productie:



                                                                                                                  51
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Prestatie beoordelingen en overall process management
 Beoordeel beleid voor het vaststellen van de strategie, doelstellingen en budgetten voor inkoop en
   productie.
 Beoordeel op beleid en besluiten met betrekking tot inkoop en productie consistent zijn met de
   overall strategie en de doelstellingen van organisatie.
 Beoordeel en beoordeel interne analyses van concurrenten, productietrends en technologie.
 Onderzoek documentatie die belangrijke besluiten met betrekking tot inkoop en productie
   ondersteunt.
 Beoordeel acquisitie-, kosten- en geldbudgetten en controleer de verschillen die zijn onderzocht.
 Beoordeel betalingsrapporten en controleer juiste en tijdige verwerking van aanpassingen.
 Standaardkosten zijn ontwikkeld gebaseerd op de een diepteanalyse van productieontwerp,
   benodigde bronnen en het productieproces.
 Controleer dat verschillen in de geboekte kosten worden gemonitord en periodiek worden
   opgelost.
 Controleer dat slow-moving voorraad wordt gemonitord en de courantheid periodiek wordt
   beoordeeld.
 Controleer dat afval, uitval en bij-producten gemonitord worden voor verwerking.
 Beoordeel de competentie en training van sleutelfiguren in het proces.
 Bespreek de prestatie metingen en de proces evaluatie met het juiste management en beoordeel of
   het totaalbeeld van het proces effectief is.
 Identificeer en beoordeel de juiste prestatie indicatoren m.b.t. de belangrijkste procesrisico‟s.

Informatieverwerkingscontroles
Juiste autorisatieprocedures
 Stel bestaan en gebruik van algemene autorisatie vast t.a.v. het inkopen van goederen en diensten
    (handboeken inkoopbeleid, inkooplimieten, standaard kwaliteitseisen, standaard
    betalingstermijnen).
 Beoordeel het proces voor aanpassen van de algemene autorisaties
 Verzamel een steekproef van documenten en stel vast dat alle vereiste goedkeuringen aanwezig
    zijn.
 Verzamel een steekproef van betalingen en stel vast dat alle vereiste goedkeuringen aanwezig zijn.
 Stel vast dat de mutaties / transformatie van de voorraden juist geautoriseerd zijn.
 Stel vast dat de standaardkosten juist geautoriseerd zijn.
 Stel vast dat incourante voorraden juist geautoriseerd en geregistreerd zijn.
 Stel vast dat af- en uitval en bij-producten juist geautoriseerd zijn.
Gebruik van juiste documenten en bestanden
 Controleer dat alle documenten voorgenummerd zijn en in volgorde zijn gebruikt, inclusief
    inkooporders, ontvangstrapporten, werkbonnen, klokkaarten en voorraadkaarten.
 Observeer dat de master voorraadbestanden periodiek worden bijgehouden.
Onafhankelijke verificatie
 Stel vast dat alle uitzonderingsrapporten en computer-edit lijsten worden onderzocht en periodiek
    worden opgelost.
 Verzamel een steekproef van documenten en stel vast dat alle onderliggende documenten
    aanwezig zijn en dat controles zijn vastgelegd op de documenten.
 Verzamel een steekproef van betalingen en stel vast dat alle onderliggende documenten aanwezig
    zijn en dat controles zijn vastgelegd op de documenten.
 Stel vast dat periodiek de juiste aansluitingen worden gelegd en uitzonderingen worden
    onderzocht, inclusief (1) betalingen onderweg, (2) betalingen met boekingen, (3)
    voorraadadministratie met inventarisatie en (4) standaardkostencalculaties en overheadallocaties
    met actuele resultaten.




                                                                                                  52
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Fysieke controles
 Observeer de faciliteiten en de werknemers voor juiste fysieke toegangsbeperking activa,
   documenten en bestanden.

Functiescheidingen
 Stel vast dat een juiste functiescheiding bestaat voor inkopen, productie en boekhouding.
 Bespreek de werkverantwoordelijkheden met de werknemers belast met transactieverwerking en
   evalueer effectiviteit en consistentie van individuele verantwoordelijkheden.
 Onderzoek procedurehandboeken, personeelsbeleid, organisatieschema‟s, het rekeningschema en
   andere gebruikte documenten en bestanden.
 Identificeer en evalueer belangrijke veranderingen in het proces die gedurende het jaar optreden.
 Observeer werknemers tijdens de uitvoering van hun functies m.b.t. de goedkeuring en controle
   van transacties, inclusief:
   - Beoordeel en follow-up van openstaande orders
   - Voorbereiding van ontvangstrapporten en controle van inkomende leveringen
   - Mutaties van goederen van/naar de opslag of van/naar andere afdelingen
   - Controleer voorbereiding en goedkeuring
   - Laten vervallen van onderliggende documenten voor betalingen
   - Distributie van betalingen

Er zijn twee benaderingen voor het vaststellen dat het beleid juist worden nageleefd. De eerste manier
is het interviewen van medewerkers en hen vervolgens observeren tijdens de uitvoering van hun
functie. De tweede manier is het verzamelen van documentatie die de uitvoering van de
beheersingsprocedures ondersteunt.

Een voorraadadministratie is erg belangrijk voor het beheersen van de mutaties van materialen en de
voorraadproductie. De cliënt dient periodiek te inventariseren om vast te stellen dat de
voorraadadministratie nog steeds juist en volledig is.

Gegevensgerichte werkzaamheden voor schulden:
Controledoelstelling                        Gegevensgerichte werkzaamheden
Juistheid:                                   Verkrijg een crediteurenlijst per jaareinde
Transactie details in subadministratie       Test de accuratesse van de crediteurenlijst
sluiten aan met de grootboekrekeningen       Sluit de totalen aan met het grootboek
m.b.t. schulden                              Selecteer een steekproef van posten in de
                                               kolommenbalans en herleid deze naar de
                                               crediteurenlijst
                                             Sluit de activiteiten van het inkoopjournaal, het
                                               betalingenjournaal en de crediteurenadministratie
                                               aan met het grootboek
Bestaan:                                     Bevestig schulden met leveranciers en geef follow-
Alle geregistreerde transacties hebben zich    up aan uitzonderingen en geen reactie ontvangen
voorgedaan en de schulden bestaan            Selecteer een steekproef van inkopen en betalingen
Volledigheid:                                Bevestig schulden met leveranciers (inclusief enkele
Alle bestaande transacties zijn                nul-posten) en geef follow-up aan uitzonderingen en
geregistreerd                                  geen reactie ontvangen
                                             Selecteer een steekproef van ontvangstrapporten
                                               van kort voor en kort na het jaareinde en herleid de
                                               juiste boeking in de voorraad- en crediteurenadmini-
                                               stratie
                                             Controleer betalingen van kort voor en kort na het
                                               jaareinde om vast te stellen dat ze in de juiste
                                               periode zijn geboekt.
                                             Selecteer een steekproef van inkopen en betalingen


                                                                                                      53
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Controledoelstelling                          Gegevensgerichte werkzaamheden
Waardering:                                    Selecteer een steekproef van geregistreerde
Schulden zijn gewaardeerd op de juiste           verplichtingen uit de kolommenbalans en herleid
bedragen                                         deze naar de juiste onderliggende documentatie,
                                                 inclusief leveranciersverklaringen
                                               Bevestig schulden met leveranciers en geef follow-
                                                 up aan uitzonderingen en geen reactie ontvangen
                                               Selecteer een steekproef van inkopen en betalingen
Rubricering:                                   Onderzoek de crediteurenlijst op te reclassificeren
Schulden zijn juist gerubriceerd                 items (debetposten etc.)
Afgrenzing:                                    Selecteer betalingen kort voor en kort na jaareinde
Transacties zijn geregistreerd in de juiste      om vast te stellen of verplichtingen en betalingen in
periode                                          de juiste periode zijn geboekt
                                               Voer voorraad cutoff testen uit alsmede fysieke
                                                 controle van de voorraad op jaareinde
Toelichting:                                   Vul een toelichting checklist in voor schulden
Alle benodigde toelichtingen m.b.t.            Verkrijg bevestiging van het management over de
schulden zijn opgenomen in de                    toelichtingen met betrekking tot schulden
jaarrekening

Gegevensgerichte controlemaatregelen voor inkopen en schulden bevatten:
   1. Detailcontroles op van inkoop- en betalingstransacties
   2. Gegevensgerichte cijferanalyse
   3. Detailcontroles op de crediteurenlijst
   4. Negatieve controle op verplichtingen
   5. Saldobevestigingen van crediteuren (soms)

Ad.1
Inkopen

Bestaan, Waardering, Tijdigheid, Rubricering:
- Beoordeel betalingenregister en.of inkoopjournaal op grote en ongebruikelijke transacties die in
    detail gecontroleerd moeten worden
- Selecteer een aantal inkooptransacties uit het inkoopjournaal. Verkrijg de bijbehorende
    documentatie (aanvraag, order, contract, ontvangstrapport, factuur). Voer de volgende testen uit en
    noteer uitzonderingen:
    - Stem leverancier af met de goedgekeurde leverancierslijst
    - Vergelijk hoeveelheden van de aanvraag, order, ontvangst en de factuur
    - Beoordeel de prijs op de factuur op accuratesse (prijslijst of contract)
    - Controleer de rekenkundige juistheid van de factuur
    - Vergelijk de totalen van de factuur met de crediteurenadministratie
    - Vergelijk de ontvangstdatum met de boekingsdatum van de voorraad
    - Beoordeel de rubricering van de activa-/kostenpost op redelijkheid
    - Stem de voorraadhoeveelheden af met de registratie in de voorraadadministratie
    - Test de accuratesse van de crediteur in de subadministratie
    - Controleer de betaling op juistheid van aftrek kortingen en interest

Juistheid:
Test de juistheid van het inkoopjournaal. Mogelijk door middel van het selecteren van een aantal
dagen, testen van het dagtotaal en het totaliseren van de dagtotalen voor het testen van de
periodetotalen.




                                                                                                    54
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Volledigheid:
Selecteer een aantal ontvangstdocumenten uit de doorlopende nummering en herleid de juiste
verwerking in het ontvangstenregister.

Betalingen

Bestaan, Waardering, Tijdigheid, Rubricering:
- Beoordeel het betalingenjournaal op grote en ongebruikelijke transacties die in detail
    gecontroleerd moeten worden
- Selecteer een steekproef van betalingen uit het betalingenjournaal. Verkrijg de onderliggende
    documentatie en voer de volgende testen uit:
    - Beoordeel en vergelijk de informatie van de onderliggende documenten
    - Stel vast dat het betaalde bedrag overeenstemt met de factuur en de betalingsvoorwaarden
    - Onderzoek vervallen betalingen op begunstigde, autorisatie en betalingstermijnen
    - Stem de betaling af met de juiste verwerking in de crediteurenadministratie

Volledigheid, Juistheid:
Controleer de juistheid van het betalingenjournaal, dit kan op steekproefbasis gebeuren. Stem de
totalen af met het grootboek.

Ad.2
Cijferanalyse is met name handig voor het testen van kostenrekeningen die voortvloeien uit
inkoopactiviteiten. Indien mogelijk dient de accountant belangrijke kosten te analyseren op periode,
locatie en productlijn. Analytische benaderingen die de accountant vaak gebruikt zijn:
- Trend analyse van kosten
- Directe schatting van kosten
- Ratio analyse

Ad.3
De crediteurenlijst moet aangesloten worden op het grootboek en beoordeeld worden op
ongebruikelijke items.

Ad.4
Dit is een soort afgrenzingstest. De accountant beoordeelt van betalingen gedaan in het nieuwe jaar of
de verplichting per jaareinde al bestond en zo ja, of deze in de juiste periode is geregistreerd.

Ad.5
Accountants kunnen ook saldo‟s van leveranciers bevestigen, dit is echter niet noodzakelijk volgens
GAAS en eveneens minder gebruikelijk. Een belangrijk aandachtpunt hierbij is de omvang van de
verplichtingen: zijn deze wel volledig?


Voorraden zijn vaak een materieel element in de jaarrekening van een productie- of handelsbedrijf.
Daarnaast worden voorraden vaak ingeschat met een hoog risico vanwege de inherente complexiteit
van de activiteiten met betrekking tot productie en de directe beïnvloeding die het management kan
uitvoeren over voorraadtransacties en –waarderingen.
De belangrijkste aandachtspunten voor de accountant met betrekking tot de voorraad zijn het bestaan,
de juiste waardering tegen de laagste van historische kosten of marktwaarde, de registratie in de juiste
periode en een accurate indeling in het grootboek.




                                                                                                       55
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Gegevensgerichte werkzaamheden voor voorraden:
Controledoelstelling                         Typische controlemaatregelen
Juistheid:                                    Testen van de accuratesse van de voorraadlijst en
Transacties details in subadministraties        herleid de items tot de juiste registratie in de
sluiten aan met de grootboekrekeningen          voorraadadministratie
m.b.t. voorraden                              Test de accuratesse van de voorraadadministratie
                                              Sluit de totalen van de voorraadlijst aan met het
                                                grootboek
                                              Herleid de inventarisatiegegevens tot de juiste
                                                registratie in de voorraadlijst
Bestaan:                                      Voer een periodieke inventarisatie uit
Alle geregistreerde transacties m.b.t. de     Bevestig het bestaan van voorraden bij derden
voorraden hebben zich voorgedaan; de          Voer een cijferbeoordeling uit
geregistreerde voorraad bestaat en geeft de  Voer een test van verkopen (H11) en inkopen uit
juiste voorraad onderweg of in consignatie
weer
Volledigheid:                                 Voer een periodieke inventarisatie uit
Alle bestaande voorraadtransacties en –       Bevestig het bestaan van voorraden bij derden
posten zijn geregistreerd en geven de juiste  Beoordeel consignatie- en inkoopafspraken of
voorraad onderweg of in consignatie weer        andere voorraadafspraken
                                              Voer een cijferbeoordeling uit
                                              Voer een test van verkopen (H11) en inkopen uit
Eigendom:                                     Bevestig het bestaan van voorraden bij derden
Voorraden zijn eigendom van de                Verkrijg een bevstigingsbrief van het management
onderneming                                     m.b.t. de eigendom van de voorraden
                                              Beoordeel notulen van MT-vergaderingen,
                                                advocatenbrieven, contracten etc. voor bewijs van
                                                dagvaardingen of andere potentiële claims m.b.t.
                                                eigendom
Waardering:                                   Voer een periodieke inventarisatie uit
Voorraden zijn geregistreerd tegen de juiste  Voer een cijferbeoordeling uit
waarde met het gebruik van een juiste         Voer prijstesten uit op onderdelen uit de voorraad
waarderingsgrondslag en berekeningswijze,       (inkoopprijzen, standaardkosten)
waarbij ook mogelijke incourantheid in        Controleer de berekening en applicatie van
ogenschouw wordt genomen                        overheadkosten allocatie en standaardkosten
                                              Controleer de courantheid van de voorraden
                                              Voer een test van verkopen (H11) en inkopen uit
Rubricering:                                  Beoordeel consignatie- en inkoopafspraken of
Voorraden en gerelateerde kosten zijn juist     andere voorraadafspraken
gerubriceerd                                  Beoordeel productieverschillen voor juiste
                                                verwerking
                                              Voer een cijferbeoordeling uit
                                              Controleer de fase van bewerking van het
                                                onderhanden werk
Afgrenzing:                                   Voer een periodieke inventarisatie uit
Transacties zijn geregistreerd in de juiste   Voer cutoff testen uit voor ontvangst en uitgifte van
periode                                         goederen
Toelichting:                                  Beoordeel consignatie- en inkoopafspraken of
Alle benodigde toelichtingen m.b.t.             andere voorraadafspraken
voorraden zijn opgenomen in de                Vul een toelichting checklist in voor voorraden
jaarrekening                                  Verkrijg een bevestiging van het management over
                                                de toelichting van de voorraden
                                              Beoordeel de toelichtingen op juistheid


                                                                                                  56
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Gegevensgerichte controlemaatregelen voor voorraden bevatten:
   1. Detailcontroles van voorraadtransacties
   2. Gegevensgerichte cijferanalyse
   3. Inventarisaties
   4. Detailcontroles op prijzen en incourantheid
   5. Detailcontroles t.a.v. de voorraadsamenstelling
   6. Detailcontroles op de afgrenzing

Ad.1
Er zijn weinig routinematige transacties omdat productie geen contacten met derden bevat. De
resultaten van de testen van in- en verkopen zijn wel relevant voor voorraadmanagement omdat deze
het voorraadniveau beïnvloeden.

Ad.2
Cijferanalyses kunnen van belang zijn bij de controle van de waardering van de voorraad, vooral als er
vraagtekens zijn over een mogelijke afwaardering. Cijferanalyse kan ook ondersteunen bij het
beoordelen van de redelijkheid van de allocatie van overheadkosten en standaardkosten. Tot slot kan
de accountant de hoeveelheden van het huidige jaar vergelijken met die van het voorgaande jaar.

Ad.3
Voorraadinventarisatie procedures:
Initieel
a. Beoordeel de interne inventarisatieprocedures voorafgaand aan de datum van inventarisatie.
    Beoordeel de faciliteiten van de opslag. Stel vast dat alle locaties zullen worden geteld. Wees er
    zeker van dat de volgende beheersingsmaatregelen worden gebruikt gedurende de uitvoering van
    de inventarisatie:
    - Telploegen moeten bestaan uit twee personen om juiste tellingen te verzekeren
    - Telploegen moeten duidelijke telgebieden hebben
    - Voorgenummerde, tweedelige bonnen moeten gebruikt worden en gehecht aan de voorraad
    - Een aparte beoordeel moet uitgevoerd worden om vast te stellen dat alle voorraden zijn geteld
    - Voorraad- en personeelsmutaties moeten gedurende de telling beperkt worden
    - Afspraken moeten gemaakt worden voor het omgaan met ontvangsten gedurende de telling

Uitvoering van inventarisatie
b. Observeer de werknemers tijdens de uitvoering van de inventarisatie.
c. Selecteer willekeurig een aantal ingevulde bonnen en controleer de accuratesse van de
   omschrijving en hoeveelheden (deze bonnen moeten worden genoteerd voor de follow-up in de
   voorraadlijst).
d. Inspecteer de voorraden en noteer indicaties dat de voorraad incourant is, vernietigd gaat worden
   of in consignatie is.
e. Beoordeel de redelijkheid van de fase van bewerking of gereedheidspercentage voor de
   onderhanden werken.
f. Beoordeel gebieden waarin de inventarisatie voltooid is om vast te stellen dat alle voorraden zijn
   geteld en voorzien van bonnnen. Pas hierna kunnen de werknemers terugkeren naar de gebieden
   om de bonnen te verwijderen.
g. Nadat alle bonnen zijn verwijderd, worden de gebieden gecontroleerd om vast te stellen dat alle
   bonnen zijn verwijderd.
h. Noteer de volgnummers van alle bonnen gebruikt tijdens de inventarisatie per gebied.
i. Noteer de nummers van de laatste ontvangst- en uitgifterapporten gebruikt voor de follow-up on
   cutoff testen.

Testen van de verwerking van de inventarisatie
j. Verkrijg een complete lijst van hoeveelheden per bonnummer en controleer de juistheid.
k. Herleid de gecontroleerde bonnen tijdens de inventarisatie naar de juiste verwerking in de
   voorraadlijst.


                                                                                                     57
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


l. Controleer de volledigheid en het bestaan van de bonnen in de voorraadlijst met de bonnen
   gebruikt tijdens de inventarisatie.
m. Vergelijk de hoeveelheden per voorraadlijst met de hoeveelheden in de voorraadadministratie en
   noteer verschillen
n. Voer prijstesten uit op onderdelen van de voorraad
o. Test de accuratesse van de verwerking en sluit deze aan met het grootboek.

Ad.4
Als de accountant heeft vastgesteld dat de voorraadadministratie de juiste hoeveelheden bevat, is de
volgende stap het vaststellen welke kosten moeten worden toegewezen. Dit proces hangt af van drie
factoren:
- De voorraadmethode gebruikt voor de ingekochte voorraden (FIFO, LIFO)
- Het bestaan van voorraden gereed product (standaardkosten, fase van bewerking OHW)
- De mogelijkheid van incourantheid

Ad.5
De controle van de juistheid van de opbouw van de uiteindelijke balanspost door het doorrekenen van
de voorraadlijst.

Ad.6
Het kritieke punt is het vaststellen dat de onderneming op de juiste wijze de voorraden onderweg en in
consignatie in de juiste periode heeft geregistreerd.

Testen van beweringen in de jaarrekening voor verschillende niveau‟s van inherent en interne
controlerisico
Soort procedure    Hoog ontdekkingsrisico (laag            Laag ontdekkingsrisico (hoor
                   inherent/interne controlerisico)        inherent/interne controlerisico)
Schulden            Minimale testen zoals hierboven  Gemiddelde tot veel testen zoals
Testen van             beschreven, meestal uitgevoerd          hierboven beschreven, veelal
transacties            tijdens de interimcontrole              uitgevoerd na jaareinde
Test van juistheid  Minimale of geen testen. Totalen  Crediteurenlijst aansluiten met het
crediteurenlijst       aansluiten op het grootboek             grootboek met sommige crediteuren
                                                               in detail controleren
Bevestigingen       Weinig gebruikt                        Veel gebruikt per jaareinde
Testen van niet-    Minimale tot gemiddelde testen         Veel testen van betalingen na
geregistreerde         van betalingen na jaareinde             jaareinde
schulden
Voorraad            Minimale tot geen testen               Gemiddelde testen van voorraad-
Testen van                                                     mutaties en kostentoerekening
transacties
Inventarisatie      Uitgevoerd als test of controls        Veel telcontroles uitgevoerd door de
                       met minimale telcontroles               accountant
                       uitgevoerd door de accountant
Prijstesten         Gemiddelde testen van prijzen en  Veel testen van prijzen en standaard-
                       standaardkosten                         kosten. Gedetailleerde controles van
                                                               standaardkosten voor een aantal
                                                               producten
Testen van          Minimale testen. Aansluiten van  Gemiddelde tot veel testen.
opbouw voorraad        de totale voorraad met de               Aansluiting van individuele producten
                       voorraadlijst, voorraad-                met voorraadadministratie en het
                       administratie en grootboek              grootboek
Afgrenzing testen  Minimale testen. Transacties            Gemiddeld tot veel testen van
                       testen op basis van omvang              transacties



                                                                                                       58
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 13
Auditing Resource Management Process


Dit hoofdstuk gaat over het managen van drie belangrijke ondersteunende processen binnen de
organisatie: personeel, materiële vaste activa en financieel management.

A. Human Resource Management Proces

Het personeelsproces bevat de activiteiten die een organisatie gebruikt om zijn werkkracht te
verkrijgen en te coördineren. Dit proces bevat het werven, selecteren en aannemen, arbeidsplanning en
training, salarisverwerking en werknemersbeoordelingen. Daarnaast bevat het de activiteiten van het
beëindigen van arbeidsovereenkomsten. Het proces bevat niet de taken toegewezen aan werknemers in
andere processen.

PROCESS MAP: Human resource management

Process objectives

    Identificeren en verkrijgen van toereikende personeelskrachten
    Aantrekken en aannemen van in hoge mate geschikte, loyale en gemotiveerde werknemers
    Verschaffen van adequate trainingen voor werknemers
    Vaststellen van beleid en procedures voor het managen, beoordelen en belonen van werknemers
    Effectief beheer van het personeelsverloop
    Werken in overeenstemming met veiligheidsvoorschriften
    Verzamelen, verwerken en rapporteren van informatie benodigd voor procesverbeteringen

Proces Activities


    Identificeren          Autorisatie             Werving en
    van personeels         van aanname             selectie
    behoeften              personeel



    Aannemen               Training                Salaris-
                                                   verwerking




                                                   Beoordeling
                                                   werknemers




                                        Contract-               Contract-
                                        aanpassingen            beëindiging




                                                                                                   59
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Process Data Streams

Information Feeds                                    Information Generation
 Strategische plannen en budgetten                   Personeelsdossiers
 Personeelsbehoefte                                  Belastingformulieren
 Functiebeschrijvingen                               Arbeidscontracten
 Arbeidsregelgeving                                  Personeelsprocedures
 Belastingregelgeving                                Prestatiebeoordelingen
 CAO‟s                                               Contractaanpassingen
 Arbeidsmarkt statistieken en demografie             Trainingsschema‟s
                                                      Belastingteruggaven
                                                      Salarisinformatie en -kosten

Accounting Impact of Activities

Routine Transactions               Nonroutine transactions             Accounting Estimates
 Werving, selectie en              Pensioen- en andere                Pensioenverplichtingen
   aannamekosten                      beëindigingkosten                 Obligo vakantiegeld
 Salaris                           Bonussen
 Werknemersverzekeringen           Ontslag werknemers
 Belastingen                       Overlijden werknemers
 Trainingskosten                   Arbeidsongeschiktheids-
 Vertrek werknemers                  claims
                                    Processen met werknemers


De belangrijkste doelstelling voor dit proces is het verzekeren dat de organisatie is voorzien van een
adequate personeelsbasis met de vaardigheden die nodig zijn om de plannen en doelstellingen van de
organisatie te kunnen uitvoeren.

De procesactiviteiten bestaan veelal uit de volgende onderdelen:
- Identificeren van personeelsbehoeften
   De organisatie moet een continue beoordeling maken van de behoeften aan personeel, inclusief
   aantal, soort en kwalificaties. Hierbij hoort ook het maken van functiebeschrijvingen en
   personeelsrichtlijnen.
- Autorisatie van het aannemen van personeel
   Als de behoefte aan personeel is vastgesteld autoriseert het senior management het verzoek om
   personeelsleden te werven. Tevens autoriseert het management algemene richtlijnen voor de
   arbeidsvoorwaarden van een bepaalde functie.
- Werving en selectie
   Dit kan sterk verschillen per soort werknemers, de insteek bij fabriekspersoneel is anders dan
   managers. Onderhandelingen over de arbeidsvoorwaarden in individuele gevallen horen ook bij dit
   proces.
- Aannemen
   Dit proces bevat een aantal administratieve handelingen, zoals het arbeidscontract, gegevens voor
   de salarisadministratie, aanleggen personeelsdossier.
- Training
   Een belangrijk onderdeel voor zowel nieuwe werknemers (vaardigheden benodigd voor de
   functie) als voor bestaande werknemers (veranderingen in processen en verantwoordelijkheden).
- Salarisverwerking
   Dit is een complexe routinematige transactie, belangrijk hierbij is de juiste registratie van alle
   gegevens benodigd voor de salarisverwerking (uren, salarisschalen, belastingen etc.)




                                                                                                     60
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Beoordeling werknemers
    Dit dient periodiek te gebeuren en kan gebruikt worden voor verbetering van de prestatie,
    onderbouwen van promoties of een einde maken aan slechte prestaties.
-   Contractaanpassingen
    Aanpassingen kunnen het gevolg zijn van het verzamelen van meer ervaring en
    verantwoordelijkheden door de werknemers. Promoties en salarisverhoging moeten geautoriseerd
    worden door het management.
-   Contractbeëindigingen
    Dit kan het gevolg zijn van vrijwillig vertrek, overlijden, arbeidsongeschiktheid of ontslag.

Het managen van het personeelsproces is erg complex, onder meer vanwege de omvang van
carrièremogelijkheden binnen de organisatie, diverse bronnen van gekwalificeerd personeel,
arbeidsvoorwaarden en de verscheidene redenen voor het beëindigen van arbeidscontracten. Daarnaast
zijn er nieuwe trends te onderkennen, zoals detachering, telewerken, parttime werken, het uitbesteden
van het HRM proces, personeelsopties, diverse soorten verlofregelingen, andere houding van
werknemers t.a.v. loyaliteit en overwerk. Tot slot is er nog een belangrijke invloed van de overheid
door middel van diverse regelgeving, zoals arbeidsdiscriminatie, ARBO, intimidatie en veiligheid.

Samenvatting van salarisactiviteiten
Proces/Activiteit                         Documenten          Gebruikte lijsten    Journaalpost
                                                              e.d.
SALARISTRANSACTIE                         Verzoek nieuwe      Functiebeschrij-
Aannemen: Nieuwe werknemers               werknemers          vingen en –
verkrijgen o.b.v. behoeften en beleid     (intern)            richtlijnen
P&O: Personeelsdossiers up-to-date        Autorisatie ar-     Personeelsdossier
houden inclusief autorisatie              beidsvoorwaarden
arbeidsvoorwaarden, belastingen en        (intern)
sociale verzekeringsinformatie en         Belastingformulier
gezondheidsrapporten                      (extern)
                                          Sociale
                                          verzekeringen
                                          (extern)
Tijdregistratie werknemer:                Klokkaarten
Urenverantwoording van de werknemer       (intern)
                                          Urenverantwoor-
                                          ding (intern)
Voorbereiding salaris: Kosten worden      Betaallijst (intern) Verzamelloonstaat
berekend en betalingen worden             EFT autorisatie      Betaallijst
voorbereid                                (intern)
Salarisbetalingen: Salaris wordt
uitbetaald aan de werknemers
Algemene boeking: Kosten en               Boekingsformulier Grootboek              Dt: Salariskosten
verplichtingen m.b.t. salarissen worden   (intern)                                 Dt: Activa (ohw)
op de juiste rekeningen geboekt           Belastingformu-                          Cr: Bank
                                          lieren (intern)                          Cr: Schulden

Belangrijk in dit proces is de completering van de service door de werknemers. Elke dag dat een
werknemer werkt voegt waarde toe aan de verplichting van de organisatie aan de werknemer. Omdat
kosten pas geboekt worden op het moment dat de salarisbetaling plaats vindt kan een timing probleem
optreden aan het einde van het jaar. Hetzelfde geldt voor de belastingen en sociale premies en
vakantiedagen.




                                                                                                   61
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


INTERNAL TRHEAT ANALYSIS: Human Resourse Management

Procesrisico’s       Beheersingsmaatregelen                     Prestatie metingen
(1) Gebrek aan        Functiebeschrijvingen voor alle nieuwe    Aantal niet ingevulde
personeel met juiste    functies                                   functies
vaardigheden          Systematische benadering van werving      Tijd benodigd om vacatures
                        en selectie                                in te vullen
                      Monitor markt en demografische
                        condities
                      Voer strategische relaties met
                        mogelijke leveranciers van arbeid
                        (scholen, headhunters) in
(2) Niet-concurre-    Monitor markt condities en                  Voorwaarden t.o.v. de
rende arbeidsvoor-      concurrentie                                markt
waarden               Goedkeuring van arbeidsvoorwaarden          Gemiddelde voorwaarden
                      Gezamenlijk arbeids-/                        per werknemer
                        managementbeleid commissie                 Mate van deelname in
                      Monitor belastingveranderingen die           speciale werknemers-
                        voorwaarden beïnvloeden                     programma‟s
                      Onderzoek huidige en mogelijke              Mate van bijdrage
                        werknemers                                  werknemers in de totale
                      Inhuur van arbeidsvoorwaarden                kosten van de voorwaarden
                        consultants
(3) Mismatch van      Onafhankelijke beoordeling van het          Percentage tijdelijke
vaardigheden van        aannemen en toewijzen van                   krachten
werknemers en           werknemers                                 Percentage werknemers die
functievereisten      Formeel beleid voor training personeel       volledige training heeft
                      Voer beleid in voor functiewijzigingen       doorlopen
                        op verzoek van werknemers                  Percentage werknemers dat
                      Voer beleid en procedures in voor            een slechte beoordeling
                        prestatie beoordeling en monitor deze       ontvangt
(4) Te veel of        Planning en budgetteringsprocedures         Directe uren
onnodig personeel     Formele beoordeling van                     Indirecte uren
                        arbeidsbehoeften                           Overtollig personeel
                      Nieuwe functies goedgekeurd door het
                        juiste management
                      Procedures voor het herindelen van
                        overtollig personeel naar andere
                        functies
(5) Discriminerende  Voer beleid en procedures in en              Arbeidskrachten demografie
arbeidspraktijken       monitor deze                               Frequentie van klachten van
                      Exit-gesprekken met afgewezen kan-           sollicitanten
                        didaten en vertrekkende werknemers         Frequentie van klachten van
                      Voer communicatiekanaal in voor              werknemers
                        klachten van werknemers
(6) Hoge kosten voor  Stel budget vast voor werving en            Kosten nieuwe werknemer
werving en selectie     selectie                                   Bonussen betaald aan
en aannemen           Monitor werving en selectiekosten            nieuwe werknemers
                      Juiste goedkeuring voor werving en          Verhuiskosten per nieuwe
                        selectiefuncties                            werknemer
                      Juiste goedkeuring voor aanname-            Mate van acceptatie
                        bonussen en verhuiskostenallocatie          aanbiedingen



                                                                                             62
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Procesrisico’s           Beheersingsmaatregelen                      Prestatie metingen
(7) Fouten in salaris-    Verkrijg schriftelijke autorisaties van    Aantal verwerkingsfouten
autorisaties (salaris,      alle salarisaanpassingen                  Waarde van verschillen
belasting, tijd)          Veranderingen in autorisaties worden       Frequentie van ontbrekende
                            geautoriseerd                               documenten
                          Overwerk wordt vooraf goedgekeurd
(8) Fouten in salaris-    Hanteer up-to-date personeelsdossiers        Aantal verwerkingsfouten
verwerking                Verwerk salarissen periodiek                 Aantal uitzonderingen
                          Gebruik klokkaarten om gewerkte tijd          gegenereerd door het
                            te rapporteren                               systeem
                          Gebruik urenverantwoordingen voor            Omvang van transactie-
                            allocatie arbeidskosten                      aanpassingen
                          Beoordeel alle urenverantwoordingen,
                            rapporten en salarisgegevens
                          Gebruik voorgenummerde documenten
                            op nummer volgorde
                          Vul periodiek belastingaangiften in en
                            controleer deze
(9) Frauduleuze           Monitor aankomst en vertrek                  Percentage
handelingen                 werknemers                                   arbeidsongeschikten
werknemers                Scheid salarisverwerking af van andere       Ziekteverzuimpercentages
                            HR activiteiten                             Statistieken over laatkomers
                          Vereis documentatie voor de gewerkte          en absentie
                            uren
                          Controleer de autorisatie van overwerk
                          Onafhankelijke verspreiding van
                            salarisbetalingen
(10) Hoge druk op         Stel vakanties verplicht                     Omvang overwerk
werknemers                Voer overwerkbeleid in                       Aantal nachten onderweg
(burnout)                 Overwerk wordt vooraf goedgekeurd             per werknemer
                          Monitor personeelstevredenheid en            Ziektedagen per werknemer
                            efficiency
(11) Lage moraal          Monitor personeelstevredenheid               Afwezigheid werknemers
werknemers                Stel programma;s vast voor het               Tevredenheid werknemers
                            verbeteren van de moraal (casual dress
                            codes, speciale functies)
(12) Hoge overige         Monitor personeelskosten                     Verkoopkosten per
personeelskosten          Voer formele procedures in voor               werknemer
(reiskosten)                reiskosten en andere kosten                 Activa per werknemer
                          Juiste goedkeuring van declaraties           Reiskosten per werknemer
                                                                        Reiskosten t.o.v. omzet
(13) Schending van          Voer formeel beleid en procedures in       Aantal overtredingen
arbeidswetgeving             voor het aannemen en het gedrag op de      Percentage werknemers dat
                             werkvloer                                   training op gebied van
                            Monitor gedrag werknemers                   arbeidswetgeving voltooid
                            Stel communicatiekanaal in voor             heeft
                             klachten van werknemers                    Frequentie van klachten van
                            Periodieke en effectieve reactie op         werknemers
                             klachten




                                                                                                    63
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Procesrisico’s           Beheersingsmaatregelen                           Prestatie metingen
(14) Bestaan van          Voer beleid en procedures in voor               Aantal klachten
bedreigende werk-           gedrag op de werkplek en monitor deze          Percentage werknemers dat
plek (intimidatie)        Stel communicatiekanaal in voor                   training op gebied van
                            klachten van werknemers                          gedrag voltooid heeft
                                                                           Beoordeling van supervisors
                                                                             en managers door
                                                                             werknemers
(15) Falen in het           Voer formeel beleid en procedures in          Trainingsuren per
geven van feedback           voor beoordeling werknemers                     werknemer
of verbeteringstrai-        Laat werknemers de evaluatie                  Frequentie van
ningen                       ondertekenen                                    beoordelingen werknemers
                            Laat management evaluaties uitvoeren          Aantal
                             als onderdeel van de belangrijkste taken        trainingsprogramma‟s
                            Voer formeel beleid in voor personeels-       Percentage van werknemers
                             trainingen                                      dat slechte beoordeling
                                                                             ontvangt
                                                                           Tijdigheid van benodigde
                                                                             evaluaties
(16) Ongepland ver-         Monitor personeelstevredenheid                Omvang werknemer
lies van belangrijke        Monitor en hanteer concurrerende                turnover
personeelsleden of           arbeidsvoorwaarden                            Resultaten van exit-
omvangrijk vertrek          Monitor en voer procedures in voor              gesprekken
                             verbetering moraal werknemers                 Turnover percentages
                            Voer exit-gesprekken met vertrekkende           sleutelfiguren
                             werknemers
(17) Sabotage of            Monitor personeelstevredenheid                     Personeelstevredenheid
wraakneming door            Vertrekkende werknemers moeten                     Percentage ontslagen
werknemers                   gemonitord worden                                   werknemers
                            Fysieke beveiliging                                Frequentie van werkgerela-
                                                                                 teerde incidenten van
                                                                                 geweld of sabotage
(18) Foute beëin-           Voer formeel beleid en procedures in               Frequentie van arbeids-
diging arbeids-              voor beëindiging arbeidsovereenkomst                gerelateerde dagvaardingen
overeenkomsten              Verkrijg adequate documentatie over                Resultaten van exit-
                             uitvoering werkzaamheden                            gesprekken
                             vertrekkende werknemers                            Personeelstevredenheid
                            Biedt hulp bij vertrek
                            Juiste beoordeel en goedkeuring van
                             ongebruikelijke arbeidsongeschikt-
                             heids- of pensioneringsverzoeken


De procesrisico‟s zijn onder te verdelen in een aantal risico‟s:
- Leiderschapsrisico                     - risico‟s 1, 2, 3, 4, 10, 11, 15, 16
- Integriteitsrisico                     - risico‟s 9, 13, 14, 17
- Regelgevingsrisico                     - risico‟s 5, 13, 18
- Technologisch risico                   - risico‟s 7, 8, 15
- Financieel planningsrisico             - risico‟s 1, 2, 10, 15
- Human resource risico                  - risico‟s 7, 8, 11, 14, 16
- Operationeel risico                    - risico‟s 1, 4, 6, 12, 15
- Informatierisico                       - risico‟s 7, 8



                                                                                                         64
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


De beheersingsmaatregelen uit de internal threat analysis kunnen worden ingedeeld in vier
categorieën:
- Prestatie beoordelingen
    Management moet het volgende effectief monitoren:
    - Marktcondities, demografie en concurrentie
    - Werving en selectie en training prestatie
    - Personeelsbeleid en -procedures
    - Opbouw personeelsbestand en niveau arbeidsvoorwaarden
    - Overeenstemming met regelgeving
    - Personeelsbudgetten en arbeidskosten
    - Moraal en werkdruk werknemers
    - Omgaan met beëindiging arbeidsovereenkomsten

-   Functiescheiding
    Te scheiden functies betreffen autorisatie van nieuwe functies, aannemen, leidinggevende en
    beoordeling, salarisverwerking en salarisautorisatie.

-   Verwerkingscontroles
    Hieronder valt een groot scala aan procedures, zoals de benodigde autorisaties, controle op
    urenvantwoordingen, juiste inhoudingspercentages en de salarisverwerking.

-   Fysieke controles
    Toegangsbeperking voor computers, personeelsbestanden, salarisautorisaties, salarisverwerking en
    salarisbetalingen.

Salarisverwerking is gewoonlijk onderhevig aan een strakke interne beheersing om dat berekening van
de salarissen uit veel componenten bestaat en er bestaat een risico op foute betalingen aan
werknemers. Salarissen zijn ook een mogelijke bron voor personeelsfraude.
Van groot belang voor de accountant is de impact van de uitvoering van de werkzaamheden en de
training voor het personeelsrisico of andere processen.

De prestatie indicatoren van de internal threat analysis kunnen worden onderverdeeld in:
- Aannemen (geaccepteerde aanbiedingen, werving/selectiekosten, vacatures)
- Personeelskosten (salarissen, sociale premies, reiskosten, afkoop)
- Gebruik werknemers (directe/indirecte uren, overwerk, training, ziekteverzuim, absentie)
- Houding werknemers (moraal, omzet, klachten)
- Prestatie werknemers (beoordeling leidinggevenden, omzet per werknemer)
- Transactieverwerking (aantal fouten, verwerkingskosten, fouten in autorisaties)

Gegevensgerichte controlewerkzaamheden voor salarissen
Controledoelstelling                            Typische controlemaatregelen
Juistheid:                                       Controleer de juistheid van een aantal posten
Verzamelloonstaten en bijbehorende                  in de verzamelloonstaat en herleid deze tot de
verplichtingen sluiten aan met het grootboek        juiste verwerking in het grootboek
                                                 Controleer de juistheid van de grootboek-
                                                    rekeningen
                                                 Sluit de verzamelloonstaat aan op het
                                                    grootboek
Bestaan:                                         Voer detailcontroles uit voor betalingen
Salarisbetalingen en –verplichtingen hebben      Controleer betalingen aan belastingsdienst en
betrekking op werk uitgevoerd door werknemers       uitvoeringsinstanties en pensioenverzekeraars




                                                                                                  65
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Controledoelstelling                                Typische controlemaatregelen
Volledigheid:                                        Voer detailcontroles uit op klokkaarten en
Alle salarisbetalingen en –verplichtingen zijn         urenverantwoordingen
geregistreerd                                        Onderzoek niet-geregistreerde verplichtingen
                                                       (bonussen, commissies)
Waardering:                                          Voer detailcontroles uit op betalingen
Salarisbetalingen en –verplichtingen zijn            Controleer bedragen opgenomen in de
geregistreerd tegen de juiste bedragen, inclusief      belastingaangiften
geautoriseerde inhoudingen                           Voer cijferbeoordeling uit op salariskosten en
                                                       –verplichtingen
                                                     Verkrijg een actuarieel rapport voor
                                                       pensioenverplichtingen
                                                     Controleer de rekenkundige juistheid van
                                                       pensioenen, sociale premies, vakantiedagen
                                                       en andere verplichtingen
Rubricering:                                         Controleer de rubricering van de
Personeelskosten en –verplichtingen zijn               verplichtingen en de arbeidskosten als
geregistreerd op de juiste rekeningen                  onderdeel van transactietesten
                                                     Beoordeel de jaareinde-verplichtingen op
                                                       juiste rubricering
Afgrenzing:                                          Beoordeel de verzamelloonstaat en stel vast
Salarisbetalingen en –verplichtingen zijn              dat de benodigde verplichtingen zijn
geregistreerd in de juiste periode                     geregistreerd
                                                     Voer een cijferbeoordeling uit de jaareinde
                                                       rekeningen
Toelichting:                                         Vul een toelichting checklist in voor
Alle benodigde toelichtingen m.b.t. personeels-        salariskosten en –verplichtingen
en salarisverplichtingen zijn opgenomen in de        Beoordeel notulen MT-vergaderingen,
jaarrekening                                           bankverklaringen, advocaatbrieven en andere
                                                       correspondentie voor indicaties dat
                                                       arbeidsvoorwaarden zijn veranderd of andere
                                                       salarisgerelateerde informatie
                                                     Verkrijg bevestiging van het management
                                                       over de toelichtingen van de salarissen.

Gegevensgerichte controlemaatregelen voor salariskosten en –verplichtingen bevatten:
   1. Detailcontroles op transacties
   2. Gegevensgerichte cijferanalyses
   3. Detailcontroles op de afgrenzing
   4. Bevestigingen van derden

Ad.1
Salaristransacties zijn routinematig maar hebben een grote omvang. Daarnaast zijn de meeste
gerelateerde verplichtingen klein en kortlopend. Het testen is daarom gefocussed op de transacties in
plaats van de posten.

Salarisverwerking

BEstaan, Waardering, Tijdigheid, Rubricering
- Beoordeel de verzamelloonstaten op grote en ongebruikelijke transacties die in detail onderzicht
   moeten worden
- Selecteer een aantal salarisbetalingen vanuit de verzamelloonstaat. Verkrijg de onderliggende
   documentatie. Voer de volgende testen uit en noteer bijzonderheden:


                                                                                                        66
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


    - Vergelijk urenverantwoordingen met de uitbetaalde tijd
    - Herleid het salaris en de inhoudingen naar de geautoriseerde documenten uit het dossier
    - Controleer de bruto-netto berekening
    - Onderzoek vervallen betalingen
    - Sluit de uren van de urenverantwoordingen aan met de uren in het onderhanden werk
    - Herleid de kostenallocatie naar de gewenste indeling.

Volledigheid, Juistheid
- Test de juistheid van de verzamelloonstaat. Mogelijk op steekproefbasis. Sluit de totalen aan met
    het grootboek.
- Test de juistheid van de kostenallocatie. Mogelijk op steekproefbasis. Sluit de totalen aan met het
    grootboek.
- Sluit de totalen van de kostenallocatie aan met de verzamelloonstaat.

Ad.2
Veel personeelskosten kunnen berekend worden door de accountant omdat het aantal werknemers, de
salarisschalen, de inhoudingen etc. bekend zijn.

Ad.3
Testen van grootboekrekening details – verplichtingen salarissen en sociale lasten
(A) Sluit het beginsaldo aan met het eindsaldo van het voorgaande jaar.
(B) Kosten worden berekend of ingeschat tijdens de cijferbeoordeling. Kosten kunnen getest worden
     door het onderzoeken van transacties van de grootboekrekening.
(C) Detailcontroles kunnen gebruikt worden om betalingen gedurende het jaar te controleren.
(D) Test de juistheid van de balanspost. Controleer belangrijke individuele transacties in het saldo.
     Informatie over de laatste betaling in het jaar kan herleid worden naar de juiste verwerking in de
     balanspost.

Ad.4
Pensioenverplichtingen kunnen worden bevestigd door de actuaris of de verzekeraar, hetzelfde geldt
voor verplichtingen inzake ziektekosten.


B. Property Management Process

Het materiële vaste activa proces bevat de activiteiten met betrekking tot het verkrijgen en
onderhouden van de fysieke activa van de organisatie. Dit kan betrekking hebben op fabrieken,
opslagplaatsen, kantoren, machines en installaties, computers en vervoermiddelen. Onderhoud en
reparatie maakt ook deel uit van dit proces. Indeling en gebruik van de activa tijdens de operaties
maken geen deel uit van dit proces.

PROCESS MAP: Property management

Process objectives

   Effectieve verwachtingen en plannen voor huidige en toekomstige behoeften
   Verkrijg activa die voldoen aan de technologie en capaciteitsvereisten van de organisatie
   Maximaliseer de waarden van investeringen
   Voer efficiënte procedures in voor effectief onderhoud
   Minimaliseer de operationele kosten
   Minimaliseer het risico van verlies van activa of veiligheidsproblemen
   Zorg voor goede en voldoende verzekeringen
   Verzamel, verwerk en rapporteer informatie die nodig is voor procesverbeteringen




                                                                                                      67
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Process Activities

  Beoordeel              Evalueer de            Autoriseer
  activa                 beschikbare            alternatief
  behoeften              alternatieven



  Planning               Autoriseer             Levering of
                         investering            bouw van
                                                actief



                                                Reparatie en
                                                onderhoud



Process Data Streams

Information Feeds                                    Information Generation
 Strategische plannen en budgetten                   Investeringsbesluiten
 Activa budgetten                                    Bouwplannen en schema‟s
 Capaciteitsvereisten                                Investeringsschema‟s
 Productiespecificaties                              Investeringsbudgetten
 Leveranciers / bouwers                              Investeringen in activa
 Locatie en infrastructuur informatie                Onderhoudsschema
 Marktinformatie (kosten, beschikbaarheid)           Operatonele plannen en procedures

Accounting Impact of Activities

Routine Transactions               Nonroutine transactions             Accounting estimates
 Investeringen                     Bouw van activa                    Verzwakking activa
 Verzekeringskosten                Leasing                            Zelf-verzekerde verliezen
 Verbruikskosten                   Desinvesteringen                   Afschrijvingsparameters
 Onderhoudskosten                  Kostenvermindering
 Onroerende zaak belasting         Interest kapitalisatie
 Afschrijving


De belangrijkste doelstelling is het verzekeren dat de organisatie de productiecapaciteit en de
faciliteiten heeft die nodig zijn om de doelstellingen en plannen te bereiken.

De procesactiviteiten bestaat veelal uit de volgende onderdelen:
- Beoordeel behoefte aan activa
   Dit zal meestal zijn gebaseerd op verwachtingen, toekomstplannen en de overall strategie.
   Effectieve strategische planning is een kritisch element.
- Evalueer de beschikbare alternatieven
   Er zijn doorgaans veel alternatieven die in ogenschouw genomen moeten worden. Op welke
   locatie moet de fabriek gebouwd worden, rekening houdend met de infrastructuur,
   werkgelegenheid en overheidsbeperkingen. Effectief management houdt in een volledige analyse
   van de voor- en nadelen van alle alternatieven.



                                                                                                     68
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Autoriseer het gekozen alternatief
    Het senior management neemt op basis van de analyse een besluit over de investering.
-   Planning
    Onderhandelingen met leveranciers en de uiteindelijke selectie van de leverancier vallen
    hieronder.
-   Autorisatie van de investering
    Gezien de omvang van de kosten is het belangrijk dat er een aparte beoordeling en goedkeuring is
    voor de definitieve plannen.
-   Levering of bouw
    De levering en installatie van activa.
-   Operaties en onderhoud
    Onderhoud is een doorlopende activiteit in de meeste organisaties.

Binnen het MVA-proces kunnen verschillende transacties optreden, zoals:
- Aankoop van equipment
- Bouwen van faciliteiten (inclusief interest kapitalisatie)
- Verkoop van activa
- Operationele kosten
- Onderhoud en reparaties
- Leasing

INTERNAL THREAT ANALYSIS: Property management

Procesrisico’s          Beheersingsmaatregelen                       Prestatie metingen
(1) Onvoldoende          Lange termijn planning en budgettering      Totale capaciteitsmetingen
capaciteit               Monitor huidig gebruik                      Ruimteverbruik statistieken
                         Adequate tijd voor nieuwe faciliteiten      Ruimte tekorten
                         Voer juist onderhoudsschema in              Omzet per vierkante meter
                         Voer backup bronnen in voor pieken          Reparatiekosten
(2) Hoge capaciteit      Lange termijn planning en budgettering      Ruimteverbuik statistieken
                         Procedures voor autorisatie en              Tijd in gebruik metingen
                           desinvesteren activa                       Omzet per vierkante meter
                         Gebruik indien mogelijk flexibele           Ontvangen waarde
                           bronnen                                      desinvesteringen
(3) Verminderde          Periodieke beoordeling van activa           Marktwaarde activa
waarde activa              portfolio                                  Marktwaarde per m2
                         Onafhankelijke taxaties                     Tijd tot verkoop activa
                                                                      Percentage waardedalingen
                                                                        activa
(4) Hoge mate van          Juiste onderhoudsschema‟s                 Onderhoudsbudgetten
verslechtering a.g.v.      Uitbesteden onderhoudsactiviteiten        Schoonmaakgegevens
slecht onderhoud           Monitor technologie en concurrentie       Specificaties equipment
                            voor mogelijke verbeteringen              Reparatiekosten
                           Geef adequate trainingen aan personeel    Verloren dagen a.g.v. falen
                                                                        equipment
                                                                      Omvang productiedefecten
                                                                        a.g.v. equipment problemen
(5) Inefficiënt            Systematische plannen voor                Ruimteverbruik statistieken
ruimtegebruik               ruimtegebruik                             Frequentie en kosten van
                           Lange termijn plannen voor                  aanpassingen
                            investeringen                             Kosten per vierkante meter
                           Monitor huidig gebruik                    Omzet per vierkante meter
                           Flexibele ruimtegebruik ontwerp           M2 per werknemer


                                                                                                  69
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Procesrisico’s         Beheersingsmaatregelen                         Prestatie metingen
(6) Bedrijfsonge-       Periodieke veiligheidscontroles               Waarde van verlies door
vallen                  Adequate verzekeringen                          bedrijfsongevallen
                        Crisis management en noodplannen              Verzekeringsclaims
                                                                       Onverzekerde verliezen
                                                                       Verloren dagen a.g.v. crisis
                                                                         of schade
                                                                       Verzekeringspremies
(7) Gebrek aan            Effectieve activaplanning                   Kosten van leningen per
bronnen om activa te      Beoordeel financiële bronnen                  project
verkrijgen                Effectieve cash flow management             Percentage vreemd
                          Creatieve financiering (leasing)              vermogen
                                                                       Omvang schulden t.o.v.
                                                                         cash flow van het project
                                                                       Internal rate of return
(8) Slechte locatie       Onderzoek investeringen en                  Kosten om gebouwen te
selectie                   locatiekarakteristieken                       verkrijgen
                          Onderhandel afspraken met locale            Locale demografie
                           overheid                                    Reistijd naar klanten of van
                          Beoordeel infrastructuur van het gebied       leveranciers
                          Beoordeel de kwaliteit van de locale        Reis- of transportkosten
                           human resources                             Waarde van incentives of
                                                                         kortingen van locale
                                                                         autoriteiten
(9) Kosten                Verkrijg aanbiedingen voor                  Werkelijke kosten
overschrijdingen en        investeringen                                 vergeleken met budget
vertragingen              Voer investeringsplan en –timing in of      Aantal dagen te laat bij
                           mijlpalen voor de completering                investeringen
                          Monitor periodiek investeringskosten        Projectvoortgang t.o.v.
                                                                         mijlpalen
(10) Inaccurate           Juiste invulling en controle van            Percentage transacties met
informatieverwer-          onderliggende documenten                      fouten
king                      Juiste functiescheiding                     Omvang van transactie
                          Gebruik van standaardnummering voor           aanpassingen
                           onderdelen, leveranciers, producten etc.    Aantal transactie
                          Update bestanden en dossiers periodiek        aanpassingen
(11) Inaccurate           Voer procedures en beleid in voor           Werkelijke kosten
kostenmetingen             vaststellen kosten activa                     vergeleken met budget
                          Adequate documentatie voor                  Percentage van interne
                           investeringen                                 kosten toegewezen naar
                          Juiste allocatie van interne kosten voor      activa (interest)
                           investeringen                               Activa kosten t.o.v.
                                                                         geschatte waarde
(12) Onjuist of           Fysieke beveiliging                         Waarde van verloren
ongeautoriseerd           Juiste autorisatieprocedures                  gegane activa
gebruik                   Hanteer voorraad of fysieke activa,         Aanpassingen gemaakt in
                           inclusief locatie informatie                  de activa
                          Periodieke inventarisatie




                                                                                                  70
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Procesrisico’s           Beheersingsmaatregelen                           Prestatie metingen
(13) Gebrek aan           Monitor de juiste activa regelgeving en         Aantal bekende
overeenstemming             milieuwetgeving                                  overtredingen
met regelgeving           Periodieke inspecties                           Boetes en straffen voor
                          Lange termijn planning om                         overtredingen
                            overeenstemming met veranderingen in           Verloren dagen a.g.v.
                            wetgeving zeker te stellen                       overtredingen
                          Adequate activa budgettering                    Kosten van herstellen
                                                                             milieu
(14) Inaccurate of          Voer afschrijvingsbeleid en –                 Levensduur per type actief
onredelijke                  procedures in per actief                      Levensduur t.o.v. fiscale
afschrijving                Monitor economische en                          levensduur
                             technologische trends die impact              Levensduur t.o.v.
                             kunnen hebben op activa                         concurrentie
                            Benchmarking met andere organisaties          Percentage volledig
                             en concurrenten                                 afgeschreven activa in
                            Raadpleeg accountant                            gebruik
                                                                           Gemiddeld resultaat van
                                                                             desinvesteringen
(15) Veiligheids-           Monitor veiligheids- en gezondheids-          Aantal bedrijfsongevallen
voorschriften                regels                                        Kosten van verloren tijd
                            Voer periodieke veiligheidsinspecties           a.g.v. bedrijfsongevallen
                             uit                                           Kosten van vergoedingen
                                                                             aan werknemers
                                                                           Processen


De procesrisico‟s zijn onder te verdelen in een aantal risico‟s:
- Leiderschapsrisico                     - risico‟s 1, 2, 4, 7, 8, 9
- Integriteitsrisico                     - risico‟s 4, 6, 9, 12, 13, 15
- Regelgevingsrisico                     - risico‟s 13, 15
- Technologisch risico                   - risico‟s 4, 9, 10
- Financieel planningsrisico             - risico‟s 1, 4, 7
- Human resource risico                  - risico‟s 4, 9, 12
- Operationeel risico                    - risico‟s 2, 3, 4, 5, 9, 15
- Informatierisico                       - risico‟s 10, 11, 14

De beheersingsmaatregelen kunnen worden ingedeeld in vier categorieën:
- Prestatie beoordelingen
   Management moet het volgende actief monitoren:
   - Strategische plannen
   - Verwachtingen van activa behoeften
   - Investeringsplanning en identificatie van alternatieven
   - Investeringen onderweg, inclusief bouw
   - Contractonderhandelingen
   - Onderhoudsplanning en -activiteiten
   - Waarde en afschrijving activa
   - Overeenstemming met regelgeving en veiligheidsvoorschriften

-   Functiescheiding
    Gelijk aan die van materialen, namelijk scheiding tussen behoeftebeoordeling, aanschaf en
    onderhandelingen, investeringsautorisatie, levering, betalingsautorisatie en activaregistratie.



                                                                                                      71
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Verwerkingscontroles
    Diverse autorisaties, juiste documenten en bestanden en onafhankelijke controle.

-   Fysieke controles
    Beperkte toegang tot en gebruik van activa om het risico van misbruik te voorkomen. Hetzelfde
    geldt voor de documenten en bestanden.

Gegevensgerichte controles voor gebouwen en machines/installaties
Controledoelstelling                          Typische gegevensgerichte controlemaatregelen
Juistheid:                                     Verkrijg schema‟s van investeringen en desinves-
Grond, gebouwen en machines/installaties         teringen van activa in de periode en controleer op
sluiten aan met de subadministratie en het       juistheid (inclusief de berekening van boekwinsten
grootboek                                        en –verliezen)
                                               Sluit de totalen van investeringen en
                                                 desinvesteringen aan op het grootboek
                                               Sluit de beginbalans aan met de eindbalans van
                                                 voorgaand jaar
                                               Controleer de rekenkundige juistheid van de activa
                                                 en afschrijvingen met behulp van cijfers van vorig
                                                 en huidig jaar
Bestaan:                                       Selecteer een aantal investeringen en controleer
Geregistreerde grond, gebouwen en                deze
machines/installaties bestaan                  Stel het bestaan van een aantal activa vast d.m.v.
                                                 waarneming ter plaatse
                                               Selecteer een aantal desinvesteringen en controleer
                                                 de onderliggende documentatie
Volledigheid:                                  Selecteer een aantal reparatie- en onderhouds-
Alle bestaande activa van de organisatie zijn    kosten en beoordeel onderliggende documentatie
geregistreerd                                    om vast te stellen dat de betalingen juist zijn
                                                 geregistreerd
                                               Stel het bestaan van een aantal activa vast d.m.v.
                                                 waarneming ter plaatse
                                               Beoordeel leasecontracten voor mogelijke
                                                 geleasde activa
Eigendom:                                      Onderzoek de facturen van investeringen
Alle activa zijn eigendom van de organisatie  Verkrijg bevestiging van het management t.a.v. de
                                                 eigendom van de activa
                                               Beoordeel notulen MT-vergaderingen en andere
                                                 management vergaderingen om belangrijke
                                                 desinvesteringen te identificeren
Waardering:                                    Controleer investeringen op accuratesse
Alle activa zijn juist gewaardeerd met een     Controleer desinvesteringen op juistheid, inclusief
redelijke afschrijving                           de cumulatieve afschrijvingen
                                               Controleer de afschrijvingskosten en cumulatieve
                                                 afschrijvingen m.b.v. cijferbeoordeling
                                               Controleer de berekening van de geactiveerde
                                                 interest van zelf gebouwde activa
                                               Beoordeel of ongebruikte activa of activa in slecht
                                                 staat afgewaardeerd moeten worden
                                               Bevestig de termijnen van contracten of leasing




                                                                                                    72
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Controledoelstelling                           Typische gegevensgerichte controlemaatregelen
Rubricering:                                    Controleer investeringen op juiste classificatie
Alle activa zijn juist geclassificeerd          Selecteer een aantal reparatie- en onderhouds-
                                                  kosten en beoordeel onderliggende documentatie
                                                  om vast te stellen dat de betalingen juist zijn
                                                  geclassificeerd
Afgrenzing:                                     Voer afgrenzingstesten uit voor investeringen en
Alle activa zijn geregistreerd in de juiste       desinvesteringen en controleer transacties rond
periode                                           jaareinde
Toelichting:                                    Vul een toelichting checklist is voor activa
Alle benodigde toelichtingen m.b.t. activa      Beoordeel notulen MT-vergaderingen,
zijn opgenomen in de jaarrekening                 bankverklaringen, advocatenbrieven en andere
                                                  correspondentie voor indicaties dat activa als
                                                  onderpand zijn gegeven of geleased
                                                Verkrijg bevestiging van het management over de
                                                  toelichtingen van de activa

De controlebenadering is gebaseerd op de veronderstelling dat de activa in het verleden ook
gecontroleerd zijn.
Gegevensgerichte controlemaatregelen voor activa bevatten:
    1. Gegevensgerichte cijferanalyse
    2. Accuratessecontroles
    3. Detailcontroles op transacties

Ad.1
Cijferanalyse kan goed gebruikt worden bij de controle van de afschrijvingen. Andere posten die door
middel van cijferanalyse gecontroleerd kunnen worden zijn verzekeringen, onroerend goed belastingen
en gebruikskosten.

Ad.2
De accountant moet lijsten verkrijgen van alle investeringen en desinvesteringen voor elke materiële
activa grootboekrekening. Deze lijsten moeten gecontroleerd worden op accuratesse en worden
aangesloten op het grootboek.

Ad.3
Activa bevatten doorgaans maar een beperkt aantal routinematige transacties met uitzondering van
onderhoud en operaties, waarvan met name onderhoud gecontroleerd wordt bij de personeelskosten.
Veel investeringen zijn groot en niet frequent, waardoor de accountant vaak de grootste posten zal
controleren omdat deze materieel kunnen zijn voor de jaarrekening.
Desinvesteringen worden gecontroleerd aan de hand van onderliggende documenten, met als
aanvulling de afboeking van de cumulatieve aanschafwaarde en afschrijvingen en de berekening van
de boekwinst of het boekverlies.


C. Financial Management Process

Het doel van het financieel management proces is het inschatten en beheersen van de timing en de aard
van de kasstromen van de onderneming om adequate ondersteuning te geven voor de bedrijfsvoering.




                                                                                                       73
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


PROCESS MAP: Financieel management

Process Objectives

   Maak periodiek accurate budgetten en financiële rapportages
   Optimaliseer financieringsstructuur
   Minimaliseer de financieringskosten
   Maximaliseer de return on investments terwijl het risico op het gewenst niveau gehouden wordt
   Stuur periodiek de kasstromen bij om verplichtingen te kunnen voldoen
   Handel in overeenstemming met verplichtingen en voorwaarden financieringscontracten
   Verzamel, verwerk en rapporteer informatie benodigd voor procesverbeteringen

Proces Activities

                                  Aantrekken          Betaling
                                  leningen            aflossing
                                                      en rente

                Evaluatie
                financiële
                opties

Planning                            Emissie           Dividend              Managen
en budget-                          aandelen          en inkoop             cash flow
tering                                                aandelen


                Evaluatie           Managen           Resultaat             Financiële
                beleggings-         beleg-            beleggin-             rapportage
                opties              gingen            gen


Process Data Streams

Information Feeds                                  Information Generation
 Strategische plannen en budgetten                 Budgetten en verwachtingen
 Financiële bronnen en mogelijke                   Transacties m.b.t. beleggingen
    geldverschaffers                                Transacties m.b.t. schulden
 Financiële markt informatie                       Transacties m.b.t. eigen vermogen
 Financieringsbudgetten                            Prestatie beleggingen
 Kasstroomvereisten                                Financieringskosten
 Financiële activa niveau‟s                        Leningsovereenkomsten en –contracten
 Optieplannen                                      Financiële rapportages




                                                                                                    74
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Accounting Impact of Activities

Routine Transactions              Nonroutine transactions            Accounting estimates
 Bankleningen                     Te betalen obligaties             Waardedaling van
 Aflossingen                      Vervroegde aflossing                beleggingen
 Interest                         Emissie aandelen                  Aandelencompensatie
 Dividenden                       Inkoop eigen aandelen             Kostenallocatie voor fusies
 Beleggingen                      Opties
 Uitoefening opties               Fusies en overnames


De belangrijkste doelstelling is het managen van de financiële bronnen om de organisatie zijn
doelstellingen te laten bereiken.

De procesactiviteiten bestaan veelal uit de volgende onderdelen:
- Planning en budgettering
   Strategische doelen en lange termijn plannen geven aan welke vrije kasstroom de organisatie
   nodig heeft.
- Evaluatie van financiële opties
   Middelen kunnen verkregen worden door leningen of emissie van aandelen. Belangrijk hierbij is
   het monitoren van de financieringskosten en het beoordelen van het meeste juiste middel.
- Aantrekken van leningen
   Belangrijk zijn de identificatie van kredieten en het onderhandelen van acceptabele
   contractvoorwaarden. Deze activiteit leidt tot een instroom van geldmiddelen.
- Betaling rente en aflossingen
   Deze activiteit bevat de routinematige handelingen met betrekking tot interest en aflossingen.
- Emissie van aandelen
   Dit is doorgaans complexer dan het afsluiten van leningen omdat financiële professionals nodig
   zijn. Daarnaast worden emissies tot in detail onderzocht door de overheid en beursinstanties. Deze
   activiteit leidt tot een instroom van geldmiddelen.
- Dividenden en inkoop eigen aandelen
   In beide gevallen verricht de onderneming betalingen aan aandeelhouders.
- Evaluatie van beleggingsopties
   Deze activiteit bevat een onderzoek naar de meest juiste opties om overtollige middelen te
   beleggen. Tegenwoordig wordt veel belegd in ingewikkelde derivaten, die een risico voor de
   organisatie met zich meebrengen.
- Managen van beleggingen
   Het dagelijks in- en verkopen zijn routinematige transacties, die leiden tot zowel een kasinstroom
   als een kasuitstroom.
- Resultaat beleggingen
   Beleggingen leiden tot inkomsten uit dividend en interest. Deze activiteit is gericht op het
   realiseren en registreren van transacties, die veelal leiden tot een kasinstroom.
- Managen cash flow
   Het doel is het minimaliseren van ongebruikte financiële bronnen terwijl aan de operationele en
   financierings verplichtingen voldaan wordt.
- Financiële rapportage
   Dit bevat het maken van de jaarrekening die operaties van de organisatie weergeeft alsmede de
   prestatie van het financieel management proces.

Financieel management bevat een breed scala aan transacties die verschillende grootboekrekeningen
beïnvloeden, zoals:
- Liquide middelen en equivalenten
- Kortlopende beleggingen
- Langlopende beleggingen



                                                                                                    75
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Bankleningen
-   Schuldbekentenissen
-   Geactiveerde leaseverplichtingen
-   Aandelenkapitaal (en gerelateerde rekeningen)

De meeste financiële transacties zijn uniek en komen niet frequent voor. Een juiste verwerking van
deze transacties vereist een nauwkeurig onderzoek door senior management en directie. Routinematige
transacties zoals ontvangst van dividend of de betaling van interest en aflossing zijn vaak
geautomatiseerd.
Een organisatie kan twee soorten aandelen uitgeven: gewone aandelen en preferente aandelen. De
meeste aandelentransacties bevatten grote bedragen en moeten in overeenstemming zijn met complexe
regelgeving maar zijn relatief simpel uit een boekhoudkundig oogpunt (uitgifte aandelen en betaling
van dividend). De basis elementen van alle eigen vermogen transacties zijn de uitgifte van een bewijs,
betaling van dividenden en soms de inkoop van eigen aandelen. De meeste bedrijven hebben een
aandelenregister.

INTERNAL THREAT ANALYSIS: Financieel management

Procesrisico’s         Beheersingsmaatregelen                        Prestatie metingen
(1) Inefficiënte        Voer sterke financiële informatie            Mate en aard van
planning en               systemen in                                   budgetverschillen
budgettering            Stel een onafhankelijke budgetterings-       Aantal budgetaanvullingen
                          en forecastinggroep in                      Doorlooptijd budget
                        Senior management is actief betrokken          opstellen
                          bij planning en budgettering                Aantal personeelsleden
                        Budget en plannen worden beoordeeld            financiële en budgetterings-
                          door lijnmanagers                             afdeling
                                                                      Kosten budgetterings- en
                                                                        planningsafdeling
(2) Inadequate            Effectieve kasstroombudgettering           Saldi liquide middelen
kasstroom                 Zorg voor toereikende kredietlimieten      Benutting kredietlimieten
                          Optimaliseer de timing van betalingen      Omloopsnelheid
                          Optimiliseer het gebruik van                 ontvangsten t.o.v.
                           geldmiddelen                                 omloopsnelheid betalingen
                                                                      Bedrag aan vrije kasstroom
                                                                      Interest coverage ratio
                                                                      Niveau van kortlopende
                                                                        leningen
                                                                      Obligatiekoersen
                                                                      Marktwaarde van schuld
(3) Schendigen van        Monitor overeenstemming met schuld-        Aantal schendingen
schuld- of andere          overeenkomsten periodiek                   Frequentie van schendingen
overeenkomsten            Effectieve en onafhankelijke interne       Niveau van werkkapitaal
                           accountantsdienst                          Interest coverage ratio
                          Proactieve betrokkenheid met               Dividend payout ratio
                           schuldeisers                               Obligatiekoersen




                                                                                                   76
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Procesrisico’s           Beheersingsmaatregelen                       Prestatie metingen
(4) Onjuiste schuld-      Voer beleid in m.b.t. acceptabele           Kosten van kapitaal
of eigen vermogen           voorwaarden voor leningen en eigen         Kosten van schulden
transacties                 vermogen transacties                       Bedrag aan vrije kasstroom
                          Alle schulden en eigen vermogen             Leverage ratios
                            transacties worden goedgekeurd op          Return on equity
                            directieniveau                             Marktwaarde van schulden
                          Huur externe deskundigen in om te             en eigen vermogen
                            assisteren bij nieuwe emissies             Markt „beta‟
                          Monitor periodiek schuld- en eigen
                            vermogenpositie
(5) Onbalans tussen       Voer formele procedures is voor               Tijd tot volgroeien
beleggingen en              overtollige geldmiddelen                      beleggingen
verplichtingen of         Match beleggingen met de timing van           Opbrengst beleggingen
kasstroom                   geldbehoeften                                Kasstroom van beleggings-
                          Voer kredietlimieten in om flexibele           activiteiten
                            financiering mogelijk te maken
(6) Suboptimale           Effectieve financiële planning en             Kosten van kapitaal
kapitaalstructuur           budgettering                                 Kosten van schulden
                          Huur externe experts is om te assisteren      Marktwaarden van schulden
                            in de planning                                en eigen vermogen
                          Voer kredietlimieten in om flexibele          Markt return op gewone
                            financiering mogelijk te maken                aandelen
(7) Hoge of               Voer formeel beleid in voor                   Verliezen als gevolg van
onbekende posities          acceptabele beleggingen in derivaten          derivaten
(derivaten, garanties)    Monitor periodiek derivaten en                Risicodragende waarde voor
                            risicodragende waarde                         derivaten
                          Goedkeuring op senior niveau van              Omvang hedgingactiviteiten
                            derivatentransacties                         Opbrengst derivaten-
                          Onafhankelijke goedkeuring en                  beleggingen
                            inschatting risico van de waarde van         Opbrengst beleggingen
                            derivatenbeleggingen
                          Effectieve en onafhankelijke interne
                            accountantsdienst
(8) Ongeautoriseerde      Huur externe experts in om te                 Schendingen van de
of onjuiste beleg-          assisteren met de beleggingsplanning          beleggingsrichtlijnen
gingstransacties          Voer formeel beleid in voor                   Risicodragende waarde in
                            acceptabele beleggingsstrategieën             beleggingen
                          Monitor periodiek beleggingen                 Opbrengst beleggingen
                          Goedkeuring op senior niveau van niet-
                            routinematige beleggingen
                          Effectieve en onafhankelijke interne
                            accountantsafdeling
(9) Onvoorziene           Voer proces in die de marktverandering        Ongerealiseerde verliezen
veranderingen in            kan monitoren en daarop kan reageren         Gerealiseerde verliezen
marktcondities die        Huur externe experts is om te assisteren      Opbrengst beleggingen
verliezen                   met de beleggingsplanning
veroorzaken               Voer beleid en procedures in voor
                            activiteiten m.b.t. risicohedging




                                                                                                      77
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Procesrisico’s           Beheersingsmaatregelen                              Prestatie metingen
(10) Inaccurate           Effectieve en onafhankelijke interne               Percentage transacties met
informatieverwer-           accountantsdienst                                   fouten
king                      Juiste invulling van en controle op                Omvang van transactie-
                            onderliggende documenten                            aanpassingen
                          Juiste functiescheidingen                          Aantal transactie-
                          Gebruik van standaardnummering voor                  aanpassingen
                            onderdelen, leveranciers, producten etc.
                          Update periodiek de dossiers en
                            bestanden
(11) Manipulatie van      Effectief overzicht van audit committee              Door controle ontdekte
financiële                Voer formeel beleid en procedures in                  fouten
rapportages                 voor financiële rapportering en                     Geboekte
                            boekhoudkundige keuzes                               controleverschillen
                          Effectieve en onafhankelijke interne                 Omvang van
                            accountantsdienst                                    controleverschillen
                                                                                Interne verhandelings-
                                                                                 activiteiten
                                                                                Aandelenopties activiteiten
(12) Fouten in              Effectief overzicht van audit committee            Ontdekte
financiële rapportage       Voer formeel beleid en procedures in                controleverschillen
                             voor financiële rapportering en                    Geboekte controle-
                             boekhoudkundige keuzes                              aanpassingen
                            Voer adequate aansluitingen en                     Omvang van
                             controles uit op financiële informatie              controleverschillen
                            Effectieve en onafhankelijke interne
                             accountantsdienst
(13) Schendingen            Effectief overzicht van directie en                Dagvaardingen van
van veiligheids-             senior management                                   autoriteiten
regelgeving                 Voer formeel beleid en procedures in               Tijdsduur van benodigde
                             voor financiële rapportering en                     processen
                             boekhoudkundige keuzes
                            Huur externe experts in om te
                             assisteren met beleggingsplanning
                            Effectieve en onafhankelijke interne
                             accountantsdienst


De procesrisico‟s zijn onder te verdelen in een aantal risico‟s:
- Leiderschapsrisico                     - risico‟s 1, 4, 6, 7, 9
- Integriteitsrisico                     - risico‟s 8, 11
- Regelgevingsrisico                     - risico‟s 8, 11, 12, 13
- Technologisch risico                   - risico‟s 5, 7, 9, 10, 12
- Financieel planningsrisico             - risico‟s 1, 7, 9, 10, 11, 12
- Human resource risico                  - risico‟s 1, 7, 8, 9, 10, 12, 13
- Operationeel risico                    - risico‟s 1, 2, 5, 10, 11, 12
- Informatie risico                      - risico‟s 1, 3, 10, 11, 12

De beheersingsmaatregelen kunnen worden ingedeeld in vier categorieën:
- Prestatiebeoordelingen
   Management dient het volgende te monitoren:
   - Marktcondities
   - Trends in financieringsstructuur en financiële transacties


                                                                                                           78
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


    - Kasstroom budgetten en verwachtingen
    - Overeenstemming met schuldovereenkomsten en -afspraken
    - Kosten van kapitaal
    - Beleggingsbeleid en de aard van acceptabele beleggingen
    - Prestatie beleggingen
    - Opstellen van financiële rapportages en boekhoudkundige keuzes

-   Functiescheiding
    Onverenigbare functies betreffen de autorisatie van kapitaalstructuur en beleggingsbeleid,
    autorisatie van beleggingen, verwerking ontvangst en betaling van transacties, fysieke toegang tot
    financiële activa en informatieverwerking van financiële activiteiten.

-   Verwerkingscontroles
    Autorisaties zijn hier erg belangrijk omdat het om grote financiële transacties gaat. Individuele
    transacties moeten geautoriseerd worden op een hoog niveau. Daarnaast moeten er diverse
    procedures zijn rondom de verschillende transacties. Veel organisaties maken gebruik van een
    aparte administrateur voor de financiële transacties.

-   Fysieke controles
    Beperkte toegang tot beleggingen, geldmiddelen en de boekhouding.

Gegevensgerichte controles voor beweringen m.b.t. beleggingen
Controledoelstelling                       Typische controlemaatregelen
Juistheid:                                  Sluit de gedetailleerde beleggingslijsten aan met het
Transactiedetails in subadministraties         grootboek
sluiten aan met de grootboekrekeningen      Sluit de verklaringen van de makelaar (of andere
m.b.t. beleggingen                             onafhankelijke verklaringen) aan met de beleggings-
                                               lijst en het grootboek
                                            Test de juistheid van de gedetailleerde lijst, inclusief
                                               met inkomen
Bestaan:                                    Bevestig de beleggingen gehouden door de
Alle geregistreerde transacties m.b.t.         makelaar of andere tussenpersoon
beleggingen hebben zich voorgedaan en de  Inventariseer de beleggingen
geregistreerde belegging bestaat            Voor een cijferbeoordeling uit om de inkomsten uit
                                               beleggingen te controleren
Volledigheid:                               Beoordeel bankverklaringen, verklaringen van
Alle bestaande beleggingstransacties en        makelaars, notulen MT-vergaderingen, advocaten-
posten zijn geregistreerd                      brieven etc. voor indicaties van niet-geregistreerde
                                               beleggingen
                                            Voer een cijferbeoordeling uit om het saldo van
                                               beleggingen te controleren t.o.v. de inkomsten
                                            Verkrijg bevestiging van het management m.b.t. de
                                               volledigheid van de gedetailleerde beleggingslijst
Eigendom:                                   Bevestig het bestaan van beleggingen bij derden
Beleggingssaldi zijn eigendom van de        Verkrijg bevestiging van het management m.b.t. de
onderneming                                    eigendom van beleggingen
                                            Beoordeel notulen MT-vergaderingen, advocaten-
                                               brieven, contracten etc. voor bewijs van onderpand
                                               of andere mogelijke claims t.a.v. eigendom




                                                                                                        79
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Controledoelstelling                          Typische controlemaatregelen
Waardering:                                    Controleer een aantal beleggingsaankopen
Beleggingssaldi zijn geregistreerd tegen de    Controleer een aantal beleggingsverkopen
bedragen die de werkelijke waarde              Controleer de rekenkundige juistheid van winsten
weergeven                                        en verliezen op verkopen
                                               Beoordeel de gebruikte methoden voor verwerken
                                                 van beleggingen (historische kosten, marktwaarde
                                                 vs. eigen vermogen)
                                               Beoordeel de actuele waarde van beleggingen op
                                                 jaareinde
                                               Voer een cijferbeoordeling uit om de inkomsten te
                                                 controleren
Rubricering:                                   Beoordeel de beleggingslijsten op ongebruikelijke
Beleggingssaldi en gerelateerde kosten zijn      items die anders gerubriceerd moeten worden
juist gerubriceerd                             Beoordeel en controleer het beleid van het
                                                 management voor het rubriceren van beleggingen
                                                 zoals korte en lange termijn of gehouden voor de
                                                 verkoop
                                               Verkrijg bevestiging van het management m.b.t.
                                                 classificatiebeleid
Afgrenzing:                                    Voer detailcontroles uit op afgrenzing van
Transacties zijn geregistreerd in de juiste      ontvangsten m.b.t. beleggingsverkopen en –
periode                                          inkomsten
                                               Voer detailcontroles uit de afgrenzing van
                                                 betalingen m.b.t. beleggingsaankopen
                                               Voer een cijferbeoordeling uit om de inkomsten te
                                                 controleren
Toelichting:                                   Vul een toelichting checklist in voor beleggingen
Alle benodigde toelichtingen m.b.t. de         Verkrijg een bevestigingsbrief van het management
beleggingen zijn opgenomen in de                 m.b.t. de toelichting op beleggingen
jaarrekening                                   Beoordeel de voorgestelde toelichtingen op
                                                 juistheid


Gegevensgerichte controlemaatregelen voor beleggingen zijn:
   1. Bevestigingen van derden en/of fysieke waarneming om het bestaan van beleggingen vast te
      stellen
   2. Controleren van de boekwaarde met de marktwaarde voor mogelijke ongerealiseerde verliezen
   3. Detailcontroles op in- en verkooptransacties in het huidige jaar
   4. Cijferanalyse om de redelijkheid van interest- en dividendinkomsten te controleren

De belangrijkste beweringen hebben betrekking op bestaan en waardering, ook rubricering is een
kritisch element.


Gegevensgerichte controles voor beweringen m.b.t. leningen
Controledoelstellingen                     Typische controlemaatregelen
Juistheid:                                  Verkrijg een lijst van alle bekende verplichtingen
Transactiedetails in subadministraties         (leningen, hypotheken, leasing) en sluit deze aan
sluiten aan met de grootboekrekeningen         met het grootboek
m.b.t. leningen                             Sluit de subadministratie aan met het grootboek




                                                                                                   80
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Controledoelstellingen                        Typische controlemaatregelen
Bestaan:                                       Onderzoek onderliggende documentatie voor een
Alle geregistreerde transacties hebben zich      selectie van geregistreerde verplichtingen
voorgedaan en de geregistreerde leningen       Bevestig de verplichtingen en voorwaarden met
bestaan                                          schuldeisers
                                               Onderzoek de notulen van MT-vergaderingen voor
                                                 autorisatie van leningen
Volledigheid:                                  Onderzoek betalingen in het nieuwe jaar voor
Alle bestaande leningen en verplichtingen        indicatie voor niet-geregistreerde verplichtingen
zijn geregistreerd                             Verkrijg en beoordeel een bankverklaring voor een
                                                 indicatie voor niet-geregistreerde verplichtingen
                                               Bevestig nul-saldi met bekende crediteuren
                                               Verkrijg een bevestingsbrief van het management
                                                 m.b.t. de volledigheid van leningen
Waardering:                                    Onderzoek onderliggende documentatie voor
Leningen zijn geregistreerd tegen de juiste      geregistreerde verplichtingen en stel vast dat
bedragen                                         interestkosten, te betalen interest, kortlopend en
                                                 langlopende deel van de hoofdsom juist zijn
                                                 geregistreerd
                                               Voer een cijferbeoordeling uit om de interestkosten
                                                 te controleren
                                               Controleer de rekenkundige juistheid van
                                                 verplichtingen waarmee kortingen zijn gemoeid, die
                                                 niet-marktconforme interest percentages hebben of
                                                 geen vaste waarde hebben (lease)
                                               Controleer de rekenkundige juistheid van de
                                                 werkelijke interestkosten met gebruikmaking van
                                                 interestpercentages en saldi van leningen voor een
                                                 aantal verplichtingen
                                               Bevestig verplichtingen en voorwaarden met
                                                 schuldeisers
Rubricering:                                   Scan de lijst van leningen op items die
Leningen zijn juist gerubriceerd                 ongebruikelijk zijn en mogelijk anders gerubriceerd
                                                 moeten worden
                                               Onderzoek onderliggende documentatie voor
                                                 geregistreerde verplichtingen en stel vast dat de
                                                 kort- en langlopende onderdelen van de leningen
                                                 juist zijn gerubriceerd
Afgrenzing:                                    Controleer betalingen in het nieuwe jaar voor een
Transacties m.b.t. leningen (inclusief           indicatie voor niet-geregistreerde verplichtingen
interestkosten en –betalingen) zijn            Voer een cijferbeoordeling uit om de interestkosten
geregistreerd in de juiste periode               te controleren
                                               Controleer de rekenkundige juistheid van de
                                                 werkelijke interestkosten gebruik makend van de
                                                 interestpercentages en saldi van leningen voor een
                                                 aantal verplichtingen
                                               Scan de journaalposten m.b.t. interestkosten op
                                                 tijdige boeking
Toelichting:                                   Vul een toelichting checklist in m.b.t. leningen
Alle benodigde toelichtingen m.b.t.            Verkrijg een bevestigingsbrief van het management
leningen zijn opgenomen in de                    m.b.t. de toelichting op leningen
jaarrekening                                   Beoordeel de voorgestelde toelichtingen op
                                                 juistheid



                                                                                                  81
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Gegevensgerichte controlemaatregelen voor leningen zijn:
   1. Bevestigingen van banken en bekende crediteuren om het bestaan en de volledigheid van
      verplichtingen vast te stellen
   2. Onderzoeken van juridische documenten om de waardering en toelichting van leningen te
      controleren
   3. Detailcontroles op de afgrenzing voor niet-geregistreerde verplichtingen (met name
      interestboekingen)
   4. Cijferanalyse om de interestkosten te controleren
   5. Beoordeling van de redelijkheid en de omvang van toelichtingen

De accountant is met name erin geïnteresseerd dat alle leningen periodiek (afgrenzing) zijn
geregistreerd (volledigheid) tegen de juist waarde (waardering) en volledig zijn toegelicht in
overeenstemming met verslaggevingsvoorschriften (toelichting).

Gegevensgerichte controles voor eigen vermogen:
Controledoelstellingen                      Typische controlemaatregelen
Juistheid:                                   Sluit het soort en aantal uitgegeven aandelen
Transactiedetails in subadministraties         volgens het register aan met het grootboek
sluiten aan met de grootboekrekeningen       Analyseer de aandelenactiviteiten in het huidige jaar
m.b.t. eigen vermogen                          en herleid deze naar de juiste verwerking in het
                                               grootboek
                                             Bevestig details van uitstaande eigen vermogen met
                                               derden (administratiekantoren, beleggingsagenten,
                                               trustee)
Bestaan:                                     Voer een cijferbeoordeling uit
Alle geregistreerde transacties hebben zich  Analyseer de activiteiten van het huidige jaar
voorgedaan en het geregistreerde eigen       Bevestig details van activiteiten van het huidige jaar
vermogen bestaat                               met derden
                                             Beoordeel notulen van MT-vergaderingen van
Volledigheid:                                  datum en bedrag van dividenddeclaraties, aandelen-
Alle bestaande transacties en saldi zijn       splitsing, stockdividenden, opties en treasury,
geregistreerd                                  aandelen verkrijgingen
                                             Controleer de geselecteerde aandelentransacties
Waardering:
Eigen vermogen saldi zijn geregistreerd
tegen de juiste bedragen

Rubricering:
Eigen vermogen saldi zijn juist
gerubriceerd

Afgrenzing:
Eigen vermogen transacties (inclusief
dividenddeclaraties) zijn in de juiste
periode geregistreerd
Toelichting:                                      Vul een toelichting checklist in m.b.t. het eigen
Alle benodigde toelichtingen m.b.t. het            vermogen
eigen vermogen zijn opgenomen in de               Verkrijg een bevestigingsbrief van het management
jaarrekening                                       m.b.t. de toelichting van het eigen vermogen, met
                                                   name ten aanzien van aandelencompensatie
                                                   afspraken
                                                  Beoordeel de voorgestelde toelichting op juistheid




                                                                                                   82
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Gegevensgerichte controlemaatregelen voor eigen vermogen zijn:
   1. Bevestiging van het bestaan, de volledigheid en de waardering van het eigen vermogen met
      het onafhankelijke administratiekantoor of tussenpersoon
   2. Onderzoek van notulen van MT-vergaderingen voor autorisatie en details met betrekking tot
      transacties in het huidige jaar
   3. Cijferanalyse om balansposten m.b.t. dividend en dividendtotalen te controleren
   4. Beoordeling van de redelijkheid en omvang van toelichtingen

De accountant is met name gericht op de volledigheid en de afgrenzing van eigen vermogen
transacties zoals emissies, splitsingen en dividenden.
Het is belangrijk om te onthouden dat aan- en verkopen van aandelen door aandeelhouders onderling
geen effect hebben op de grootboekrekeningen van de onderneming.


Testen van beweringen in de jaarrekening voor verschillende niveau‟s van inherent en interne
controlerisico
Soort procedure    Hoog ontdekkingsrisico (laag              Laag ontdekkingsrisico (hoog
                   inherent/interne controlerisico)          inherent/interne controlerisico)
Salarissen          Geen testen, of minimale testen          Gemiddeld tot veel testen zoals
Testen van             zoals hierboven beschreven.               hierboven beschreven.
transacties
Detailcontroles     Beoordeel vorderingen en                 Gemiddeld tot veel beoordeel en
op de afgrenzing       schulden op jaareinde.                    testen van vorderingen en schulden
                                                                 op jaareinde.
Bevestigingen       Alleen gebruikt voor de grootste         Gebruikt voor de meeste
van derden             verplichtingen zoals pensioenen.          verplichtingen, inclusief zorg-
                                                                 verzekering en andere personeels-
                                                                 inhoudingen en pensioenen.
Grond,              Een kleine selectie van                  Een grote selectie van investeringen
gebouwen en            investeringen (geselecteerd op            controleren en fysiek waarnemen.
machines/              omvang) controleren (weinig of
installaties           geen fysieke waarneming).
Controleren van
investeringen
Controleren van     Een kleine selectie van                  Een grote selectie van
desinvesteringen       desinvesteringen controleren.             desinvesteringen controleren.
Controleren van     Gecontroleerd door beoordeling           Gecontroleerd door beoordeling en
reparatiekosten        van de reparatiekosten                    controle van de reparatiekosten
                       grootboekrekening.                        rekening.
Controleren van     Gecontroleerd door middel van            Gecontroleerd door middel van
afschrijvingen         cijferbeoordeling.                        cijferbeoordeling, mogelijk
                                                                 aangevuld met controles van
                                                                 afschrijvingen van individuele
                                                                 activa.
Beleggingen,        Controleer grote aan- of verkopen;  Controleer veel aan- en verkopen;
leningen en            verkrijg bevestigingen van derden;        verkrijg bevestigingen van derden;
eigen vermogen         beoordeel de marktwaarde van de           fysieke waarneming; beoordeel de
Beleggingen            hele portefeuille; gebruik                marktwaarde van de hele
                       cijferbeoordeling voor controle op        portefeuille en controleer enkele
                       beleggingsinkomsten.                      posten in detail; gebruik
                                                                 cijferbeoordeling en eventueel
                                                                 transactietesten voor controle op
                                                                 beleggingsinkomsten.




                                                                                                  83
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk



Soort procedure    Hoog ontdekkingsrisico (laag            Laag ontdekkingsrisico (hoog
                   inherent/interne controlerisico)        inherent/interne controlerisico)
Leningen            Minimale controle op grote             Gemiddeld tot veel controles van
                       leningen en aflossingen; bevestig       leningen, interest en aflossingen;
                       verplichtingen met derden; scan         bevestig verplichtingen met derden;
                       betalingen op niet-geregistreerde       zoek naar niet-geregistreerde
                       verplichtingen; gebruik                 verplichtingen; gebruik cijferbeoor-
                       cijferbeoordeling om interestkosten     deling en eventueel detailcontroles
                       en –balansposten te controleren.        voor controle op interestkosten en –
                                                               balansposten.
Eigen vermogen      Juiste autorisatie van eigen           Juiste autorisatie van eigen
                       vermogen transacties; beoordeel         vermogen transacties; voer
                       juiste boekhoudkundige                  transactietesten uit voor belangrijke
                       verwerking van transacties.             transacties. Bevestig eigen
                       Controleer een aantal grote             vermogen positie met derden.
                       transacties.




                                                                                                  84
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 14
Completing the Audit and Reporting


De laatste stap in het controleproces bevat het bereiken van een oordeel over de getrouwheid van de
jaarrekening als geheel en het communiceren van de resultaten met de betrokken partijen.

Na het completeren van de kennisvergaring, risico evaluatie en het testen van beweringen voert de
accountant wrap-up procedures uit die zijn ontworpen om losse eindjes te elimineren en verzekeren
dat alle beschikbare informatie op een juiste wijze in ogenschouw genomen is. De accountant wil zich
er ook zeker van stellen dat alle professionele standaarden in acht zijn genomen en dat de jaarrekening
volledig is. Een aantal procedures ondersteunen het wrap-up proces:
a. Beoordeling van voorwaardelijke verliezen
b. Beoordeling van gebeurtenissen na balansdatum
c. Evaluatie van potentiële going concern problemen
d. Verkrijgen van een bevestiging bij de jaarrekening van het management
e. Finale evaluatie van controle-informatie en opstellen van de jaarrekening

Ad. a
Bij alle organisatie worden blootgesteld aan potentiële onvoorwaardelijke verliezen bij toekomstige
gebeurtenissen. Mogelijke verliezen zijn:
- De verzekerde risico‟s bij een verzekeraar
- De waardering van leningen bij een bank
- Dagvaardingen en processen
- Discussie over inkomstenbelasting
- Garantiekosten
- Garanties op leningen
- Verliezen op inkoopverplichtingen
- Ziekteverzuim werknemers

Het management is verantwoordelijk voor het opstellen en het presenteren van schattingen benodigd
voor het volledig en juist toelichten van onvoorziene verliezen. De accountant is verantwoordelijk
voor het identificeren van potentiële onvoorwaardelijke verliezen, het beoordelen van de kans en de
mate van oplossingen en besluiten over de juiste boekhoudkundige verwerking en oordelen over de
gemaakte schattingen.
FASB 5 „Accounting for contingent losses‟ geeft drie mogelijke behandelingsopties:
- Verwerken van het verlies: wanneer het zich voordoen van het verlies waarschijnlijk of redelijk
    waarschijnlijk is en de omvang redelijkerwijs kan worden ingeschat
- Toelichten van het verlies: wanneer het zich voordoen waarschijnlijk is maar de omvang niet
    redelijkerwijs kan worden vastgesteld
- Niet vermelden: wanneer het zich voordoen onwaarschijnlijk is

De primaire doelstelling van de accountant is het vaststellen dat de cliënt op juiste wijze de
onvoorwaardelijke verliezen heeft toelicht en/of opgenomen in de jaarrekening.
Uitgevoerde procedures door de accountant bij het zoeken naar en beoordelen van onvoorwaardelijke
verliezen betreffen:
- Inwinnen van inlichtingen bij het management over het bestaan van verliezen
- Beoordeel van dossier voorgaand jaar op bestaande verliezen en de follow up daarvan
- Beoordeel correspondentie met de Belastingdienst
- Beoordeel notulen van MT-vergaderingen op het bestaan van verplichtingen of processen
- Analyseer juridische kosten en beoordeel facturen van juristen op claims
- Verkrijg advocatenbrieven van alle met de organisatie verbonden advocaten
- Beoordeel schattingen m.b.t. de onderkende verliezen in overeenstemming met de juiste
    controlerichtlijnen



                                                                                                      85
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Advocatenbrieven kunnen een goede bron van controle-informatie zijn omdat ze afkomstig zijn van
een partij die direct betrokken is bij huidige en potentiële claims tegen de onderneming. Daar staat
tegenover dat de informatie vak moeilijk te interpreteren is omdat advocaten eveneens een
geheimhoudingsplicht kennen. (NB: In Nederland is een advocatenbrief niet verplicht!!)
De accountant is met name geïnteresseerd in het bestaan van omstandigheden die onvoorwaardelijke
verliezen aan het licht brengen, de periode waarin de gebeurtenis zich voordeed en de kans en omvang
van het mogelijke verlies.
Een formeel verzoek voor een advocatenbrief vraagt de advocaat het volgende te verschaffen:
- Informatie over lopende claims
- Informatie over onbeoordeelde claims
- Informatie over achterwege gelaten claims (lopende en onbeoordeelde)

Ad. b
De accountant moet alle gebeurtenissen, omstandigheden of informatie na balansdatum die invloed
kunnen hebben op de jaarrekening in ogenschouw nemen.
De periode na balansdatum is als volgt in te delen:

                   Periode gebeurtenissen na balansdatum
        Einde                                                   Einde           Afgeven
        boekjaar                                                controle        verklaring

In het algemeen zijn drie soorten gebeurtenissen na balansdatum van belang voor de accountant:
- Gebeurtenissen die een aanpassing in de jaarrekening vereisen (bijv. faillissement belangrijke
    cliënt, verkoop activa met een boekverlies)
- Gebeurtenissen die een toelichting in de jaarrekening vereisen (bijv. overnames)
- Gebeurtenissen na de afgifte van de accountantsverklaring die gerapporteerd moeten worden

Ad. c
Eén van de meer belangrijke verantwoordelijkheden van de accountant is de evaluatie van de
mogelijkheden van de organisatie om te blijven opereren in de toekomst.
De accountant gebruikt een drie stappen proces om de continuïteit te beoordelen:
- Neem bewijs in ogenschouw voor indicaties dat een continuïteitsprobleem kan bestaan
- Evalueer de plannen van het management om de geïdentificeerde omstandigheden te reduceren
- Stel vast of de plannen van het management adequaat zijn en juist voor de omstandigheden en
    beoordeel de kans dat de onderneming fiscale problemen krijgt.

De accountant zoekt naar indicaties voor potentiële fiscale problemen, hij heeft daarbij met name
aandacht voor indicaties van een onvoldoende cash flow, andere zaken zoals:
- Negatieve operationele kasstroom
- Problemen met het verkrijgen van leningen
- Hoge mate van kortlopende financiering
- Lage omloopsnelheid voorraden
- Technologische incourantheid van belangrijke productielijnen
- Hoge administratieve kosten
- Belangrijke verminderingen van arbeidsplaatsen

Cijferbeoordeling kan gebruikt worden op negatieve trends in de bedrijfsvoering, winstgevendheid of
economische omstandigheden te identificeren. Aanwijzigen voor een continuïteitsprobleem moeten
worden besproken met het management. Omstandigheden die een continuïteitsprobleem kunnen
reduceren bevatten:
- Plannen voor de verkoop van een omvangrijke hoeveelheid activa
- Herstructurering van de financiering
- Verkrijging van nieuwe financiering
- Reductie of uitstel van kosten



                                                                                                    86
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


De accountant moet de plannen van het management beoordelen om de kans vast te stellen dat het
management de problemen zal aanpakken.

Ad. d
Het doel van een bevestiging bij de jaarrekening (letter of representation LOR) is het documenteren
van de antwoorden van het management t.a.v. een aantal kritische vragen (de aard van intercompany
verhoudingen, verplichtingen en verliezen, waardering activa etc.), verzekeren dat het management de
vragen goed heeft begrepen en het benadrukken van de verantwoordelijkheid van het management om
alle informatie in de jaarrekening opgenomen. Een LOR vervangt geen andere controlemaatregelen
maar is een effectieve methode om misverstanden over verantwoordelijkheden te vermijden.
Een weigering van het management om een LOR af te geven betekent een beperking in de controle die
een oordeelsonthouding of teruggeven van de opdracht tot gevolg kan hebben.
De volgende items moeten opgenomen worden in de LOR:
- Verantwoordelijkheden management en een verklaring van het management dat de jaarrekening
     geen materiële onjuistheden bevat
- Volledigheid van bestanden, documenten, notulen en andere informatie verschaft aan de
     accountant
- Afwezigheid van onontdekte fouten of transacties en een verklaring van het management dat het
     effect van dergelijke fouten immaterieel is
- Volledigheid van informatie met betrekking tot intercompany transacties
- Volledigheid van informatie met betrekking tot gebeurtenissen na balansdatum
- Informatie over mogelijke fraude
- Management plannen die een impact kunnen hebben op de waardering of rubricering van
     transacties
- Legale status van activa en activa die als onderpand zijn gegeven
- Informatie over zaken die toelichting of verwerking behoeven, inclusief belangrijke schattingen,
     risico‟s en onzekerheden, geen overeenstemming met regelgeving, onbeoordeelde claims en
     onvoorziene verliezen

Ad. e
De laatste evaluatie van controleinformatie is ontworpen om een laatste check uit te voeren op het
werk van de accountant, om er zeker van te zijn dat alle delen van de controle leiden tot dezelfde
conclusie en om te beoordelen dat er geen belangrijke zaken over het hoofd gezien zijn.

 Beoordeling van dossiers en conclusies
Dit is één van de belangrijkste kwaliteitscontroles gebruikt door accountants. Een accountantsverkla-
ring zou niet afgegeven moeten worden voordat alle vragen gesteld gedurende de beoordeling zijn
opgelost door de juiste leden van het controleteam.

 Evaluatie van verslaggevinggrondslagen en kwaliteit van de winst
Gedurende de controle krijgt de accountant informatie over verslaggevinggrondslagen voor
verschillende soorten transacties. De accountant moet ook het totaalbeeld van grondslagen in
ogenschouw nemen omdat dit inzicht kan geven in de control environment en de houding van het
management richting financiële verslaggeving.
Verslaggevingskeuzes die leiden tot versnellende omzet en uitstellen van kosten zijn agressief, het
tegenovergestelde is conservatief.
Een onderneming kan verschillende technieken gebruiken om omzet te managen die moeilijk te
ontdekken zijn voor de accountant:
- “Big-Bath”-charges (ineens afschrijven van activa)
- Afschrijven verkregen activa (goodwill)
- “Cookie Jar”-reserves (in goede jaren hoge voorzieningen vormen als potje voor slechte jaren)
- Misbruik van materialiteit (bedoelde fouten met omvang net onder de materialiteitsgrens boeken)
- Discutabele omzetverantwoording (omzet nemen voordat de verkoop compleet is)




                                                                                                     87
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Een mogelijkheid om dergelijke manipulaties te ontdekken is het beoordelen van de kwaliteit van de
winst van de onderneming, dat refereert naar de mogelijkheid van een organisatie om financiële
resultaten van periode tot periode te herhalen in termen van het niveau van omzet en trends over een
langere periode. Sommige indicatoren van kwaliteit van de winst bevatten:
- Correlatie met onderliggende economische activiteit
- Permanence en ondersteuning
- Relatie met marktwaardering
- Mate en impact van onbepaalde vorderingen en verplichtingen
- Transparantie en volledigheid van toelichtingen
- Impact op bedrijfsimage
- Omgaan met slecht nieuws

 Onderhandelingen met de cliënt en oplossingen van bekende onjuistheden
Ontdekte onjuistheden kunnen op een aantal vlakken verschillen:
- Omvang t.o.v. de materialiteit
- Mate van objectiviteit
- Impact op de jaarrekening
- Implicaties voor het totale accountantscontrolerisico

Na het uitvoeren van de controle moeten de voorgestelde correcties voor bekende fouten verzameld
worden. Accountants bespreking de fouten en voorgestelde correcties doorgaans met het management.
Het proces van onderhandelen met het management over de correcties kan complex en moeilijk zijn.
De kans op een voor beide partijen bevredigende uitkomst hangt af van:
- Commitment aan relevante principes of doelstellingen
- Nagestreefde getrouwheid
- Effectiviteit van communicatie
- Kracht van de relatie

 Opstellen van de jaarrekening
De jaarrekening is de verantwoordelijkheid van het management maar kan in concept worden
opgesteld door de accountant nadat overeenstemming is bereikt over eventuele aanpassingen.
De rekenkundige juistheid van de jaarrekening moet gecontroleerd worden en alle posten moeten
verwezen worden naar de betreffende workpapers.

 Afsluitende cijferbeoordeling
Controlerichtlijnen vereisen een afsluitende cijferbeoordeling met als doel vast stellen of er resterende
onbeantwoorde vragen zijn met betrekking tot de informatie in de jaarrekening

 Afsluitende technische beoordeling
Een partner die niet betrokken is bij de controle zal een beoordeling uitvoeren op de jaarrekening en de
dossiers. Het doel van deze beoordeling is vast stellen of de opdracht in overeenstemming met alle
relevante controlerichtlijnen is uitgevoerd.


Een accountant is in de USA verplicht een verklaring af te geven wanneer hij geacht is betrokken te
zijn bij de jaarrekening. Een accountant is betrokkene als hij toestaat zijn naam te gebruiken in een
rapport of andere vorm van communicatie m.b.t. de jaarrekening of wanneer hij betrokken is bij het
opstellen van de jaarrekening.
De primaire externe communicatie door de accountant is de formele accountantsverklaring.
De meeste afgegeven verklaring is een goedkeurende verklaring, welke bestaat uit zeven onderdelen:
- Titel
- Geadresseerde
- Introductie paragraaf
- Paragraaf omtrent de reikwijdte van de controle
- Oordeelsparagraaf


                                                                                                       88
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


- Ondertekening
- Datum
Het sleutelwoord in de verklaring is „getrouw beeld‟.
Er zijn verschillende omstandigheden die vragen om af te wijken van de standaard bewoordingen van
de goedkeurende verklaring. De accountant kan dit toelichten in een aparte paragraaf, net voor of net
na de introductie paragraaf.
De verklaring wordt aangevuld met een toelichtende paragraaf wanneer de accountant specifieke
punten onder de aandacht wil brengen.

Het is mogelijk dat meerdere accountantskantoren betrokken zijn de uitvoering van de controle. Eén
van die kantoren wordt aangewezen als de hoofdaccountant die verantwoordelijk is voor de afgifte van
een accountantsverklaring. De hoofdaccountant moet besluiten of hij gebruikt maakt van de
werkzaamheden van de andere accountants en daarop kan steunen en of het werk van de andere
accountants in de verklaring genoemd moet worden. Er zijn drie rapportage mogelijkheden:
- Goedkeurende verklaring (gebruik maken van werkzaamheden en daarop steunen)
- Verklaring met toelichtende paragraaf (steunen op werkzaamheden maar geen beoordeling
    mogelijk of grote mate van materialiteit)
- Verklaring met beperking (geen gebruik maken van werkzaamheden en geen andere controle-
    informatie)

Soms komt de accountant in een situatie waarin strikte naleving van de GAAP misleidend kan zijn. De
jaarrekening moet dan een toelichting bevatten over de reden van afwijking, inclusief waarom
overeenstemming misleidend is en een schatting van de effecten op de jaarrekening.
Als er twijfels zijn over de continuïteit moet de accountant een goedkeurende verklaring met
toelichtende paragraaf geven.
Als er geen consistentie is in de gebruikte waarderingsgrondslagen of wanneer een wijziging niet
duidelijk is toegelicht moet de accountant een oordeelsonthouding of afkeurende verklaring geven.
Als de organisatie niet de benodigde informatie in de jaarrekening opneemt geeft de accountant een
goedkeurende verklaring met toelichtende paragraaf af.
Als de directieverklaring niet overeenstemming is met de regels neemt de accountant een extra
paragraaf op in de verklaring.
Gebeurtenissen na balansdatum kunnen leiden tot een verder specifiek onderzoek van de accountant,
wat weer leidt tot een dubbele datering van de verklaring.

Een verklaring met beperking wordt afgegeven wanneer de accountant vindt dat de jaarrekening over
het geheel niet een getrouw beeld geeft. Het probleem moet nauw en beperkt zijn, zodat het maar een
posten beïnvloedt. Elke van de volgende omstandigheden heeft een extremer effect (verklaring met
beperking of afkeurende verklaring) als de problemen serieus zijn en een grote invloed hebben op de
jaarrekening:
- Beperking in de controle
- Geen overeenstemming met GAAP
- Niet goedgekeurde verandering in boekhoudkundige methodes/waarderingsgrondslagen

Een afkeurende verklaring wordt afgegeven wanneer de jaarrekening geen getrouw beeld geeft.

Een oordeelsonthouding wordt afgegeven wanneer de accountant niet in staat is of onwelwillend is om
een beoordeling over de getrouwheid van de jaarrekening te maken.

Een aantal unieke problemen kunnen optreden wanneer de accountant een verklaring geeft bij een
jaarrekening met vergelijkende cijfers van twee of meer jaren. Drie ongebruikelijke situaties:
- Verschillende oordelen voor verschillende perioden
- Verandering in het oordeel afgegeven over voorgaande perioden
- Voorgaand oordeel afgegeven door een andere accountant




                                                                                                    89
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


De drie meest voorkomende vormen van interne communicatie zijn rapporten naar audit committees,
rapportages over interne beheersing en management letters.
Beursgenoteerde ondernemingen hebben doorgaans een audit committee die is belast met het overzicht
over het financiële verslaggevingproces. Doel van communicatie met de audit committee is het
verzekeren dat zij geïnformeerd zijn over tijdens de controle geconstateerde problemen. Zaken die
gecommuniceerd moeten worden met het audit committee bevatten:
- De aard van belangrijke verslaggevingsgrondslagen gebruikt in de jaarrekening
- Inschattingen van het management m.b.t. belangrijke schattingen
- De aard en oplossing van belangrijke aanpassingen, inclusief ongecorrigeerde immateriële fouten
- De verantwoordelijkheid van de accountant m.b.t. aanvullende informatie (bijv. directierapport)
- De aard en oplossing van meningsverschillen met het management over accounting issues,
    schattingen en de reikwijdte van de controle
- De aard van raadplegingen met andere accountants door het management
- Belangrijke issues besproken met het management voor het verkrijgen van de controleopdracht
- Moeilijkheden gedurende de controle, zoals vertragingen door gebrek aan informatie, ontbrekende
    documenten, gebrek aan medewerking etc.

De accountant moet rapporteerbare omstandigheden communiceren naar de cliënt. Rapporteerbare
omstandigheden zijn deficiënties in de interne beheersing die negatieve invloed heeft op het vermogen
van de onderneming om accurate en betrouwbare informatie te genereren.
Deze rapportage kan mondeling of schriftelijk geschieden.

Gedurende de strategie- en procesanalyse kunnen verschillende issues naar voren komen die de
accountant onder de aandacht van het management wil brengen. Dergelijke issues worden
gecommuniceerd door middel van een management letter en hebben veelal betrekking op hoe een
onderneming efficiënter en effectiever zijn doelstellingen kan behandelen.




                                                                                                   90
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Appendix

Eén van de moeilijkste beoordelingen die een accountant moet maken is de continuïteit, waarbij hij
geconfronteerd wordt met een dilemma. Als de verklaring niet toegelicht wordt en de organisatie gaat
failliet, krijgt de accountant veel kritiek en mogelijk een claim. Als de accountant wel een toelichting
in de verklaring opneemt bestaat het risico dat crediteuren en investeerders zich terugtrekken, met
faillissement als mogelijk gevolg.

Er zijn een aantal technieken om de continuïteit te beoordelen:
1. Risicofactoren
2. Financiële ratio-analyse
3. Statistische metingen

Ad. 1
Potentiële signalen vallen uiteen in vier categorieën:

   Activa compositie
    - Bestaan van belangrijke onderprestatie van activa
    - Beperkt vermogen om activa te verkopen
    - Mislukkingen t.a.v. nieuwe producten onderzoek, ontwikkeling of introductie
    - Verlies van grote contracten of klanten
    - Verlies van patentbescherming of legaal monopolie
    - Verlies van kritische werknemers
    - Onvermogen om te moderniseren of uit te breiden in groeiende markt

   Schuldenniveau
    - Hoge schulden
    - Onvermogen om huidige verplichtingen te voldoen
    - Gebrek aan nieuwe financieringsbronnen
    - Hoge financieringskosten

   Kostenstructuur
    - Negatieve kasstromen
    - Niet-concurrerende productieprocessen en productiekosten
    - Hoge overhead- en administratiekosten
    - Niet flexibele CAO‟s
    - Overdadige werknemersvergoedingen
    - Onjuiste belastingbehandeling van transacties
    - Verliezen door processen

   Positie eigen vermogen
    - Onvermogen om dividend payout te handhaven
    - Onvermogen om extra eigen vermogen aan te trekken
    - Hoge kasuitgaven met betrekking tot investeringen in deelnemingen

Ad. 2
Ratio-analyse kan gebruikt worden om een breder begrip te verkrijgen over de financiële status van
een organisatie. Ratio‟s die gebruikt kunnen worden zijn:
- Current of quick ratio
- Debt ratio
- Interest coverage ratio
- Omloopsnelheid activa
- Return on assets
- Winstmarge



                                                                                                       91
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Ad. 3
Statistische analyse geeft de mogelijkheid tot een simultane overweging van verschillende indicatoren.
Het is ook een krachtige techniek om patronen te identificeren in informatie die een indicatie geven
van potentiële toekomstige omstandigheden die leiden tot problemen.
Het meest gebruikte model is de Altman Z-score.




                                                                                                    92
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 15
Auditor decision making: Judgment, Ethics and Legal liability


Accountantscontrole is in de eerste plaats een vakkundig beoordelingsproces, ondanks diverse tools
and technieken die gebruikt worden bij een opdracht.
Accountants gebruiken professional judgement bij:
- Materialiteitsbepaling;
- Identificeren van belangrijke controledoelstellingen;
- Beoordeling van diverse risico‟s;
- Beoordelen van de effectiviteit van beheersingsmaatregelen;
- Beoordelen van het verloop van prestatie-indicatoren;
- Beoordelen van de verwachtingen van de klant;
- Selecteren van controlemethoden;
- Beoordelen van de toereikendheid van de controleinformatie;
- Beoordeling van de overeenstemming met verslaggevings- en beroepsvoorschriften.

Er bestaat bij elke opdracht een ontdekkingsrisico omdat accountants fouten kunnen maken tijdens het
verzamelen en beoordelen van bewijzen waardoor materiele fouten onontdekt blijven. Dit is soms het
gevolg van een steekproefrisico, soms van een niet-steekproefrisico, zoals onjuiste controleprocedures,
het niet herkennen van een fout of het niet herstellen van een fout.

Judgement is het proces waarin het individu nadenkt over alle relevante aspecten van het
beslissingsprobleem.
Het beslissingsproces verloopt als volgt:
1. Definieer het probleem (geeft de jaarrekening een getrouw beeld)
2. Identificeer de beoordelingscriteria (GAAP, GAAS, materialiteit, risico)
3. Bepaal het „gewicht‟ van de beoordelingscriteria
4. Ontwikkel alternatieven (verschillende verklaringen)
5. Weeg de alternatieven
6. Selecteer het beste alternatief

Redenen waarom accountants fouten kunnen maken in hun judgment en beslissingsproces:
1. Accountants zijn niet in staat om het probleem duidelijk te definiëren (bijv. wat is toereikende
   controleinformatie?)
2. Accountants zijn zich niet bewust van of het hebben geen toegang tot alle relevante bewijsstukken
   en alternatieven.
3. Accountants zijn niet objectief (trekken conclusies op basis van intuïtie, gissingen etc.)
4. Accountants kiezen niet het beste alternatief

Deze redenen zijn het gevolg van begrensde rationaliteit. Hierdoor maken mensen vereenvoudigde
benaderingen in beslissingsprocessen. Deze vereenvoudigingen heten „heuristics‟ en kunnen worden
toegepast in elke fase van het beslissingsproces. Heiristics begeleiden judgment.

Er zijn een drietal basis heuristics:

-   Beschikbaarheidsneiging:
    Het vermogen van een individu om opties te bepalen en te beoordelen wordt vaak beïnvloed door
    vroegere ervaringen.
    Dit kan resulteren in drie types van onafhankelijke veronderstellingen die het beslissingsproces
    van een accountant kunnen beïnvloeden:
    - Ease of recall (levendige of recente ervaringen zijn makkelijker te herinneren)
    - Retrievability (herinneren van specifieke situatie geeft niet aan dat iets vaker voorkomt)
    - Presumed associations (ervaring van een combinatie van factoren zegt niets over hoe vaak het
    voorkomt)


                                                                                                     93
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


    De essentie van deze veronderstellingen is dat de accountant makkelijker denkt over sommige
    uitkomsten dan anders, wat de wegingsfactor van criteria beïnvloed en de overwegingen van de
    alternatieven in het controleproces.

-   Representativiteitsneiging
    Beslissers gebruiken vaak stereotypen voor het beoordelen van nieuwe situaties, accountants
    gebruiken bijvoorbeeld dezelfde controleprogramma‟s voor verschillenden klanten.
    Er zijn een vijftal potentiële veronderstellingen:
    - Insensitivity to base rates (de frequentie negeren kan inschattingsfout geven voor specifieke
    situatie)
    - Insensitivity to sample size (als iets door meer personen is beoordeeld wordt minder gelet op de
    omvang)
    - Misconceptions of change (willekeurige steekproef is niet altijd willekeurig)
    - Regression of the mean (overschatting van het voorkomen van extreme situaties)
    - Conjunction fallacy (denken dat het optreden van twee situaties samen waarschijnlijker is dan
    afzonderlijk)
    De essentie van deze veronderstellingen is dat de accountant onredelijke weging toekent aan
    overeenkomstigheden in de beslissingscontext en –condities en niet adequaat alle unieke
    karakteristieken van elke klant in ogenschouw neemt.

-   Veranker- en aanpassingsneiging
    Een beslissing wordt vaak benaderd met een verwachting op basis van voorgaande ervaringen.
    Deze verwachtingen worden vaak gebruikt als startpunt in het beslissingsproces en wordt
    aangepast naarmate meer informatie wordt verkregen.
    Er zijn drie veronderstellingen te maken:
    - Insufficient anchor adjustment (nieuwe informatie wordt niet meegenomen in het
    beslissingsproces)
    - Conjunctive and disjunctive events (dubbele gebeurtenis wordt geacht vaker voor te komen dan
    werkelijk)
    - Overconfidence (vetrouwen van de mens in zijn vermogen juiste schattingen te maken)
    De essentie van deze veronderstellingen is de onbereidheid van de accountant om voorgaande
    beslissingen adequaat aan te passen op basis van nieuwe informatie.

-   Overige neigingen
    - Confirmation (Individuen zoeken bevestiging van hun mening and negeren tegengestelde
    informatie)
    - Hindsight and curse of knowledge (hoger waarschijnlijkheid van gebeuren na de gebeurtenis dan
    vooraf)

Er zijn diverse technieken om beoordelingsfouten te voorkomen:
- Verbeteren van de kennis;
- Herbeoordelen technieken;
- Kader en perspectief;
- Groepsbeslissingen en beoordeling van individuele beslissingen;
- Verantwoorden van beslissingen;
- Gebruik van hulpmiddelen.

Eén van de belangrijkste factoren die een beslisser meeneemt in het beslissingsproces is een
persoonlijke ethiek of moraal.
Ethiek is een set van morele waarden waarop een individu zijn beslissingen baseert. Door ethiek
plaatst een individu grenzen aan acceptabel gedrag.
In het algemeen zijn er tenminste vijf redenen waarom een individu onethisch handelt:
- „Iedereen doet het‟
- „Legaal is altijd ethisch‟
- „Niemand zal het ooit weten‟


                                                                                                     94
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   „The devil made me do it‟
-   „Slap on the writst‟ (consequenties voor het handelen)

In Amerika is door het CPA-Institute (AICPA) een „Code of Professional Conduct‟ uitgegeven, welke
bestaat uit vier delen: Principles, Rules of Conduct (gedrag), Interpretations en Ethics Rulings.
Er zijn een zestal basisprincipes:
I.       Leden moeten tijdens hun werkzaamheden altijd professional en morele judgment uitoefenen;
II.      Leden moeten zodanig handelen dat het publieke belang gediend wordt, vertrouwen wordt
         wekt en moeten professioneel overkomen;
III.     Leden moeten alle professionele verantwoordelijkheden uitvoeren met een hoge vorm van
         integriteit;
IV.      Leden moeten belangenverstrengelingen voorkomen en objectief blijven;
V.       Leden moeten handelen volgend de technische en ethische standaarden van het vak;
VI.      Leden moeten doelen vaststellen en handelen overeenkomstig de Principles of Conduct.

Een belangrijke bepaling is de onafhankelijkheid (Rule 101). Een accountant moet onafhankelijk zijn
en mag bij het publiek niet de indruk wekken dat hij niet onafhankelijk zou zijn.
Enkele voorbeelden die de onafhankelijkheid zouden kunnen aantasten:
- Directe of indirecte financiële belangen;
- Conflicterende belangen;
- Familiebanden;
- Leningen van klanten;
- Gezamenlijke afspraken met klanten (bijv. joint-venture);
- Rechtszaken tegen klanten

Een accountant moet voor alle opdrachten een gepast niveau van integriteit en objectiviteit handhaven.
Integriteit staat voor hoge morele waarden en normen, objectiviteit staat voor het hoge niveau van
onpartijdigheid bij het beoordelen van de alternatieven (Rule 102).

Een accountant mag alleen maar opdrachten accepteren waar hij voor gekwalificeerd is cq kennis van
heeft (Rule 201).

Een accountant heeft één belangrijke verantwoordelijkheid richting de klant: om de hoogst mogelijke
professionele service te bieden en tevens onafhankelijk, integer en objectief te blijven.
Aanvullende heeft de accountant de verantwoordelijkheid tot geheimhouding van klantgegevens en de
gepastheid van het accepteren van vergoedingen.

De accountant heeft ook verantwoordelijkheden richting het publiek en andere professionals:
- Onberispelijk gedrag;
- Promotionele activiteiten;
- Vormen van bedrijfsuitoefening;
- Accepteren van commissies.

Er zijn een aantal vormen van fouten waarop de accountant aangesproken kan worden:
- Nalatigheid;
- Grove nalatigheid;
- Indirecte fraude;
- Fraude

De accountant kan een aantal vormen van verweer voeren:
- Geen verantwoordelijkheid richting de klager;
- Gebrek aan vertrouwen door de klager (bijv. maakt nauwelijks gebruik van frauduleus stuk);
- „Auditor exercise of due diligence‟ (controle was effectief en in overeenstemming met
   standaarden);
- Intentie was het terugdraaien van fraude;


                                                                                                    95
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Fraude is het gevolg nalatigheid door management.

Accountantskantoren hebben diverse strategieën aanvaard om dure processen te voorkomen:
- Verbeterde controle technieken;
- Verbeterde bekwaamheid van medewerkers;
- Verbetering van de uitvoering van controles;
- Klanten acceptatie en teruggeven van opdrachten;
- Professionele maatregelen zoals peer review (collegiale toetsing);
- Sterke oppositie/verdediging tegen/in processen;
- Publieke educatie (expectation gap);
- Politiek lobbyen;
- Veranderen van bedrijfsstructuur.




                                                                                          96
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 16
Statistical Controle-informatie in Auditing


Accountants kunnen nooit elk risico, elke gebeurtenis of transactie onderzoeken die invloed heeft op
de jaarrekening, noch kunnen zij gegevensgerichte controles gebruiken om elke boeking op elke
grootboekrekening te controleren.
De woorden „aard, mate en timing van controleinformatie‟ impliceren dat de accountant moet
nadenken over het soort en de omvang van controleinformatie. In het geval van systeemgerichte
controles en gegevensgerichte controles impliceert dit dat de accountant een steekproef van risico‟s,
beheersingsmaatregelen, transacties en bewerkingen zal controleren.
De accountant moet drie issues in overweging nemen wanneer hij informatie verkrijgt op basis van
een steekproef:
- Het aantal te controleren transacties of items
- Het werkelijke aantal te controleren transacties of items
- Interpreteren van de resultaten van de steekproef

De steekproefomvang hangt af van een aantal factoren:
- Het gecontroleerde kenmerk
- Beoordeling van risico
- Gebruikte steekproefmethode

De overall doelstelling van steekproefselectie is het verkrijgen van een steekproef die representatief is
voor de onderliggende populatie.
Er zijn een aantal steekproeftechnieken die de kansen op een representatieve steekproef vergroten:
    1. Willekeurige steekproef (random sampling)
    2. Systematische steekproef (systematic sampling)
    3. Blok steekproef (block sampling)
    4. Beoordelingssteekproef (judgemental sampling)
    5. Toevalligheid steekproef (haphazard sampling)

Ad. 1
De willekeurige steekproef is gebaseerd op de veronderstelling dat elk item in de populatie een gelijke
kans heeft op selectie ongeacht zijn individuele kenmerken. Deze steekproef wordt doorgaans gebruikt
bij het verkrijgen van een aantal willekeurige nummers die op unieke wijze de specifieke items in de
populatie identificeren.

Ad. 2
De benadering van de systematische steekproef begint met één willekeurig geselecteerde transactie en
vervolgens wordt een vooraf vastgesteld selectie interval gebruikt om de rest van de steekproef te
identificeren. Dit interval kan bepaald worden door de omvang van de populatie te delen door de
steekproef omvang en naar boven af te ronden. Er moet naar boven afgerond worden om er zeker van
te zijn dat elk item in de populatie een kans op selectie heeft.

Ad. 3
De benadering van blok steekproef veronderstelt dat de accountant groepen (blokken) van
opeenvolgende transacties zal onderzoeken, maar de blokken willekeurig selecteert.

Ad. 4
Met beoordelingssteekproef wordt bedoeld de overweging van transactiekenmerken die de
mogelijkheid van willekeurige steekproef ontkent. Dit resulteert niet altijd in een representatieve
steekproef maar is gerechtvaardigd op andere gronden, namelijk materialiteit en risico-overwegingen.
Kenmerken die de accountant in ogenschouw neemt bij het selecteren van een steekproef zijn:
- Omvang van de transactie
- Datum van de transactie


                                                                                                        97
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Betrokkenen bij de transactie
-   Aard van onderliggende activa en verplichtingen

Ad. 5
De toevalligheid steekproef wordt niet aangeraden, want bevat niet het formeel genereren van
willekeurige nummers, maar een eigen selectie van de accountant.
Het probleem bij deze steekproef is dat deze zelden willekeurig is, voorkeuren van de accountant kan
bevatten en een reeks getallen genereert die lijken op die van de beoordelingssteekproef, maar de
voordelen missen. Daarnaast is elke steekproef uniek en kan niet gereproduceerd worden.

In sommige situaties kan de accountant de populatie splitsen in een aantal subgroepen, dit wordt
aangeduid met stratificatie.

Een van de meest gebruikelijke toepassingen van steekproeven is voor systeemgerichte controles en
individuele transacties. De steekproefbenadering gebruikt voor deze controlemaatregelen is ontworpen
om vast te stellen of een specifiek kenmerk is opgenomen in de transactie. Hiervoor gebruikt de
accountant een kenmerksteekproef. Dit bestaat uit 12 stappen:

STAP 1: Identificeren van de controleprocedure en het doel van de steekproef

STAP 2: Selecteren van de te testen kenmerken en definiëren van de foutcondities
Sommige condities worden aangemerkt als afwijking terwijl andere worden aangemerkt als fouten.
Deviaties (afwijkingen) zijn het resultaat van onjuiste verwerking of het niet uitvoeren van een
beheersingsmaatregel, maar het betekent niet dat de transactie fout is. Transactiefouten zijn situaties
waar een transactie onjuist is verwerkt.

STAP 3: Definiëren van de populatie en de steekproefeenheid
De steekproefeenheid is het werkelijke item dat geselecteerd moet worden via het steekproefplan,
bijvoorbeeld een verkoopfactuur.

STAP 4: Specificeren van de toelaatbare fout (tolerable deviation rate TDR)
De TDR is een meting van hoeveel afwijkingen of fouten de accountant kan accepteren voordat hij
concludeert dat het proces niet effectief opereert. Een TDR wordt gespecificeerd voor alle te testen
kenmerken.

STAP 5: Specificeren van het steekproefrisico (acceptable risk of overreliance ARO)
De ARO is een meting van het risico dat de accountant concludeert dat de werkelijke foutpercentage
lager dan de TDR is, terwijl dit in werkelijkheid hoger ligt. ARO meet het risico dat de accountant een
restrisico zal reduceren terwijl een reductie niet juist is.

STAP 6: Schatten van de verwachte fout (expected deviation rate EDR)
Deze schatting is nodig voor de berekening in stap 7. Een mogelijke bron voor de schatting zijn de
resultaten van de controle van het voorgaand jaar.

STAP 7: Vaststellen van de steekproefomvang (n)
De TDR, EDR en de ARO kunnen gebruikt worden om de steekproefomvang te berekenen. Er zijn
nog twee factoren die de uiteindelijke vaststelling van de steekproefomvang kunnen beïnvloeden:
- Verschillende kenmerken hebben verschillende waarden voor TDR, EDR en ARO, waarmee de
    steekproefomvang voor elk kenmerk anders kan zijn
- Als de populatie klein is kan de steekproef omvang aangepast worden

STAP 8: Selecteren van de steekproef

STAP 9: Uitvoeren de van controleprocedure en documenteren van de resultaten



                                                                                                          98
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


De resultaten kunnen worden samengevat door de feitelijk geconstateerde afwijkingen (observed
deviation rate ODR) voor elk kenmerk.

STAP 10: Extrapoleren van de steekproefresultaten naar de populatie
De accountant beoordeelt of het foutenpercentage acceptabel is, oftewel, is de ODR laag genoeg?
Hieruit ontstaat de theoretical upper deviation rate UDR, die wordt vergeleken met de TDR.

STAP 11: Analyseren van individuele afwijkingen
Een aspect dat de accountant in acht zal nemen bij het onderzoeken van individuele afwijkingen is of
ze een indicatie of waarschuwing geven voor frauduleuze activiteiten in de organisatie.
Een ander soort afwijking waarin de accountant is geïnteresseerd is één die een indicatie geeft voor
een systematisch probleem in de organisatie of het informatiesysteem.

STAP 12: Conclusies trekken
Voor systeemgerichte controles kunnen conclusies betrekking hebben op het niveau van restrisico‟s in
een proces, of de inherente en interne controlerisico‟s betrekking hebbend op beweringen in de
jaarrekeningen die beïnvloed worden door de onderzochte kenmerken. Voor gegevensgerichte
controles van transacties kunnen conclusies betrekking hebben op het ontdekkingsrisico van specifieke
beweringen. Voor controleprocedures gebaseerd op steekproeven zijn er drie mogelijke uitkomsten:
- Alle ODR‟s zijn lager dan de TDR‟s en de individuele afwijkingen brengen geen significante of
    systematische problemen aan het licht: de accountant verlaagt de rest procesrisico‟s.
- Eén of een aantal kenmerken brengen onacceptabele afwijkingen aan het licht en/of de analyse van
    individuele transacties geeft een indicatie voor systematische problemen: de accountant kan een
    aantal risico‟s verminderen en een aantal vergroten
- Veel onacceptabele afwijkingen worden gevonden en veel indicaties voor problemen in het
    informatieproces zijn genoteerd: de accountant concludeert dat rest procesrisico‟s niet beheerst
    worden en dat het inherent, interne controle- of detectierisico voor specifieke bewerkingen op het
    maximum gesteld moet worden en dat gegevensgerichte controles uitgebreid moeten worden.


Het tweede grote gebied waarin de accountant steekproeven kan toepassen zijn de gegevensgerichte
controles. In het algemeen zijn deze testen ontworpen om „dollar‟-fouten te ontdekken in
grootboekrekeningen. Dergelijke steekproeven worden dan ook dollar unit sampling (DUS) genoemd.
Dit bestaat uit 13 stappen:

STAP 1: Identificeren van de controleprocedure en het doel van de steekproef

STAP 2: Identificeren van de populatie en de steekproefeenheid
De populatie bevat de dollars waaruit een saldo bestaat, de steekproefeenheid is een enkele dollar.
Deze benadering van definiëren van de populatie en de steekproefeenheid heeft een aantal voordelen:
- Grote posten worden met een grotere kans geselecteerd omdat ze meer eenheden hebben
- Elke geselecteerde dollar kan maar twee mogelijkheden hebben: goed of fout
- De accountant hoeft geen veronderstellingen te maken over de verdeling van fouten in de
    grootboekrekeningen
Er is ook een nadeel:
- Posten met een nul of creditsaldo worden genegeerd

STAP 3: Definiëren van foutcondities die van toepassing zijn op de controleprocedure
De foutcondities is vrij eenvoudig, de post is goed of fout. Maar omdat de eenheid een enkele dollar is,
is de interpretatie lastiger. Wanneer een dollar wordt geselecteerd voor bevestiging van derden, wordt
het geassocieerd met een bepaalde klant. Om de dollar te bevestigen moet het hele klantsaldo
bevestigd worden.

STAP 4: Specificeren van de toelaatbare fout (tolerable error level TEL)



                                                                                                     99
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


De TEL reflecteert de maximale omvang van de fout die kan bestaan voordat de accountant
concludeert dat de post materieel onjuist is.

STAP 5: Specificeren van het aanvaarbaar steekproefrisico (acceptable risk of incorrect acceptance
ARIA)
De ARIA reflecteert de maximale kans die de accountant wil accepteren dat hij een onjuiste conclusie
bereikt over een post die materieel onjuist is.

STAP 6: Schatten van de verwachte fout (expected error level EEL)
De EEL reflecteert de kans dat een fout optreedt in een steekproefeenheid en ontdekt wordt door de
steekproef. Deze schatting is nodig voor de berekening van stap 8.

STAP 7: Schatten van de verwachte foutomvang (expected tainting factor ETF)
De ETF is de mate (in procenten) van onjuistheden en wordt als volgt berekend:
                       Boekwaarde – Juiste waarde
Tainting factor (TF) =         Boekwaarde

De ETF moet gespecificeerd worden voor de gehele post, dit geeft de verwachting van de accountant
weer van hoe groot een fout waarschijnlijk is, als er een ontdekt wordt door de controleprocedure.

STAP 8: Vaststellen van de steekproefomvang (n)
De juiste steekproefomvang voor DUS hangt af van de interactie tussen TEL, ARIA, EEL en ETF.

STAP 9: Selecteren van de steekproef
In de eerste plaats moet de accountant de selectie interval berekenen.
Twee belangrijke punten moeten genoemd worden bij het steekproefselectie proces. Ten eerste hebben
grote posten een grotere kans op selectie als gevolg van hun grotere aantal eenheden. Ten tweede
wordt elke post met een saldo groter dan de steekproefinterval altijd geselecteerd als gevolg van de
systematische aard van een steekproefproces.

STAP 10: Uitvoeren van de controleprocedure en documenteren van de resultaten

STAP 11: Extrapoleren van de steekproefresultaten naar de populatie
De accountant kan de maximum fout voor de totale populatie bepalen. De berekening van de upper
error limit (UEL) is gebaseerd op het concept van UDR uit de kenmerksteekproef.
UEL = BV x UDR x TF

STAP 12: Analyseren van individuele fouten
Aanvullend op stap 11 moet de accountant elke fout analyseren om te beoordelen of deze implicaties
hebben voor het inherente en interne controlerisico en andere aspecten van het controleproces.
Fouten kunnen worden ingedeeld in drie categorieën: willekeurige onbedoelde fouten, systematische
onbedoelde fouten en fraude.

STAP 13: Conclusies trekken
In het algemeen kan de accountant concluderen dat de post niet materieel onjuist is voor het gewenste
risiconiveau (ARIA) als de UEL lager dan of gelijk is aan de TEL. Als de UEL groter is dan de TEL
bestaat er een onacceptabel risico dat de post onjuist is voor een bedrag dat de toegestane fout
overtreft. In dit geval heeft de accountant een aantal mogelijkheden:
- Vergroten van ARIA of TEL
- Uitbreiden steekproefomvang
- Post in de jaarrekening aanpassen met de ontdekte fouten
- Uitbreiding controletesten die focussen op specifieke problemen geïdentificeerd in de steekproef

Accountants willen of kunnen niet altijd formele procedures gebruiken terwijl ze wel controle-
informatie die verkregen is op steekproefbasis moeten evalueren. In dergelijke situaties moet de


                                                                                                     100
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


omvang van de steekproef en de evaluatie van de resultaten op basis van professional judgement
gedaan worden.

De accountant moet de volgende karakteristieken in overweging nemen bij het vaststellen van de
steekproefomvang:
- Individueel belangrijke items
- Variatie van de populatie
- TEL en ARIA
- EEL

Controlerichtlijnen vereisen dat ontdekte fouten in een steekproef afgezet moeten worden tegen de
gehele populatie, ongeacht de gebruikte steekproefmethode.




                                                                                                    101
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


Hoofdstuk 17
Assurance Services for Business


Het accountantsberoep geeft een breed scala aan diensten aan organisaties, in te delen in drie
gebieden: controle (assurance services), belasting advisering en ondersteuning en consulting.
De laatste jaren blijft de controleomzet achter bij met name de consultingomzet. De controle van
jaarrekeningen blijft echter het enige gebied waarin het beroep een monopoliepositie heeft, RA‟s zijn
de enigen die zekerheid kunnen bieden over de getrouwheid van jaarrekeningen.

Sommige van de meer gebruikelijke assurance services verschaft door accountants zijn:
- Samenstellings- en beoordelingsopdrachten
- Overeengekomen specifieke werkzaamheden
- Compliance audits
- Evaluatie van informatiesystemen
- Operational audits

Een organisatie heeft veel verschillende stakeholders die elk hun eigen belangen hebben. De
jaarrekening is slechts een van de informatiebronnen voor deze stakeholders. Andere informatie-
bronnen kunnen eveneens belangrijk zijn en bieden mogelijkheden voor accountants om andere
waardevolle assurance te verschaffen. De AICPA definieert assurance services als:
„Onafhankelijke professionele diensten die de kwaliteit van informatie, of zijn context, verbeteren
voor besluitvormers‟.

In het algemeen kan gesteld worden dat elke opdracht die de kwaliteit van informatie of de context
waarin de informatie wordt gebruikt verbetert beschouwd worden als een assurance opdracht.
De accountant moet aan drie voorwaarden voldoen voordat een assurance opdracht uitgevoerd kan
worden:
- De accountant moet voldoende kennis hebben van hetgeen waarover assurance wordt gegeven
- Het onderwerp van de assurance kan worden onderzocht met een objectief evaluatie proces
- De assurance verschaffer moet onafhankelijk en objectief zijn met betrekking tot de informatie en
    zijn context.

Attestation is een speciale vorm van assurance waarvoor verschillenden professionele standaarden zijn
ontwikkeld. De AICPA definieert een attest opdracht als een waarbij:
„Een uitvoerder opdracht heeft gekregen om een schriftelijke verantwoording uit te geven die een
conclusie weergeeft over de betrouwbaarheid van een schriftelijke bewering die de verantwoordelijk-
heid is van een andere partij‟.

Hieruit blijkt dat er vier basisvoorwaarden zijn die een attest opdracht onderscheid van andere:
- Er moet een bewering zijn die is opgesteld door een partij, waarbij de juistheid van belang is voor
    een andere partij. Deze bewering kan kwantitatief of kwalitatief zijn
- Er moeten objectieve criteria bestaan die gebruikt kunnen worden om de juistheid van de bewering
    te beoordelen.
- De bewering moet controleerbaar zijn voor de andere partij.
- De accountant moet een schriftelijke conclusie opstellen over de juistheid van de bewering.

Een attestation opdracht kan op drie manieren worden uitgevoerd:
- Onderzoek: de accountant geeft positieve zekerheid
- Beoordeling: geeft minder zekerheid dan een onderzoek, de accountant geeft negatieve zekerheid
- Overeengekomen werkzaamheden: de accountant geeft een rapport uit over de specifieke
   bevindingen

Ongeacht de aard van de opdracht moet de accountant een formele opdrachtbrief krijgen van de cliënt
waarin duidelijk wordt aangegeven wat het doel en de aard van de aangeboden services zijn, de


                                                                                                      102
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


verantwoordelijkheden van management en accountant en het gebruik van rapportages van de
accountant.

Attestation standaarden zijn onderverdeeld in drie categorieën:
- General standards: dicteren de minimum kwalificaties die een professional moet hebben om een
    opdracht te kunnen accepteren
- Standards of fieldwork: dicteren hoe een opdracht uitgevoerd moet worden
- Standards of reporting: geven richtlijnen voor rapportering aan belanghebbende partijen

Risico‟s die kunnen worden onderkend bij juist ontworpen assurance services bevatten het risico van
onbetrouwbare informatie voor besluitvorming, het risico van het niet naleven van legale of
contractuele vereisten en/of het risico van ineffectieve of inefficiënte operaties.

Het risico management proces en kansen voor assurance services


                                               (I)
                                         Risk assesment
                                       (bijv. comprehensive
                                         risk assessment)


                                                                             (II)
             (V)                                                         Response by
          Reaction by                                                    management
          management                                                   (bijv. evaluatie van
       (bijv. assurance voor                                           interne beheersing)
        kwaliteit processen)




                                                                        (III)
                                     (IV)
                                                                    Information
                               Prestatie results
                                                                     reliability
                                (bijv. controle)
                                                                 (bijv. assurance voor
                                                                  informatiekwaliteit)




                     Jaar-
                     rekening



Traditioneel lag de focus van de accountant op de financiële rapporten voor aandeelhouders opgesteld
in overeenstemming met GAAP. De vergrote informatiebehoeften van stakeholders en de complexiteit
van het risico management proces hebben echter verschillende gebieden aan het licht gebracht waar
externe assurance een voordeel kan hebben voor veel partijen. Het gebied van assurance services is
aan het uitbreiden.




                                                                                                 103
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk




                                                    Betrouwbaar
                           Compliance               heid systeem

                                                                           Risico-
       Jaarrekening                                                        beoordeling
       controle                       Attestation
                                                             Assurance
                           Effectiviteit
                           beheersing                       Operationele
                                                            efficiency




De beschikbare informatie voor investeerders en ander besluitvormers wordt snel groter omdat
technologie informatie toegankelijker en makkelijker te gebruiken maakt. Financiële informatie is
maar één soort informatie die nuttig kan zijn voor besluitvorming en andere informatiebronnen hebben
de laatste jaren een snelle groei doorgemaakt. Omdat de gebruikte informatie door besluitvormers
toeneemt, neemt de behoefte aan assurance toe.

De volgende assurance services m.b.t. de kwaliteit van informatie worden besproken:
   1. Samenstelling van jaarrekeningen
   2. Beoordeling van jaarrekeningen
   3. Beoordeling van tussentijdse cijfers
   4. Overeengekomen specifieke werkzaamheden
   5. Comfort letter bij emissies
   6. Onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie
   7. Onderzoek naar het directieverslag
   8. Meting van bedrijfsprestaties

Ad. 1
Accountants kunnen ingehuurd worden om jaarrekeningen samen te stellen op basis van informatie
verschaft door de organisatie. Hierbij geeft de accountant geen zekerheid over de kwaliteit van de
informatie. De accountant zal een soort van oordeelsonthouding gebruiken om aan te geven dat de
jaarrekening is samengesteld maar niet is gecontroleerd.
Er zijn drie mogelijkheden die kunnen optreden bij een samenstelling:
- De accountant is niet onafhankelijk; gevolg is een oordeelsonthouding
- De cliënt wil de gebruikelijke toelichtingen weglaten; oordeelsonthouding
- De accountant constateert afwijkingen van GAAP; toelichtende paragraaf
(NB: In Nederland aparte samenstellingsverklaring, RAC 930)

Ad. 2
Een beoordelingsopdracht geeft een beperkte mate van zekerheid over de kwaliteit van de informatie.
De gewenste procedures voor een beoordelingsopdracht zijn:
 Informeer naar de verslaggevingsgrondslagen van de organisatie en gebruikte methoden
 Informeer naar de procedures voor registratie, rubricering en verwerking van transacties.
   Informeer ook naar de methoden voor het verzamelen van informatie benodigd voor de toelichting
 Voer een cijferbeoordeling uit op de informatie in de jaarrekening:
   - Vergelijk de cijfers van het huidige jaar die van het voorgaande jaar


                                                                                                     104
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


    - Vergelijk de cijfers van het huidige jaar met verwachtingen zoals budgetten
    - Neem zaken met betrekking tot aanpassingen in voorgaande jaren in acht
   Informeer naar acties genomen op belangrijke vergaderingen van management en aandeelhouders
    en beoordeel de gevolgen voor de jaarrekening
   Lees de jaarrekening door om te beoordelen of ze overeenstemmen met GAAP gebaseerd op
    bovenstaande informatie
   Verkrijg rapportages van accountants die controles of beoordelingen hebben uitgevoerd op
    belangrijke componenten uit de jaarrekening
   Verkrijg een bevestiging bij de jaarrekening die het volgende dekt:
    - Of de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met GAAP
    - Belangrijke veranderingen in de activiteiten of boekhoudkundig beleid en procedures
    - Informatie over zaken met betrekking tot andere beoordelingen
    - Gebeurtenissen na balansdatum die een materiële invloed kunnen hebben op de jaarrekening

De accountant is niet verplicht om een begrip te krijgen van de interne beheersing.
Het oordeel is in de vorm van een negatieve zekerheid.
(NB: In Nederland beoordelingsverklaring, RAC 910)

Ad. 3
Tussentijdse cijfers worden niet gecontroleerd maar veel van informatie zal worden opgenomen in de
jaarrekening. De periodieke informatie moet worden beoordeeld door de accountant, hetzij aan het
einde van het jaar, hetzij wanneer de tussentijdse cijfers worden opgesteld.

Er zijn drie belangrijke verschillen tussen een beoordeling van een jaarrekening en tussentijdse cijfers.
- Omdat de jaarrekening ook gecontroleerd wordt is de accountant verplicht een oordeel te krijgen
    over de interne beheersing omdat dit ook invloed heeft op de tussentijdse cijfers
- De accountant kan gegevensgerichte controles uitvoeren op transacties en posten om bewijs te
    verzamelen voor de jaarrekening
- Van de accountant wordt vereist dat hij de notulen van directievergaderingen leest om de impact
    van acties op de tussentijdse cijfers te beoordelen.

De verklaring geeft expliciet de uitgevoerde werkzaamheden aan en de accountant onthoudt zich van
een oordeel. De verklaring geeft negatieve zekerheid.
De verklaring bij de jaarrekening kan aangepast worden als gevolg van bevindingen van de
beoordeling van tussentijdse cijfers op de volgende voorwaarden:
- Periodieke toelichtingen vereist door de SEC worden weggelaten uit de jaarrekening
- Interim informatie is niet juist aangemerkt als „niet gecontroleerd‟
- De interim informatie lijkt in strijd met GAAP

Ad. 4
Accountants worden vaak gevraagd om één of meer specifieke posten te onderzoeken, waarbij
beperkte maar specifieke controlemaatregelen gebruikt worden zonder dat de gehele jaarrekening
gecontroleerd wordt.

Er zijn drie partijen in het geval van overeengekomen werkzaamheden: de rapporterende partij, de
specifieke gebruiker en de accountant.
Een belangrijk verschil van deze opdracht met een controle of een beoordeling is dat de bedoelde
gebruiker specifiek wordt genoemd in de opdrachtbrief en in het rapport.
In het algemeen moet aan de volgende voorwaarden zijn voldaan voordat een accountant een opdracht
met overeengekomen werkzaamheden kan accepteren:
- De accountant moet onafhankelijk zijn van de betrokken partijen
- De accountant en de specifieke gebruikers van het rapport hebben overeenstemming over de
    gebruikte controlemaatregelen
- De specifieke gebruikers van het rapport zijn bereid volledige verantwoordelijkheid te nemen voor
    de uitgevoerde controlemaatregelen


                                                                                                      105
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   De controlemaatregelen geven consistent, meetbaar en objectief bewijs over de onderzochte
    beweringen
-   De basis van boekhouding voor transacties gedekt door het rapport is duidelijk specificeert en/of
    duidelijk voor alle partijen
-   Adequaat bewijs wordt verondersteld te bestaan om de beweringen te onderbouwen
-   Materialiteitsniveau‟s zijn afgestemd met alle partijen (indien van toepassing)

De accountant is verantwoordelijk voor een duidelijk begrip onder alle partijen over de uitgevoerde
maatregelen. De accountant is niet verantwoordelijk voor het beoordelen of de maatregelen voldoen
aan de behoeften van de partijen.

De rapportage van de accountant moet minimaal het volgende bevatten:
- Titel om aan te duiden dat het een rapport is van een onafhankelijke accountant
- Identificeren van de specifieke gebruikers van het rapport
- Referentie naar de bewering, specifieke elementen, posten etc. die zijn onderzocht
- Beschrijving van de boekhoudkundige grondslagen
- Stel vast dat de controlemaatregelen de instemming van de gebruiker hebben
- Refereer naar overeenstemming met AICPA standaarden
- Stel vast dat het de verantwoordelijkheid van de gebruiker is en of de maatregelen voldoende zijn
- Geeft een lijst van uitgevoerde procedures en de bevindingen
- Identificeer materialiteitslimieten
- Geef geen oordeel en stel vast dat de accountant geen opdracht had om een controle uit te voeren
- Beperkt het gebruik tot de geïdentificeerde gebruikers
- Geef een oordeelsonthouding over de effectiviteit van interne beheersing

Overeengekomen werkzaamheden komen steeds vaker voor om de volgende redenen:
- Dit geeft de accountant de mogelijkheid om de maatregelen af te stemmen op de wensen van de
   cliënt en terwijl de kosten van de controle geminimaliseerd worden
- Door van tevoren de maatregelen af te stemmen wordt de aansprakelijkheid van de accountant
   verminderd
- Deze werkzaamheden kunnen gebruikt worden een veel verschillende soorten beweringen (niet
   alleen financieel)

Ad. 5
De SEC vereist dat een onderneming een prospectus opstelt inclusief jaarrekening en gerelateerde
informatie wanneer de onderneming een emissie wil uitvoeren.
Accountants zijn verantwoordelijk voor veel informatie opgenomen in de prospectus, waardoor zij
vaak een „comfort letter‟ uitgeven waarin wordt aangegeven dat de accountant zich niet bewust is van
fouten, omissies of misleidende informatie met betrekking tot de jaarrekening.
Dergelijke brieven zouden de volgende aspecten moeten bevatten:
- De onafhankelijkheid van de accountant
- Of de gecontroleerde jaarrekening in overeenstemming is met de regels van de SEC
- Overeengekomen werkzaamheden uitgevoerd voor ongecontroleerde informatie
- Andere financiële informatie onderwerp van overeengekomen werkzaamheden
- Negatieve zekerheid over de overeenstemming van niet-financiële informatie met SEC regels

Ad. 6
Een accountant kan gevraagd worden om een oordeel te geven over een toekomstgerichte financiële
informatie. Er zijn twee soorten:
- Financiële prognoses: gebaseerd op de meest waarschijnlijke uitkomsten
- Financiële projecties: gebaseerd op specifieke veronderstellingen

De opdrachtbrief moet duidelijk de mate van distributie van de jaarrekening aangeven. Er zijn drie
niveau‟s van behandeling van prospectieve jaarrekeningen: onderzoek, samenstelling of
overeengekomen specifieke werkzaamheden. Accountants kunnen ook zekerheid geven over het


                                                                                                     106
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


beperkte gebruik van financiële projecties. Het is verboden voor accountants om geassocieerd te
worden met het algemene doel van financiële projecties.
De accountant moet minimaal:
- De samenstelling van de informatie beoordelen
- De onderliggende veronderstellingen beoordelen
- De presentatie van de informatie in overeenstemming met AICPA richtlijnen beoordelen
- Een onderzoeksrapport uitgeven

De accountant richt zich met name op de volledigheid en redelijkheid van de veronderstellingen met
betrekking tot huidige en toekomstige ontwikkelingen, acties en uitkomsten.

Ad. 7
Algemene controlerichtlijnen vereisen dat de accountant het directieverslag beoordeelt op
opmerkingen die niet in overeenstemming zijn met de gerapporteerde financiële resultaten.
De doelstellingen van de controle bevatten:
- Is het directieverslag in overeenstemming met de SEC regelgeving
- Zijn de financiële gegevens op juiste wijze onttrokken aan de jaarrekening
- Zijn de onderliggende informatie, veronderstellingen en schattingen redelijk

Ad. 8
Hoewel er nog geen professionele standaarden bestaan voor het controleren van bedrijfsprestaties, kan
een accountant diverse diensten verlenen met betrekking tot dit onderdeel. De accountant kan
assistentie verlenen in het identificeren van relevante prestatie metingen en het ontwerpen van een
meetsysteem. De accountant kan ook zekerheid geven over de betrouwbaarheid en relevantie van de
prestatie metingen.
Zekerheid voor prestatie metingen kan verkregen worden door onderzoek, beoordeling of
overeengekomen werkzaamheden.


In geval van compliance auditing worden accountants gehuurd om vast te stellen of een organisatie in
overeenstemming werkt met specifieke wetten, regels of contractuele bepalingen.
Een compliance audit kan uitgevoerd worden in de vorm van een onderzoek of beperkte overeenge-
komen werkzaamheden, beoordelingsopdrachten zijn niet toegestaan.
Een accountant kan zekerheid geven over compliance als aan de volgende voorwaarden is voldaan:
- Management accepteert verantwoordelijkheid voor compliance
- Management beoordeelt compliance met specifieke vereisten
- Management verschaft een schriftelijke bewering over de compliance
- De bewering moet te beoordelen zijn door de accountant
- De meetcriteria kunnen consistent worden toegepast
- Voldoende bewijs kan worden verkregen om de bewering te onderbouwen

Een kritische stap in een compliance audit is het verkrijgen van voldoende kennis en begrip over de
van toepassing zijnde wet- en regelgeving en de gerelateerde criteria die gebruikt worden om
compliance te beoordelen.
De accountant moet geen negatieve zekerheid geven over compliance.


Assurance services met betrekking tot de kwaliteit van processen bevatten:
   1. Uitgebreide risicobeoordeling (Comprehensive risk assessment)
   2. Evaluatie van IC-maatregelen over financiële rapportage
   3. Evaluatie van betrouwbaarheid van systemen: SysTrustSM
   4. Evaluatie van business-to-customer e-commerce: WebTrustSM
   5. Operational audits




                                                                                                      107
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk




Ad. 1
Gegeven de focus op risicobeoordeling, evaluatie en beheersing die is ingebed in een controle,
zekerheid over een organisaties identificatie, meting en prioriteitstelling van risico‟s is dit een voor de
hand liggende uitbreiding van diensten verschaft door accountants.
Risicobeoordeling diensten kunnen bevatten:
- Assistentie met de identificatie, meting en prioriteitsstelling van bedrijfsrisico‟s
- Beoordeling van de betekenis van risico‟s
- Evaluatie van het organisatiesysteem voor identificeren en reduceren van risico‟s
- Evaluatie van hoe het management omgaat met ongewenste situaties afkomstig van risico‟s

Ad. 2
Het niveau van testen is uitgebreider dan vereist bij de reguliere controle. De gebieden van te
onderzoeken interne beheersing zijn afgestemd met het management en er is een specifieke
tijdsperiode vastgesteld.
Het primaire verschil tussen een controle en een opdracht om de interne beheersing te evalueren is de
reikwijdte van het onderzoek. Er moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan voordat een
accountant een opdracht tot evaluatie van interne beheersing kan accepteren:
- Management moet verantwoordelijkheid accepteren voor het invoeren van interne beheersing en
     het handhaven van de effectiviteit
- Management moet een evaluatie over de effectiviteit verschaffen gebaseerd op redelijke en
     controleerbare criteria
- De bewering moet gecontroleerd kunnen worden met gebruikmaking van controle-informatie
- De bewering over de effectiviteit is schriftelijk opgesteld door het management gebaseerd op de
     criteria gebruikt voor de evaluatie.

De bevindingen moeten gecommuniceerd worden met het management ongeacht de materialiteit.
Ontdekte leemtes in de interne beheersing kunnen worden onderverdeeld in rapporteerbare feiten of
materiële zwaktes.

Ad. 3
Accountants kunnen ook de betrouwbaarheid van andere systemen dan het systeem dat financiële
rapportages genereert beoordelen.
In het algemeen zal de accountant in een dergelijke opdracht de integriteit van het informatiesysteem
testen en condities en situaties identificeren waarin het systeem onbetrouwbaar kan zijn.
De AICPA heeft richtlijnen ontwikkeld voor attestation opdrachten met betrekking tot de
betrouwbaarheid van informatiesystemen, genaamd SysTrustSM. Een accountant kan de bewering van
het management onderzoeken dat het effectieve beheersingsmaatregelen over de betrouwbaarheid van
het systeem heeft gehanteerd gedurende een specifieke periode. Een betrouwbaar systeem worden
gedefinieerd als operabel zijn zonder materiële fouten of falen gedurende een specifieke periode in een
specifieke omgeving.
SysTrustSM is gebaseerd op vier principes, namelijk:
- Beschikbaarheid van het systeem (toegankelijk voor gebruik zoals gepland)
- Beveiliging (ongeautoriseerde toegang of gebruik)
- Integriteit (volledigheid, accuratesse, tijdigheid en autorisatie informatieverwerking)
- Onderhoud (veranderingen en upgrades)

Ad. 4
Gezien het toenemend gebruik van Internet is het van belang dat een organisatie zekerheid heeft over
de betrouwbaarheid van zijn e-commerce proces.
De AICPA heeft richtlijnen ontwikkeld voor e-commerce assurance services, genaamd WebTrustSM.
Deze assurance service is speciaal ontworpen voor een business-to-customer e-commerce omgeving.
Het doel van WebTrustSM is het onderzoeken van de bewering van het management dat het in
overeenstemming is met specifieke criteria in drie gebieden:


                                                                                                        108
KNECHEL: Auditing, Assurance and Risk


-   Business practices en informatie privacy (juiste toelichting verschaffen over beleid en procedures
    voor een verkooptransactie en beschermen van klantinformatie)
-   Transactie-integriteit (juiste en accurate verwerking van transacties)
-   Informatiebescherming (transmissie, opslag en toegang van vertrouwelijke klantinformatie)

WebTrustSM is nog niet algemeen geaccepteerd in de markt.

Ad. 5
Operational auditing, ook management auditing of prestatie auditing, onderzoekt de algemene
effectiviteit en efficiency van processen in een organisatie. Operational audits kunnen zich focussen op
activiteiten in een organisatie of apart identificeerbare divisies of locaties.
Om een operational audit uit te kunnen voeren moeten er duidelijke criteria zijn gespecificeerd om de
effectiviteit en efficiency te kunnen beoordelen.
In het algemeen hebben effectiviteitscriteria betrekking op of een organisatie zijn doelstelling heeft
bereikt terwijl efficiencycriteria betrekking hebben op de relatie tussen de uitkomsten en de verbruikte
bronnen in het proces.
Gebruikelijke bronnen van effectiviteits- en efficiencycriteria zijn:
- Historische normen
- Peer group normen
- Absolute normen
- Onerhandelde normen

Rapportages over operational audits zijn divers en er is geen standaard rapportage. Over het algemeen
geeft het rapport een overall conclusie over de efficiency en effectiviteit van het onderzochte proces,
alsmede specifieke suggesties over hoe te reageren op de tijdens het onderzoek ontdekte problemen.


Van alle vaardigheden die een accountant bezit zijn de twee belangrijkste voor assurance en attestation
services objectiviteit en technische kennis. Objectiviteit is kritisch omdat assurance slechts waardevol
is als het van een objectieve en betrouwbare bron komt. Accountants worden vaak beschouwd als
technische experts op management, financiële en belastingonderwerpen.




Dit uittreksel is gemaakt door José Veltens, winnaar van de Pentagan Uittrekselwedstrijd 2001.

Wil je José een bedankje sturen, dan kan dat via jose.veltens@stork.com. Dit emailadres geldt tot eind
2002.

De Pentagan uittrekselwedstrijd is ondersteund door:

www.vasonline.nl
www.accountantsonline.nl
www.accountancyinfo.nl

Dit uittreksel wordt ook via deze websites gratis beschikbaar gesteld.




                                                                                                    109

				
DOCUMENT INFO
Shared By:
Categories:
Tags:
Stats:
views:176
posted:1/4/2012
language:
pages:109