FINANSIJSKO PRAVO

UDG – FAKULTET ZA MEĐUNARODNU EKONOMIJU,

FINANSIJE I BIZNIS









FINANSIJSKO PRAVO

– IZVODI IZ PREDAVANJA –



PROF. DR VERA LEKO









PODGORICA, februar – juni, 2010.

SADRŽAJ



1. POJAM I SADRŢAJ FINANSIJSKOG PRAVA ........................................ 1

1.1. Pojam finansijskog prava ............................................................................ 1

1.2. Sadrţaj finansijskog prava .......................................................................... 1

1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi ............................................................. 2



2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA .......................................................... 4



3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA ................................................................... 5

3.1. Pojam i istorijat javnih finansija ................................................................. 5

3.2. Javne finansije kao nauĉna disciplina ......................................................... 7

3.3. Odnos javnih finansija i drugih nauĉnih disciplina..................................... 8

3.4. Razvoj nauke o javnim finansijama .......................................................... 10

3.5. Znaĉaj javnih finansija danas .................................................................... 14



4. JAVNI PRIHODI .......................................................................................... 15

4.1. Pojam i karakter javnih prihoda ................................................................ 15

4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda ......................................................... 16

4.3. Sliĉnosti i razlike izmeĊu klasifikacije poreza OECD, Sistema

nacionalnih raĉuna (SNA) i sistema MeĊunarodnog monetarnog

fonda (GFS) .............................................................................................. 22

4.4. Sliĉnosti i razlike izmeĊu klasifikacije javnih prihoda OECD i

sistema GFS .............................................................................................. 23

4.5. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu .................................................. 25

4.6. Fiskalno opterećenje.................................................................................. 51

4.6.1. Vrste fiskalnog opterećenja (globalno i parcijalno) ....................... 54

4.6.2. Fiskalno opterećenje u svetu .......................................................... 55



5. JAVNI RASHODI ......................................................................................... 57

5.1. Pojam javnih rashoda ................................................................................ 57

5.2. Javni sektor i javna dobra.......................................................................... 58

5.3. Naĉela javnih rashoda ............................................................................... 60

5.4. Podele (klasifikacije) javnih rashoda ........................................................ 61

5.5. GFS klasifikacija javnih rashoda .............................................................. 64

5.6. Pokriće javnih rashoda .............................................................................. 67

5.7. Obim javnih rashoda ................................................................................. 69

5.8. Struktura javnih rashoda ........................................................................... 72

5.9. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda ................................................... 75

6. OSNOVE BUDŢETSKOG PRAVA............................................................ 77

6.1. Pojam budţetskog prava i budţeta ............................................................ 77

6.2. Pojam javnog sektora i razlike izmeĊu javnih finansija i budţeta ............ 79

6.3. Definicija drţavnog budţeta i pravna priroda budţeta ............................. 80

6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budţeta ................................ 81

6.5. Osnovna obeleţja budţeta ......................................................................... 82

6.6. Budţetska naĉela ....................................................................................... 84

6.7. Budţetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna,

programska) .............................................................................................. 85



7. BUDŢETSKE PROCEDURE ...................................................................... 90

7.1. Priprema i planiranje budţeta ................................................................... 90

7.1.1. Zakonske procedure i postupci ....................................................... 90

7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje ...................................................... 91

7.1.3. Makroekonomski okvir javne potrošnje......................................... 93

7.1.4. Planiranje priliva ............................................................................ 95

7.1.5. Planiranje izdataka ......................................................................... 96

7.1.6. Planiranje izdataka po vrstama klasifikacije ................................ 100

7.1.7. Predlaganje i usvajanje budţeta ................................................... 103

7.2. Izvršenje budţeta i sistem trezora ........................................................... 106

7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora ....................................... 107

7.2.2. Izvršenje budţeta i glavna knjiga trezora ..................................... 109

7.2.3. Evidencija zaduţivanja budţeta i budţetskih pozajmica ............. 111

7.2.4. Izveštavanje .................................................................................. 113

7.2.5. Završni raĉun budţeta .................................................................. 115

7.3. Kontrola drţavnog budţeta ..................................................................... 116



8. OSNOVE PORESKOG PRAVA ............................................................... 123

8.1. Pojam poreskog prava ............................................................................. 123

8.2. Odnos poreskog prava prema drugim disciplinama nauke o porezima .. 124

8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine

prava ........................................................................................................ 125

8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava ...................................... 126

8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja........................ 126

8.4. Ustavno ograniĉavanje poreske vlasti drţave ......................................... 132

8.5. Klasifikacija poreza ................................................................................. 135

8.5.1. Klasifikacija poreza prema OECD-u............................................ 141

8.5.2. GFS klasifikacija poreza .............................................................. 144



LITERATURA ................................................................................................ 149

1. POJAM I SADRŢAJ FINANSIJSKOG PRAVA





1.1. POJAM FINANSIJSKOG PRAVA



Finansijsko pravo je posebna pravna disciplina koja ureĊuje finansijsku

delatnost drţave i drugih javno-pravnih tela. Njega ĉine skup pravnih normi ko-

jima se reguliše prikupljanje, upravljanje i alokacija finansijskih sredstava po-

trebnih za funkcionisanje drţave.

Bilo koji javni prihod (najĉešće fiskalni) da je u pitanju, uvek izmeĊu

drţave i lica privatnog prava (koje se nalazi pod njenom vlašću), nastaje pose-

ban odnos koji, s obzirom da je ureĊen zakonom, prima oblik javno-pravnog

odnosa. Svi javni prihodi, opet, troše se u cilju zadovoljavanja javnih potreba

(javni rashodi), takoĊe na naĉin regulisan zakonom i na zakonu zasnovanim

propisima. Budţet, u kojem svake godine parlament utvrĊuje obim i strukturu

javnih izdataka, kao i javnih prihoda kojima će se ti izdaci finansirati, donosi se

u obliku zakona.

Institucije javnih finansija – javni prihodi i javni rashodi, kao i budţet i

svi modaliteti raspodele javnih prihoda i javnih rashoda izmeĊu politiĉko-

teritorijalnih jedinica jedne drţave, ureĊene su zakonom.

Znaĉi, postoji poseban deo objektivnog prava koji ureĊuje finansijsku de-

latnost drţave i drugih javno-pravnih tela, koji se naziva finansijsko pravo.

Finansijsko pravo spada u oblast javnog prava, jer ureĊuje odnose

izmeĊu drţave i drugih javno-pravnih tela, s jedne strane i, fiziĉkih i pravnih li-

ca, s druge strane. Ono izuĉava postojeću praksu primene finansijsko-pravnih

normi i stvara uslove za usavršavanje finansijskog zakonodavstva. Razlikujemo:

 nacionalno finansijsko pravo, kad se propisi kojima su regulisani fi-

nansijsko-pravni odnosi, odnose na jednu drţavu;

 međunarodno finansijsko pravo, ukoliko se radi o normama kojima

se ureĊuju finansijsko-pravni odnosi izmeĊu razliĉitih drţava.



1.2. SADRŢAJ FINANSIJSKOG PRAVA



Finansijsko pravo je obeleţeno jedinstvom materije koju njegove norme

regulišu. Ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa,

već skup odnosa različite prirode kojima je zajedniĉko samo njihovo materi-

jalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti drţave u okviru javnih finansija (ili



1

finansijskoj privredi). Otuda se finansijsko pravo sastoji iz razliĉitih delova, od

kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu:

 odnosi koji se tiĉu utvrđivanja i naplate javnih dažbina (prihoda),

koji sadrţe obeleţja pravnog odnosa izmeĊu poreskog poverioca (drţa-

ve) i poreskog duţnika (lica koje je duţno da plati neku javnu daţbinu);

 institucija budžeta, pomoću koje se odreĊuje koliko se finansijskih

sredstava dodeljuje pojedinim drţavnim organima, kako bi mogli da

ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava;

 upravljanje državnom imovinom, javni dug i garancije, poslovanje

javnih preduzeća (u drţavnoj svojini), pre svega u oblasti upravnog

prava koje ureĊuje tzv. privatno-pravnu delatnost javno-pravnih tela.

Zbog ove heterogene prirode sadrţaja finansijskog prava, dolazi do nje-

govog razdvajanja (deljenja) na:

 prvi deo, daţbinsko (fiskalno-poresko) pravo i

 drugi deo, budţetsko pravo, odnosno drţavno raĉunovodstvo.

Prvi deo obuhvata uvoĊenje, utvrĊivanje i naplatu javnih daţbina. Drugi

deo ureĊuje upravljanje drţavnom imovinom, odobravanje i izvršenje budţeta,

poslovanje drţavnog trezora.

U sadašnjim uslovima moţemo konstatovati da finansijsko pravo ima

sledeće odvojene celine:

 dažbinsko (fiskalno-poresko) pravo,

 budžetsko pravo,

 državno računovodstvo,

koje se na univerzitetima u svetu izuĉavaju kao posebne celine.



1.3. FINANSIJSKO-PRAVNE NORME I ODNOSI



S obzirom da finansijsko pravo izuĉava postojeću praksu primene finan-

sijsko-pravnih normi, da objasnimo pojam finanasijsko-pravne norme: finansij-

sko-pravna norma predstavlja ovlašćenje, naredbu ili zabranu koja je

sadržana u pravnom propisu, a odnosi se na prikupljanje, raspodelu i trošenje

sredstava za izvršavanje javnih rashoda. Ovu pravnu normu moţe propisati sa-

mo nadleţni drţavni organ.

Finansijsko-pravna norma moţe biti opšta (koja se odnosi na celu drţa-

vu) i partikularna (koja deluje na delu drţavne teritorije). Zatim moţe biti:

vremenski neograničena i vremenski ograničena.





2

Da bi drţavne finansije mogle da funkcionišu, neophodan je ĉitav sistem

finansijsko-pravnih normi, koje treba da omoguće nesmetano prikupljanje jav-

nih prihoda i izvršavanja javnih rashoda.

Finansijsko-pravni odnosi su vrsta društvenih odnosa u oblasti finan-

sijske aktivnosti drţave, koji se regulišu pravnim propisima nadleţnih drţavnih

organa. Finansijsko-pravni odnosi su kompleksni i uglavnom se vezuju za

fiskalni suverenitet, raspodelu javnih prihoda i utvrĊivanje obima finansiranja

javnih rashoda.









3

2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA





Institucije javnih finansija, odnosno finansijske institucije, obuhvataju

sve relevantne instrumente koji ĉine sveukupni sistem drţavnih finansija. U

institucije javnih finansija ulaze instrumenti koji ĉine osnovu sistema javnih

rashoda, javnih prihoda, javni zajam, finansijski aranžman i državni bu-

džet.

Nauka o finansijama posvećuje svu paţnju javnim rashodima, jer je

nauĉno dokazana tendencija njihovog stalnog povećanja. Javni prihodi preds-

tavljaju materijalni osnov za finansijske drţavne funkcije.

Kad drţava nije u mogućnosti da iz redovnih javnih prihoda finansira sve

drţavne funkcije, tada drţava poteţe za državnim zajmom, koji nije definitivni

javni prihod, već samo avans budućih javnih prihoda.

Finansijski aranžman je jedna od instrumenata koji omogućava finansi-

ranje drţave koja ima federativno ureĊenje, u kome se vrši raspodela javnih pri-

hoda na osnovu njihove pripadnosti.

Budžet je finansijski akt države koji omogućava finansiranje drţavnih

funkcija. Da bi drţava mogla da obezbedi finansiranje drţavnih funkcija, neo-

phodno je najpre da donese budţet u kome će biti sistematizovani svi instru-

menti javnih finansija (javni rashodi, javni prihodi, drţavni dugovi i finansijski

aranţmani). Svi ovi instrumenti ĉine sistem koji omogućava finansiranje

drţavnih funkcija.

Finansije koje imaju sve instrumente finansijske delatnosti, a koje

obezbeĊuju finansiranje drţavnih funkcija, nazivaju se institucionalne finan-

sije.









4

3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA





3.1. POJAM I ISTORIJAT JAVNIH FINANSIJA



Javne finansije su jedna od osnovnih aktivnosti drţave, koja za poverene

društvene funkcije pribavlja i troši sredstva, kako bi se ostvarili opštekorisni ci-

ljevi.

Znaĉi, finansijska delatnost drţave, zasnovana na ustavu i zakonima, sas-

toji se u zadovoljavaju odreĊenih javnih potreba i obezbeĊivanju novĉanih

sredstava, da bi se te potrebe mogle finansirati.

Kao nauĉna disciplina, javne finansije izučavaju finansijsku delatnost

države i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su, na osnovu ustava i

zakona, poverene određene funkcije prikupljanja i trošenja materijalnih

sredstava, radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su

najuţe povezane s postojanjem drţave i posebno s postojanjem novca.

Sve funkcije i delatnosti drţave, odnosno sve javne potrebe, mogu se sv-

rstati u nekoliko grupa i to za:

 klasiĉne funkcije drţave vezane za funkcionisanje politiĉkog i ekono-

mskog sistema;

 meĊunarodnu bezbednost zemlje, što podrazumeva vojnu silu;

 unutrašnju bezbednost u pogledu sloboda i prava graĊana, njihove imo-

vine, kao i zaštitu postojećeg pravnog i ekonomskog sistema i poretka;

 socijalnu sigurnost graĊana i socijalno zbrinjavanje i zaštitu svih gra-

Ċana;

 funkcije društvenih delatnosti: nauka, kultura, fiziĉka kultura i sl;

 funkcije u domenu ekonomske politike i privrednog razvoja;

 vanredne funkcije drţave i njenih organa.

U domenu interesovanja i prouĉavanja javnih finansija, pored javnih fina-

nsija (što predstavlja javne rashode i prihode), posebno mesto zauzimaju javni

prihodi.

Navedena podela javnih funkcija iziskuje, osim odgovarajućih drţavnih

organa i institucija, postojanje odgovarajućih materijalnih sredstava kojima će

se finansirati njihov rad.

Proces finansiranja javnih potreba obuhvata obezbeĊivanje sredstava (os-

tvarivanje prihoda i njihovo korišćenje za odreĊene namene) i vršenje rashoda.





5

Prema tome, javni prihodi i javni rashodi ĉine suštinske komponente finan-

sijske delatnosti države.

Većina javnih prihoda ima prinudni karakter (na primer, takse, doprinosi,

naknade), dok manji deo drţave i njene institucije ostvaruju prihode neprinud-

nim putem (javni zajmovi, donacije, prihodi od drţavnog vlasništva i sl.).

Osim prouĉavanja javnih potreba (javni rashodi) i obezbeĊivanja sredsta-

va za njihovo finansiranje (javni prihodi) javne finansije, kao predmet

prouĉavanja, imaju još dve velike skupine koje su predmet njenog prouĉavanja:

» javne finansije se bave prouĉavanjem budžeta i drugih institucija za

finansiranje javnih rashoda (posebno fondova socijalnog osiguranja);

» finansijski aranžmani predstavljaju poseban predmet prouĉavanja

javnih finansija koji se pojavljuje u federativno ureĊenim drţavama i,

u nešto manjoj meri, u zemljama koje su unitarno ureĊene, ali s prisut-

nim elementima decentralizacije i regionalizma (specifiĉni odnosi

izmeĊu raznih nivoa vlasti) u pogledu raspodele funkcija (rashoda),

kao i prihoda.



Posebno vaţan segment javnih finansija predstavlja izuĉavanje efekata

fiskalnih mera na makroekonomska kretanja, tj. prouĉavanje efekata koje će

prizvesti politika javne potrošnje.



PREDMET IZUĈAVANJA JAVNIH FINANSIJA









6

Sistem javne potrošnje, kao jedan od predmeta izuĉavanja javnih finansi-

ja, organizovan je kroz javni sektor koji obuhvata sva tela vlade na centralnom,

regionalnom i lokalnom nivou, kao i nefinansijske i finansijske korporacije koje

poseduje i kontroliše vlada.



3.2. JAVNE FINANSIJE KAO NAUĈNA DISCIPLINA



Finansije, kao veoma sloţena i razuĊena oblast, obuhvataju pet glavnih

podruĉja, koja po širini i specifiĉnostima mogu ĉiniti i ĉine posebne nastavno-

nauĉne discipline: (1) monetarne finansije, (2) bankarske finansije, (3) finan-

sijska trţišta i hartije od vrednosti, (4) javne finansije i (5) meĊunarodne finan-

sije. Naravno, postoje i drugaĉija opredeljenja sadrţaja finansija. Kada se govori

o finansijama u širem smislu onda se mogu razlikovati (1) javne finansije

(drţave i javno-pravnih tela), (2) poslovne finansije (individualnih preduzetnika

i preduzeća) i (3) monetarne finansije (centralne i poslovnih banaka i

osiguravajućih društava). Finansije u širem smislu mogu se odnositi samo na

transakcije u nacionalnim granicama, ali se mogu javiti i kao (4) meĊunarodne

finansije.

Javne finansije kao deo finansija predstavljaju prevashodno ekonomsku

disciplinu koja izuĉava finansijsku delatnost drţave i drugih pravnih lica javnog

prava – javno-pravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da vrše takvu

delatnost. Finansijsku delatnost drţave neki autori nazivaju i finansijskom

privredom.

Finansijska delatnost drţave, zasnovana na Ustavu i zakonima, sastoji se

u zadovoljavanju odreĊenih javnih potreba i obezbeĊivanju novĉanih sredstava

da bi se te potrebe mogle finansirati. Reĉ je znaĉi o aktivnostima drţave, uţih

društveno-politiĉkih zajednica i organa kojima su poverene odreĊene drţavne i

društvene funkcije, a koja za svrhu ima pribavljanje i trošenje materijalnih

sredstava radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva.

Valja reći da se u stranoj i domaćoj literaturi nalaze u upotrebi brojni

termini i izrazi kojima se ţeli i nastoji da iskaţe i oznaĉi ono što obuhvataju fi-

nansijske aktivnosti drţave. U našoj literaturi u upotrebi su sledeći termini: fina-

nsijska teorija i politika, institucije javnih finansija, drţavne finansije, društvene

finansije, samoupravne finansije, javne finansije, finansijski sistem i sliĉno.

Inostrana literatura je takoĊe bogata terminima kojima se obeleţavaju na-

vedene aktivnosti drţave. Tako se na nemaĉkom jeziku sreću izrazi Finanzwi-





7

ssenschaft, Staatsfinanzwissenschaft, Oeffentliche Finanzwissenschaft, Grun-

driss der Finanzwissenschaft. Na engleskom jeziku se sreću termini Public

Finance, The Theory of Public Finance, Financing Government, Fiscal Policy.

Francuski jezik je takoĊe bogat terminima: Science des finances, Finances pub-

liques, Institutions financieres. Na italijanskom jeziku najĉešće su u upotrebi

termini Scienze della finanze, Princippi di scienze della finanze, Finanzia pub-

blica. Na ruskom jeziku su najviše u upotrebi Gosudarstvenie finansi, Finansi,

do skora i Socijalističeskie finansi.

Kao naučna disciplina, javne finansije izučavaju finansijsku delatno-

st države i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su na osnovu Ustava, za-

kona i drugih propisa poverene odreĊene funkcije prikupljanja i trošenja mate-

rijalnih sredstava radi ostvarivanja opštekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije

su najuţe povezane sa postojanjem drţave i posebno sa postojanjem novca.



3.3. ODNOS JAVNIH FINANSIJA I DRUGIH NAUĈNIH DISCIPLINA



Nauka o javnim finansijama je samostalna nauĉna disciplina koja ima

svoj predmet izuĉavanja, svoju terminologiju i svoje principe i podele.

Kada je reĉ o javnim finansijama, pa i finansijama uopšte, moţe se reći

da je opšteprihvaćena podela na tri osnovne nauĉne discipline: (1) teoretsku na-

uku o finansijama, (2) finansijsko pravo i (3) finansijsku politiku.

Teoretske javne finansije predstavljaju sintetičku nauku koja isto-

vremeno objedinjuje ekonomske, pravne i političke aspekte. Savremen pris-

tup razmatranju fenomena javnih finansija ne samo da sintetizuje ekonomske,

pravne i politiĉke momente, već pojedine finansijske discipline ĉvrsto vezuje za

veći broj ekonomskih i drugih društvenih nauka.

Javne finansije su povezane sa mnogim nauĉnim disciplinama.

Najznaĉajnije njene veze su sa ekonomskim naukama, kojima i sama u najvećoj

meri pripada. Kada je reĉ o odnosu javnih finansija i ekonomskih nauka, on-

da se najpre radi o odnosu javnih finansija i političke ekonomije. Pri tome se

posebno podvlaĉi ĉinjenica da su se finansije izdvojile iz politiĉke ekonomije,

formirale posebnu nauĉnu disciplinu koja se kasnije razgranala na veći broj dis-

ciplina, a meĊu njima i javne finansije.

Pored vrlo ĉvrste veze sa politiĉkom ekonomijom, treba ukazati na

znaĉajnu povezanost javnih finansija sa ekonomskom istorijom (ekonomske

doktrine) i ekonomskom politikom.





8

Dok prouĉavanje ekonomskih ideja pruţa neophodnu bazu za shvatanje i

objašnjenje finansijskih fenomena i njihove geneze, povezanost sa ekonomskom

politikom ima drugu konotaciju i smisao. Savremene mere javnih finansija pre-

dstavljaju sastavni deo ukupnih društveno-ekonomskih mera svake zemlje radi

ostvarivanja odreĊenih društveno-ekonomskih ciljeva. U pitanju je kompleks

mera makro i mikroekonomske provenijencije ĉiji je jedan od najvaţnijih delo-

va u savremenim trţišno orijentisanim privredama svakako politika javnih fina-

nsija. Stoga je izuzetno vaţna adekvatna koordinacija mera javnih finansija sa

ostalim mikro i makroekonomskim merama, monetarnim pre svega.

Pri razmatranju odnosa između javnih finansija i drugih finansijskih

disciplina, kao posebno pitanje postavlja se odnos prema finansijskoj politici.

Osnovna teza je da je pri kreiranju mera fiskalne politike nuţno obezbediti pri-

sustvo nauke i nauĉnih metoda. Ova teza zapravo znaĉi da preduzimanju bilo

koje nove finansijske mere treba da prethodi detaljno nauĉno sagledavanje prob-

lema i preduzimanje odgovarajućih nauĉnih istraţivanja.

Danas, instrumenti i mere finansijske politike predstavljaju sastavni deo

ukupnih ekonomsko/politiĉkih mera svake zemlje. Posebna se paţnja poklanja

koordiniranoj akciji mera fiskalne i monetarne politike.

Pravne strane finansijske aktivnosti sve više dolaze do izraţaja. Pod

finansijskim pravom treba podrazumevati skup pravnih propisa kojima se

reguliše sfera finansijsko pravnih odnosa do kojih dolazi prilikom prikup-

ljanja, raspodele i trošenja sredstava kojima se podmiruju javni rashodi.

Danas su prisutne tendencije u vidu posebne nauĉne discipline iz koje se razvi-

jaju brojne nove discipline.

U savremenim uslovima je moderno i adekvatno tretiranje finansijskih fe-

nomena postalo nezamislivo bez poznavanja metoda statističke i matematičke

analize. Nepobitna je ĉinjenica da se sve veća paţnja posvećuje primeni nave-

denih metoda i da se delokrug njihove primene proširuje. Savremena nauka o

javnim finansijama se danas teško moţe da zamisli bez primene statistike i ma-

tematike. Znaĉaj kvantitativnih iskaza je u javnim finansijama veći nego u bilo

kojoj drugoj ekonomskoj, odnosno društvenoj nauci.

Nauka o javnim finansijama tesno je povezana sa sociologijom, a u po-

slednje vreme i sa psihologijom. Poznavanje ustavnog ureĊenja drţave odnosno

njene organizacije i organizacije javnih sluţbi su za javne finansije nezaobilazna

saznanja kao što se, takoĊe, sve više moraju uvaţavati i saznanja o odnosima







9

pojedinih društvenih grupa prema drţavi, pobude pojedinaca kao poreskih ob-

veznika, razni motivi koji pokreću pojedince i grupe i sliĉno.

Javne finansije, kao ekonomska nauĉna disciplina, obuhvataju samo

ekonomske aspekte javnofinansijskih odnosa. Nuţno je da javnofinansijski od-

nosi budu svesno ex ante ureĊivani, odnosno regulisani pravnim normama.

Time je uslovljeno da se javne finansije povezuju i obuhvataju i pravne aspekte

finansijskih institucija. (Ti aspekti ĉine predmet finansijskog prava, kao posebne

pravne discipline, koja se kasnije grana na poresko pravo i budţetsko pravo).

Nezavisno od teoretskih rasprava o znaĉaju i potrebi fragmentizacije fi-

nansijskog prava, ostaje ĉinjenica o njegovoj nespornoj povezanosti i uslovlje-

nosti sa javnim finansijama. Njihov kljuĉni zajedniĉki elemenat jeste zadovo-

ljavanje javnih potreba preko spleta finansijsko/pravnih odnosa ĉiju svrhu i

predmet upravo ĉini zadovoljavanje specifiĉnih potreba koje imaju javno-pravni

karakter. ObezbeĊivanje, koncentrisanje i zadovoljavanje javnih potreba i u pra-

vno-normativnom pogledu ĉini jedinstven kompleks pravnih odnosa ĉiji su seg-

menti (fiskalno i budţetsko pravo, pravni reţimi finansiranja pojedinih javnih

potreba i sliĉno) funkcionalno meĊuzavisni i kao takvi ĉine finansijsko pravo

kao organsku celinu.



3.4. RAZVOJ NAUKE O JAVNIM FINANSIJAMA



Nauka o javnim finansijama predstavlja relativno mladu nauĉnu discipli-

nu. Njeno konstituisanje kao takve je završeno u XIX veku. MeĊutim, i pre toga

su funkcionisali finansijski mehanizmi, na razliĉite naĉine i u razliĉitim oblici-

ma. Sledstveno tome, finansijski fenomeni su privlaĉili paţnju mnogih mislilaca

još u starom veku.

Prva razmišljanja o finansijama nalazimo kod starih grĉkih filozofa Kse-

nofona i Aristotela, naravno bez odreĊene sistematizacije u izlaganju. Uoĉavaju-

ći probleme u prikupljanju prihoda nuţnih za podmirenje drţavnih rashoda Kse-

nofon o tome raspravlja u svom radu pod naslovom "O drţavnim prihodima".

Sa druge strane, Aristotel razmatra probleme raspodele poreskog tereta. U Rimu

Tacit raspravlja pitanja prevaljivanja poreza.

Prve i sistematizovane misli o javnim finansijama nalazimo u ranom sre-

dnjem veku kod Ibn Halduna koji argumentovano navodi da se "moć drţave ba-

zira na dva stuba: dobroj vojsci i dobrim finansijama, popusti li i jedna od njih,









10

snaga drţave mora nazadovati". Ovo mišljenje nije do danas ništa izgubilo od

svoje ispravnosti.

U Evropi, prve misli o javnim finansijama u srednjem veku nalazimo kod

T. Akvinskog koji u svojim preteţno versko–filozofskim delima dotiĉe i mnoga

pitanja javnih finansija. On daje za pravo vladaru da u vanrednim okolnostima,

kada redovni domenski prihodi nisu dovoljni, moţe da pristupi oporezivanju

svojih podanika. T. Akvinski i brojni njegovi savremenici, takoĊe, raspravljaju i

o pravednosti oporezivanja, o kamatama i zajmovima i drugim finansijskim fe-

nomenima. Krajem XV i poĉetkom XVI veka poĉinje da se redovnije i sa

većom paţnjom raspravlja o javnim finansijama. U to vreme porezi koji su do

tada bili vanredni javni prihodi, postaju stalni i sluţe za podmirivanje rashoda

za stajaću vojsku i za rastući birokratski aparat. J. Bodin je pri kraju XVI veka,

svakako meĊu prvima, objavio rad posvećen prevashodno pitanjima oporezi-

vanja i drţavnih finansija.

Privredni razvoj Evrope, i posebno razvoj gradova kao trgovaĉkih i bank-

arskih centara, koincidira sa pojavom merkantilista koji smatraju da se bo-

gatstvo stvara u prometu. Zbog toga su merkantilisti bili pristalice uvoĊenja ca-

rina.

Sa nastankom fiziokratskog uĉenja, kao direktne reakcije na merkantili-

zam, javne finansije postaju znaĉajan predmet interesovanja ekonomske i filo-

zofske misli. To je vreme kada se pojavljuje teorija o poreskom monizmu. Prvi

ovu ideju zagovara S. Vauban predlaţući oporezivanje svih dohodaka, po razli-

ĉitim stopama ali ne većim od 10%. Ova ideja je našla pogodno tlo kod brojnih

protivnika posrednih poreza praćenih velikim privilegijama i znaĉajnim pores-

kim administriranjem. Zbog toga treba uvesti samo jedan jedini porez, i to u

poljoprivredi, u vidu neposrednog poreza na rentu od zemljišta. Osnovu ovoga

stava teoretiĉari su nalazili u ĉinjenici da samo poljoprivreda stvara vrednost,

ĉist višak ("product net"). Dodatnu argumentaciju za svoj stav pristalice su nala-

zile i u ĉinjenici jednostavnije poreske tehnike i veće pravednosti oporezivanja.

Fiziokratsko uĉenje o porezima nije imalo uticaja van Francuske. No, ono

je pobudilo A. Smita da saĉini nekoliko kapitalnih dela iz oblasti javnih finansi-

ja posvećenih posebno problemima i pitanjima izvora javnih prihoda, oblicima

javnih prihoda i najboljim naĉinima njihovog ubiranja i trošenja. U njegovim

delima nalazimo i danas valjane stavove o opravdanosti proporcionalnog opore-

zivanja i potrebi stalnog širenja poreske osnovice i broja poreskih obveznika.







11

Klasiĉna ekonomska misao posvećuje posebnu paţnju javnim finansija-

ma, naroĉito porezima, i tako zagovara poreski pluralizam, nasuprot fiziokrats-

kog monizma. A. Smit se zalaţe za poreze na potrošnju i to onih proizvoda koji

nisu neophodni ĉoveku, posebno alkohola. Time stvara temelje za kasnije uvo-

Ċenje akciza, kao pojedinaĉnih posrednih poreza. Bio je inaĉe veliki protivnik

bilo kakvog mešanja drţave u privredni ţivot i oštar protivnik javnog zaduţiva-

nja. No, u teroriji javnih finansija najviše je ostao poznat po formulisanju po-

reskih pravila, "ĉetiri poreska kanona" (opštost, srazmernost, ugodnost plaćanja

i ekonomiĉnost naplate). To i danas predstavlja, u savremenoj javno–finansijkoj

literaturi, fundamentalne principe oporezivanja.

U XIX veku (posebno njegova druga polovina) i prvim decenijama XX

veka izuĉavanje finansijskih pojava, procesa, odnosa i institucija doţivljava ta-

kav razvoj da dolazi do osamostaljenja nauke o javnim finansijama iz krila filo-

zofije odnosno politiĉke ekonomije i njenog formiranja kao samostalne nauĉne

discipline. To je vreme kada se pojavljuju mnoga velika imena javnih finansija

u Francuskoj (Jeze, Trotabas, Leroy–Beaulieu, Stourm a kasnije i Alix i Laufen-

burger), Nemaĉkoj (Lotz, Ehenberg, Moll, Therale, Gerloff, Rau, Wagner, Sc-

häffle), Italiji (Luigi Cossa, Rica Salerno, De Vitti de Marco, Enaudi a nešto ka-

snije Morseli i Pesenti) i V. Britaniji (Bastable, Pigou, Hick i naravno nešto kas-

nije Keynes). Pod direktnim uticajem Keynes–a u svim zemljama sveta, a po-

sebno u SAD, javlja se ĉitava plejada savremenih teoretiĉara javnih finansija

(kejnzijanci), ali i onih koji se protive Keynes–ovom uĉenju. Savremena misao

je izuzetno bogata, broj autora je, moţe se slobodno reći, tako veliki da je ilu-

zorno ne samo nabrajati ih, već ĉak i registrovati ideje, škole i pravce. Ĉini se da

ni jedna disciplina nije ostvarila takav razvoj i u toj meri okupirala ljudsku mi-

sao kao (javne) finansije.

Rešavanje krajnje sloţenih pitanja i problema koje je provocirala velika

svetska kriza 30-tih godina XX veka nije moglo zaobići preispitivanja do tada

vaţećih doktrina o karakteru i ulozi javnih finansija u privrednom ţivotu. Do

tada vladajuća ideja "postoje javni rashodi i treba ih pokriti" i liberalistiĉko sh-

vatanje o nemešanju drţave u privredni ţivot, sudarili su se sa grubom

stvarnošću ekonomske krize. J.M. Keynes, ali i njegovi sledbenici uvideli su

mogućnost i nuţnost korišćenja takvih instrumenata javnih finansija kojima bi

drţava mogla da utiĉe na privredne tokove. Zapravo, po njihovom uĉenju, javne

finansije ne smeju da budu neutralne u odnosu na privredni i socijalni razvoj,

već se moraju aktivno postaviti u realizaciji brojnih funkciija meĊu kojima su





12

svakako funkcije alokativne, stabilizacione i redistributivne prirode. Sa tim svo-

jim novim funkcijama, javne finansije postaju sredstvo usmeravanja privrednih

aktivnosti u ţeljenom pravcu i stabilizovanja privrednih tokova, odnosno one

postaju sredstvo državnog intervencionizma na ekonomskom i socijalnom planu.

Na taj naĉin javne finansije dobijaju i ekstrafiskalne ciljeve i poprimaju funk-

cionlni karakter.

Nesumnjivo da je doktrina funkcionalnih finansija dala odgovarajuća

rešenja na planu smirivanja poremećenih ekonomsko-socijalnih tokova izazva-

nih velikom ekonomskom krizom, a posebno poremećaja koje je prouzrokovao

Drugi svetski rat. MeĊutim, u promenjenom ekonomsko-socijalnom miljeu, u

kome dominiraju kako recesioni, tako i inflatorni elementi, u prve dve decenije

druge polovine XX veka, mehanizmi funkcionalnih finansija su se pokazali ma-

nje efikasnim i uspešnim. Ozbiljne kritike se upućuju kako tada prisutnim mo-

netaristiĉkim konceptima, tako i funkcionalnim finansijama.

Druga polovina sedamdesetih godina prošloga veka ostaje zapamćena po

prodoru novoga pravca u ekonomskoj teoriji i u javnim finansijama pod nazi-

vom ekonomika ponude – supply side economics. Njihova se stanovišta, kada je

u pitanju segment javnih finansija, situiraju pre svega u domenu fiskalne politi-

ke, i to oko dva kljuĉna momenta. Prvo, fiskalnom politikom, koja predstavlja

jednu od glavnih poluga ekonomike ponude, treba delovati preko reduciranja

fiskalnog opterećenja na podrţavanje privatne inicijative. Drugo, u logiĉnoj vezi

sa prethodnim, zastupnici ovih shvatanja zagovaraju svoĊenje uloge drţave u

tolerantnije granice. Generalno posmatrano, nasuprot stanovišta funkcionalnih

finansija koje je u osnovi makroekonomsko uz potpuno doziranu i usmeravanu

ulogu drţave, stoji koncept ekonomike ponude koja je u osnovi mikroekonoms-

kog karaktera, sa suţenom ulogom drţave. U takvom konceptu prevagu ima pri-

vatna, a ne drţavna inicijativa. Fiskalna politika treba da bude usmerena ka

privrednim subjektima, stimulišuĉi ih na racionalnije, ekonomiĉnije i efikas-

nije privreĊivanje, na povećanje akumulacije i investicija, bolje korišćenje ka-

paciteta, veću motivisanost, smelije poslovne poteze, brţi tehnološki razvoj i us-

pešije i efikasnije prestruktuiranje na ekonomski propulzivnije proizvodne pro-

grame.









13

3.5. ZNAĈAJ JAVNIH FINANSIJA DANAS



Ekonomski problemi zemalja u razvoju, budući sasvim razliĉite prirode

od onih koji su dominantni u razvijenim trţišnim privredama, traţe i provociraju

potrebu aktivne uloge drţave u ekonomskoj i socijalnoj sferi, što u mnogo ĉemu

podrazumeva primenu mera funkcionalnih finansija, odnosno veoma izraţenog

drţavnog intervencionizma.

Kraj osamdesetih i devedesete godine prošloga veka obeleţeni su veoma

izraţenim procesima tranzicije dojuĉerašnjih centralno-planskih privreda u priv-

rede koje su trţišno orijentisane. Proces tranzicije je, izmeĊu ostalog, praćen i

veoma bolnim i radikalnim poreskim reformama ĉiji se kljuĉni postulati ogleda-

ju, izmeĊu ostalog, i u potrebi izgradnje neutralnih javnih finansija, sa svim atri-

butima koji su karakteristiĉni za ortodoksnu fiskalnu politiku primerenu eko-

nomici ponude.

Ono što je posebno interesantno za posmatrane zemlje ogleda se u

ĉinjenici da se u procesu realizacije radikalne poreske reforme javljaju dve

meĊusobno opreĉne dimenzije. Sa jedne strane, prisutan je oĉekivani gubitak

javnih prihoda, a sa druge strane, najveći deo javne potrošnje, nasleĊen iz rani-

jeg perioda, pokazuje izraţene znake rigidnosti. Istovremeno, u ovim zemljama

je prisutno i ĉvrsto uverenje da je radikalna poreska reforma conditio sine qua

non procesa tranzicije i puta ka ulasku meĊu zemlje EU.

U zemljama u tranziciji veoma su poremećeni i destabilizovani osnovni

ekonomski i socijalni parametri, uz veoma izraţenu inflaciju, što traţi preduzi-

manje radikalnih mera (izradu i primenu veoma rigoroznih stabilizacionih pro-

grama). Glavne poluge u programima stabilizacije su, pored mera monetarne

politike, mere na planu smanjivanja fiskalnih deficita i redukcije javnih rashoda.

Dosadašnja iskustva govore da je relativno mali broj zemalja u kojima su pri-

menjene mere dale odgovarajuće rezultate i brze efekte.









14

4. JAVNI PRIHODI





4.1. POJAM I KARAKTER JAVNIH PRIHODA



Sve transakcije koje povećavaju neto imovinu države na svim nivoima

vlasti kvalifikuju se kao prihod. Transakcija se moţe definisati kao uzajamna

veza (interakcija) izmeĊu dve jedinice na osnovu njihovog uzajamnog sporazu-

ma. Neke transakcije se, meĊutim, uvode zakonom (npr. plaćanje poreza). Iako

poreski obveznici nemaju slobodu da sami odreĊuju veliĉinu poreza koji će

plaćati, postoji kolektivno prihvatanje obaveze da se plaćaju porezi (tj. izglasa-

vanje u parlamentu zakona kojim se uvodi odreĊeni porez). Zbog toga se

plaćanje poreza smatra transakcijom, iako je, zapravo, u pitanju obavezno da-

vanje. Finansijska sredstva, koja su ostvarena kroz kanale javnih prihoda, troše

se od strane drţave i drugih javno-pravnih tela, po predviĊenom planu, za ostva-

rivanje brojnih i razliĉitih javnih funkcija, koje su Ustavom i zakonima

odreĊene.

Svaka transakcija označava ili razmenu ili transfer. Transakcija pre-

dstavlja razmenu u situaciji kada jedna jedinica obezbeĊuje dobra, usluge, imo-

vinu ili rad drugoj jedinici i zauzvrat od nje dobija dobra, usluge, imovinu ili rad

u istoj vrednosti. Primeri transakcija oznaĉenih kao razmena su: naknade za rad

koje se plaćaju zaposlenima, nabavke dobara i usluga, prodaja poslovnih zgrada

i dr. S druge strane, transakcija se odreĊuje kao transfer ukoliko jedna jedinica

obezbeĊuje dobra, usluge, imovinu, odnosno rad drugoj jedinici, a da, pri tome,

u isto vreme ne dobija nikakvo dobro, uslugu, imovinu ili rad u zamenu. Drţava

je, po pravilu, ukljuĉena u vrlo veliki broj transfera, koji mogu da budu obave-

zni ili dobrovoljni. Porezi i većina doprinosa za socijalno osiguranje preds-

tavljaju obavezne transfere, dok su subvencije, donacije, socijalna pomoć i

dr. dobrovoljni transferi.

Kod odreĊenih transakcija se, na prvi pogled, ĉini kao da su u pitanju raz-

mene, ali su one, zapravo, kombinacija razmene i transfera. U takvim sluĉajevi-

ma, stvarna transakcija bi trebalo da bude podeljena u dve transakcije, i to: jed-

na, koja bi bila samo razmena, i druga, koja bi bila samo transfer. Primera radi,

politiĉko-teritorijalna jedinica moţe prodavati imovinu koja se nalazi u njenoj

svojini, po ceni koja je oĉigledno niţa od njene trţišne cene. Takva prodaja bi

trebalo da bude podeljena na razmenu po trţišnoj ceni imovine i na transfer ĉija





15

bi vrednost po svom iznosu odgovarala razlici izmeĊu stvarne vrednosti transak-

cije i trţišne vrednosti imovine.

Porezi su tretirani kao transferi, iako poreski obveznici mogu da imaju

odreĊene, posredne koristi od usluga koje im pruţa drţava, kojoj oni plaćaju po-

rez. Ilustracije radi, niko ne moţe da bude iskljuĉen iz korišćenja usluga javne

sigurnosti i bezbednosti koje se finansiraju iz prihoda od poreza. MeĊutim, ne

postoji neposredna veza izmeĊu plaćanja poreza i koristi koju uţiva poreski ob-

veznik. Štaviše, vrednost pruţene usluge (koristi) koju prima poreski obveznik

nije ni u kakvoj vezi sa iznosom poreza koji je on platio.

Prihodi drţave, tj. javni prihodi, imaju brojne karakteristike:

1. da se ubiraju (iskazuju) po pravilu u novcu;

2. da se redovno (ili u nekom drugom intervalu) ubiraju;

3. da plaćanje ne dovodi u pitanje postojeću imovinu (izuzetno, realni

porez na imovinu);

4. da sluţe podmirivanju troškova koji imaju opšti karakter.

U toku svog istorijskog razvoja javni prihodi su se pojavljivali u brojnim

oblicima i bili predmet brojnih transformacija. Mnogi ranije postojeći oblici i

vrste javnih prihoda, vremenom su nestajali, ali su se pojavljivali novi, adekvat-

ni vladajućim ekonomskim, socijalnim i politiĉkim prilikama.

U savremenim uslovima i sistemima, javni prihodi se pojavljuju u

razliĉitim oblicima i pod raznim nazivima, kao što su porezi, takse, doprinosi,

naknade, donacije, parafiskalni prihodi i sl.

Struktura javnih prihoda i rashoda, s obzirom na uĉešće i znaĉaj pojedinih

kategorija prihoda u ukupnim javnim prihodima, znatno se razlikuje od zemlje

do zemlje, u zavisnosti od mnogih faktora ekonomsko socijalne i politiĉke pri-

rode. MeĊutim, kao opšta karakteristika sistema javnih prihoda savremenih dr-

ţava je da se porezi pojavljuju kao osnovni i najvažniji vid prihoda.



4.2. PODELA I KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA



U finansijskoj teoriji ĉesto se sreće tradicionalna podela javnih prihoda na:

 Derivativne javne prihode, do kojih drţava dolazi na osnovu svoje

poreske vlasti, odnosno poreskog suvereniteta, tako što na osnovu od-

reĊenih javno-pravnih merila vrši preraspodelu nacionalnog dohotka.

Drţava je u poziciji da, zahvaljujući imperiumu koji ima, oduzima deo

novĉanih sredstava od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vla-





16

šću. Zbog toga su derivativni javni prihodi javno-pravnog karakte-

ra. Derivativni prihodi se, pri tome, mogu razgraniĉiti na dve vrste,

prema naĉinu na koji se obezbeĊuju:

» Dažbinski (fiskalni) javni prihodi, koji se obezbeĊuju neposred-

nim nametanjem obaveze plaćanja odreĊene javne daţbine fizi-

ĉkim i pravnim licima koja se naĊu u zakonom predviĊenoj si-

tuaciji (npr. ostvaruju prihode ili dohodak, poseduju imovinu ili

vrše neku transakciju), a koja su podvrgnuta poreskoj jurisdikci-

ji drţave. U ove prihode spadaju porezi, takse i naknade.

» Nedažbinski (nefiskalni) javni prihodi, koji se obezbeĊuju po-

srednim nametanjem od strane drţave. U ovu grupu prihoda

spadaju: novĉane kazne koje se izriĉu u kriviĉnom, prekršajnom

ili drugom postupku koji se vodi pred drţavnim organom, kada

osnov za ubiranje ovih prihoda predstavlja na osnovu zakona

izreĉena kazna licu koje je prekršilo, odnosno povredilo

odreĊeni zakonski propis; prihodi koji proistiĉu iz dvostranog

pravnog posla sa javno-pravnim elementom (npr. eksproprijaci-

ja, obavezni zajam i dr.); itd.

 Originarne javne prihode, koji se ostvaruju obavljanjem ekonomske

aktivnosti od strane drţave na trţištu, na kojem ona istupa ravnoprav-

no sa drugim privrednim subjektima. Zbog toga su ovi prihodi pri-

vatnopravnog karaktera. To su: prihodi od drţavne imovine, dobit jav-

nih preduzeća u drţavnoj svojini, prihodi ostvareni prodajom proiz-

voda i usluga i dr.



Porez predstavlja, svakako, najznačajniji oblik javnih prihoda u svim

savremenim državama. On se odreĊuje kao instrumenat javnih prihoda kojim

drţava (tj. politiĉko-teritorijalne jedinice) od subjekata koji se nalaze pod nje-

nom poreskom vlašću prinudno uzima novĉana sredstva, bez neposredne proti-

vusluge, radi zadovoljavanja svojih finansijskih potreba i ostvarivanja drugih

ciljeva (ekonomskih, socijalnih, kulturnih, zdravstvenih, ekoloških i dr.).

Poreze karakteriše nekoliko znaĉajnih obeleţja:

 Derivativnost poreza. Posredstvom poreza vrši se preraspodela na-

cionalnog dohotka, odnosno imovine u jednoj zemlji. Naime, drţava je

u poziciji da, zbog poreske vlasti koju poseduje, oduzima ili deo na-





17

cionalnog dohotka od fiziĉkih i pravnih lica u godini u kojoj se vrši

oporezivanje, ili, pak, deo akumulisanog nacionalnog dohotka iz rani-

jih godina (tj. imovine). Zbog toga, poreski prihodi imaju derivativni

("izvedeni") karakter (tj. "izvode" se iz poreske vlasti drţave);

 Prinudnost poreza. Dok se u savremenim demokratskim društvima

vodi raĉuna da namene radi kojih se ubiraju poreski prihodi dobiju le-

gitimitet, kroz izglasavanje odgovarajućeg poreskog zakona u parla-

mentu, naplata poreza zasnovana je na prinudi. Ukoliko poreski obve-

znik u propisanom zakonskom roku ne ispuni svoju poresku obavezu,

pokreće se postupak prinudne naplate;

 Odsustvo neposredne protivusluge. Kod poreza, za razliku od takse,

ne vaţi princip quid pro quo, tj. ne postoji nikakva neposredna veza

izmeĊu, s jedne strane, okolnosti da je neko lice platilo porez i njegove

visine i koristi koju ono ima prilikom korišćenja javnih dobara, s dru-

ge strane. Ilustracije radi, i lice koje nema svoju decu biće u obavezi

da plati odreĊeni porez iz ĉijih prihoda se, izmeĊu ostalog, finansira

školstvo; i lice koje nema automobil biće u obavezi da plaća porez iz

ĉijih prihoda se, izmeĊu ostalog, finansira izgradnja i odrţavanje pute-

va; itd. MeĊutim, kod poreza je prisutna opšta korist, koja nije uslo-

vljena visinom plaćenog poreza.

Naime, javna dobra imaju dve osnovne karakteristike:

o nemogućnost da se bilo ko spreĉi da koristi javno dobro, i

o korišćenje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje nje-

govu korisnost za druga lica;

 Porezima se finansiraju javni rashodi. Poreski prihodi sluţe za fina-

nsiranje javnih rashoda (tj. javnih dobara). Koji javni rashodi, i u kojoj

meri, će se finansirati u odreĊenoj drţavi (npr. vojska, policija, sud-

stvo, zdravstvo, školstvo i dr.) zavisi od ĉitavog niza razliĉitih ĉinila-

ca, kao što su politiĉki, ekonomski, istorijski, kulturni i drugi faktori.

U svakom sluĉaju, poreskim prihodima se finansiraju javna dobra, ĉiji

su korisnici opet ona lica koja su, zapravo, obezbedila te prihode, tj.

koja su platila porez;

 Porez se plaća u novcu. U savremenim drţavama pravilo je da se po-

rezi utvrĊuju u novĉanim jedinicama i plaćaju u novcu. Samo u izuzet-

nim situacijama, porezi mogu da se plate u naturi ili u radu (npr. kod





18

poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva, kod samodoprinosa i

dr.).

Potrebno je ukazati na razlike koje postoje izmeĊu poreza i taksi. Taksa

je, takoĊe, fiskalni (daţbinski) javni prihod budţeta odgovarajuće politiĉko-te-

ritorijalne jedinice, ali se ona upravo plaća kao naknada za odreĊenu uslugu ko-

ju neki drţavni organ (npr. sudski ili upravni) pruţa obvezniku. Prihodima od

taksi se, dakle, ne podmiruju opšti javni rashodi, već troškovi koji su prouzroko-

vani radnjama drţavnih organa, koji ĉine konkretnu uslugu odreĊenom licu.

One su, po pravilu, budţetski prihod. Za razliku od poreza, taksu karakteriše

neposredna protivčinidba, a njeno plaćanje je inicirano zahtevom samog ob-

veznika. Usluga koja stoji u osnovi obaveze plaćanja takse je najĉešće obavlja-

nje odreĊene radnje drţavnog organa (npr. izdavanje izvoda iz matiĉne knjige

roĊenih ili venĉanih, izdavanje pasoša ili liĉne karte, overa potpisa, podnošenje

tuţbe, donošenje sudske odluke, itd.). Ali, taksa moţe da se plati i zbog posebne

privilegije koju obveznik dobija (npr. pravo na lov i ribolov, pravo na isticanje

firme, pravo na korišćenje reklamnih panoa, pravo na korišćenje vitrina za izla-

ganje robe van poslovnog prostora, pravo na drţanje kućnih ljubimaca i dr.).

Jasno je, meĊutim, da taksa ne moţe da se plaća za usluge drţavnih organa koje

se sastoje u pruţanju komercijalne koristi za obveznika, pošto je tada reĉ o ori-

ginarnom prihodu, tj. prihodu koji drţava, preko svojih organa, ostvaruje baveći

se privrednom aktivnošću.

Od taksi treba razlikovati naknade, koje se takoĊe uvode na osnovu drţa-

vnog imperiuma. Naknada, meĊutim, predstavlja administrativno određenu

cenu za korišćenje dobara od opšteg interesa (voda, šuma, zemljišta, puteva,

prirodnog lekovitog faktora i rudnog bogatstva). TakoĊe, prihod od naknada se

najĉešće deli izmeĊu budţeta i fondova organizacija kojima je zakonom povere-

no vršenje javnih ovlašćenja (npr. Javno vodoprivredno preduzeće, Direkcija za

puteve i dr.).

U nekim nacionalnim zakonodavstvima javljaju se dileme da li odreĊena

daţbina predstavlja porez ili taksu. Primera radi, porez na prenos imovine uz

naknadu nekada se naziva taksa na prenos imovine; porez na nasleĊe se naziva

nasledna taksa; itd. Da bi se jasno razgraniĉilo o kojoj vrsti fiskalne daţbine se

radi treba utvrditi njen ratio legis. Naime, ako se takvom daţbinom tereti

uvećana ekonomska snaga poreskog obveznika, u pitanju je porez; ako je, pak,

reĉ o naknadi koja se plaća za odreĊenu aktivnost suda (npr. upis u zemljišne

knjige i dr.), radi se o taksi. U Srbiji je u tom pogledu situacija jasna: u





19

odgovarajućim poreskim zakonima detaljno su ureĊeni porez na prenos apsolut-

nih prava, odnosno porez na nasleĊe i poklon, a u Zakonu o sudskim taksama

predviĊene su, izmeĊu ostalih, taksa za postupak raspravljanja zaostavštine i

takse u zemljišno-knjiţnom postupku.

Sa stanovišta odreĊivanja pojma javnih prihoda, interesantno je pomenuti

i situacije kada dolazi do povraćaja poreza ili korekcija pogrešno prikupljenog

poreskog prihoda. Takve situacije poprimaju izgled transakcija koje smanjuju

neto bogatstvo politiĉko-teritorijalne jedinice koja je uvela odgovarajući porez.

Do povraćaja poreza dolazi u sluĉaju kada je poreski obveznik platio odreĊeni

iznos kao porez ili kao sporedno poresko davanje (kamata i troškovi prinudne

naplate), a da na to nije bio obavezan prema poreskom zakonu. Nepostojanje

poreske obaveze moţe da se utvrdi ili u momentu plaćanja poreza (npr. kada

obveznik dva puta plati isti porez), ili u nekom kasnijem vremenskom trenutku

(npr. drugostepenim rešenjem nadleţnog poreskog organa kojim se uvaţava ţal-

ba na prvostepeno rešenje o utvrĊivanju poreza). Ovakve situacije kada iz bu-

dţeta treba isplatiti iznos koji je preplaćen ili pogrešno plaćen predstavljaju, za-

pravo, usklaĊivanja koja dopuštaju da prekomerno uvećanje neto bogatstva,

koje je prethodno bilo zabeleţeno, kasnije bude korigovano. Takve transakcije

se zato tretiraju kao "negativan prihod".

Javni prihodi se sastoje od razliĉitih elemenata, koji su klasifikovani pre-

ma razliĉitim karakteristikama, zavisno od vrste prihoda. Tako su, na primer,

porezi klasifikovani uglavnom prema tome šta čini njihovu osnovicu za

oporezivanje. Donacije se grupišu prema izvoru iz kojeg takav prihod poti-

če (tj. prema tome ko je davalac dotacije, transfera ili donacije), dok se prihodi

od imovine klasifikuju prema vrsti takvog prihoda (kamata, dividenda, zaku-

pnina).

U Priruĉniku za statistiku drţavnih finansija (Government Finance Sta-

tistics Manuel, u daljem tekstu: GFS), koji je izradio MeĊunarodni Monetarni

Fond (MMF), prihvaćen je princip fakturisane realizacije (eng. accrual basis)

za potrebe evidentiranja prihoda (tj. knjiţenje se vrši u momentu dospelosti).

Glavni razlog zbog kojeg je prihvaćen ovaj princip je u tome što je on u stanju

da obezbedi najbolju procenu makroekonomskog uticaja koji imaju drţavne fi-

nansije i fiskalna politika. Po pravilu, kod primene accrual principa primanja se

evidentiraju u ranijem vremenskom momentu nego u sluĉaju kada se primenjuje

cash princip.







20

Nasuprot tome, u OECD klasifikaciji poreza preovlađuje princip na-

plaćene realizacije (eng. cash basis) koji podrazumeva da se knjiţenje vrši u

momentu kada je drţava primila odreĊeni prihod. Kod ovog principa moţe se,

meĊutim, dogoditi da se momenat evidentiranja znaĉajno razlikuje od momenta

kada je izvršena ekonomska aktivnost, odnosno transakcija iz koje je proistekao

prihod. Tako se, na primer, porezi koje je poslodavac obraĉunao po odbitku u

jednoj godini, ali ih je platio u sledećoj godini, ili, pak, porezi koji su dospeli za

naplatu u jednoj godini, ali su stvarno plaćeni u sledećoj godini ukljuĉuju u pri-

hode u drugoj (sledećoj) godini. Korektivne transakcije, kao što su povraćaji

preplaćenog ili pogrešno plaćenog poreza, odbijaju se od bruto prihoda ostvare-

nog u godini u kojoj je izvršen takav povraćaj. Uz to, moţe se dogoditi da neki

od poreza ili doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, iako su utvrĊeni, ne

budu nikada naplaćeni. Zbog toga, razlika izmeĊu razrezanog (utvrĊenog) izno-

sa i oĉekivane naplate predstavlja potraţivanje koje nema stvarnu vrednost, tako

da ne treba da bude evidentirano kao prihod. Drugim reĉima, porezi i doprinosi

za socijalno osiguranje koji se evidentiraju kao prihod treba da budu samo u

onom iznosu koji se realno oĉekuje da će biti naplaćen. Trebalo bi, pri tome,

imati u vidu da do naplate ĉesto dolazi u nekom kasnijem vremenskom mo-

mentu. Zbog toga se primat daje principu fakturisane, a ne naplaćene realizacije

(accrual umesto cash basis).



KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA

JAVNI

JAVNI

PRIHODI

PRIHODI









REDOVNI

REDOVNI VANREDNI

VANREDNI









Nefiskalni

Nefiskalni Fiskalni

Fiskalni Javni zajmovi

Javni zajmovi







Ostali fiskalni

Ostali fiskalni Vanredni

Vanredni

Pokloni

Pokloni Porezi

Porezi Takse

Takse Doprinosi

Doprinosi Naknade

Naknade javni prihodi

javni prihodi porezi

porezi







Ostali vanredni

Ostali vanredni

Donacije

Donacije iz imovine

iz imovine administrativne

administrativne obavezni

obavezni za opšta dobra

za opšta dobra javni prihodi

javni prihodi







Državne

Državne za komunalna

za komunalna

iz prihoda

iz prihoda komunalne

komunalne dopunski

dopunski

ustanove

ustanove dobra

dobra







Državna

Državna za gradsko

za gradsko

iz rashoda

iz rashoda sudske

sudske

preduzeća

preduzeća građ. zemljište

građ. zemljište







Ostali nefiskalni

Ostali nefiskalni boravišne

boravišne

porezi

porezi









21

4.3. SLIĈNOSTI I RAZLIKE IZMEĐU KLASIFIKACIJE POREZA

OECD, SISTEMA NACIONALNIH RAĈUNA (SNA) I SISTEMA

MEĐUNARODNOG MONETARNOG FONDA (GFS)



Sistem nacionalnih raĉuna (System of National Accounts – SNA, 1993)

ima za cilj da obezbedi koherentnu osnovu za evidentiranje i prikazivanje osno-

vnih tokova koji stoje u vezi sa proizvodnjom, potrošnjom, akumulacijom i eko-

nomskim transakcijama sa inostranstvom u jednoj zemlji. Javni prihodi predsta-

vljaju znaĉajnu transakciju koja se evidentira u SNA. Sistem nacionalnih raĉuna

zajedniĉki su uradile sledeće meĊunarodne organizacije: Ujedinjene nacije,

MeĊunarodni monetarni fond, Evropska unija, OECD i Svetska banka. SNA je

obuhvatna, konzistentna i fleksibilna serija glavnih makroekonomskih pokazate-

lja. On je saĉinjen tako da moţe da se primenjuje u zemljama sa trţišnom eko-

nomijom, bez obzira na stepen njihovog ekonomskog razvoja, ali i u zemljama

u tranziciji.

MeĊutim, postoje odreĊene razlike izmeĊu OECD klasifikacije poreza i

SNA koncepta, koje prevashodno potiĉu od ĉinjenice da je cilj OECD klasifika-

cije da obezbedi maksimalnu dezagregaciju statistiĉkih podataka o tome šta po-

reske vlasti naĉelno smatraju da su porezi.

U tom smislu, OECD klasifikacija poreza, za razliku od SNA, ĉini

sledeće:

 ukljuĉuje doprinose za obavezno socijalno osiguranje u grupu poreza;

 na drugaĉiji naĉin tretira neke naknade;

 iskljuĉuje iz klasifikacije imputirane poreze, odnosno subvencije koje

su posledica delovanja većeg broja zvaniĉnih kurseva deviza;

 naĉelno i dalje koristi princip naplaćene realizacije, umesto principa

fakturisane realizacije, koji se koristi u SNA.

IzmeĊu SNA i GFS sistema postoje razlike u naĉinu na koji se klasifikuju

prihodi.

U Sistemu nacionalnih računa prihodi su grupisani na sledeći naĉin:

(a) porezi na proizvodnju i uvoz;

(b) tekući porezi na dohodak, imovinu, itd;

(c) porezi na kapital.

Pristup koji je prihvaćen u GFS sistemu je da se klasifikacija poreza

uglavnom vrši prema poreskoj osnovici. Tako su porezi u GFS sistemu podel-

jeni u šest velikih grupa, i to:

a) porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke;





22

b) porezi na platni spisak i radnu snagu;

c) porezi na imovinu;

d) porezi na dobra i usluge;

e) porezi na meĊunarodnu trgovinu i transakcije; i

f) ostali porezi.

Linija razgraniĉenja izmeĊu ovih grupa nije uvek do kraja jasna i preciz-

na. Pored toga, GFS klasifikacija ukljuĉuje i socijalne doprinose, donacije i tra-

nsfere, kao i ostale neporeske prihode (npr. prihodi od imovine, prihodi od pro-

daje dobara i usluga, novĉane kazne i oduzeta imovinska korist, dobrovoljni tra-

nsferi od fiziĉkih i pravnih lica i dr.).

Vezivanje (tj. afektacija) prihoda od poreza za odreĊenu namenu, po pra-

vilu, ne utiĉe na klasifikaciju poreza. Izuzetak, meĊutim, postoji kod poreza na

platni spisak i radnu snagu i doprinosa za socijalno osiguranje. Ako se prihod

koristi za upotrebu u sistemu socijalnog osiguranja, u pitanju je doprinos za so-

cijalno osiguranje. U ostalim sluĉajevima (tj. ako je u pitanju neka druga name-

na), reĉ je o porezu na platni spisak i radnu snagu.

Da bi se obezbedili uslovi za uporedne analize poreskih sistema i po-

reskih politika zemalja ĉlanica OECD, Komitet za fiskalne poslove OECD je,

izmeĊu ostalog, izradio napred već pomenutu Klasifikaciju poreza OECD i

uputstvo za njeno tumaĉenje (OECD Classification of Taxes and Interpretative

Guide). Komitet za fiskalne poslove je osnovan 1971. godine, sa glavnim za-

datkom da ispita koje su to sve moguće metode pomoću kojih oporezivanje

moţe da se iskoristi za odreĊena poboljšanja u alokaciji ekonomskih resursa (bi-

lo na nacionalnom, bilo na meĊunarodnom planu), kao i da predloţi odreĊena

sredstva i mere za povećavanje efikasnosti oporezivanja.



4.4. SLIĈNOSTI I RAZLIKE IZMEĐU KLASIFIKACIJE JAVNIH

PRIHODA OECD I SISTEMA GFS



Klasifikacija poreza OECD je jedna sveobuhvatna klasifikacija razli-

čitih poreskih oblika koji se sreću u savremenim trţišnim zemljama.

Specifiĉnost ove klasifikacije je u tome što su u nju, iako se radi o porezima,

uključeni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaćaju jav-

nim fondovima socijalnog osiguranja. Doprinosi za obavezno socijalno osigu-

ranje su svrstani u poreze jer, iako se razlikuju od "klasiĉnih" poreza u tom

smislu što u većini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od

odgovarajućih doprinosa uplaćenih javnim fondovima socijalnog osiguranja,



23

razmere tih koristi ĉesto nisu vezane za iznos plaćenih doprinosa. MeĊutim, u

Klasifikaciju poreza OECD nisu uključeni doprinosi za dobrovoljno soci-

jalno osiguranje, niti doprinosi koji se plaćaju privatnim fondovima socijalnog

osiguranja.

Sem toga, u Klasifikaciju poreza OECD uključene su i neke naknade

za usluge koje vrši država. Razlog za njihovo unošenje u klasifikaciju je ideja

da porezom treba tretirati sva obavezna i prinudna plaćanja izvršena drţavi, iza

kojih ne stoji neposredna protivusluga. MeĊutim, kadgod korisnik usluge plaća

naknadu koja je direktno povezana sa troškovima pruţanja usluge, takva nakna-

da nema karakter poreza, već je u pitanju taksa, koja nije obuhvaćena ovom kla-

sifikacijom. Nasuprot tome, u sluĉajevima kada naknada znaĉajno prevazilazi

troškove pruţanja odreĊene usluge, kada drţava ne obezbeĊuje specifiĉnu uslu-

gu na ime naknade koju naplaćuje ili kada koristi koje prima lice koje je platilo

naknadu nisu srazmerne iznosu plaćene naknade, u pitanju su odreĊeni oblici ja-

vnih prihoda koji imaju elemente poreza i koji su, kao takvi, svrstani na odgova-

rajuće mesto u Klasifikaciji.

S druge strane, GFS sistem je sačinjen u cilju da obezbedi statistički

prikaz koji će omogućiti nosiocima državne politike i analitiĉarima da na je-

dan konzistentan i sistematiĉan naĉin prate i ispituju razvoj finansijskih ope-

racija, finansijskih stanja i stanja likvidnosti javnog sektora. GFS sistem je

koncipiran tako da se moţe primeniti na sve tipove ekonomija, bez obzira na to

kakva je institucionalna ili pravna struktura vlasti u odreĊenoj zemlji, u kojoj

meri je sofisticiran statistiĉki razvoj, koji je sistem drţavnog finansijskog raĉu-

novodstva u primeni i dr.

Klasifikacija poreza u GFS sistemu, koju je dao MeĊunarodni monetarni

fond, je vrlo sliĉna klasifikaciji koju je dala Organizacija za ekonomsku saradnju

i razvoj (OECD). IzmeĊu ostalih sliĉnosti nalazi se i ona koja se tiĉe pravljenja

razlika u pogledu toga o kojoj vrsti poreskih obveznika je reĉ. Primera radi, takva

razlika je u obe klasifikacije uĉinjena kod poreza na dohodak, dobit i kapitalne do-

bitke i kod poreza na imovinu (poreza na nepokretnosti i poreza na neto imovinu).

Ali, postoje odreĊene razlike između OECD klasifikacije poreza i GFS

klasifikacije, i to:

 U OECD klasifikaciji knjiţenje se još uvek vrši prema principu

naplaćene realizacije, a u GFS sistemu prema principu fakturisane rea-

lizacije, o ĉemu je napred bilo više reĉi;







24

 U OECD klasifikaciji doprinosi za socijalno osiguranje se tretiraju kao

porezi, a u GFS sistemu oni su tretirani zasebno;

 U OECD klasifikaciji porezi na dobra i usluge i porezi na meĊunaro-

dnu trgovinu i transakcije su obuhvaćeni jednom jedinstvenom kate-

gorijom. MeĊutim, u GFS sistemu porezi na meĊunarodnu trgovinu i

transakcije su izdvojeni u posebnu kategoriju, u odnosu na primanja

od poreza na dobra i usluge. Razlog za to je, najverovatnije, okolnost

da, dok porezi na meĊunarodnu trgovinu i transakcije najĉešće imaju

neznatan udeo u prihodima u zemljama ĉlanicama OECD-a, dotle to

nije sluĉaj u mnogim zemljama koje nisu ĉlanice OECD;

 Specifiĉnost OECD klasifikacije je da zahteva "presek" poreskih pri-

hoda po odgovarajućim nivoima vlasti, tj. utvrĊuje kriterijume za od-

reĊivanje pripadnosti poreskih prihoda odgovarajućim nivoima vlasti

(centralna vlast, federalne jedinice, teritorijalne autonomije, lokalna

vlast, kao i fondovi socijalnog osiguranja);

 U GFS sistemu su detaljnije i obuhvatnije razraĊeni neporeski prihodi.





4.5. KLASIFIKACIONE KATEGORIJE U GFS SISTEMU



U GFS sistemu porezi su oznaĉeni klasifikacionom oznakom 11.

Porezi i druga obavezna davanja treba da budu evidentirani onda kada se

dogode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaĊaji koji dovode do nastanka po-

reske obaveze (sa stanovišta poreskog obveznika kao poreskog duţnika), od-

nosno do poreskog potraţivanja (sa stanovišta drţave kao poreskog poverioca).

Ali, momenat evidentiranja ne mora ipak nuţno da se podudara sa vremenskim

momentom kada je oporezivi dogaĊaj nastao. Na primer, obaveza da se plati po-

rez na kapitalne dobitke nastaje, po pravilu, kada se dobro proda, a ne kada se

njegova vrednost uveća (princip realizacije).

Povraćaji poreza se, po pravilu, smatraju negativnim porezom. Povraćaj

poreza, zapravo, predstavlja usklaĊivanja za više plaćeni porez. Oni se pripisuju

periodu u kojem se dogodio dogaĊaj koji je doveo do više plaćenog poreza. Ilu-

stracije radi, u sluĉaju poreza na dodatu vrednost poreski obveznik (izuzimajući

krajnje potrošaĉe) ima pravo na povraćaj poreza plaćenog na nabavke (inpute).

Ukoliko takav povraćaj premašuje iznos poreza koji je platio poreski obveznik,

neto povraćaj poreza se smatra "negativnim porezom".









25

Poreski krediti su iznosi koji se odbijaju od već obraĉunatog poreza. U

pitanju je poreska olakšica, koja oznaĉava umanjenje poreskog duga. Neke vrste

poreskih kredita mogu imati uticaja na budţete onih politiĉko-teritorijalnih jedi-

nica koje su izvršile neto plaćanje poreskom obvezniku. Takva neto plaćanja se

radije smatraju troškom nego negativnim porezom.

U odreĊenim sluĉajevima jedan nivo vlasti utvrĊuje i naplaćuje poreze, a

zatim deo ili, eventualno, ceo iznos prikupljenog prihoda transferiše drugom ni-

vou vlasti. U zavisnosti od naĉina ureĊivanja, porezi koji su preneti drugim ni-

voima vlasti mogu da budu prerasporeĊeni kao poreski prihod te druge politi-

ĉko-teritorijalne jedinice, ili, pak, oni mogu da budu evidentirani kao poreski

prihod onog nivoa vlasti koja vrši naplatu poreza (a, u isto vreme, smatraju se

kao dotacija ili subvencija koju je dobila druga politiĉko-teritorijalna jedinica).

GFS klasifikacija u suštini obuhvata tri vrste prihoda:

– tekuće prihode,

– prihode od prodaje nefinansijske imovine,

– primanja od zaduţivanja i prodaje finansijske imovine.

MeĊu njima najbrojnija je prva grupa prihoda. U njoj su prihodi razvrsta-

ni na sledeći naĉin:

11 – Porezi

111 – Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke

112 – Porezi na platni spisak i radnu snagu

113 – Porezi na imovinu

114 – Porezi na dobra i usluge

115 – Porezi na meĊunarodnu trgovinu i transakcije

116 – Ostali porezi

12 – Socijalni doprinosi

121 – Doprinos za socijalno osiguranje

122 – Ostali socijalni doprinosi

13 – Donacije i transferi

131 – Donacije od stranih drţava

132 – Donacije od meĊunarodnih organizacija

133 – Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji

14 – Ostali prihodi

141 – Prihodi od imovine

142 – Prihodi od prodaje dobara i usluga

143 – Prihodi od novĉanih kazni i oduzeta imovinska korist





26

144 – Dobrovoljni transferi od fiziĉkih i pravnih lica

145 – Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati



KLASIFIKACIONE KATEGORIJE U GFS SISTEMU

(KLASIFIKACIJA PRIHODA)



TEKUĆI PRIHODI



 POREZI



 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke naĉelno se uvode na:

 plate, zarade, dodatna primanja i ostale naknade po osnovu rada;

 kamate, dividende, zakupnine i naknade od autorskih prava i prava in-

dustrijske svojine;

 kapitalne dobitke i gubitke, ukljuĉujući raspodelu kapitalnih dobitaka

investicionih fondova;

 dobit korporacija, partnerstava, trustova i dr.;

 oporezivi deo penzija, premija osiguranja, i dr.

Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke su u GFS sistemu razgrani-

ĉeni prema tome da li ih plaćaju pojedinci ili korporacije i drugi oblici

preduzeća.

Porezi na dohodak i dobit mogu da budu uvedeni na stvarni ili procenjeni

(pretpostavljeni) dohodak, odnosno dobit, kao i na realizovane, odnosno ne-

realizovane kapitalne dobitke. Iznos dohotka za oporezivanje je najĉešće

manji od bruto dohotka, s obzirom na razliĉite odbitke koji su dopušteni u

postupku utvrĊivanja poreske osnovice.

U naĉelu, porezi na dohodak treba da budu pripisani vremenskom periodu

u kojem je dohodak zaraĊen, ĉak i ako moţe da postoji znaĉajna vremenska

razlika (vremenski "jaz") izmeĊu završetka raĉunovodstvenog perioda i vre-

mena kada je bilo moguće odrediti stvarnu obavezu poreskog obveznika. U

praksi je, meĊutim, dozvoljena u tom pogledu odreĊena fleksibilnost.

Primera radi, porezi na dohodak koji se plaćaju po odbitku mogu se evi-

dentirati u vremenskim periodima u kojima su plaćeni, a konaĉna obaveza po

osnovu poreza na dohodak moţe biti evidentirana u periodu u kojem je po-

reska obaveza odreĊena.

Porezi na dohodak se, po pravilu, utvrĊuju za dohodak koji je ostvaren

tokom cele godine.





27

Kada je reĉ o porezu na dobit korporacija, posebnu paţnju treba skrenuti

na sistem imputacije, u okviru kojeg su akcionari, u celini ili delimiĉno,

osloboĊeni od obaveze plaćanja poreza na dohodak fiziĉkih lica za dividende

koje su primili od korporacije. Sistem imputacije danas predstavlja jedan od

široko rasprostranjenih mehanizama sprovoĊenja poreske integracije. Poreska

integracija predstavlja mere i postupke koje se, bilo na nivou korporacije, bilo

na nivou akcionara, preduzimaju sa ciljem da se eliminiše ili, makar, ublaţi

ekonomsko dvostruko oporezivanje. Ekonomsko dvostruko oporezivanje je

fenomen koji oznaĉava da se istim porezom u istom vremenskom periodu, u

odnosu na isti poreski objekat oporezuju dva u pravnom smislu razliĉita, ali

ekonomski identiĉna ili makar povezana poreska obveznika. Tako ekonoms-

ko dvostruko oporezivanje postoji u sluĉaju kada se raspodeljeni deo dobiti

korporacije (dividenda) oporezuje dva puta: prvo se, na nivou korporacije,

plaća porez na ukupnu dobit korporacije, a zatim se, na nivou akcionara, di-

videnda ponovo oporezuje, ali sada porezom na dohodak fiziĉkih lica. Eko-

nomsko dvostruko oporezivanje, takoĊe, postoji kada su istovremeno opore-

zovani dobit filijale iz koje se isplaćuju dividende matiĉnoj kompaniji i dobit

matiĉne kompanije u koju su ukljuĉene dividende primljene od filijale.

Sistem imputacije predstavlja vrlo sloţen postupak koji obuhvata tri faze.

U prvoj fazi, koja se sprovodi na nivou korporacije, porez se naplaćuje na ce-

lokupnu dobit korporacije. U drugoj fazi, na nivou akcionara, primljene divi-

dende se ukljuĉuju u oporezivi dohodak akcionara, s tim što je on u obavezi

da ih u poreskoj prijavi prethodno "uveća" za odreĊeni, zakonom propisani,

deo poreza na dobit koji je platila korporacija. Nakon toga, akcionaru se utvr-

Ċuje porez na dohodak koji treba da plati. Najzad, u trećoj fazi akcionar ima

pravo na poreski kredit na ime onog dela poreza na dobit korporacija, koji je

prethodno "imputirao" na svoje dividende. Na taj naĉin je akcionaru pruţena

poreska olakšica za deo dobiti koji mu je u vidu dividendi raspodeljen. Takva

poreska olakšica se naziva poreski kredit, iako on, u izvesnom smislu, preds-

tavlja naĉin da se izvrši raspodela poreskog tereta izmeĊu poreskih obveznika

(tj. korporacije i akcionara).

Kod primene sistema imputacije, moţe se dogoditi da iznos poreskog kre-

dita (poreske olakšice) premaši poresku obavezu akcionara po osnovu poreza

na dohodak. U takvim sluĉajevima vrši se refundacija. Naime, akcionar ima

pravo da od poreskih vlasti zahteva da mu refundiraju iznos preplaćenog po-

reza. Pošto navedeni poreski kredit predstavlja sastavni deo sistema imputa-





28

cije, svaka neto isplata koja se vrši akcionaru smatra se "negativnim pore-

zom", odnosno poreskim povraćajem, a ne troškom. Takav tretman imputaci-

onog poreskog kredita razlikuje se od opšteg tretmana poreskog kredita.

Uprkos gore navedenim prednostima sistema imputacije, njegov glavni

nedostatak je u tome što je ovaj sistem poreske integracije vrlo komplikovan

za primenu. Zbog toga zemlje koje imaju manje razvijenu poresku admini-

straciju nisu u stanju da sa uspehom primenjuju sistem imputacije.



» Porezi na dohodak i kapitalne dobitke koje plaćaju fizička lica obuhva-

taju: porez na zarade; porez na prihode od samostalne delatnosti (koji se

plaća prema stvarno ostvarenom neto prihodu ili prema paušalno

odreĊenom neto prihodu); porez na prihode od autorskih prava i prava

industrijske svojine; porez na prihode od imovine (i to: porez na divi-

dende i udele u dobiti; porez na prihode od kamata; porez na prihode od

nepokretnosti; porez na kapitalne dobitke; porez na prihode od davanja u

zakup pokretnih stvari; porez na prihod od poljoprivrede i šumarstva;

porez na zemljište); porez na dobitke od igara na sreću; porez na prihode

od osiguranja lica; godišnji porez na dohodak graĊana; samodoprinos

(samodoprinos prema zaradama zaposlenih na teritoriji opštine; samodo-

prinos prema zaradama zaposlenih na teritoriji grada; samodoprinos iz

prihoda zemljoradnika; samodoprinos iz prihoda lica koja se bave samo-

stalnom delatnošću); porez na druge prihode (porez na druge prihode;

neprijavljeni prihod; porez na prihode profesionalnih sportista i

sportskih struĉnjaka).



» Porezi na dobit i kapitalne dobitke koje plaćaju preduzeća i druga pra-

vna lica obuhvataju: porez na dobit preduzeća (porez na dobit preduze-

ća; porez na dobit preduzeća koji se kao porez po odbitku obraĉunava na

dividende koje se isplaćuju rezidentima; porez na dobit preduzeća koji

se kao porez po odbitku obraĉunava i naplaćuje na dividende koje se

isplaćuju nerezidentima; porez na dobit preduzeća koji se kao porez po

odbitku obraĉunava na kamate koje se isplaćuju nerezidentima; porez na

dobit preduzeća koji se kao porez po odbitku obraĉunava na autorske

naknade koje se isplaćuju nerezidentima).



 Porezi na platni spisak i radnu snagu. Ova kategorija u okviru GFS sis-

tema obuhvata poreze naplaćene od poslodavaca ili lica koja samostalno





29

obavljaju delatnost, bilo kao deo platnog spiska ili kao fiksni iznos po oso-

bi (zaposlenom). Porez na platni spisak (eng. payroll tax) predstavlja po-

reski oblik koji tereti poslodavca, uzimajući za osnovicu ukupan iznos

(fond) zarada, odnosno plata koje on isplaćuje zaposlenima. Ponekad, ovaj

porez moţe da ima formu daţbine koja je utvrĊena u fiksnom iznosu po za-

poslenom, i tada se obiĉno govori o porezu na radnu snagu (eng. tax on

workforce).

Osnovna linija razgraniĉenja izmeĊu, s jedne strane, poreza na platni

spisak i radnu snagu i, s druge strane, doprinosa za socijalno osiguranje

(pre svega, doprinosa koje plaća poslodavac) leţi u nameni radi kojih se

naplaćuje odreĊena daţbina. Naime, doprinosi su destinirani za finansiranje

prava iz socijalnog osiguranja, te se klasifikuju u posebnu kategoriju "dopri-

nosi za socijalno osiguranje". Nasuprot tome, porezi na platni spisak su, po

pravilu, opšti (nenamenski) porezi, a ukoliko su, eventualno, odreĊeni kao

namenski, prihodi od ovih poreza se koriste za finansiranje socijalne pomoći

ili nekog drugog javnog rashoda, ali izvan sfere socijalnog osiguranja.



 Porezi na imovinu u GFS klasifikaciji obuhvataju poreze na pravo svojine

i poreze na prenos imovine. Ovi porezi mogu da budu odreĊeni kao

periodiĉni (npr. porez na imovinu) ili kao jednokratni porezi (npr. prilikom

prenosa imovine uz naknadu ili bez naknade).

Porezi na pravo svojine ili upotrebu odreĊenih vrsta imovine ĉesto su

bazirani na vrednosti imovine u odreĊenom trenutku, ali se smatra da to-

kom godine dolazi do promene te vrednosti.

Porezi na imovinu su u GFS sistemu grupisani u sledećih šest kategori-

ja: periodiĉni porezi na nepokretnosti; periodiĉni porezi na neto imovinu;

porezi na ostavinu, nasleĊe i poklon; porezi na finansijske i kapitalne

transakcije; ostali neperiodiĉni porezi na imovinu; i ostali periodiĉni porezi

na imovinu.



» Periodični porezi na nepokretnosti. To su porezi koji se redovno uvode

na pravo svojine na nepokretnostima (zemljište, zgrade i dr.). Obveznici

ovih poreza mogu da budu vlasnici ili zakupci. Iznos poreza najĉešće

predstavlja odreĊeni procenat utvrĊene vrednosti imovine, koja je bazi-

rana na prihodu od zakupnine, trţišnoj ceni, kapitalizovanoj dobiti, ili

se, pak, odreĊuje posredstvom nekih drugih obeleţja, kao što su veliĉina





30

i lokacija nepokretnosti. Za razliku od periodiĉnih poreza na neto imovi-

nu, prilikom utvrĊivanja periodiĉnih poreza na nepokretnosti obiĉno se

ne uzimaju u obzir obaveze nastale u vezi sa imovinom.



» Periodični porezi na neto imovinu. Ova kategorija obuhvata poreze koji

se redovno uvode na neto imovinu kako fiziĉkih lica, tako i preduzeća.

Neto imovina fiziĉkih lica se odreĊuje kao vrednost ukupne pokretne i

nepokretne imovine obveznika (tj. zbir apsolutnih i obligacionih prava),

umanjene za obaveze (tj. dugove) koje postoje na toj imovini. Neto im-

ovina preduzeća predstavlja razliku izmeĊu bruto imovine i dugova koje

ima preduzeće i ona je jednaka sopstvenom kapitalu. Iako je po svojoj

prirodi sintetiĉki porez, porez na neto imovinu najĉešće ne pogaĊa

predmete domaćinstva, umetniĉke predmete, polise ţivotnog osiguranja,

patente, autorska prava i dr. TakoĊe, postoji dilema da li prilikom

odreĊivanja poreske osnovice treba dozvoliti mogućnost odbijanja svih

dugova ili samo onih koji su vezani za sredstvo koje predstavlja objekat

oporezivanja. U naĉelu, bilo bi logiĉno dozvoliti odbijanje samo onih

dugova koji su vezani za predmet oporezivanja. MeĊutim, praktiĉni raz-

lozi ĉesto nalaţu drugaĉije postupanje, pošto je u nekim sluĉajevima

vrlo teško da se odredi namena odreĊenog duga.



» Porezi na ostavinu, nasleđe i poklon. Ova kategorija obuhvata poreze

na prenos imovine za sluĉaj smrti ili u sluĉaju poklona. Porezi na trans-

fer imovine u sluĉaju smrti ukljuĉuju porez na ostavinu, koji za osnovicu

uzima veliĉinu ukupne ostavine koju je ostavilac ostavio za sobom (tj.

celokupnu naslednu masu, od koje su odbijeni dugovi), kao i poreze na

nasleĊe, koji za osnovicu uzima iznos koji je odreĊeni naslednik primio.

Kod poreza na ostavinu, od veliĉine celokupne nasledne mase zavisi ko-

ja će se poreska stopa primeniti. Oporezivanje se vrši posle smrti ostavi-

oca, ali pre raspodele nasleĊa na naslednike. Kod poreza na nasleĊe, sto-

pa koja će se primeniti zavisi od veliĉine dela nasledne mase koju je od-

reĊeni naslednik primio, kao i od stepena njegovog srodstva sa ostavi-

ocem. Dakle, porezom na nasleĊe se ne oporezuje nasledna masa kao ce-

lina, već pojedini njeni delovi koji pripadnu pojedinim naslednicima.

Prednost poreza na ostavinu je u tome što je on izdašniji i admini-

strativni troškovi su mu niţi (jer ne vodi raĉuna o broju naslednika, niti

o stepenu njihovog srodstva sa ostaviocem). S druge strane, porez na na-



31

sleĊe je praviĉniji, pošto se utvrĊuje za svakog konkretnog naslednika, u

zavisnosti od visine njegovog naslednog dela i stepena srodstva sa osta-

viocem. Štaviše, kod poreza na nasleĊe najbliţi srodnici su osloboĊeni

od ovog poreza ili izloţeni niskim poreskim stopama. Sem toga, veći

fiskalni potencijal poreza na ostavinu ne dolazi do izraţaja u situacijama

kada postoji samo jedan naslednik, a pogotovo ukoliko su stope poreza

na nasleĊe oštrije postavljene nego kod poreza na ostavinu.

Glavni razlozi za oporezivanje prenosa imovine u sluĉaju smrti su

sledeći: (a) NasleĊivanje predstavlja vanredan dogaĊaj, koji dovodi do

povećanja imovine (bogatstva) naslednika. Fiskus zato moţe da iskoristi

ĉinjenicu da je došlo do uvećanja imovine nekog lica kao osnov za uvo-

Ċenje ovog poreza, koji će da poveća obim javnih prihoda. (b) Ovi pore-

zi su manje destimulativni od poreza na dohodak, pošto pogaĊaju bo-

gatstvo koje je "nezaraĊeno". (c) Vanredno sticanje bogatstva trebalo bi

oporezovati, u skladu sa principom sposobnosti plaćanja poreza prema

ekonomskoj snazi obveznika (eng. ability-to-pay principle), i na taj na-

ĉin izvršiti odgovarajuću preraspodelu imovine. (d) Mogućnosti za eva-

ziju poreza u sluĉaju smrti su relativno male, pošto se poreska obaveza

utvrĊuje uporedo sa ostavinskim postupkom.

Porez na poklon je, takoĊe, oblik poreza na prenos imovine bez nak-

nade. Porezi u sluĉaju smrti uvek su komplementarni sa porezom na

poklon: Kada bi prenos imovine bez naknade mortis causa bio oporezo-

van, a prenos imovine bez naknade inter vivos neoporezovan, stvorio bi

se prostor za poresku evaziju, pošto bi vlasnik mogao da za ţivota pok-

lonima razdeli svoju imovinu potencijalnim naslednicima, pa bi se tako

izbeglo plaćanje poreza. Zbog toga se, najĉešće, iste poreske stope pri-

menjuju i na prenos imovine u sluĉaju smrti i na prenos imovine u

sluĉaju poklona.



» Porezi na finansijske i kapitalne transakcije. Ova kategorija obuhvata

poreze na prenos imovine, izuzev sluĉajeva nasleĊa, ostavine i poklona.

Ovde je, dakle, reĉ o prenosu imovine uz naknadu. Ovi porezi se ĉesto

nazivaju saobraćajnim porezima ili porezima na imovinu u dinamici,

pošto se njima oporezuje transakcija prometa, ĉiji je jedini i osnovni cilj

da se izvrši prenos ekonomskog dobra iz ruku jednog u ruke drugog lica.

U ovim sluĉajevima, u stvari, nije ni došlo do promene ekonomske sna-





32

ge, iskazane kroz imovinu, niti kod prodavca, niti kod kupca. Jedino se

promenio njihov imovinski portfelj, pošto je prodavac umesto nepokret-

nosti ili hartije od vrednosti dobio novac, a kupac je dobio nepokretnost

ili hartiju od vrednosti.

Porezi na finansijske i kapitalne transakcije obuhvataju, takoĊe, i po-

reze na prenos hartija od vrednosti, poreze na isplatu sredstava preko ra-

ĉuna, poreze koji se uvode na posebne pravne transakcije (npr. na sta-

vljanje hipoteke i dr.) i dr.



» Ostali neperiodični (jednokratni) porezi na imovinu. U GFS sistemu

ova stavka obuhvata poreze na neto imovinu i na imovinu, koji se uvode

kao jednokratni porezi ili u neredovnim vremenskim intervalima. U ovoj

grupi se nalaze porezi na neto imovinu koji su uvedeni u cilju finansira-

nja vanrednih rashoda, odnosno kojima se utiĉe na raspodelu imovine;

porezi na revalorizaciju kapitala i drugi vanredni porezi na pojedinaĉnu

imovinu.



» Ostali periodični porezi na imovinu. Ova kategorija ukljuĉuje sve

periodiĉne poreze na imovinu koji nisu obuhvaćeni navedenim kategori-

jama. Na primer, periodiĉni porezi na liĉnu imovinu, nakit i dragocenos-

ti, stoku i druge pojedinaĉne oblike imovine, kao i porezi na spoljne zna-

kove bogatstva. Porezi na upotrebu pojedinaĉnih vrsta pokretne im-

ovine, kao što su motorna vozila i oruţje su klasifikovanu u grupu pore-

za na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavl-

jaju aktivnosti.



 Porezi na dobra i usluge obuhvataju sve poreze koji se uvode na proiz-

vodnju, prodaju, promet, transfer, lizing, odnosno na isporuku dobara i

pruţanje usluga, kao i poreze na upotrebu dobara i na dozvolu da se upo-

trebljavaju dobra i obavljaju aktivnosti. Porezi na dobra i usluge ukljuĉuju:

porez na dodatu vrednost; opšte poreze na promet, koji mogu da budu jed-

nofazni i višefazni; akcize; poreze na upotrebu motornih vozila i drugih

dobara; poreze na dozvolu da se upotrebljavaju odreĊena dobra ili vrše ak-

tivnosti; poreze na vaĊenje, preradu i proizvodnju mineralnih sirovina.

U ovu grupu ne spadaju porezi na meĊunarodnu trgovinu i transakcije,

već su oni oznaĉeni posebnom kategorijom. MeĊutim, u grupu poreza na

dobra i usluge spadaju i porezi na uvoz.





33

Porezi na dobra i usluge su klasifikovani u šest kategorija, i to: 1. Opšti

porezi na dobra i usluge, 2. Akcize, 3. Dobit fiskalnih monopola, 4. Porezi

na pojedinaĉne usluge, 5. Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upo-

trebljavaju dobra i obavljaju aktivnosti i 6. Ostali porezi na dobra i usluge.

» Opšti porezi na dobra i usluge. Ova kategorija, oznaĉena u GFS sistemu

kao "opšti porezi na dobra i usluge", obuhvata poreze uvedene na proiz-

vodnju, transfer, lizing, isporuku, prodaju i nabavku dobara, kao i na

pruţanje brojnih i razliĉitih usluga. Opšti porezi na dobra i usluge mogu

da budu uvedeni, bez obzira da li se dobra i usluge proizvode, odnosno

vrše u zemlji, ili je reĉ o uvozu. Oni mogu da budu uvedeni u bilo kojoj

fazi proizvodnje ili raspodele. Ali, carine i druge uvozne daţbine, kao i

porezi na izvoz su obuhvaćeni posebnim kategorijama. Povraćaji poreza

do kojih dolazi u situacijama kada dobra, odnosno usluge budu izvezena

tretirani su kao negativni porez u okviru ove kategorije. Kada porezi

pogaĊaju potrošnju samo taĉno odreĊenih dobara, oni se klasifikuju u

posebnu grupu, tj. akcize.

Opšti porezi na dobra i usluge u GFS sistemu obuhvataju sledeće ka-

tegorije: porez na dodatu vrednost, porezi na promet i ostali opšti porezi

na promet dobara i usluga.



 Porez na dodatu vrednost je neto svefazni (višefazni) porez na

promet. U pitanju je fiskalna daţbina koja se naplaćuje u svakoj fa-

zi prometnog ciklusa, ali tako da pogaĊa samo onu vrednost koja je

u toj fazi dodata od strane obveznika. Dodata vrednost je vrednost

koju proizvoĊaĉ, lice koje pruţa uslugu, trgovac na veliko ili trgo-

vac na malo dodaje sirovinama ili drugim nabavljenim inputima

(izuzev rada) pre nego što proda nov proizvod ili izvrši uslugu. Do-

data vrednost je jednaka zbiru zarada i dobiti, jer, pošto se nabave

inputi (npr. sirovine, usluge transporta, zakupnina i dr.) i isplate za-

rade zaposlenima koji rade na tim inputima, kada se dobro ili uslu-

ga prodaju ostaje odreĊeni profit. Dodata vrednost je, prema tome,

razlika izmeĊu vrednosti outputa i vrednosti inputa. Porez na doda-

tu vrednost se, dakle, ne obraĉunava na vrednost koju je dobru ili

usluzi dodao prethodni uĉesnik u prometnom ciklusu (tj. lice od ko-

jeg je input nabavljen), niti na porez koji je već bio naplaćen u pret-

hodnim fazama. To je, upravo, glavna razlika izmeĊu poreza na

dodatu vrednost i kumulativnog višefaznog poreza na promet. Po-



34

rez na dodatu vrednost omogućava efikasnije suzbijanje poreske

evazije, pošto se zasniva na lancu faktura, tako da prodavac i kupac

imaju liĉni interes da jedan drugoga sâmi kontrolišu. Naime, pro-

davac, da bi ostvario pravo na kredit za porez plaćen na input, du-

ţan je da prezentuje fakturu u kojoj mu je njegov dobavljaĉ iskazao

porez na dodatu vrednost. Ako bi dobavljaĉ propustio da obraĉuna

porez pri isporuci, prodavac bi morao da plati puni iznos poreza na

svoju isporuku, te ne bi imao mogućnost da odbije porez koji je tre-

balo da tereti njegov input. Zbog toga je prodavac veoma zaintere-

sovan da od dobavljaĉa dobije fakturu sa obraĉunatim porezom na

dodatu vrednost. Kod poreza na dodatu vrednost nema suspenziv-

nog mehanizma, tj. ne dolazi do odlaganja plaćanja poreza do faze

krajnje potrošnje: Svi uĉesnici u prometu koji kupuju dobra su

duţni da, kroz povećanu nabavnu cenu, ponesu teret poreza na

svoje nabavke (s tim da će im taj porez biti refundiran), a da pri

svakoj isporuci obraĉunaju porez na prodajnu cenu. Registrovani

uĉesnici u prometu imaju, dakle, pravo na poreski kredit, tj. mogu

da od poreza koji su obraĉunali na svoje isporuke odbiju porez koji

su platili na svoje nabavke u istom obraĉunskom periodu.



 Porezi na promet. Ovde je reĉ o opštim porezima na promet, koji

pogaĊaju samo jednu fazu prometnog ciklusa, bilo da je to proiz-

vodnja, trgovina na veliko ili trgovina na malo (maloprodaja). To

su, dakle, jednofazni porezi na promet. Kod ovog oblika poreza na

promet izbegnut je efekat kumulacije (tzv. kaskadni efekat). Ostale

prednosti jednofaznog poreza, u odnosu na višefazni kumulativni

porez na promet, su: (a) Poresko opterećenje je za sve poreske ob-

veznike jednako i ravnomerno; (b) Cene proizvoda su u većoj meri

ujednaĉene nego kod višefaznog poreza, pošto na visinu poreza

utiĉe samo ona cena koju utvrĊuje poreski obveznik (a ne broj faza

kroz koje proizvod prolazi); (c) Ovaj porez je pogodan sa admini-

strativno-tehniĉkog stanovišta, pošto se njegova naplata vrši samo

u jednoj fazi.



 Ostali opšti porezi na promet dobara i usluga. Ova kategorija obu-

hvata višefazne kumulativne (kaskadne) poreze na promet, kada se

oporezivanje sprovodi u dve ili više faza prometnog ciklusa. Kod



35

ovih poreza se za osnovicu u svakoj fazi uzima pun iznos prodajne

cene, u koju je, dakle, ukljuĉen i porez koji je plaćen u prethodnoj

fazi. Zbog toga i nastaje kumulacija, jer se, zapravo, plaća "porez

na porez". Zbog kumulativnog efekta, poresko opterećenje je utoli-

ko veće ukoliko je veći broj prometnih faza kroz koje prolazi

proizvod na svom putu od proizvoĊaĉa do krajnjeg potrošaĉa (jer se

u svakoj fazi u poresku osnovicu ukljuĉuje prethodno plaćeni po-

rez). Otuda, relativno znaĉajan poreski prihod moţe da se ostvari

uz nisku poresku stopu. MeĊutim, nedostaci kumulativnog

višefaznog poreza na promet su brojni. Kumulacija podstiĉe po-

reske obveznike da se vertikalno integrišu, kako bi se na taj naĉin

smanjio broj faza prometnog ciklusa i umanjio poreski teret. Uz to,

ovaj porez stvara ozbiljne teškoće u spoljnotrgovinskoj razmeni.



» Akcize. Akciza je porez koji pogaĊa potrošnju taĉno odreĊenih dobara.

Najĉešći predmet oporezivanja akcizama su: duvanski proizvodi, alko-

holna pića i naftni derivati. Ali, akcizama mogu biti pogoĊeni i kafa, ĉaj,

šećer, kuhinjska so, ĉokolada, luksuzni proizvodi i dr. Obveznici akcize

su proizvoĊaĉi i uvoznici akciznih proizvoda. Akcize su najĉešće

odreĊene kao specifiĉne (tj. one se odreĊuju prema nekoj mernoj jedinici

/npr. teţini, koliĉini i dr./), mada mogu da budu odreĊene i kao ad valo-

rem. Glavne prednosti akciza su: njihov veliki fiskalni znaĉaj; uticaj na

smanjivanje preterane potrošnje dobara za koja se smatra da štetno delu-

ju na zdravlje ljudi (npr. duvan, alkoholna pića); uticaj na preraspodelu

dohotka na štetu potrošaĉa luksuznih proizvoda (npr. nakita, krzna i sl.);

uticaj na racionalnije korišćenje pojedinih oblika energije; i dr.



» Dobit fiskalnih monopola. Fiskalni monopol predstavlja specifiĉan ob-

lik javnih prihoda drţave, koji se u GFS sistemu ubraja u kategoriju po-

reza na dobra i usluge. Naime, drţava kao monopolista proizvodi, uvozi

ili prodaje odreĊene proizvode, odnosno obavlja odreĊene usluge i na taj

naĉin ostvaruje monopolsku ekstra dobit. Razlika izmeĊu cene koju

drţava-monopolista odreĊuje za takve proizvode, odnosno usluge i cene

koja bi se na slobodnom trţištu uspostavila za ista dobra i usluge preds-

tavlja svojevrsni porez, koji je oznaĉen kao fiskalni monopol. Teret

ovog poreza pada na kupce, odnosno korisnike monopolskih proizvoda,





36

odnosno usluga. Fiskalni monopol se evidentira kada je transfer izvršen,

a ne kada je dobit ostvarena. Tipiĉni proizvodi koji mogu da budu pod-

vrgnuti fiskalnim monopolima su: so, duvan, šibice, cigaret-papir, barut,

petrolej za osvetljenje i dr.

Fiskalne monopole treba, meĊutim, razlikovati od (originarnih) pri-

hoda koje ostvaruju javna preduzeća (npr. ţeleznica, elektroprivreda, po-

šta i dr.). Takva preduzeća mogu da uţivaju monopol ili kvazi-monopol,

ali ona ipak, pre svega, imaju za cilj da zadovolje javni interes, a ne da

ostvaruju javne prihode. Transferi prihoda koje takva preduzeća vrše

drţavi se u GFS sistemu tretiraju kao "dividende" ili "povlaĉenja do-

hotka od kvazi-korporacija". Kategorija fiskalnog monopola se ne proši-

ruje na drţavnu lutriju, već se dobit ostvarena od nje, takoĊe, svrstava u

"dividende", ili u "povlaĉenja dohotka od kvazi-korporacija". Dobit od

monopola koji postoji pri izvozu ili uvozu, koju preduzeća koja se bave

meĊunarodnom trgovinom transferišu drţavi je sliĉan fiskalnom mono-

polu, ali se ipak klasifikuje u posebnu kategoriju pod nazivom "dobit od

monopola kod izvoza i uvoza".



» Porezi na pojedinačne usluge. U poreze na pojedinaĉne usluge se

najĉešće svrstavaju porezi na usluge osiguranja, na osnovne bankarske

usluge, na usluge klaĊenja i igara na sreću, kao i na usluge transporta, na

usluge reprezentacije i dr.

Navešćemo, meĊutim, primere nekoliko poreza koji se ne evidenti-

raju kao porezi na pojedinaĉne usluge. Tako se, na primer, porezi na

pojedinaĉne dobitke od igara na sreću (npr. na fudbalskim utakmicama,

na igrama na sreću i sl.) klasifikuju kao "porezi na dohodak, dobit i ka-

pitalne dobitke". Dobit koju drţavna lutrija transferiše drţavi se tretira

kao "dividenda" ili kao "povlaĉenja dohotka od kvazi-korporacija". Po-

rezi na prenos hartija od vrednosti se klasifikuju kao "porezi na finan-

sijske i kapitalne transakcije".



» Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju dobra

ili obavljaju aktivnosti. Jedna od kontrolnih funkcija vlade jedne

zemlje pokazuje se u njenom pravu da zabrani vlasništvo ili upotrebu

odreĊenih dobara, odnosno obavljanje nekih aktivnosti pre nego što se

za to dobije posebna dozvola. Ukoliko izdavanje takve dozvole pretpos-

tavlja neznatan rad drţavnog organa, dozvola se automatski izdaje ĉim



37

se uplati odgovarajuća naknada, te je oĉigledno da se u ovom sluĉaju ra-

di o povećavanju prihoda od poreza (iako je odgovarajući drţavni organ,

zapravo, uĉinio neposrednu uslugu obvezniku time što mu je izdao

odreĊenu dozvolu, certifikat i sl.). Ali, u situaciji kada drţavni organ,

kroz izdavanje dozvola, vrši svoju kontrolnu, odnosno nadzornu funkci-

ju (npr. proverava kompetentnost ili kvalifikacije odreĊenog lica, prove-

rava efikasnost i sigurnost odreĊenog dobra, odnosno sprovodi neki dru-

gi oblik kontrole koji inaĉe ne bi bio u obavezi da ĉini), u pitanju je tak-

sa. U praksi nije, meĊutim, uvek lako napraviti potpuno jasnu liniju raz-

graniĉenja izmeĊu poreza i administrativnih taksi (koje su u GFS siste-

mu oznaĉene posebnom kategorijom).

Iako se porezi u ovoj grupi prvenstveno uvode na upotrebu

odreĊenih dobara, a ne na njihovo vlasništvo ili prenos, registracija pra-

va svojine na odreĊenom dobru moţe, takoĊe, da prouzrokuje obavezu

da se takav porez plati. Primera radi, drţanje neke ţivotinje, registracija

motornog vozila ili drţanje oruţja su ĉinjenice koje dovode do nastanka

poreske obaveze kod ovog poreza. Štaviše, porezi na upotrebu dobara

mogu se uvesti i na dobra koja nisu u funkcionalnoj upotrebi (npr. tro-

fejno oruţje, antikvitetni automobili i dr.).



 Ostali porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se upotrebljavaju

dobra ili obavljaju aktivnosti. Ovom kategorijom su obuhvaćeni

porezi na dozvolu da se uopšte obavlja neka poslovna aktivnost,

odnosno posebna poslovna aktivnost, ili profesija. Ovi porezi se

obiĉno utvrĊuju u fiksnom iznosu, u zavisnosti od vrste poslovne

aktivnosti za ĉije obavljanje se izdaje poslovna ili profesionalna

dozvola, ili uzimajući u obzir razliĉite pokazatelje (npr. mesto gde

će aktivnost da se obavlja, kapital i dr.). Ovi porezi mogu da budu

uvedeni kao periodiĉni porezi (koji se plaćaju u redovnim vre-

menskim periodima), kao jednokratni porezi, ili se, eventualno,

mogu plaćati svaki put kada se odreĊeno dobro koristi.

U ovu grupu poreza spadaju, takoĊe, i porezi na zagaĊivanja,

koji se uvode na štetne emisije.



» Ostali porezi na dobra i usluge. U ovu grupu poreza ulaze porezi na

vaĊenje mineralnih sirovina, fosilnih goriva i drugih prirodnih resursa.





38

Oni se najĉešće utvrĊuju u apsolutnom iznosu (specifiĉni porezi), mada

mogu da se utvrde i po vrednosti (ad valorem porezi). Ovi porezi se evi-

dentiraju u momentu kada su resursi izvaĊeni.



 Porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije. Kada su u pitanju porezi

na meĊunarodnu trgovinu i transakcije postoji znaĉajna razlika u njihovoj

klasifikaciji izmeĊu OECD klasifikacije i GFS sistema. Naime, u OECD

klasifikaciji poreza, porezi na meĊunarodnu trgovinu i transakcije su svr-

stani u okviru šire grupe "Porezi na pojedinaĉna dobra i usluge". U GFS

sistemu ovi porezi su, meĊutim, izdvojeni u posebnu grupu koja obuhvata:

carine i druge uvozne daţbine; poreze na izvoz; dobit od izvoznih i uvoz-

nih monopola; dobit od kursnih razlika; poreze na kupovinu i prodaju stra-

ne valute i ostale poreze na meĊunarodnu trgovinu i transakcije.



» Carine i druge uvozne dažbine. Carine predstavljaju jednu vrstu poreza

na potrošnju, koja se naplaćuje kada proizvod ulazi na drţavnu teritoriju

(uvozne carine), kada se prevozi ili prenosi preko drţavne teritorije

(tranzitne carine), odnosno kada izlazi sa odreĊene drţavne teritorije

(izvozne carine). Dva su osnovna cilja koja se ţele postići carinama:

fiskalni cilj (tj. obezbeĊivanje javnih prihoda) i zaštitni

(protekcionistiĉki) cilj (tj. zaštita domaće proizvodnje i obezbeĊivanje

njenog razvoja). Carine su bile jedan od prvih fiskalnih instrumenata

koje su drţave koristile u cilju postizanja znaĉajnih intervencionistiĉkih

rezultata u privredi. Carine mogu da budu odreĊene kao specifiĉne

(prema mernoj jedinici) ili ad valorem (prema vrednosti carinske robe,

iskazanoj u novĉanim jedinicama). Obaveza plaćanja carine se odnosi na

robu koja je sadrţana u carinskoj tarifi. Carinska tarifa je sistematizova-

ni pregled roba koje podleţu obavezi plaćanja carine i njima

odgovarajućih stopa. Carinska tarifa, koja je propisana posebnim zako-

nom, daje pregled svih roba, pojedinaĉno ili po grupama, koje su

sreĊene po carinskoj nomenklaturi.



» Porez na izvoz. U pitanju su fiskalne daţbine koje su zasnovane na

ĉinjenici da se dobra iznose iz zemlje, odnosno da rezidentna lica

pruţaju usluge nerezidentnim licima. Popusti na izvezenu robu, koji

predstavljaju povraćaj prethodno plaćenih opštih poreza na promet, ak-







39

ciza, odnosno uvoznih daţbina se odbijaju od bruto iznosa ostvarenog

po osnovu odgovarajućih poreza, a ne od iznosa poreza na izvoz.



» Dobit od izvoznih i uvoznih monopola. Drţava moţe da osnuje

preduzeća sa monopolskim pravom da vrše izvoz ili uvoz odreĊenih do-

bara, odnosno da obavljaju kontrolu usluga ĉiji su davalac ili primalac

nerezidentna lica, a sve to u nameri da se poveća prihod koji bi mogao

da se ostvari kroz izvoz, uvoz ili poslovanjem sa stranom valutom. U

sluĉajevima kada takva preduzeća postoje, dobit koju ona doznaĉuju

drţavi evidentira se kao poreski prihod. Svaka druga dobit koju bi drţa-

va primila od izvozno-uvoznih preduzeća, ali koja ne predstavlja mono-

polsku dobit, evidentira se kao "prihod od imovine" .



» Dobit od kursnih razlika. U sluĉajevima kada se monopolska vlast drţa-

ve (pre svega, monetarna vlast) sprovodi tako da se "izvlaĉi" marţa, tj.

razlika izmeĊu kupovnog i prodajnog deviznog kursa, koja prevazilazi

iznos koji je potreban da se pokriju administrativni troškovi, prihod koji

je nastao predstavlja, zapravo, obavezno davanje "iznuĊeno" i od pro-

davca, i od kupca strane valute. Sliĉno kao i u situaciji dobiti od izvoz-

nih i uvoznih monopola, ostvareni prihod predstavlja manifestaciju mo-

nopolske vlasti za poreske potrebe, te je ukljuĉen u poreske prihode u

momentu kada ga drţava primi.



» Ostali porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije. Ova kategorija

ukljuĉuje sve ostale poreze koji terete razliĉite aspekte meĊunarodne tr-

govine i transakcija, kao što su: porezi na meĊunarodni saobraćaj, porezi

na ulaganja u drugu zemlju, porezi na osiguranje izvršeno u drugoj

zemlji, porezi na prodaju i kupovinu deviza i dr.



 Ostali porezi. Ova kategorija obuhvata prihode od poreza koji se najvećim

delom uvode na osnovicu ili osnovice, koje se razlikuju od onih koje su

već obuhvaćene kategorijama koje su napred navedene. TakoĊe, u ovu ka-

tegoriju ulazi i prihod od poreza koji se ne mogu identifikovati, kao i pri-

hod od kaznenih kamata i novĉanih kazni za neblagovremeno plaćanje ili

neplaćanje poreza (ali kada nije moglo da se utvrdi o kojem porezu je reĉ).

Ova kategorija obuhvata dve podkategorije, i to: ostali porezi koje isklju-









40

ĉivo plaćaju preduzeća i ostali porezi koje plaćaju drugi obveznici i porezi

koji nisu mogli da se identifikuju.





 SOCIJALNI DOPRINOSI



Doprinosi su instrumenat kojim se obezbeĊuju sredstva za finansiranje nak-

nada iz socijalnog osiguranja za lica koja su osiguranici, odnosno za lica koja,

kao ĉlanovi porodice osiguranika (izdrţavana lica, preţiveli braĉni drug i dr.)

imaju odreĊena prava iz socijalnog osiguranja. Doprinosi imaju karakter pa-

rafiskalnog prihoda. To su daţbine koje su uvedene zakonom, ali koje ne pre-

dstavljaju prihod budţeta, već posebnih javnopravnih tela (kao što su organi-

zacije socijalnog osiguranja). Njihova namena je unapred utvrĊena (destini-

ran prihod), tj. u pitanju je isplata odreĊene sume osiguraniku ili drugim lici-

ma kada se desi osigurani dogaĊaj (starost, bolest, invalidnost, nezaposleno-

st). Obavezu da plaćaju ove doprinose imaju lica koja pripadaju odreĊenoj

društvenoj grupi, koja je povezana zajedniĉkim ekonomskim ili socijalnim in-

teresom (npr. poslodavci, zaposleni, lica koja samostalno obavljaju delatno-

st). Doprinosi za socijalno osiguranje mogu da budu obavezni ili dobrovoljni.



Razlikuju se: doprinosi za obavezno socijalno osiguranje i doprinosi za do-

brovoljno socijalno osiguranje (koji, zapravo, imaju karakter premije osigura-

nja). Doprinosi za socijalno osiguranje mogu da se utvrĊuju na dva naĉina:

(1) sistemom tekućeg usklaĊivanja sa rashodima iz socijalnog osiguranja, i

(2) sistemom akumulacije kapitala (kada se polazi od ideje da bi sredstva od

naplaćenih doprinosa trebalo investirati tako da daju odgovarajući prinos

/kamatu ili dividendu/).



U GFS sistemu doprinosi za socijalno osiguranje su klasifikovani prema izvo-

ru doprinosa, tj. prema tome ko je obveznik doprinosa, na sledeći naĉin:

 Doprinosi za socijalno osiguranje:

» Doprinosi koje plaća zaposleni;

» Doprinosi koje plaća poslodavac;

» Doprinosi koje plaća preduzetnik i nezaposleni;

 Ostali socijalni doprinosi:

» Doprinosi koje plaća zaposleni;

» Doprinosi koje plaća poslodavac;





41

» Imputirani doprinosi (npr. kada poslodavac ima zakonsku obavezu da

plaća naknadu – doprinos za sluĉaj bolesti za odreĊeno vreme).





 DONACIJE I TRANSFERI



Donacije (eng. grants) su dobrovoljni transferi koje jedna politiĉko-teritori-

jalna jedinica prima od druge politiĉko-teritorijalne jedinice, ili od strane dr-

ţave, odnosno od meĊunarodne organizacije. U GFS sistemu donacije se, naj-

pre, klasifikuju prema tome koji subjekat ĉini takav transfer, a zatim i prema

tome da li je u pitanju tekući transfer ili transfer kapitala.



U GFS sistemu se razlikuju tri moguća izvora donacija, odnosno transfera, i to:

 Donacije od stranih država;

 Donacije od međunarodnih organizacija;

 Transferi od drugih nivoa vlasti u zemlji.





Sem toga, u GFS sistemu se pravi razlika izmeĊu tekućih donacija, odnosno

transfera i kapitalnih donacija, odnosno transfera. Tekući transferi podrazu-

mevaju transfere koji su uĉinjeni zbog tekućih rashoda, a koji nisu povezani,

niti uslovljeni sticanjem sredstava od strane primaoca takvog transfera. S dru-

ge strane, transfer kapitala pretpostavlja sticanje sredstava od strane primao-

ca, i moţe se sastojati od: (a) transfera novca koji primalac oĉekuje, odnosno

koji mu je potreban da bi mogao da nabavi sredstva (izvan zaliha), (b) trans-

fera sredstava (izuzimajući zalihe i gotovinu), ili (c) otkaza obaveza putem

uzajamnog sporazuma izmeĊu poverioca i duţnika. Ukoliko, eventualno, po-

stoji bilo kakva sumnja u pogledu toga o kojoj vrsti donacije, odnosno trans-

fera je reĉ, pretpostavka je da je u pitanju tekući transfer.



Donacije se evidentiraju tek kada budu ispunjeni svi zahtevi i uslovi koji se

traţe za prijem odreĊene donacije (npr. usvajanje odgovarajućeg zakona). Po-

nekad je u praksi vrlo komplikovano utvrditi koji je to vremenski momenat.

U većini sluĉajeva, meĊutim, donacija treba da se evidentira kao prihod u tre-

nutku kada je uĉinjena.





 OSTALI PRIHODI





42

U GFS sistemu ova kategorija je vrlo razraĊena i obuhvata sledeće:



 Prihodi od imovine



» Kamate. Politiĉko-teritorijalna jedinica koja poseduje odreĊenu finansij-

sku imovinu (depozite, obveznice, zajmove, potraţivanja i dr.) moţe po

tom osnovu ostvarivati kamatu. Kamata je prihod koji ostvaruje poveri-

lac po osnovu toga što je duţniku dozvolio da odreĊeno vreme koristi

njegova sredstva. Prihod od kamate se "nagomilava" (tj. vrši se njegov

prirast) permanentno, za sve vreme dok finansijska imovina postoji.



» Dividende. Politiĉko-teritorijalna jedinica, u svojstvu akcionara i vlasni-

ka preduzeća, ima pravo da dobija dividende, po osnovu toga što je svo-

ja sopstvena sredstva stavila na raspolaganje takvom preduzeću. Upravni

odbor preduzeća mora da prijavi dividendu po svojoj sopstvenoj odluci.

Dividende se evidentiraju ili u momentu kada se objavi da dividende

treba platiti, ili, ukoliko nije bilo prethodne objave (deklaracije), u trenu-

tku kada je isplata izvršena.

Politiĉko-teritorijalna jedinica moţe primati dividende od javnih ili

privatnih preduzeća. Raspodele profita koje ĉine javna preduzeća mogu

da budu neredovne, i ne moraju nuţno da budu oznaĉene kao dividende.

Sem toga, dividende ukljuĉuju sve raspodele profita koje korporacija

ĉini svojim akcionarima ili vlasnicima, ukljuĉujući dobit centralne banke

koja se transferiše politiĉko-teritorijalnim jedinicama, dobit koju transfe-

riše drţavna lutrija i dr.



» Prihod od imovine koji pripada imaocima polisa osiguranja. Osigura-

vajuće kompanije drţe tehniĉke rezerve u formi akontacionog plaćanja

premija osiguranja, rezerve za neizmirena potraţivanja i rezerve za

neizmirene rizike kod ţivotnog osiguranja. Ove rezerve se smatraju im-

ovinom lica koja poseduju polise osiguranja, odnosno korisnika, i ob-

avezom osiguravajućih kompanija.



» Zakup neproizvodne imovine. Zakupnina je prihod od imovine koji se

ostvaruje izdavanjem u zakup zemljišta, podzemnih blaga i drugih priro-

dnih resursa. Ostali vidovi iznajmljivanja ovih i drugih resursa (npr. da-

vanje u zakup elektromagnetnog spektra) mogu se smatrati prodajom be-





43

stelesnih stvari, tj. prava. MeĊutim, u okviru GFS sistema još uvek nisu

precizno razraĊeni pojmovi i uslovi koji odreĊuju prihode od iznaj-

mljivanja prirodnih resursa.

Sliĉno kao i kamata, zakupnina prirasta (tj. nagomilava se) na strani

aktive vlasnika tokom ĉitavog perioda trajanja ugovora o zakupu.

Drţava moţe biti vlasnik podzemnih blaga (npr. mineralnih sirovina,

fosilnih goriva, i dr.) i moţe odobriti zakup koji dopušta drugim nivoima

vlasti da koriste te resurse tokom odreĊenog vremenskog perioda, a koji

bi, zauzvrat, plaćali odreĊenu naknadu. Takva plaćanja se ponekad nazi-

vaju "autorskim naknadama" (eng. royalties), ali ovde je, zapravo, reĉ o

zakupnini koja prirasta vlasniku te prirodne imovine, koji je stavlja na

raspolaganje, odnosno upotrebu (tj. iznajmljuje ih) drugim nivoima vla-

sti u zemlji za odreĊeni vremenski period. Zakupnina moţe biti u obliku

periodiĉnih plaćanja odreĊenog novĉanog iznosa koji je fiksno utvrĊen,

bez obzira koliko mineralnih sirovina, fosilnih goriva i dr. će biti izvaĊe-

no iz zemlje, ali iznos zakupnine se moţe odrediti prema koliĉini, obimu

ili vrednosti izvaĊenih resursa, što je u praksi ĉešći sluĉaj.

Ostali oblici zakupnine podrazumevaju plaćanja za dobijanje prava

da se vrši seĉa šuma na šumskom zemljištu koje je u drţavnoj svojini, da

se koristi voda za navodnjavanje, da se stoka vodi na ispašu na zemljište

koje je u drţavnoj svojini i dr.

Zakupninu treba razlikovati od "poreza na upotrebu dobara i na doz-

volu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti", koji se, izmeĊu

ostalog, javljaju u sluĉaju plaćanja za dobijanje licence ili dozvole da se

vrši ekstrakcija mineralnih sirovina. Zakupninu treba, takoĊe, razlikovati

od lizinga proizvodnih sredstava, kada se prihod tretira u kategoriji "pro-

daje dobara i usluga". Razlika u njihovom tretmanu nastaje zbog toga

što je davalac lizinga ukljuĉen u proizvodni proces, ĉime on pruţa uslu-

ge korisniku lizinga (kao što su, na primer, popravka i odrţavanje sred-

stava koja su predmet lizinga i dr.). Ne smatra se, meĊutim, da su oni ni-

voi vlasti koji su vlasnici zemljišta, podzemnih blaga ili, pak, elektro-

magnetnog spektra, koji stavljaju na raspolaganje takvu neproizvodnu

imovinu drugim nivoima vlasti u zemlji, na bilo koji naĉin ukljuĉeni u

proizvodnu aktivnost. Zakupnina koju plaćaju zakupci tretira se kao

naknada za korišćenje takve imovine.







44

Pojedinaĉna transakcija moţe u isto vreme da obuhvati i zakup, i

prodaje dobara i usluga. Takav sluĉaj, primera radi, postoji kada drţava

daje u lizing zemljište i zgrade koje se nalaze na tom zemljištu, a ugovor

posebno ne diferencira zakupninu za zemljište od zakupa zgrada. Ukoli-

ko ne postoje kriterijumi na osnovu kojih bi se odredilo koliki je udeo

prihoda od zakupa zemljišta, a koliki od zakupa zgrada, ceo iznos se evi-

dentira kao zakupnina od zgrada, ako je vrednost zgrada veća od vred-

nosti zemljišta, i obrnuto.









45

 Prihodi od prodaje dobara i usluga



» Prodaje koje vrše preduzeća i druge tržišne organizacije (jedinice). Po-

što su sve jedinice javnih preduzeća, zapravo, trţišne jedinice, sve pro-

daje koje vrše javna preduzeća su ukljuĉena u ovu kategoriju u GFS sis-

temu. Osim toga, zakup proizvodnih sredstava se smatra prodajom uslu-

ga, i otuda je ukljuĉen u ovu kategoriju. Prodaje nefinansijske imovine

smatraju se, meĊutim, raspolaganjem nefinansijske imovine, a ne proda-

jom dobara i usluga.



» Administrativne takse. Primeri za administrativne takse su takse za iz-

davanje vozaĉkih dozvola, pasoša, sudske takse i dr. Da bi se neka od

ovih taksi smatrala prodajom usluge, neophodno je da politiĉko-terito-

rijalna jedinica obavlja neku kontrolnu funkciju (npr. da vrši proveru

kvalifikacija i drugih struĉnih sposobnosti odreĊenog lica, da proverava

efikasnost i sigurnost u funkcionisanju odreĊene opreme, odnosno da

vrši neki drugi oblik kontrole koji inaĉe ne bi bila u obavezi da ĉini).

Ukoliko je oĉigledno da iznos naknade prevazilazi trošak pruţanja

odreĊene usluge, naknada se klasifikuje kao "porez na upotrebu dobara i

na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti".



» Imputirane prodaje dobara i usluga. U situaciji kada politiĉko-teritori-

jalna jedinica proizvodi dobra i usluge da bi ih zatim koristila za isplate

svojih zaposlenih u naturi, ona se, zapravo, u isto vreme javlja u dva

svojstva: kao poslodavac i kao opšti proizvoĊaĉ odreĊenih dobara i uslu-

ga. Da bi se odredio ukupan iznos koji je plaćen kao naknada zaposleni-

ma, neophodno je tretirati iznos plaćen u naturi kao da je bio plaćen u

gotovom novcu, u formi plata, odnosno zarada, pa da su tek kasnije za-

posleni koristili taj gotov novac za nabavku (kupovinu) pomenutih doba-

ra i usluga. Ova kategorija ukljuĉuje ukupnu vrednost svih imputiranih

prodaja.



 Novčane kazne i oduzeta imovinska korist. Novĉane kazne su obavezna

davanja koja uvode sudovi za kršenja zakona ili administrativnih propisa i

pravila, tj. za kriviĉna dela, privredne prestupe i prekršaje. Novĉane kazne

i penali plaćeni za povredu propisa u vezi sa odreĊenim porezom se evi-

dentiraju zajedno sa prihodima od tog poreza. MeĊutim, novĉane kazne





46

koje nisu u vezi sa poreskim kriviĉnim delima (npr. kazne za prekršaje u

vezi sa parkiranjem automobila na nedozvoljenom mestu) se ne smatraju

porezima, već se tretiraju kao "neporeski prihod".

Novĉane kazne se obiĉno evidentiraju ili u momentu kada sud donese

presudu ili kada je administrativna odluka doneta (objavljena), odnosno u

trenutku kada zakasnelo plaćanje ili druga povreda zakona ili propisa au-

tomatski uzrokuju novĉanu kaznu.



 Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica. Ova kategorija ukljuĉuje

poklone i donacije od pojedinaca, neprofitnih udruţenja, nevladinih organi-

zacija, korporacija, kao i iz drugih izvora koji su razliĉiti od drţave (drugi

nivo vlasti u istoj drţavi ili strana drţava) i meĊunarodnih organizacija.

Ovi dobrovoljni transferi mogu biti:

» Tekući. To su, na primer, doprinosi koji se daju drţavi u vidu hrane,

ćebadi, lekova i medicinske opreme i dr.

» Kapitalni. Ovi transferi, izmeĊu ostalog, ukljuĉuju: donacije za izgradn-

ju bolnica, škola, muzeja, pozorišta i kulturnih centara, kao i poklone ze-

mljišta, zgrada ili, pak, bestelesnih prava kao što su patenti, tehniĉka

unapreĊenja i dr.



 Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati. U ovu kategoriju se

svrstavaju svi oni prihodi koji se nisu mogli obuhvatiti prethodnim katego-

rijama. Pozicije koje bi se, eventualno, mogle pojaviti u okviru ove katego-

rije su: prihodi od prodaje korišćene (polovne) vojne i druge opreme; pri-

hodi od prodaja otpada; prihodi od naknade štete priĉinjene drţavnoj imo-

vini i dr.



» Primanja od prodaje nefinansijske imovine. Razlikuju se ĉetiri katego-

rije koje ĉine nefinansijsku imovinu, od kojih prve tri oznaĉavaju proiz-

vodna sredstva, i to: (1) osnovna sredstva (zgrade, mašine, oprema i os-

tala osnovna sredstva); (2) zalihe (osnovne zalihe, zalihe materijala, za-

lihe finalnih proizvoda i zalihe dobara za dalju prodaju) i (3) dragoceno-

sti (plemeniti metali, zlato i srebro, umetniĉke slike, vajarska dela i dru-

ga dela umetnosti, nakit znaĉajne vrednosti i dr.), dok se ĉetvrta ka-

tegorija odnosi na (4) neproizvodna sredstva (zemljište, podzemna bla-

ga, ostali prirodni resursi i dr.).





47

» Primanja od zaduživanja i od prodaje finansijske imovine. Finansijska

imovina obuhvata: domaću finansijsku imovinu (novac i depozite; har-

tije od vrednosti, izuzev akcija; zajmove; akcije; tehniĉke rezerve za osi-

guranje; finansijske derivate; ostala potraţivanja) i inostranu finansijsku

imovinu (novac i depozite; hartije od vrednosti, izuzev akcija; zajmove;

akcije; tehniĉke rezerve za osiguranje; finansijske derivate; ostala potra-

ţivanja).



Poseban znaĉaj imaju primanja od zaduţivanja, kao i od prodaje navedene

finansijske imovine.



KLASIFIKACIJA PRIHODA U SISTEMU GFS

(Government Finance Statistics)



1 PRIHODI

11 POREZI

111 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke

1111 Porezi koje plaćaju fiziĉka lica

1112 Porezi koje plaćaju preduzeća

1113 Porezi koji se ne mogu rasporediti izmeĊu 1111 i

1112

112 Porezi na platni spisak i radnu snagu

113 Porezi na imovinu

1131 Periodiĉni porezi na nepokretnosti

1132 Periodiĉni porezi na neto imovinu

1133 Porezi na ostavinu, nasleĊe i poklon

1134 Porezi na finansijske i kapitalne transakcije

1135 Ostali neperiodiĉni (jednokratni) porezi na

imovinu

1136 Ostali periodiĉni porezi na imovinu

114 Porezi na dobra i usluge

1141 Opšti porezi na dobra i usluge

11411 Porez na dodatu vrednost

11412 Porezi na promet





48

11413 Ostali opšti porezi na dobra i usluge

1142 Akcize

1143 Dobit fiskalnih monopola

1144 Porezi na pojedinaĉne usluge

1145 Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se

upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti

11451 Porezi na motorna vozila

11452 Ostali porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da

se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti

1146 Ostali porezi na dobra i usluge

115 Porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije

1151 Carine i druge uvozne daţbine

1152 Porezi na izvoz

1153 Dobit od izvoznih i uvoznih monopola

1154 Dobit od kursnih razlika

1155 Porezi na prodaju ili kupovinu deviza

1156 Ostali porezi na meĊunarodnu trgovinu i

transakcije

116 Ostali porezi

1161 Porezi koje iskljuĉivo plaćaju preduzeća

1162 Porezi koje plaćaju ostali obveznici

12 SOCIJALNI DOPRINOSI

121 Doprinosi za socijalno osiguranje

1211 Doprinosi koje plaća zaposleni

1212 Doprinosi koje plaća poslodavac

1213 Doprinosi koje plaćaju lica koja obavljaju

samostalnu delatnost i nezaposleni

1214 Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmeĊu

1211, 1212 i 1213

122 Ostali socijalni doprinosi

1221 Doprinosi koje plaća zaposleni

1222 Doprinosi koje plaća poslodavac





49

1223 Imputirani doprinosi

13 DONACIJE I TRANSFERI

131 Donacije od stranih država

1311 Tekuće

1312 Kapitalne

132 Donacije od međunarodnih organizacija

1321 Tekuće

1322 Kapitalne

133 Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji

1331 Tekući

1332 Kapitalni

14 OSTALI PRIHODI

141 Prihodi od imovine

1411 Kamate

1412 Dividende

1413 Povlaĉenja dohotka od kvazi-korporacija

1414 Prihod od imovine koji pripada imaocima polisa

osiguranja

1415 Zakup neproizvodne imovine

142 Prodaje dobara i usluga

1421 Prodaje koje vrše trţišne organizacije (jedinice)

1422 Administrativne takse

1423 Sporedne (uzgredne) prodaje koje vrše netrţišne

jedinice

1424 Imputirane prodaje dobara i usluga

143 Novčane kazne i oduzeta imovinska korist

144 Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica

1441 Tekući

1442 Kapitalni

145 Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu

razvrstati







50

4.6. FISKALNO OPTEREĆENJE



Jedno od kljuĉnih pitanja koje se postavlja u savremenom svetu svakako

je pitanje visine uĉešća javnih rashoda odnosno javnih prihoda1 u ukupnoj no-

vostvorenoj vrednosti (narodnom dohotku odnosno društvenom proizvodu) u

okvirima neke zemlje u toku jedne kalendarske godine. Pojedini autori govore o

fiskalnom pritisku2, neki o fiskalnom opterećenju3, a drugi autori koriste termin

koeficijenat fiskalnog opterećenje4. Pojedini, malobrojniji, autori navedenom

problemu ne pridaju posebnu paţnju, ili ne pridaju paţnju uopšte5.



1

Ovo se, kao pitanje, moţe postaviti i nešto drugaĉije. Naime, kao kljuĉno pitanja se

moţe postaviti (kada se ţeli utvrditi odnos javnog sektora i nacionalnih raĉuna) kako odrediti,

kako definisati, javni sektor. Da li preko sume javnih rashoda ili preko sume javnih prihoda?

Uzimanje javnih rashoda za definisanje javnog sektora bi u mnogome deformisalo raĉune.

Dva su kljuĉna razloga koji opredeljuju da se utvrĊivanje "opterećenja" vrši preko javnih pri-

hoda, a ne preko javnih rashoda. Prvo, ukupna masa javnih rashoda, onako kako je iskazuje

odgovarajuća statistika, sadrţi tzv. bruto javne rashode. U kategoriji bruto javnih rashoda mno-

gi javni rashodi se višestruko iskazuju, budući da nije moguće izbeći sva transferna davanja.

Preko transfernih javnih rashoda drţava naknaĊuje (vraća) privredi i stanovništvu jedan deo

onoga što im je uzela preko instumenata javnih prihoda. Drugo, javni rashodi se, većim ili

manjim delom, pokrivaju (finansiraju) i javnim prihodima koji nisu "uzeti" od privrede i sta-

novništva, koji nisu "pritisak", na primer, najveći broj nefiskalnih javnih prihoda. Tako, javni

zajam kao najtipiĉniji i najĉešći oblik nefiskalnog javnog prihoda predstavlja anticipiranje de-

la javne potrošnje budućih generacija i ne moţe se dovesti u vezu sa društvenim proizvodom

konkretne godine (J. Lovĉević, op. cit., str. 15 i Bar. Jelĉić, op. cit., str. 429–435). Još je spe-

cifiĉnija situacija sa donacijama. Štaviše, u tom sluĉaju se i ne radi ni o kakvoj obavezi, niti

pritisku" za bilo koju generaciju u zemlji korisniku donacija, donacije predstavljaju umanje-

nje društvenog proizvoda zemlje donatora, a u zemlji primaocu donocije reĉ je o (po pravilu)

jednokratnom pokrivanju nekog javnog rashoda.

2

A. Milojević i M. Trklja koriste termin fiskalni pritisak, pri ĉemu konstatuju da taj ter-

min ima mnogo nedostataka, budući da upućuje samo na fiskalitete (poreze i druge daţbine),

mada stvarno obuhvata i parafiskalitete, odnosno sva obavezna davanja za zadovoljavanje op-

štih i zajedniĉkih potreba. MeĊutim, u finansijskoj literaturi i teoriji je veoma rasprostranjen i

pogodan je za komparativne analize (op. cit., str. 68). I u stranoj literaturi fiskalni pritisak se de-

finiše kao odnos izmeĊu obaveznih davanja, s jedne strane i društvenog proizvoda, odnosno iz-

vora kojima raspolaţu fiziĉka i pravna lica, socijalne grupe ili teritorijalni kolektiviteti, s druge

strane (G. Tixier i G. Gest, Droit fiscal, ed. III, izdanje L.G.D.J., Paris, 1981. godine, str. 33–57).

3

J. Lovĉević, op. cit., str. 14–15, navodi da se pod fiskalnim opterećenjem podrazu-

meva uporeĊivanje nacionalnog dohotka sa ukupnim fiskalnim davanjima.

4

D. Popović, op. cit., str. 7 koristi termin koeficijenat fiskalnog opterećenja pod kojim

podrazumeva meru fiskalne presije u vidu koliĉnika koji se dobija kada se za deljenik uzme uku-

pan iznos svih daţbinskih (fiskalnih) javnih prihoda u nekoj drţavi (porezi, doprinosi za obavezno

socijalno osiguranje, takse i druge obavezne daţbine), a za delilac njen godišnji društveni proizvod.

5

Tako, Bar. Jelĉić, u svom citiranom radu, ne razmatra pitanja fiskalnog opterećenja,

globalno posmatrano. No, u delovima rada, gde vrši analiziranje pojedinih javnih prihoda, po-







51

No, iz narednog izlaganja se, nadamo se, moţe zakljuĉiti, da ozbiljnijih

razlika nema, budući da svi autori podrazumevaju, grosso modo, da je reĉ o po-

trebi da se dovedu u vezu novostvorena vrednost i ukupni javni prihodi

daţbinskog, fiskalnog, tipa. Pri tome, ostaje potreba da se što preciznije opre-

dele kako deljenik, tako i delilac, ĉlanovi ovoga odnosa odnosno koliĉnika6.

Deljenik treba definisati kao sumu javnih prihoda daţbinskog, fiskalnog

tipa. Praktiĉno, u deljeniku treba obuhvatiti svu sumu u toku jedne godine na-

plaćenih poreza, doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, taksa, naknada,

kazni i drugih obaveznih, javnih, daţbina naplaćenih na svim nivoima

društveno-politiĉke organizovanosti, kako onih najširih tako i onih najuţih jedi-

nica. U deljenik svakako ne treba ukljuĉivati nedaţbinske, nefiskalne7, javne

prihode kao što su javni zajmovi8, donacije, prihodi po osnovu privatizacije,

prihodi javnih preduzeća, prihodi koje svojim radom ostvare organi uprave

(osim ako se ostvaruju putem taksa) i dopunske prihode društveno-politiĉkih za-

jednica. MeĊutim, u deljenik svakako treba ukljuĉiti koncesionu naknadu koja,

se po klasifikaciji, ukljuĉuje u nefiskalne javne prihode. Predstavljanje javnog

sektora u deljeniku preko naplaćenih javnih daţbina ima za cilj da utvrdi stvar-

no "opterećenje" društvenog proizvoda privrede jedne zemlje. Oĉigledno je da

uzeti javni zajmovi, primljene donacije i drugi napred navedeni nefiskalni javni

prihodi ne predstavljaju "opterećenje" društvenog proizvoda konkretne zemlje,

već su deo ("opterećenje") društvenog proizvoda zemlje koja je dala javni zajam

odnosno donaciju. Što se tiĉe ostalih nefiskalnih javnih prihoda (prihodi po os-





reza i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje posebno, to ĉini, tako što komentariše nji-

hovo uĉešće u društvenom proizvodu pojednih zemalja na bazi podataka statistike OECD.

6

Problemi pred kojima se stoji kada se ţeli opredeliti odnos javnih prihoda i novo-

stvorene vrednosti, su takvi da je to navelo mnoge teoretiĉare da njihovo stanje definišu kao

oblast u kojoj vlada velika konfuzija (J. Lovĉević, op. cit., str. 15).

7

Nije do kraja raspravljeno koje sve prihode ukljuĉiti u nefiskalne javne prihode. B.

Raiĉević (Lokalni nefiskalni javni prihodi, Zbornik radova: Inicijativa za fiskalnu decentrali-

zaciju, Magna agenda i Palgo centar, Beograd, 2002. godine, str. 111–119) navodi da u nefi-

skalne javne prihode treba ukljuĉiti javni zajam, donacije, prihode po osnovu privatizacije,

koncesionu naknadu, prihode javnih preduzeća, dopunske javne prihode i sliĉno. U nefiskalne

javne prihode ukljuĉuje, dakle, i koncesionu naknadu, mada bi se ona mogla ukljuĉiti u fiska-

lne, daţbinske, javne prihode. Valja, takoĊe, napomenuti da nefiskalnim javnim prihodima,

osim javnom zajmu, teorija javnih finansija ne posvećuje posebnu paţnju, skor uopšte o nji-

ma ne raspravlja.

8

U deljenik, meĊutim, treba ukljuĉiti prinudne javne zajmove, ukoliko postoje (J.

Lovĉević, op. cit., str. 15).







52

novu privatizacije, prihodi organa, prihodi javnih preduzeća i dopunski javni

prihodi), nesporno je da nije reĉ daţbinskim javnim prihodima, već o preraspo-

deli, mimo kanala javnih prihoda, ostvarenog društvenog proizvoda. I to ne sa-

mo društvenog proizvoda konkretne godine, već i neke ranije godine i ne samo

društvenog proizvoda konkretne zemlje, već i neke druge zemlje. Na primer,

prihod od privatizacije se moţe ostvariti a da sredstva kojima se kupuje predu-

zeće koje se privatizuje potiĉu iz ranijeg perioda (štednja kupca) ili iz druge

zemlje (inostrani kupac).

I kod iskazivanja delioca ima nekoliko stvari koje traţe da se rasprave.

Sintagma "novostvorena vrednost" ili "nacionalni raĉuni" mnogo ne govori, na-

protiv otvara mnoge dileme i kontroverze. U pitanju je statistiĉka kategorija ko-

jom se ţeli iskazati rezultat "rada privrede i stanovništva jedne zemlje u jednoj

kalendarskoj godini". Pri tome se otvaraju pitanja obraĉunskih cena, zatim me-

toda obraĉuna novostvorene vrednosti, definisanja sadrţaja rada privrede i

stanovništva, pitanja rada neprivrede i sliĉno.

Za ovu našu raspravu bitno je da preciziramo da je opšte prihvaćeno da se

u deliocu iskazuje godišnji bruto društveni proizvod po trţišnim cenama (en-

gleski: gross domestic product at factor price, skraćeno GDP). Taj podatak od

skora poĉinje i naša statistika da obraĉunava, da koristi i objavljuje, ali još uvek

nema serija podataka za prehodne godine. Time se stvara pretpostavka da se i

naši podaci o fiskalnom opterećenju mogu komparirati sa odgovarajućim poda-

cima drugih zemalja.

Korišćenjem podataka o bruto društvenom proizvodu po trţišnim cenama

u deliocu koliĉnika kojim se iskazuje fiskalno opterećenje, uz raspravljanje pita-

nja vezanih za utvrĊivanje deljenika, omogućuje se da se ostvari meĊunarodna

uporedivost podataka opterećenja društvenog proizvoda javnim prihodima za

mnoge zemlje sveta. Uostalom, kao što će se kasnije videti, te podatke za dugi

niz godina (poĉev od 1965. godine) za sve zemlje OECD 9 objavljuje statistiĉka

sluţba OECD.





9

OECD je nastao 1961. godine, prerastanjem Organizacije za evropsku ekonomsku

saradnju (OEEC). Zemlje ĉlanice OECD su: Australija, Austrija, Belgija, Kanada, Danska,

Finska, Francuska, Nemaĉka, Grĉka, Island, Irska, Italija, Japan, Luksemburg, Holandija, No-

vi Zeland, Norveška, Portugalija, Španija, Švedstka, Švajcarska, Turska, Velika Britanija i

SAD. Maja 1994. godine primljen je i Meksiko, a od sredine 1996. godine ĉlnice OECD su

postale i Ĉeška, MaĊarska i Poljska. Do 1992. godine SFR Jugoslavija je imala poseban sta-

tus u ovoj meĊunarodnoj organizaciji, uĉestvujući u pojedinim njenim aktivnostima još od







53

Uvaţavajući napred navedene napomene oko deljenika i delioca, valja na-

vesti da najveći broj teoretiĉara javnih finansija pri iskazivanju stepena fiska-

lnog opterećenja koristi odnos javnih prihoda i društvenog proizvoda onako ka-

ko su gore definisani. Fiskalno opterećenje, prema tome, predstavlja koliĉnik ja-

vnih prihoda i društvenog proizvoda jedne zemlje u jednoj kalendarskoj godini i

iskazuje se po sledećoj formuli:

Sd

Fo   100 ,

Dp



gde Fo predstavlja izraĉunato fiskalno opterećenje iskazano u procentima, Sd

zbir svih javnih prihoda daţbinskog tipa, sa korekcijama koje su napred iskaza-

ne a Dp godišnji bruto društveni proizvod po trţišnim cenama konkretne godine

(GDP).

Valja ponoviti da ovako jednostavna formula zahteva da se u punoj meri

poštuju odgovarajuća metodološka uputstva, pogotovo ako se ţele meĊunarodna

uporeĊenja, odnosno ako se ţeli uoĉiti kako se u vremenu menjalo fiskalno op-

terećenje u pojedinim zemljama. To praktiĉno znaĉi da uvek i deljeniku valja

uzimati sumu istih javnih prihoda, a u deliocu treba uzimati uvek na isti naĉin

utvrĊen društveni proizvod odnosno GDP.



4.6.1. Vrste fiskalnog opterećenja (globalno i parcijalno)



Fiskalno opterećenje se moţe, osim kao globalno, posmatrati i kao parci-

jalno fiskalno opterećenje. Naime, "fiskalno opterećenje podrazumeva konkre-

tan fiskalni teret nacionalne privrede, grane, grupacije, regiona, preduzeća ili

pojedinaca u odreĊenoj vremenskoj jedinici".

Posebno su interesantne tri vrste parcijalnih fiskalnih opterećenja.

Prvo, koje na nivou jedne zemlje utvrĊuje koliko je društveni proizvod

konkretne zemlje "opterećen" nekom vrstom daţbinskih javnih prihoda. To je

inaĉe podatak koji se veoma lako moţe utvrditi, koji, takoĊe, veoma revnosno

objavljuje statistika OECD i koji se veoma obilato koristi. Reĉ je o odnosu (uĉe-

šću) pojedinog daţbinskog javnog prihoda u društvenom proizvodu (GDP).

Druga vrsta parcijalnog fiskalnog opterećenja bi bila ona koja bi pokazala

obim fiskalnog opterećenja društvenog proizvoda daţbinskim javnim prihodima



1961. godine. Posle raspada SFR Jugoslavije, OECD je odluĉila da ne prizna kontinuitet SR

Jugoslaviji, pa je tako tokom 1992. godine njoj prestao staus pridruţenog ĉlana.







54

na nivou regiona (opštine ili nekog drugog nivoa društveno–politiĉke organizo-

vanosti). U pitanju je odnos društvenog proizvoda ostvarenog na nivou konkret-

nog regiona i u njegovim okvirima naplaćenih daţbinskih javnih prihoda. Ovde

se javljaju problemi i na strani deljenika i na strani delioca. Ako se moţe reći da

podatke o deljeniku za nivo regiona moţemo da sa znaĉajnom merom izvesnosti

utvrdimo (na teritoriji regiona je izvršena naplata daţbinskog javnog prihoda,

moţe se smatrati da nije toliko vaţno gde je teritorijalno situiran, odnosno ost-

varen, predmet oporezivanja), to nije sluĉaj sa deliocem. Problem odreĊivanja

delioca je barem dvostruk. Prvo, ne praktikuje se zbog brojnih metodoloških

problema obraĉun društvenog proizvoda na nivou regiona. Drugo, podaci o

društvenom proizvodu regiona, ako se uprkos metodoloških problema tome

pristupi, se obraĉunavaju sa znaĉajnim vremenskim zakašnjenjem što umanjuje

njihovu analitiĉku upotrebljivost. Inaĉe, obraĉun navedenog parcijalnog fiskal-

nog opterećenja je izuzetno vaţan sa stanovišta lokalne samouprave i definisan-

ja njenih prihoda, bilo izvornih, bilo ustupljenih ili dopunskih.

Treća vrsta parcijalnog fiskalnog opterećenja se moţe realizovati za nivo

konkretnog poreskog obveznika (privrednog subjekta ili za pojedinca). U ovom

sluĉaju bi se doveli u vezu ukupni daţbinski javni prihodi konkretnog poreskog

obveznika i njegov ukupan prihod odnosno dohodak pojedinca. Nije, ĉini se, is-

pravno dovoditi ukupne javne daţbinske namete nekog privrednog subjekta sa

njegovom dobiti. Ova vrsta parcijalnog fiskalnog opterećenja je izuzetno znaĉa-

jna za privredne suubjekte, oni je obraĉunavaju i veoma koriste u svojim inter-

nim analizama odnosno, kao argumente, u zahtevima izvršnim i zakonodavnim

organima, za smanjivanje fiskalnog opterećenja privrednih subjekata ("smanji-

vanje fiskalnog opterećenja privrede").



4.6.2. Fiskalno opterećenje u svetu



Odavno je uoĉeno da je za realizaciju zdravih i efikasnih meĊunarodnih

ekonomskih odnosa izuzetno vaţno poznavati stepen fiskalnog opterećenja u

sopstvenoj zemlji i u zemljama sa kojima se saraĊuje. Zbog toga nije iznenaĊu-

juće da su mnoge respektabilne meĊunarodne organizacije pristupile saĉinjava-

nju odgovarajućih, za većinu zemalja prihvatljivih i uporedivih, klasifikacija

javnih prihoda. MeĊu ĉetiri u svetu postojeće klasifikacije javnih prihoda najpri-

hvatljivija je i u najvećoj upotrebi klasifikacija OECD (OECD Classification).









55

Osim toga, u upotrebi je, u najvećem broju zemalja sveta, i prihvatljiva

metodologija utvrĊivanja bruto domaćeg proizvoda po trţišnim cenama (GDP).

Konaĉno, već skoro ĉetiri decenije OECD objavljuje podatke o javnim

prihodima i u okviru njih i podatke o fiskalnom opterećenju za sve zemlje ĉla-

nice OECD10.



Tabela 1. Fiskalno opterećenje u zemljama OECD (u %)

Godina 1965. 1975. 1985. 1995. 2005.

Država

Švedska 35,0 42,0 48,0 48,5 50,7

Danska 29,9 40,0 47,4 49,4 50,3

Holandija 32,5 41,3 42,8 41,9 38,8

Belgija 31,2 40,6 45,6 44,8 45,4

Austrija 34,7 37,4 41,9 41,6 42,1

Nemaĉka 31,6 35,3 37,2 38,2 34,8

Italija 25,5 26,1 34,4 41,2 41,0

Velika Britanija 30,4 35,3 37,7 35,0 36,5

SAD 24,7 25,6 25,6 27,9 27,3

Japan 18,2 20,8 27,4 27,8 27,4

Francuska 34,5 35,9 43,8 43,9 44,1

OECD total 25,8 30,3 33,6 35,9 36,2

OECD Evropa 26,5 32,1 37,4 38,5 38,4



Izvor: Za fiskalno opterećenje za zemlje OECD – Revenue Statistics of

OECD Member Countries, 1965 – 1999. godine, Paris, 2000. godina, razne stra-

ne, za 1999. godinu su prethodn ipodaci, procene, a za SR Jugoslaviju procene

autora.









10

U pitanju je poznata i u svetu veoma cenjena publikacija OECD pod naslovom Re-

venue Statistics, OECD Paris, koja se izdaje za svaku godinu poĉev od 1965. godine i to

dvojeziĉno – na engleskom i francuskom jeziku. Sadrţi, veoma ĉesto, specijalne istraţivaĉke

i metodološke materijale o pojedinim, u tom periodu, veoma interesantnim pitanjima. Uz to,

objavljuje se i redovno predgovor koji predstavlja veoma dobro fundiran i lako razumljiv

metodološki prilog o tabelama koje se nalaze u publikaciji, ĉiji je obim obiĉno u zadnje

vreme oko 300 stranica.







56

5. JAVNI RASHODI





5.1. POJAM JAVNIH RASHODA



Javni rashodi su, u osnovi, trošenje materijalnih sredstava koja se istorijs-

ki vezuju za drţavu i njene funkcije. Da bi se zadovoljile potrebe drţave za po-

verene joj odreĊene društvene funkcije, neophodno je najpre prikupiti materijal-

na sredstva, a zatim ih trošiti, da bi se ostvarili opštekorisni ciljevi.

U teoriji javnih finansija moţe se naći više definicija javnih rashoda, ali

se sve one svode na to da su javni rashodi sistem zadovoljavanja državnih

potreba izraženi u novcu.

Klasici javnih finansija tvrde da su svi javni rashodi ĉista potrošnja doba-

ra, što je isuviše jednostrano i ograniĉeno. Moderno shvatanje javnih rashoda ne

smatra sve javne rashode kao potrošnju, već je najveći deo racionalno trošenje

javnih prihoda. Tako javni rashodi predstavljaju kompleksan sistem svih oba-

veza koje država mora da obezbedi da bi funkcionisao ceo državni sistem.

U okviru javnih rashoda postoje i transferni javni rashodi. Oni se javljaju

kao oblik javnih rashoda koji se prenose u korist preduzeća, grana privrednih

oblasti, kao i u korist odreĊenih kategorija stanovništva. Javni rashodi su i si-

nonim za javnu potrošnju.

Pošto se javni rashodi vezuju za javne prihode, uvek se postavlja pitanje

da li postoji minimum, odnosno maksimum javnih rashoda. Minimum javnih

rashoda, u normalnim uslovima, treba da bude dovoljan da se zadovolje osno-

vni drţavni rashodi i vitalne potrebe stanovništva. Ustvari, javni rashodi mogu

biti samo onoliki koliko to dozvoljavaju instrumenti prihoda. MeĊutim, tu po-

stoje mnoga ograniĉenja da rashodi moraju biti u obimu maksimalne društve-

ne koristi, što se vezuje za politiĉku, finansijsku, ekonomsku i socijalnu sferu.

Ograniĉavanje rasta javnih rashoda, kao fenomen koji se tumaĉi, obrazla-

ţe i dokazuje u teoriji, moţe se proveriti u praksi. Ovo je neophodno ĉiniti u

svim onim sluĉajevima kada javni rashodi dostignu nivo koji postaje nepodno-

šljiv za privredu i stanovništvo. Svakako da analizom treba utvrditi uzroke rasta,

a istovremeno se moraju preduzeti sva ustavna i zakonska rešenja, kojima su da-

ta prava na potrošnju. Uporedo sa predlozima za ograniĉavanje javnih rashoda,

mora se izvršiti i restrikcija prava (bilo da su prava predviĊena zakonskim ili

drugim rešenjima).





57

U teoriji javnih finansija se oduvek postavljalo pitanja šta treba pre

predvideti: rashode ili prihode, odnosno, šta je tu prioritet. Većina teoretiĉara

smatra da prvo treba razmotriti javne rashode, a zatim javne prihode. U praksi

se polazi od utvrđivanja javnih rashoda, kao osnove za utvrĊivanje visine

sredstava koje treba obezbediti iz prihoda. U sluĉaju da su javni rashodi veći od

javnih prihoda, onda se moraju traţiti novi izvori javnih prihoda ili se moraju

smanjivati javni rashodi. Uravnoteženje javnih prihoda i javnih rashoda se

postiţe u postupku pripreme, izrade i donošenja budţeta, gde se ostvaruje

naĉelo budţetske ravnoteţe, tako da ukupan iznos javnih rashoda mora biti po-

kriven javnim prihodima. Na taj naĉin drţava mora uvek da vodi aktivnu politi-

ku smanjenja javnih rashoda.

Relativni rast javnih rashoda (odnos izmeĊu javnih rashoda i društvenog

proizvoda) pokazuje stvarnu meru "podnošljivosti" rashoda. Relativni rast jav-

nih rashoda se koristi u svim drţavama kao neka vrsta "odbrane" od rasta javnih

rashoda.



5.2. JAVNI SEKTOR I JAVNA DOBRA



Jedno od osnovnih pitanja koje se moţe postaviti jeste pitanje vrste i pri-

rode dobara i usluga koje bi javni sektor trebao staviti na raspolaganju, i u ko-

jem obimu. Navedeno pitanje predstavlja zapravo srţ rasprava koje se iz godine

u godinu vode povezano sa odgovorom na pitanje kome i kolika sredstva priku-

pljena javnim prihodima nameniti za podmirivanje javnih rashoda. Odgovor na

pitanja koja iz njih proizilaze su vezana za politiĉke odluke, odnosno predsta-

vljaju odnos politiĉkih snaga u konkretnoj drţavi.

ObezbeĊivanje javnih dobara drţava moţe vršiti tako što će obezbediti

sledeće vrste javnih dobara: (1) ĉista javna dobra, (2) neĉista (mešovita) javna

dobra i (3) zasluţna javna dobra:

 Ĉista javna dobra imaju dva karakteristiĉna svojstva. Prvo, nije mogu-

će ograniĉiti njihovu upotrebu. Drugo, nije poţeljno organiĉenje njiho-

ve upotrebe. Ĉista javna dobra obuhvataju takva dobra koja nije mo-

guće obezbediti u dovoljnim koliĉinama primenom principa trţišne

efikasnosti. Reĉ je o narodnoj odbrani, policiji, upravi, zaštiti ţivotne

sredine i sliĉno. Njihova se isporuka ne moţe obezbediti na trţištu jer

se ona karakterišu: (1) nekonkurentnošću u potrošnji, korišćenje jav-

nog dobra od strane jednog lica ne umanjuje korisnost koju ono pruţa





58

drugim licima i (2) neiskljuĉivošću, tj. nemogućnošću da se bilo ko

spreĉi da ih koristi. Drugim reĉima, svaki graĊanin moţe da uţiva ko-

rist na primer od sigurnosti koju pruţa policija, a da, pri tom, to nje-

govo uţivanje ne umanjuje uţivanje pruţeno drugim graĊanima. Uz

to, javna ĉista dobra se mogu uţivati bez ograniĉenja njihove upotre-

be, za razliku od privatnih, a da se ništa ne plati.

 Neĉista ili mešovita javna dobra su ona dobra kod kojih nisu prisutne,

ili ne u istoj meri, karakteristike ĉistih javnih dobara. To su dobra kod

kojih osim elemenata javnosti postoje i elementi privatnosti. Korist

koja se ostvaruje korišćenjem ovih dobara se moţe individualizirati.

Reĉ je o saobraćajnicama, obrazovanju, zdravstvenoj zaštiti i sliĉnom.

Proizvodnja ili korišćenje navedenih dobara bi se mogla u naĉelu or-

ganizovati na trţišnim principima, ali je sigurno da bi troškovi

iskljuĉivanja trećih lica od korišćenja bili tako visoki da se uopšte ne

isplati preduzimati radnje kojima bi se obezbeĊivalo da pristup imaju

samo oni koji su platili cenu (na primer, puštati u grad samo one

vozaĉe koji su participirali u troškovima izgradnje uliĉne ili putne

mreţe), odnosno drţava je zainteresovana da takvim dobrima pojedin-

ci imaju pristup nezavisno od njihove plateţne sposobnosti.

 Konaĉno, drţava intereveniše tako što nameće korišćenje odreĊenih

dobara pojedincima jer oni od toga imaju koristi. Reĉ je na primer o

obaveznom korišćenju sigurnosnih pojaseva, o obveznom osnovnom

obrazovanju i sliĉno. U literaturi su brojna gledanja koja smatraju da

nije reĉ ni o ĉistim ni o neĉistim (mešovitim) javnim dobrima, već o

zasluţnim javnim dobrima. Objašnjenje navedenog stava leţi u

ĉinjenici da pojedinci ĉesto ne deluju u korist svoga interesa, ĉak i on-

da kada raspolaţu pouzdanim i taĉnim informacijama. Ĉak i ako su u

potpunosti informisani, potrošaĉi mogu da donesu pogrešne odluke.

Vozaĉi se neće vezati iako znaju da vezivanje povećava šanse da se

preţivi u sluĉaju eventualnih nesreća. Drţava se u ovim situacijama ne

moţe da zadovolji davanjem samo informacija, već mora i da

interveniše.



Prisustvo javnog sektora u trţišnim privredama svedoĉi da su one danas u

osnovi mešovite. Bazirane su na privatnom sektoru, ali uz veće ili manje uĉešće

javnog sektora. Intervencija drţave je nuţna i prema tome prisutna. Iz toga pro-





59

istiĉe, da javne finansije imaju pored ĉisto fiskalne funkcije (prikupljanje javnih

prihoda za finansiranje javnih rashoda) i brojne nefiskalne funkcije. MeĊu njima

valja posebno apostrofirati sledeće tri prevashodno ekonomske funkcije: (1) alo-

kativnu funkciju koja se ogleda u u tome što se kroz prikupljanje potrebnih

sredstava i obezbeĊivanje javnih dobara sprovodi usmeravanje ekonomskih akti-

vnosti iz privatnog u javni i zatim ponovo u privatni sektor, (2) distributivnu

funkciju koja se ogleda u tome što drţava, uzimajući s jedne strane, sredstva iz

sektora privatne privrede i obezbeĊujući, s druge strane, javna dobra, vrši prera-

spodelu dohotka i imovine u skladu sa modelom praviĉne raspodele kako ga

društvo u tom trenutku shvata i (3) stabilizacionu funkciju koja se ogleda u

tome što se javni prihodi i javni rashodi u drţavnom budţetu koriste tako da se

obezbede, koliko god je to moguće, visoka zaposlenost, stabilnost cena, odgo-

varajuća stopa ekonomskog rasta i uravnoteţen platni bilans.

Realizacija navedenih ekonomskih funkcija stvara konflikte, jer su ciljevi

koji su u njima sadrţani ĉesto meĊusobno konfliktni i protivureĉni. Stoga je po-

litiku javnih finansija potrebno tako koncipirati da se ostvare optimalne kombi-

nacije navedenih ciljeva.



5.3. NAĈELA JAVNIH RASHODA



Ĉinjenica da se znaĉajan deo stvorenog društvenog proizvoda zemlje ko-

risti za podmirivanje javnih rashoda nalaţe potrebu definisanja odreĊenih naĉela

(principa), kanona, pravila javnih rashoda. Zahtev za utvrĊivanje odgovarajućih

modaliteta i ponašanja pri trošenju javnih rashoda ne samo da je opravdan, već

je i nuţan, kako bi se prikupljena sredstva što racionalnije i efektnije koristila.

Zbog toga se u finansijskoj teoriji formulišu odreĊena naĉela kojih se valja

pridrţavati pri trošenju javnih rashoda, kako bi prikupljeni prihodi za njihovo

podmirivanje bili što optimalnije iskorišćeni.

Prema tome, da bi se problematika javnih rashoda regulisala na manje vi-

še prihvatljiv i na zajedniĉkim osnovama utvrĊen naĉin, nesporno je potrebno

da u javnim finansijama postoje definisana određena načela koja treba da

se poštuju kada je u pitanju trošenje javnih sredstava. Osnovna ideja koja

leţi u fundamentu naĉela javnih rashoda jeste zahtev za racionalnim trošenjem

javnih sredstava.

Još uvek su u vaţnosti i primeni sledeća tri velika, klasiĉna, naĉela:

– načelo opšteg interesa,

– načelo štednje i



60

– načelo umerenosti i proporcionalnosti.

Mora se reći da pojednini autori ovim naĉelima dodaju i neka druga:

– načelo skladne strukture zadovoljenja potreba,

– načelo autonomnosti i

– načelo demokratičnosti,

– načelo izvora sredstava i načelo podudarnosti prihoda i rashoda.

Na prvom mestu se istiĉe zahtev da javni rashodi treba da sluţe ostvari-

vanju samo opšteg interesa. Drugim reĉima, javni rashodi se ne bi smeli koris-

titi za podmirivanje liĉnih potreba. Javni interes treba da bude ispred interesa

pojedinca. Znaĉi, javni rashodi sluţe prvenstveno za pokrivanje onih potre-

ba koje su u interesu društva kao celine.

 Načelo štednje predstavlja jedno od osnovnih naĉela javnih finansija. I

danas ima veliku vaţnost posebno u uslovima prenapregnute javne potrošnje.

Praktiĉna eksplikacija ovoga naĉela ne znaĉi nikako štednju u smislu smanjiva-

nja sredstava, već teţnju da se sa što manje sredstava postignu što veći efekti.

Potrebno je posebno naglasiti da u nekim sluĉajevima isuviše veliko smanjenje

sredstava moţe da prouzrokuje više štete nego koristi, s obzirom da moţe da do-

vede u pitanje funkcionisanje odreĊene javne sluţbe.

 Kada se istakne načelo umerenosti javnih rashoda, onda to znaĉi da

javni rashodi treba da budu visoki koliko i javni prihodi, odnosno da se finansi-

raju iz društvenog proizvoda, a ne iz imovine ili na raĉun budućih generacija.

Ovaj princip zagovara i načelo proporcionalnosti u trošenju javnih rashoda ne

samo u odnosu na društveni proizvod, već i izmeĊu pojedinih javnih rashoda,

odnosno da se pojedine javne potrebe moraju zadovoljavati srazmerno

mogućnostima. Nije prihvatljivo da se jedan krug javnih potreba zanemaruje na

raĉun drugih. U principu, restrikcije treba sprovoditi linearno.



5.4. PODELE (KLASIFIKACIJE) JAVNIH RASHODA



Sve veći rast javnih rashoda u savremenim uslovima, kao i njihova poveća-

na uloga u ekonomskom i socijalnom ţivotu, postavljaju pred finansijsku teoriju,

radi lakšeg prouĉavanja, problem klasifikovanja javnih rashoda u odreĊene grupe.

Postoji veliki broj klasifikacija javnih rashoda. Mogu se izvršiti raz-

novrsne klasifikacije javnih rashoda, što zavisi od osnove od koje se polazi. To

moţe biti forma rashoda, mesto, vreme, ili njihov subjekt ili objekt. Nije daleko

od istine tvrdnja da skoro svaki teoretiĉar javnih finansija ima svoju klasifikaci-

ju javnih rashoda.



61

Neke od klasifikacija datiraju iz najstarijih vremena, dok je odreĊeni broj

nastao pod uticajem savremenih strujanja u finansijskoj teoriji i praksi.

Svakako da zasluţuju da budu pomenute sledeće klasifikacije javnih ras-

hoda:

– redovni i vanredni,

– prema objektu trošenja,

– prema subjektu trošenja,

– proizvodni i transferni,

– u novcu i u naturi,

– produktivni i neproduktivni i

– odgodivi i neodgodivi.



 Podela na redovne i vanredne javne rashode je jedna od najstarijih

podela. Kao kriterijum kod ove podele uzima se redovnost pojavljivanja.

Polazeći od toga, obiĉno se smatra da redovni rashodi imaju sledeće karakteris-

tike: mogu se unapred predvideti, po visini su manje-više stabilni i redovno se

javljaju. Podrazumeva se da javni rashodi koji nemaju navedene karekteristike

spadaju u vanredne javne rashode. Vanredni javni rashodi se pojavljuju s vre-

mena na vreme, obiĉno kao rezultat nedovoljno predvidivih ili nepredvidivih

uzroka.

Nije potrebno navoditi da su mnoge od navedenih karakteristika javnih

rashoda dosta neprecizne i nedovoljne. Na primer, kako realizovati da javni ras-

hodi, da bi bili redovni, budu stabilni, kada je uoĉena tendencija porasta javnih

rashoda.



 Klasifikacija javnih rashoda po objektu trošenja je prihvaćena u mno-

gim podelama javnih rashoda i ima praktiĉan smisao. Naime, radi se o podeli

javnih rashoda na lične i materijalne javne rashode. Liĉni javni rashodi preds-

tavljaju javne rashode namenjene izdrţavanju organa uprave (plate zaposlenih u

organima uprave, u vojsci, policiji i sliĉno) odnosno isplate penzija, invalidnina,

raznih pomoći i sliĉno pojedincima koji na to imaju pravo.

Materijalni rashodi obuhvataju javne rashode namenjene vršenju javnih

sluţbi (kancelarijski materijal, sredstva za vojsku, investicije i sliĉno).



 Prema subjektu trošenja javni rashodi se dele na rashode koje vrši

država (centralni nivo) i na one rashode koje vrši neko uže lokalno telo ili

samouprava. Ova podela se moţe shvatiti i kao podela javnih rashoda central-





62

nih, regionalnih i lokalnih tela. Ova podela ima specifiĉnu teţinu posebno u

sloţenim (federativno) ureĊenim drţavama. Kljuĉni problem u ovim drţavama,

kao što će se videti kasnije, jeste u podeli nadleţnosti (funkcija). Svaki proces

decentralizacije je propraćen povećanjem udela niţih teritorijalnih jedinica u

ukupnim sredstvima namenjenim za javne rashode, kako prenos nadleţnosti ne

bi bio samo formalan.



 Podela javnih rashoda na proizvodne i transferne je svakako novijeg

datuma i povezana je sa tendencijama jaĉanja drţavnog intervencionizma, od-

nosno sa jaĉanjem ekonomskih i socijalnih funkcija savremene drţave. U proi-

zodne javne rashode treba uvrstiti tzv. realne i investicione rashode. Realni

rashodi predstavljaju javne rashode kojima drţava pribavlja produktivna dobra i

usluge, plaća radnike i sluţbenike i kupuje materijalna dobra. Investicioni (kapi-

talni) javni rashodi su oni kojima odgovara protivvrednost dobijena u ekonoms-

kim dobrima koja će kasnije donositi prihode što dovodi do direktnog ili indi-

rektnog povećanja društvenog proizvoda.

U transferne javne rashode spadaju tradicionalni administrativni javni

rashodi drţave (vojska, administracija i sliĉno). U transferne rashode

ukljuĉujemo i sva socijalna davanja (penzije, invalidnine, socijalna davanja,

pomoć nezaposlenima, otplate kamata za uzete drţavne zajmove i sliĉno. Trans-

fernim javnim rashodima se ne povećava društveni proizvod, niti se stvaraju

nova materijalna i nematerijalna dobra. Transfernim rashodima se samo reali-

zuje preraspodela društvenog proizvoda i imovine, tako što se kupovna snaga

jednog dela stanovništva i privrede prenosi na drugi deo stanovništva i

(ne)privrede.

Pojava transfernih javnih rashoda je vezana za jaĉanje uloge drţave. U

savremenim uslovima, ekonomski i socijalni transferi predstavljaju sve

znaĉajniju masu ukupnih javnih rashoda i, po mnogim teoretiĉarima, predstavl-

jaju "jedan od glavnih" razloga porasta javnih rashoda.



 Podela javnih rashoda na one u novcu i one u naturi jedna je od nas-

tarijih podela javnih rashoda, koja danas gubi na znaĉaju budući da se javni ras-

hodi iskazuju i izvršavaju prevashodno u novcu. MeĊutim, u izuzetnim situaci-

jama (rat, elementarne nepogode i druge neţeljene pojave) ova podela je i danas

prisutna i moguća, ĉak ponekad i poţeljna.









63

 Kriterijum podele javnih rashoda na produktivne i neproduktivne (ili

rentabilne i nerentabilne) jeste naĉin na koji se oni reflektuju na povećanje

proizvodnih kapaciteta što dovodi (ili ne dovodi) do porasta prihoda.

Ako javni rashodi prouzrokuju povećanje proizvodnih kapaciteta i do-

vode do porasta prihoda, onda se radi o produktivnim (rentabilnim) javnim

rashodima (na primer, izgradnja, rekonstrukcija ili modernizacija nekog proiz-

vodnog kapaciteta sredstvima agrarnog budţeta u Srbiji). U ovom sluĉaju bi se

radilo o direktnim produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima. No, ulaganje

u izgradnju, rekonstrukciju ili modernizaciju nekog puta, pruge ili drugog infra-

strukturnog objekta iz budţeta predstavlja primer produktivnog, ali indirektnog

javnog rashoda. Takav javni rashod će omogućiti da se proizvodni kapaciteti

(koje povezuje navedeni infrastrukturni objekat) bolje i produktivnije koriste.

Neproduktivni, odnosno nerentabilni javni rashodi su oni koji ni direkt-

no ni indirektno ne dovode do povećanja privrednih kapaciteta odnosno porasta

prihoda. Klasiĉni primer su rashodi za vojsku, administraciju i sliĉno, mada po-

jedini delovi navedenih rashoda mogu biti itekako produktivni, bilo direktno bi-

lo indirektno (na primer, namenska proizvodnja ili vojna ulaganja u izgradnju

infrastrukture i sliĉno).



 Podela javnih rashoda na odgodive i neodgodive je vezana za

mogućnost da se neki javni rashodi, u sluĉaju nepostojanja dovoljnih javnih pri-

hoda, mogu ili ne mogu odgoditi na neko vreme. Postoje javni rashodi koji se

na osnovu Ustava i zakona moraju izvršiti odgovarajućeg dana, kako je nji-

hovo izvršenje planirano. Smatra se da je najtipiĉniji primer za neodgodive

javne rashode isplata plata i penzija.

Odgodivi javni rashodi su oni ĉije se izvršenje moţe odgoditi u vreme-

nu. Usled nedostatka javnih prihoda, njihovog neblagovremenog priticanja,

izvršenje nekih javnih rashoda se moţe odgoditi za neko drugo vreme. Na pri-

mer, ulaganje u izgradnju nekih objekata, iako su planirani u budţetu, se zbog

nedostataka sredstava moţe odgoditi za neko "bolje" vreme.



5.5. GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH RASHODA



U Priruĉniku za statistiku drţavnih finansija (Government Finance Statis-

tics manuel – GFS klasifikacija), koji je izradio MeĊunarodni Monetarni Fond

(MMF) prihvaćen je princip fakturisane realizacije (knjiţenje se vrši u mo-

mentu dospelosti) za potrebe kako evidentiranja javnih prihoda, tako i za evi-



64

dentiranje javnih rashoda. U njemu je razraĊen sistem jedinstvene budţetske

klasifikacije (kako javnih prihoda, tako i javnih rashoda) koji obuhvata:

 ekonomsku klasifikaciju prihoda i primanja;

 ekonomsku klasifikaciju rashoda i izdataka;

 organizacionu klasifikaciju;

 funkcionalnu klasifikaciju;

 klasifikaciju prema raĉunovodstvenim fondovima.

Ekonomsku klasifikaciju ĉine klase prihoda i primanja, odnosno ras-

hoda i izdataka u okviru kontnog plana. Ova klasifikacija rashoda i izdataka

iskazuje pojedinaĉna dobra i usluge i izvršena transferna plaćanja. Prema tome,

ova klasifikacija ukazuje na prirodu izdataka (izdaci za robe i usluge, zarade,

socijalna zaštita, subvencije i sliĉno).

Kontnim planom je ekonomska klasifikacija u delu koji se odnosi na ra-

shode i izdatke iskazana u tri klase:

– klasa Tekući javni rashodi (400 000),

– klasa Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i

– klasa Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000).

Tekući javni rashodi obuhvaćeni su klasom 400 000 (tekući rashodi) ko-

ja obuhvata devet kategorija koje se zatim dele na odgovarajuće grupe:

 Rashodi za zaposlene;

 Korišćenje usluga i roba;

 Upotreba osnovnih sredstava;

 Otplata kamata;

 Subvencije;

 Donacije i transferi;

 Prava iz socijalnog osiguranja;

 Ostali rashodi;

 Administrativni transferi iz budţeta, od direktnih budţetskih korisnika

indirektnim budţetskim korisnicima ili izmeĊu budţetskih korisnika

na istom nivou.

Rashodi za zaposlene sadrţe sedam grupa rashoda i to:

 Plate i dodaci zaposlenih;

 Socijalni doprinosi na teret poslodavaca;

 Naknade u naturi;

 Socijalna davanja zaposlenima;

 Naknade za zaposlene;







65

 Nagrade, bonusi i ostali posebni rashodi;

 Sudijski i poslaniĉki dodatak.

Navedenim grupama su obuhvaćene sve vrste plata, dodataka, socijalnih

davanja, nagrada i naknada koje se isplaćuju stalno zaposlenima, pripravnicima

i privremeno zaposlenima kao i svi doprinosi za socijalno osiguranje koji terete

poslodavca.

Korišćenje roba i usluga sadrţi sledećih šest grupa:

 Stalni troškovi;

 Troškovi upravljanja;

 Usluge po ugovoru;

 Specijalizovane usluge;

 Tekuće popravke i odrţavanje (usluge i materijal);

 Materijal.

Navedenim grupama su obuhvaćeni standardni troškovi usluga i roba ve-

zani za normalno funkcionisanje odgovarajućih sluţbi budţetskih korisnika.

Upotreba osnovnih sredstava sadrţi samo sledeće tri grupe:

 Upotreba osnovnih sredstava;

 Upotreba dragocenosti;

 Upotreba zemljišta, šuma, vode i rudnog bogatstva.

Otplata kamata sadrţi ĉetiri sledeće grupe:

 Otplata domaćih kamata;

 Otplata stranih kamata;

 Otplata kamata po osnovu aktiviranih garancija;

 Prateći troškovi zaduţivanja.

Subvencije sadrţe ĉetiri sledeće grupe:

 Subvencije javnim nefinansijskim preduzećima i organizacijama;

 Subvencije privatnim finansijskim institucijama;

 Subvencije javnim finansijskim institucijama;

 Subvencije privatnim preduzećima.

Donacije i transferi sadrţe takoĊe ĉetiri grupe i to:

 Donacije stranim vladama;

 Donacije meĊunarodnim organizacijama;

 Donacije i transferi ostalim nivoima vlasti;

 Donacije i transferi organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja.

Prava iz socijalnog osiguranja su razraĊena u samo dve sledeće grupe:







66

 Prava iz socijalnog osiguranja (organizacije obaveznog socijalnog osi-

guranja;

 Naknade za socijalnu zaštitu iz budţeta.

Ostali rashodi su razraĊeni u sledećih pet grupa:

 Dotacije nevladinim organizacijama;

 Porezi, obavezne takse i kazne nametnute od jednog nivoa vlasti dru-

gom;

 Novĉane kazne i penali po rešenju sudova i sudskih tela;

 Naknade štete za povrede ili štetu, nastale usled elementarnih nepogo-

da ili drugih prirodnih uzroka;

 Naknade štete za povredu ili štetu, nastale od strane drţavnih organa.

Konaĉno, kategorija administrativni transferi iz budžeta, od direktnih

budţetskih korisnika indirektnim budţetskim korisnicima ili izmeĊu budţetskih

korisnika na istom nivou obuhvata sledećih pet grupa:

 Tekući rashodi;

 Prava iz socijalnog osiguranja od organizacija obaveznog socijalnog

osiguranja;

 Nefinansijska imovina;

 Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine;

 Sredstva rezerve.

Kao što je reĉeno, u klasama Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i

Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) veoma de-

taljno su razraĊeni izdaci za nabavku nefinansijske i finansijske imovine i ot-

plate glavnice (kapitalni rashodi).

U klasi Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600

000) se prevashodno nalaze razraĊeni delovi koji se odnose na otplate glavnice i

nabavku finansijske imovine.

Tekući i kapitalni rashodi treba da budu evidentirani onda kada se do-

gode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaĊaji koji dovode do nastanka odgova-

rajućeg rashoda, uz poštovanje načela fakturisane realizacije.



5.6. POKRIĆE JAVNIH RASHODA



Problemu pokrića javnih rashoda se u teoriji javnih finansija uvek poklan-

jala posebna paţnja. Zapravo, ovaj problem postavlja i apostrofira ĉinjenica da

javni rashodi mogu biti redovni i vanredni.





67

Klasiĉna teorija je imala dosta jednostavne i jedinstvene odgovore na pi-

tanje kako pokriti redovne, a kako vanredne javne rashode. Naime, redovni jav-

ni rashodi se pokrivaju redovnim javnim prihodima, dok vanredne javne rasho-

de valja pokrivati iskljuĉivo vanrednim javnim prihodima (javnim zajmovima,

vanrednim porezima ili inostranom pomoći). Dileme, meĊutim, nastaju sa kori-

šćenjem javnih zajmova kao izvora dodatnih (vanrednih) sredstava za pokriva-

nje vanrednih javnih rashoda. Korišćenje zajmova za pokrivanje javnih rashoda

znaĉi olakšavanje poloţaja sadašnjih generacija na raĉun budućih, pa stoga, po

mišljenu klasiĉne teorije javniih finansija, treba praviti razlike meĊu vanrednim

javnim rashodima i izvorima za njihovo pokrivanje. Ako se radi o vanrednom

javnom rashodu koji će u perspektivi odbacivati neki prihod (neka privredna in-

vesticija, na primer) onda se moţe koristiti javni zajam za njihovo pokrivanje. U

protivnom, ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji u perspektivi neće da-

vati nikakve prihode (na primer, saniranje posledica neke elementarne nepogo-

de), onda nema opravdanja da se koriste javni zamovi za njihovo pokrivanje.

Klasiĉna teorija javnih finansija, znaĉi, ne preporuĉuje korišćenje javnih

zajmova za pokrivanje ni redovnih niti nerentabilnih vanrednih javnih rashoda.

To praktiĉno znaĉi da država ne bi smela da koristi javni zajam za pokriće

deficita u periodima krize i stagnacije. Po klasiĉnoj finansijskoj teoriji, za

pokriće vanrednih javnih rashoda u toj situaciji drţava ima samo dve

mogućnosti: da poveća javne prihode ili da smanji javne rashode.

Savremena gledanja na pokriće javnih rashoda su nešto drugaĉija. Za

pokriće vanrednih javnih rashoda savremena finansijska teorija predlaţe da se

koriste, kako vanredni javni prihodi (porezi i sliĉno), tako i javni zajmovi.

Nije sporno i logiĉno da se u uslovima privrednog razvoja nastali vanredni javni

rashodi pokrivaju vanrednim porezima, ali i javnim zajmovima.

Situacija je nešto drugaĉija ako se pojave vanredni javni rashodi, a privre-

da zemlje je u recesiji ili stagnaciji. Tada se obiĉno nema dovoljno prostora da

se uvode vanredni javni prihodi (porezi). U takvim situacijama, privredu treba

pokrenuti baš uvećanim javnim rashodima, ali njih treba finansirati javnim zaj-

movima. Ovo posebno treba napomenuti ako su u pitanju veći investicioni po-

duhvati i to uvoĊenjem srednjeroĉnih ili dugoroĉnih javnih zajmova.

Veoma nepovoljan metod pokrivanja javnih rashoda jeste primarna

emisija. Ona zapravo predstavlja zaduţivanje drţave kod centralne, emisione,

banke. Na taj naĉin se povećava novĉana mase iznad realnog pokrića u društve-

nom proizvodu, što po pravilu predstavlja generator inflacije. Zaduţivanje kod





68

poslovnih banaka (izdavanjem obveznica) u uslovima njihove nelikvidnosti će

se, takoĊe, u kraćem ili duţem vremenskom periodu, delom ili u celini, konaĉno

efektuirati kao primarna emisija.

Pokriće javnih rashoda primarnom emisijom i putem izdavanja obveznica

na gore opisani naĉin, predstavlja metod deficitarnog finansiranja, odnosno me-

tod pokrivanja javnih rashoda koji su znatno iznad mogućnosti ostvarenja javnih

prihoda. Umesto da se javni rashodi pokrivaju iz javnih prihoda, oni se po-

krivaju štampanjem novca. Takvo pokrivanje javnih rashoda, odnosno defi-

citno finansiranje, dalje ubrzava inflaciju. Zato takvo pokrivanje javnih rashoda

treba izbegavati, odnosno eliminisati.



5.7. OBIM JAVNIH RASHODA



Problem veliĉine javnih rashoda svakako predstavlja jedno od krupnijih

pitanja javnih finansija. Razlog takvog stava finansijske teorije svakako leţi u

postojanju ĉvrste povezanosti rashoda sa prihodima. Naime, od veliĉine rashoda

zavisi iznos prihoda koje treba prikupiti. Sa svoje pak strane, obim prihoda uslo-

vljava obim rashoda i krug i stepen zadovoljenja javne potrošnje. Sa takvim re-

zonovanjem se moţe postaviti i pitanje da li postoji neki minimum ili maksi-

mum javnih rashoda.

Odgovor na postavljeno pitanje uveliko zavisi od stava prema javnim ras-

hodima. Liberalistiĉka epoha u javnim finansijama, kada se problemu javnih ra-

shoda nije posvećivala paţnja, pogotovo ne u suštinskom smislu reĉi, nije treti-

rala pitanje njihove visine. Naime, tada je osnovni stav bio da javni rashodi mo-

raju da budu što manji i po mnogim shvatanjima poţeljno je da se kreću u ras-

ponu od 15–25% društvenog proizvoda zemlje. Javnim rashodima se mora

postaviti plafon koji oni jednostavno ne smeju preći, kako se ne bi ugrozio raz-

voj privrede, a time i egzistencija društva kao celine.

Savremena finansijska teorija, posebno ona koja u fundamentu ima funk-

cionalne finansije, ne prihvata stanovište da su javni rashodi dobri samo kada su

mali, pogotovo ne stav da su oni samo teret za privredu. Naprotiv, stanovište je

da su javni rashodi, u naĉelu uvek korisni kada su produktivni, a za takav stav

nije bitno koliko su visoki. Stoga se smatra da nije bitno raspravljati o visini i li-

mitiranju ukupnih javnih rashoda, već o vidini i limitiranju pojedinih kategorija

javnih rashoda. Naime, ne samo da je potrebno voditi raĉuna o odnosu produk-

tivnih i neproduktivnih javnih rashoda, već je nuţno obratiti paţnju i na izbor





69

unutar svake od navedenih kategorija, a posebno u okviru kategorije nepro-

duktivnih javnih rashoda.

Iako savremena finansijska teorija prilazi izuĉavanju problema javnih ra-

shoda uglavnom sa upozorenjima o potrebi selektivnosti i unošenja kvalitativnih

dimenzija u odreĊiivanju njihove visine, pa prema tome i u njihovo trošenje,

ona ne zanemaruje ni problem ograniĉavanja javnih rashoda. Pri tome se pod-

vlaĉi da se ograniĉavanju veliĉine javnih rashoda, kako sa ekonomskog tako i sa

fiskalnog aspekta, moraju podvrgavati posebno administrativni rashodi i rashodi

uĉinjeni za neproduktivne transfere.

Problem vaţnosti i znaĉaja visine, odnosno granica, javnih rashoda moţe

se postaviti i sa makroekonomskog aspekta. Naime, jedno od kljuĉnih pitanja

namenske raspodele društvenog proizvoda sastoji se upravo u tome da se odgo-

vori na pitanje koliki deo društvenog proizvoda, odnosno narodnog dohotka,

moţe i treba da se angaţuje na podmirivanju javnih rashoda, odnosno javne po-

trošnje. Iako egzaktno nije moguće utvrditi ni apsolutni ni relativni optimalni

obim javnih rashoda, u odnosu na društveni proizvod, moţe i mora se postaviti

pitanje utvrĊivanja nekog poţeljnog (prihvatljivog) nivoa. Indirektne i pribliţne

odgovore na postavljeno pitanje pruţaju kako uvid u ukupne stvarne materijalne

mogućnosti privrede, tako i uvid u tokove reprodukcije (prenapregnuta namens-

ka raspodela, poremećaji u reprodukciji, odnosno razvojni pioriteti i sliĉno).

Raspravljajući o visini javnih rashoda, a posebno o granicama (donjoj,

odnosno gornjoj visini javnih rashoda), savremena teorija javnih finansija upo-

zorava da problem ima svoje dve dimenzije: socijalno–ekonomsku i finansijsku.

U normalnim uslovima privrednog razvoja i poslovanja privrede, socijal-

no-ekonomski aspekt opredeljuje minimum javnih rashoda kao masu koja mora

biti dovoljna da podmiri osnovne funkcije drţavno–administrativnog aparata i

vitalne funkcije stanovništva. To praktiĉno znaĉi da moraju da budu podmirene,

kako klasiĉne, tako i odreĊeni obim socijalnih i ekonomskih funkcija drţave.

Normalno funkcionisanje drţave podrazumeva i potrebna sredstva za ekonomske

podsticaje, kao i sredstva namenjena onim kategorijama stanovništva koja su

upućena na javnu podršku i pomoć od drţave (penzioneri, bolesni, nezaposleni,

invalidi i sliĉno).

U prilikama kada je privreda u neravnoteţi i u krizi, od drţave se traţi da

preduzima mere za eliminisanje poremećaja i da poĉne da sprovodi odreĊene

stabilizacione programe. Ukljuĉivanje drţave u ovakvim situacijama je nemi-

novno i ono zahteva dodatna sredstva namenjena oţivljavanju privrednih aktiv-





70

nosti i stabilizaciji poremećenih tokova da bi se uklonili eventualno povećana

nezaposlenost i pokrili povećani socijalni rashodi. Prema tome, minimum javnih

rashoda mora da se uspostavi na višem nivou.

OdreĊivanje gornje granice javnih rashoda je, meĊutim, nešto sloţeniji

problem. Razliĉita su shvatanja o odreĊivanju gornje granice javnih rashoda u ko-

njunkturi, odnosno u strukturnoj privredi. U privredi koja je u konjunkturi, po-

treba za povećanim javnim rashodima prestaje, odnosno slabi sa nestajanjem ili

smanjenjem nezaposlenosti, odnosno sa funkcionisanjem trţišta, budući da se

povećavaju i proizvodnja i potrošnja.

Ako se moţe reći da u sluĉaju odreĊivanja gornje granice u privredi koja

je u konjukturi postoje manje-više usaglašeni stavovi, to nje sluĉaj kada je reĉ o

strukturnoj privredi. U sluĉaju strukturne privrede, u savremenoj finansijskoj te-

oriji postoje veoma velika neslaganja u pogledu odreĊivanja gornje granice jav-

nih rashoda. Kljuĉni parametar koji se mora uvaţavati u odreĊivanju gornje

granice javnih rashoda u strukturnoj privredi jeste princip maksimalne društve-

ne korisnosti. To znaĉi da javni rashodi moraju biti na nivou na kome je posti-

gnuta ravnoteţa izmeĊu njihove socijalne koristu i socijalne nekoristi, odnosno

negativnih posledica koje nastaju sa opterećenjem društvenog proizvoda. Pri to-

me, ovaj se princip ne odnosi linearno na sve javne rashode, već se moraju dife-

rencirano posmatrati rashodi koji su produktivni i oni koji su neproduktivni, od-

nosno još detaljnije, rashodi koji su proizvodni i oni koji to nisu, koji su pravi i

transferni.

Kod rashoda koji utiĉu na povećanje proizvodnje (tzv. proizvodni rashodi),

gornju granicu nije moguće odrediti, ali je od velikog znaĉaja njihova racionalnost.

Kod neproduktivnih rashoda, rashoda koji su to u punom smislu reĉi, gor-

nju granicu odreĊuju mogućnosti njihovog podnošenja, odnosno (ne)elastiĉnost

standarda stanovništva.

Kod transfernih rashoda, tj. rashoda kojima se vrši preraspodela dohotka i

imovine, gornju granicu odreĊuje ekonomska snaga obveznika koji podnose te-

ret plaćanja javnih prihoda, posebno poreza na imovinu i dohotke.

Finansijski aspekt odreĊivanja visine javnih prihoda se postavlja kao

problem finansijskih mogućnosti, budući da javni rashodi mogu biti onoliko vi-

soki koliko to dozvoljavaju instrumenti javnih prihoda. Praktiĉno, radi se samo

o odreĊivanju gornje granice javnih prihoda.

Empirijske i druge analize koje su raĊene pokazuju da u svim zemljama, i

to odavno, postoje tendencije porasta javnih rashoda. Svakako, dinamika pora-





71

sta javnih rashoda, kroz istoriju, nije bila ista u svim periodima i u svim zemlja-

ma. Treba naglasiti da znatan uticaj na nivo javnih rashoda imaju vanredne situ-

acije i dogaĊaji (ratovi i krize na primer) koji u osnovi menjaju shvatanja o visi-

ni uĉešća opšte potrošnje u društvenom proizvodu. Tada, naime, dolazi do

odreĊenog prilagoĊavanja privrede većem obimu poreskog zahvatanja, a paral-

elno sa tim raste i udeo opšte potrošnje u društvenom proizvodu.



5.8. STRUKTURA JAVNIH RASHODA



Primenom raznovrsnih instrumenata preraspodele društvenog proizvoda,

meĊu kojima posebno mesto zauzimaju sistem javnih rashoda i sistem razvije-

nih finansijskih institucija, finansiraju se brojne javne potrebe za ĉije su

izvršenje nadleţni, odnosno odgovorni, brojni drţavni organi, organizacije i te-

la.

Posmatranjem javnih rashoda sa aspekta svrhe koja se ostvaruje njihovim

trošenjem, omogućuje se: (1) pregled javnih rashoda po vaţnosti i (2) lakše se

uoĉavaju razlozi koji doprinose njihovom povećanju. Uobiĉajeno je da se u sa-

vremenim uslovima, na osnovu gore navedenih kriterujuma, saĉini sledeća

struktura javnih rashoda: (1) rashodi drţavne uprave (ukljuĉujući i rashod

unutrašnje bezbednosti), (2) rashodi za narodnu odbranu (vojni rashodi), (3) ra-

shodi sudstva, tuţilaštva i pravobranilaštva, (4) rashodi za obrazovanje, (5) ra-

shodi za kulturu, fiziĉku kulturu, sport i sliĉno, (6) rashodi za

nauĉnoistraţivaĉki rad, (7) rashodi namenjeni za ekološke svrhe, (8) rashodi za

ekonomske intervencije i investicije, (9) rashodi socijalne sigurnosti

stanovništva i (10) razni i nepomenuti javni rashodi.

Rashodi drţavne uprave ukljuĉuju kako liĉne tako i materijalne rashode

namenjene finansiranju delatnosti i rada drţavnog aparata (skupštinska, zakono-

davna i izvršna vlast) na svim nivoima društveno–politiĉke organizovanosti.

Ovi javni rashodi ukljuĉuju i ne male rashode namenjene organima unutrašnje

bezbednosti (policija). U zavisnosti od stepena razvijenosti demokratskih insti-

tucija u drţavi, a posebno od toga kako je drţava organizovana (federativno ili

unitarno, više ili manje (de)centralizovano), visina rashoda moţe da varira u ve-

likoj meri. Ovo je inaĉe klasiĉan administrativani javni rashod koji ĉesto najviše

"bode oĉi", iako bilansno obiĉno nije znaĉajan.

Rashodi namenjeni odbrani, spoljašnjoj bezbednosti (vojni rashodi), su u

velikoj meri pod uticajem meĊunarodnih odnosa i kretanja u svetu. Inaĉe, u naj-





72

većem broju zemalja ova vrsta javnih rashoda predstavlja veoma znaĉajan deo

ukupnih javnih rashoda, iako se ĉesto njihov stvarni bilansni znaĉaj prikriva

("vojna tajna"). Mora se reći da postoje dileme oko ocene uticaja ovih javnih ra-

shoda na ukupna priredna kretanja. Ima stanovišta da su vojni rashodi u pojedi-

nim zemljama i u pojedinim periodima veoma znaĉajni za privredni razvoj, bilo

direktno (angaţuju privredne kapacitete, smanjuju nezaposlenost, razvijaju in-

frastrukturu i sliĉno), bilo indirektno (kroz razvoj nauke i tehnike i imple-

mentaciju njihovih dostignuća i sliĉno).

Nije mali broj teoretiĉara koji promoviše tezu o ratu (i pripremama za rat)

kao jednom od znaĉajnijih generatora (pokretaĉa) privrednog razvoja.

U savremenim drţavama, rashodi obrazovanja takoĊe spadaju u red javnih

rashoda koji su bilansno veoma znaĉajni. Naime, u savremenim zemljama odav-

no je prihvaćeno stanovište da podizanje nivoa obrazovanja i kvalifikovanosti

stanovništva ima najdirektnije uticaje na ukupni ekonomski i socijalni razvoj. Na

osnovu toga, jasno je da ovi javni rashodi spadaju u red javnih rashoda koji su,

posebno u decenijama posle Drugog svetskog rata, imali veoma izraţenu dina-

miku rasta.

Rashodi namenjeni kulturi, fiziĉkoj kulturi i sportu, razonodi, rekreaciji i

sliĉno, kao i rashodi namenjeni obrazovanju, imaju veoma izraţen direktan uti-

caj na ukupni ekonomski i socijalni razvoj zemlje. Njihova dinamika je takoĊe u

posmatranom periodu izraţena, iako nemaju veći bilansni znaĉaj.

Iako su rashodi namenjeni nauĉnoistraţivaĉkom radu relativno bilansno

skromni po svom ukupnom obimu, izmeĊu ostalog, i stoga što se finansiranje

nauĉno-istraţivaĉkog rada vrši i iz drugih izvora, a ne samo iz budţeta, sve sa-

vremene drţave vode raĉuna da fundamentalna nauĉna istraţivanja budu organi-

zovana i da se pomaţe njihova implementacija. Nije sporno da primena dosti-

gnuća nauke i tehnike najdirektnije utiĉe na ukupan privredni i socijalni razvoj

savremene zemlje.

Rashodi namenjeni za ekološke potrebe su meĊu najmlaĊim javnim ras-

hodima, ali i meĊu javnim rashodima koji imaju najizrazitiju dinamiku rasta.

Rashodi namenjeni zaštiti vode, vazduha i zemlje od zagaĊenja, kao i rashodi

namenjeni smanjenju radijacije i buke su, u mnogim sluĉajevima, postali "inter-

nacionalni" javni rashodi. U mnogim zemljama ne samo da se govori nego se i

preduzimaju i konkretne mere (ĉesto i meĊudrţavno i meĊunarodno organizova-

ne) da bi se što bolje zaštitila ĉovekova ţivotna i radna sredina. Pored toga, ovi

javni rashodi treba da obezbede: (1) dovoljnu koliĉinu pijaće vode, (2) zaštitu





73

mnogih vrsta ţivotinjskog i biljnog sveta, (3) dovoljno zdrave hrane i (4)

spreĉavanje narušavanja prirodne ravnoteţe.

Rashodi za ekonomske intervencije i investicije su u velikoj meri vezani

za povećanu ulogu savremene drţave u ekonomskom i socijalnom ţivotu. Radi

se zapravo o brojnim oblicima posredne i neposredne drţavne intervencije u

širokom spektru ekonomskih i socijalnih ciljeva. Raznim merama sistema i poli-

tike javnih rashoda i javnih prihoda drţava moţe da utiĉe na uslove

privreĊivanja, povećanje izvoza i smanjenje uvoza, brţi razvoj pojedinih grana

privrede odnosno podruĉja, promenu privredne strukture, realizaciju makroeko-

nomskih programa stabilizacije u sluĉajevima privredne stagnacije ili recesije ili

bilo kojih drugih oblika privrednih i socijalnih poremećaja i sliĉno.

Rashodi namenjeni socijalnoj sigurnosti stanovništva su meĊu bilansno

najznaĉajnijim javnim rashodima u skoro svim savremenim drţavama. Radi se

zapravo o dve vrste socijalne sigurnosti stanovništva savremene drţave. Prvo,

reĉ je o segmentu socijalnog osiguranja, kako onom obaveznom, tako i onom

dobrovoljnom i dopunskom, koje obuhvata tri vrste socijalnog osiguranja: (1)

penzijsko i invalidsko osiguranje, (2) zdravstveno osiguranje i (3) osiguranje za

sluĉaj nezaposlenosti. Drugo, radi se o raznim oblicima socijalne zaštite svih

onih kategorija stanovništva koje, iz raznih razloga, nisu u poziciji da sebi obe-

zbede odgovarajuću egzistenciju (minimum egzistencije, veoma razliĉit od

zemlje do zemlje). Reĉ je o klasiĉnoj zaštiti siromašnih, odnosno za rad nespo-

sobnih kategorija stanovništva koji ne mogu da ostvare, socijalnu i ekonomsku

sigurnost ili je ostvaruju u nedovoljnom obimu, po osnovu zaposlenosti odnosno

socijalnog osiguranja. U ovu kategoriju mogu da se ukljuĉe i rashodi namenjeni

socijalnom zbrinjavanju starih i bolesnih, pomoć porodicama sa većim brojem

dece, ali i rashodi namenjeni sanaciji posledica elementarnih nepogoda i nesreća.

Postoje brojne vrste ovde nepomenutih javnih rashoda koje poznaje sa-

vremena drţava, a koji po svom obimu, u pojedinim drţavama i u pojedinim pe-

riodima, ne moraju da budu bilansno relativno manje znaĉajni od onih koji su

napred pomenuti. Ova grupacija javnih rashoda je, pored toga što je veoma raz-

novrsna i raznorodna, veoma fluidna. U ovu grupu svakako treba svrstati rasho-

de po osnovu pruţanja pomoći drugim drţavama i narodima, otplate javnih du-

gova, domaćih ili inostranih, izgradnju stanova za siromašne kategorije stanov-

ništva, ureĊenje gradskog graĊevinskog zemljišta, ĉlanarine brojnim meĊunaro-

dnim institucijama i organizacijama, pomaganje izbeglim i raseljenim licima i

sliĉno.





74

5.9. EFIKASNOST I RACIONALNOST JAVNIH RASHODA



Porast javnih rashoda, praćen povećanim poreskim opterećenjem, pored

ostaloga, provocirao je i zahteve da se planiranjem javnih rashoda podigne efi-

kasnost i racionalnost u njihovom trošenju. No, tim zahtevima za veću efikas-

nost i racionalnost u trošenju javnih rashoda nije moguće udovoljiti primenom

jednogodišnjeg budţeta sa svim njegovim veoma krutim karakteristikama i pro-

cedurama. Posebno se smatra da je jednogodišnjost budţeta osnovni limitirajući

elemenat efikasnijeg i racionalnijeg trošenja javnih rashoda iz ĉega proistiĉu i

svi njegovi ostali nedostaci. Princip jednogodišnjosti budţeta, koji se manifes-

tuje u nemogućnosti da se neutrošena sredstva prenesu u iduću godinu, nagnaće

korisnika da sva odobrena sredstva i utroši, ĉak i neracionalno i nepotrebno, ka-

ko bi za sebe eliminisao nepovoljne efekte koji se mogu ogledati u ĉinjenici

smanjenja sredstava za tu ali i za iduće godine. Jer, obiĉno sredstva koja je kori-

snik iskoristio (makar i neracionalno i nepotrebno) proteklih godina jesu mera

za odobravanje sredstava u ovoj i narednim godinama.

Ovaj, ali i drugi razlozi, su jedno od polazišta za reformu sistema

budţetiranja sa aspekta povećanja efikanosti i racionalnosti trošenja javnih ra-

shoda. Potreba da se poveţe kratkoroĉno budţetsko planiranje sa višegodišnjim

finansijskim planiranjem, da se ugrade elementi korisnosti i efikasnosti u njiho-

vom trošenju našli su svoje ishodište u pojavi nekoliko novih metoda ĉiji je os-

novni cilj povećanje efikasnosti i racionalnosti trošenja javnih rashoda. Reĉ je o

Planning, Programming, Budgeting sistemu (PPB sistemu), Zero-Base-

Budgeting sistemu (ZBB sistemu).

Sistem PPB ĉija se tri stadijuma (planiranje, programiranje, budţetiranje)

nadovezuju jedan na drugi i ĉine integralni postupak planiranja koji omogućuje

veći stepen racionalnosti, efikasnosti i uvida u politiĉke postupke i odluke o tro-

šenju javnih rashoda time što obezbeĊuje:

– meĊusobnu povezanost i zavisnost budţeta od višegodišnjeg finansijs-

kog planiranja,

– podelu budţeta prema programima i

– primenu cost-benefit analize u materiji javnih rashoda.

Dok se u prvoj fazi (planiranje) definiše i postavlja struktura programa

koji objedinjuje u logiĉnu celinu sve ciljeve i njihove delove, u drugoj fazi (pro-

gramiranje) se sprovodi cost-benefit analiza i sinteza mogućnosti realizacije po-

stavljenih ciljeva, pri ĉemu se posebno analiziraju i sva moguća alternativna re-







75

šenja. Konaĉno, u trećoj fazi (budţetiranje) se odreĊeni program, koji treba da

bude realizovan, pretaĉe u godišnji budţet, koji se na tradicionalan naĉin donosi.

Dosadašnja iskustva u primeni PPB sistema (SAD i Nemaĉka) su relativ-

no kratka i ne mnogo povoljna, jer su u njegovom fundamentu i dalje ostale

politiĉke odluke. Ali, stoji svakako stav da je njegova primena primorala odgo-

vorne strukture da na precizniji naĉin nego do sada polaţu raĉune o rezultatima

(ne)ispunjenja utvrĊenih ciljeva u trošenju javnih rashoda.

Sistem ZBB (ovaj termin se ne prevodi ni na jedan jezik, jer je praktiĉno

neprevodiv, osim opisno i to vrlo široko) se zasniva na ideji na nema automa-

tizma, nema "steĉenih prava" u finansiranju javnih rashoda, odnosno da svake

godine svaki javni rashod poĉinje od nule, tj. smatra se da nije postojao pretho-

dne (prethodnih) godine (godina). Prednost ZZB metode je u ĉinjenici da se

trajno i redovno svake godine preispituje postojanje i oportunost postojanja

odreĊenih vrsta javnih rashoda a posebno njihove visine. Naravno, ova prednost

je istovremeno i velika mana sistema ZBB jer se svake godine praktiĉno raspra-

vljaju pitanja prioriteta u javnom rashodovanju, postoji velika ne samo materija-

lna, već i suštinska neizvesnost za tradicionalne javne rashode, znaĉajno je ad-

ministriranje i sliĉno. Ova metoda je našla primenu do sada samo donekle u

SAD (gde je inaĉe i nastala).









76

6. OSNOVE BUDŢETSKOG PRAVA





6.1. POJAM BUDŢETSKOG PRAVA I BUDŢETA



Budžetsko pravo je deo finansijskog prava i predstavlja skup pravnih

normi koje regulišu aktivnosti upravljanja budţetom kao jednom od najvaţnijih

institucija javnih finansija. Budţetsko pravo, u subjektivnom smislu, je pravo

stanovništva da preko predstavničkog tela odlučuje o javnim prihodima i

javnim rashodima. To je iskljuĉivo pravo stanovništva i ne moţe se prenositi

na nekog drugog. Budţet je u svakoj drţavi osnovni dokument za finansiranje

drţavnih funkcija. Da bi se obezbedilo to finansiranje, drţava mora da ima po-

seban dokument kojim se ureĊuje finansiranje svih drţavnih obaveza.

Pod upravljanjem budžetom podrazumeva se sastavljanje, odobravanje

i izvršenje budţeta, kontrola izvršenja budţeta, poslovanje sluţbi drţavnog tre-

zora i odgovornost drţavnih organa u postupku prikupljanja i korišćenja finan-

sijskih sredstava potrebnih za zadovoljavanje javnih potreba.

Budţet predstavlja najvaţniji finansijski instrument prikupljanja i raspo-

dele finansijskih sredstava drţave, neophodnih za zadovoljavanje javnih potre-

ba. To je, kako je navedeno u Zakonu o budţetu Republike Crne Gore (ĉlan 3)

"finansijski plan baziran na godišnjim procjenama primitaka i izdataka" koji

donosi Skupština. Postoji više definicija koje odreĊuju sadrţaj ovog dokumenta.

Na primer, "budţet je plan prihoda i plan rashoda", "osnovni planski finansijski

instrument", "centralni finansijski plan drţave".

U teoriji, budţet se definiše kao upravni akt ili zakon. Budţet je uglav-

nom zakon koji se priprema i usvaja po posebnoj proceduri. On se priprema i

usvaja "u paketu" sa drugim zakonima koji odreĊuju izvore prihoda (na primer,

poreski zakon) ili utvrĊuju nove obaveze budţeta, a to znaĉi da se bez donetog

budţeta ne mogu naplaćivati javni prihodi, niti se mogu izvršavati javni rashodi.

U savremenim drţavama, budţet je pravni akt i da bi se omogućilo za-

konito izvršavanje, njegove pozicije neophodno prati veliki broj propisa kojima

se reguliše trošenje javnih prihoda.

U osnovi, budţet predstavlja raĉunski iskaz finansijskih akata ostvariva-

nja prihoda, njihove raspodele i kontrole nad tim radnjama. Budţetom drţave se

odreĊuju izvori i obim finansijskih sredstava koja se mobilišu radi postizanja









77

zajedniĉkih ciljeva, kao i za koje namene i u kom obimu korisnici sredstava mo-

gu trošiti budţetska sredstva u odreĊenom periodu.

Termin "budţet" je engleskog porekla, nastao od latinske reĉi bulga što u

prevodu znaĉi kožna torba. Vremenom se transformisao u francusku reĉ bugette

– mala torba i englesku reĉ budget – koja predstavlja "kraljevu vreću" u kojoj se

nalazio novac potreban za javne izdatke. Kasnije, simboliĉki je oznaĉala torbu

ministra finansija koju je ovaj "otvarao" prilikom prezentacije plana drţavnih

prihoda i rashoda parlamentu .

Termin budžet ima internacionalno značenje za državni plan plan

prihoda i rashoda i koristi ga većina država u svetu.

Budţet je finansijska institucija koja se javlja sredinom XII veka. Drţave

starog i srednjeg veka nisu imala budţete u savremenom smislu, već samo odre-

Ċenu vrstu "inventara", tj. popisa prihoda i rashoda.



ISTORIJAT (HRONOLOGIJA) RAZVOJA BUDŢETA

Godina Zemlja Važniji događaji u razvoju budžetskog prava

predstavničkih tela

1628. Engleska Parlament usvojio akt "Peticija o pravu" kojim se proglašava

nezakonitim svako uvoĊenje poreza bez prethodnog odobrenja

Parlamenta;

1688. Engleska Parlament usvojio akt "Zakon o pravima" kojim se proglašava

nezakonitim svako ubiranje poreza, ako prethodno vladar nije

dobio saglasnost Parlamenta;

1688. Engleska Ustanovljeno pravo Parlamenta da se sastaje svake godine, kako

bi utvrdio i odobrio rashoda za vojsku;

1689. Engleska Parlament je izborio pravo da redovno (jednom godišnje)

raspravlja o svim javnim sredstvima i o njihovoj nameni;

1789. Francuska Parlament usvojio "Deklaraciju prava" kojom se utvrĊuje da su

nezakoniti svi oni porezi koji su uvedeni bez odobrenja

Parlamenta

1791. Francuska Usvojen ustav kojim je normirano pravo Skupštine da utvrĊuje

javne prihode i rashode

1879. Francuska Proklamovano naĉelo da se "nikakav porez ne sme naplaćivati

bez izriĉito i slobodno datog odobrenja Skupštine".





Hronologija razvoja budţetskog prava je, u stvari, hronika politiĉke borbe

predstavniĉkog tela za uspostavljanje kontrole nad ubiranjem, raspodelom i

korišćenjem (trošenjem) javnih prihoda.



78

6.2. POJAM JAVNOG SEKTORA I RAZLIKE IZMEĐU JAVNIH

FINANSIJA I BUDŢETA



Javni sektor su država i svi njeni entiteti koji raspolažu javnim sred-

stvima i državnom imovinom. To su: drţavni organi, drţavna uprava, sudstvo,

vojska, centralna banka, jedinice lokalne samouprave, nezavisna regulatorna te-

la, kao i pravna lica u kojima drţava ili opštine imaju većinski udeo. U stvari,

javni sektor je sinonim za drţavni sektor, gde drţava ima nadleţnosti nad jed-

nim delom privrede – drţavna privreda. Na taj naĉin drţava, preko javnog sek-

tora, ispoljava svoje ekonomske funkcije u delu privrede.

MeĊutim, svrha postojanja javnog sektora nije ostvarivanje profita, već

zadovoljavanje javnih potreba i vršenje javnih funkcija. Postoji više pristu-

pa u definisanju javnog sektora, što dovodi i do dileme u mišljenju šta ga zapra-

vo ĉini. Prilikom definisanja javnog sektora prepliću se pitanja da li javni sektor

ĉini drţava, njene organizacije i agencije, ili ga ĉine i sva javna preduzeća (koja

ostvaruju profit iz poslovanja) ĉiji je drţava većinski vlasnik.

Konaĉnom definisanju javnog sektora pomogla je meĊunarodna regulati-

va koja determiniše praksu raĉunovodstva i revizije. To su MeĊunarodni raĉun-

ovodstveni standardi za javni sektor i prema njima "javni sektor se odnosi na

nacionalne vlasti, regionalne uprave, lokalne samouprave (gradske i opštinske) i

sliĉne draţavne entitete (agencija, odbore, komisije ...)".

Citirana definicija upućuje na zakljuĉak da javni sektor čine:

 svi korisnici javnih sredstava,

 teritorijalne autonomije i lokalne vlasti,

 organizacije obaveznog socijalnog osiguranja,

 budţetski javni fondovi,

 narodna banka (u delu koji se odnosi na korišćenje javnih sredstava),

 javna preduzeća koja je osnovao korisnik javnih sredstava,

 javna preduzeća u ĉijem kapitalu ili upravljanju ima uĉešća korisnik

javnih sredstava,

 javna preduzeća koja je osnovala drţava,

 subjekti koj se bave prihvatanjem, ĉuvanjem i izdavanjem i

korišćenjem javnih rezervi,

 drugi subjekti koji koriste sredstva i imovinu pod kontrolom drţave i

njenih teritorijalnih autonomija, lokalnih vlasti ili organizacija obave-

znog socijalnog osiguranja.







79

Kada je u pitanju javni sektor, vaţno je razlikovati i znati (bilo da je u pi-

tanju nacionalna vlast, regionalna uprava ili lokalna samouprava):

1. da su skupštinski organi – zakonodavni,

2. da su vlade (tj. uprave i samouprave) – izvršni organi.

Pored toga, vaţno je znati i da javne funkcije i budžet nisu isti pojmovi,

niti imaju isto određenje.

Za razliku od javnih finansija, koje predstavljaju prikupljanje drža-

vnih prihoda i stvaranje rashoda, odnosno trošenje finansijskih sredstava dr-

ţave, budžet predstavlja detaljan godišnji obavezujući plan prikupljanja i

trošenja novčanih sredstava države. Budžet je uži pojam od javnih finansi-

ja, jer samo predviĊa i rasporeĊuje javne rashode i prihode, odnosno povezuje

ih u racionalnom i koherentnom sistemu javnih finansija.



6.3. DEFINICIJA DRŢAVNOG BUDŢETA I PRAVNA PRIRODA

BUDŢETA



Da bi se došlo do optimalnog sistema finansiranja funkcija, neophodno je

poći od teorijskih osnova koje definišu drţavne funkcije, obaveze drţave i izvo-

re finansiranja. Kada se utvrde funkcija i obaveze, dolazi se do prihoda i izvora

prihoda. Sve savremene drţave imaju pravni akt za finansiranje drţavnih funk-

cija, tj. drţavni budţet. Izvori finansiranja drţavnih funkcija su uglavnom prihodi

koje drţava ostvaruje od privrede, stanovništva i domaćih i inostranih zajmova.

Budžet, kao drţavni finansijski akt je vrlo znaĉajno pitanje budžetskog

prava i pravne prirode budžeta. Budžet je zakon, kao i svaki drugi zakon,

čija je pravna specifičnost u vremenskom određenju, jer po pravilu vaţi sa-

mo godinu dana.

Budţet, kao pravni akt – zakon, sadrţi sve atribute normativnog akta, koji

je ĉak u ustavu regulisan odredbama o finansiranju drţave. Za izvršenje budže-

ta odgovorna je vlada, posebno u delu javnih rashoda, jer oni imaju limit (ci-

farsko odreĊenje visine rashoda) koji se ne moţe prekoraĉiti. Isto tako, mogu se

naplatiti samo oni javni prihodi koji su utvrĊeni u budţetu. Ukoliko se u toku

godine ostvaruju veći prihodi od planiranih, vlada je duţna da predloţi mere

predstavniĉkom telu da se prihodi uravnoteţe sa rashodima (predlaţe se sman-

jenje poreskih stopa ili povećanje oslobaĊanja i olakšica).

Novĉana sredstva se u drţavni budţet prikupljaju fiskalnim opterećenjem

fiziĉkih i pravnih lica (konkretne drţave). Veliĉina budţeta se moţe oceniti pre-

ma procentu, tj. odnosu uĉešća javnih prihoda daţbinskog (poreskog) tipa u dru-



80

štvenom proizvodu. To je tzv. fiskalno opterećenje. U visoko razvijenim zem-

ljama fiskalno opterećenje je oko 50%, što ukazuje da imaju razvijen javni sek-

tor (na primer, Švedska 50%, Danska 49%, Italija 43,3%, Austrija 43%).



6.4. OSNOVNE KARAKTERISTIKE, FUNKCIJE I STRUKTURA

BUDŢETA



Osnovne karakteristike budžeta mogu se svrstati u tri osnovne celine:

 budţet je akt predstavniĉkog tela – zakonodavnog organa;

 budţet se uvek donosi na oroĉen vremenski period;

 budţetom se predviĊaju – planiraju javni prihodi i rashodi.

Osnovne funkcije budžeta mogu se svrstati u šest osnovnih celina:

 politiĉka funkcija – naĉin na koji se donosi i uticaji koje ima na sve

sfere ţivota. Budţet po pravilu donosi predstavniĉko telo;

 ekonomska funkcija – ukupna javna potrošnja se preko budţeta vezuje

za ekonomsku politiku drţave;

 planska funkcija – donosi se krajem tekuće za narednu godinu;

 finansijska funkcija – stalno trošenje, ravnoteţa izmeĊu prihoda i rashoda;

 pravna funkcija – pošto je budţet zakon, on proizvodi i odreĊene prav-

ne posledice, tj. prava i obaveze;

 kontrolna funkcija – ogleda se u kontroli predstavniĉkog tela nad izvr-

šnom vlašću u fazi izvršenja budţeta.

Budžet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opšteg i po-

sebnog dela.

Opšti deo budžeta sadrţi:

 procenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj klasifikaciji za

tekući i kapitalni budžet;

 normativni deo budţeta kojim se bliţe ureĊuje njegovo izvršenje;

 upotreba suficita i pokriće gubitaka;

 tekuću i stalnu budžetsku rezervu.

Posebni deo budžeta sadrţi izdatke potrošačkih jedinica po organiza-

cionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja. Potro-

šačke jedinice su drţavni organi i drugi subjekti koji se finansiraju iz budţeta.

Izvori budţetskih prihoda su imovina, dohodak, promet.

Budžet sadrţi tekući, kapitalni i programski budžet, kojima se iskazu-

ju izdaci i prihodi po izvorima iz kojih potiĉu:







81

 Tekući budžet je plan namenjen za finansiranje ili usavršavanje re-

dovnih delatnosti, kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju sa jednu

fiskalnu godinu;

 Kapitalni budžet je plan koji se odnosi na period duţi od jedne godi-

ne kojim se povećava vrednost nefinansijske imovine, a obuhvata sti-

canje infrastrukture od opšteg znaĉaja, lokalne infrastrukture, graĊe-

vinskih objekata, zemljišta i opreme;

 Programski budžet je deo godišnjeg zakona o budţetu koji sadrţi

zadatke i aktivnosti pojedinih potrošačkih jedinica koje se sprovode

u cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloţenim programima,

a koji doprinose ostvarenju strateških ciljeva u skladu sa ekonomskom

politikom drţave.

Po osnovu budţetskog principa uravnoteženosti budţetski izdaci mora-

ju biti uravnoteţeni sa budţetskim primicima. Uravnoteţenje budţeta vrši se pu-

tem izmena i dopuna budţeta, tzv. rebalans budžet.

Pored državnog budžeta postoje još:

 budžeti opština (lokalnih samouprava) koje donosi lokalni parlament;

 budžeti državnih fondova:

o Republiĉki fond PIO,

o Republiĉki fond zdravstva,

o Republiĉki Zavod za zapošljavanje,

o Republiĉki fond za razvoj i

o drugi fondovi.



6.5. OSNOVNA OBELEŢJA BUDŢETA



Osnovna obeležja budžeta mogu se klasifikovati u četiri osnovne gru-

pe:

 ekonomska obeležja budžeta ogledaju se u uticaju budţeta na proiz-

vodnju, raspodelu, razmenu i potrošnju u drţavi, kao vaţnog instru-

menta preraspodele nacionalnog dohotka;

 finansijska obeležja budžeta manifestuju se u utvrĊivanju potreba

koje treba podmiriti, kao i ustavljavanje sredstava kojima će se te po-

trebe finansirati.









82

Na sledećoj tabeli, shodno odredbama Zakona o budţetu Republike Crne

Gore, budţetski prihodi i rashodi Crne Gore, tj. potrebe koje treba podmiriti i

izvori iz kojih će se te potrebe izmiriti, su sledeći:



BUDŢETSKI PRIHODI I RASHODI U CRNOJ GORI

RASHODI (IZDACI) PRIHODI (PRIMICI)

 Tekući izdaci za: bruto zarade i  Tekući prihodi (porezi, doprinosi,

doprinosi na teret poslodavca, takse, naknade, koncesije i ostali

ostala liĉna primanja, rashodi za prihodi)

materijal, usluge, tekuće  Primici od prodaje imovine

odrţavanje, kamate, rente,

subvencije i ostali izdaci  Primici od otplate kredita

 Transferi za socijalnu zaštitu i  Donacije i transferi

transferi pojedinaca nevladinom i  Pozajmice i krediti (domaći i

javnom sektoru inostrani)

 Kapitalni izdaci za nabavku i  Drugi prihodi u skladu sa

investiciono odrţavanje finansijske

zakonom

i nefinansijske imovine

 Date pozajmice i krediti

 Otplata dugova, garancija i

obaveza iz prethodne godine

 Ostale isplate u skladu sa zakonom

 

=



 društveno-političko obeležje budžeta sadrţano je u Ustavom zaga-

rantovanom pravu drţave da odobrava svoje prihode i rashode. Usta-

vom Crne Gore je definisana poreska obaveza i naĉin ustanovljavanja

te obaveze: "Drţava se finansira od poreza, daţbina i drugih prihoda.

Svako je duţan da plaća poreze i druge daţbine. Porezi i druge daţbi-

ne mogu se utvrditi samo zakonom";

 pravno obeležje budžeta ogleda se u ĉinjenici da budţet predstavlja

"skup pravnih odnosa koji nastaju izmeĊu organa koji uĉestvuju u nje-

govom donošenju i izvršavanju, s jedne strane i korisnika budţetskih

sredstava, s druge strane". Budţetskim pravom se vrši regulisanje tih

odnosa i definiše pravna priroda budţeta. Budžet (jednogodišnji) je u



83

pravnom smislu zakon sui generis, zato što ga predstavniĉko telo u

formalnom smislu donosi u obliku zakona. Pri tome, budţet se bitno

razlikuje od ostalih zakona u materijalnom smislu, jer plan rashoda

(kao numeriĉki iskaz) ne moţe biti zakon. MeĊutim, budžetsko pravo

i budžetski odnosi ureĊuju se sistemskim zakonom, koji je zakon i u

formalnom i u materijalnom smislu. U Crnoj Gori postoji sistemski

Zakon o budžetu i jednogodišnji Zakon o budţetu za odreĊenu

fiskalnu godinu. U Srbiji postoji Zakon o budžetskom sistemu i,

takoĊe, jednogodišnji Zakon o budţetu za odreĊenu fiskalnu godinu.

Budžetsko pravo predstavniĉkog tela (skupštine, parlamenta) sastoji se

od:

 prava da samostalno, neograničeno i u celini odlučuje o

budžetskim prihodima,

 prava utvrđivanja rashoda,

 prava budžetske kontrole.

Ove budţetske odnose parlament (predstavniĉko telo) ureĊuje kroz sistem

zakona kao što su: poreski zakoni, zakon o budţetu, zakon o drţavnoj reviziji

itd.



6.6. BUDŢETSKA NAĈELA



Budžetska načela su principi – pravila na kojima se zasniva priprema,

izrada i izvršenje budžeta. To su univerzalna pravila kojih treba da se pridr-

ţava donosilac budţeta u cilju kvalitetnog ostvarenja osnovnih funkcija budţeta.

Praktiĉni znaĉaj i zadatak budţetskih naĉela je da budţet uĉine racional-

nijim i preglednijim, kako bi bio što pogodniji za obavljanje kontrole nad njim:

 statična (formalna) načela su ona koja se odnose na sadrţaj i formu

budţeta. To su:

» načelo potpunosti predviĊa obavezu da budţet sadrţi sve pri-

hode i rashode drţave,

» načelo jedinstva predviĊa da svi prihodi i rashodi budu prikaza-

ni u jednom (budžetskom) aktu,

» načelo neefektacije je princip sveukupnog pokrića, tj. da se

svim prihodima pokrivaju sve društvene potrebe. Onemogućava

uvoĊenje pravila da se odreĊeni prihod vezuje za isplatu

odreĊenog rashoda;





84

 dinamička (materijalna) načela su ona pravila koja se odnose na bu-

džetsku proceduru i izvršenje budžeta (sastavljanje, predlaganje i

utvrĊivanje):

» načelo realnosti (tačnosti) podrazumeva da se svi javni prihodi

i rashodi što realniije i taĉnije prikaţu u budţetu,

» načelo ravnoteže podrazumeva da su javni rashodi u budţetu

uravnoteţeni (izjednaĉeni) sa javnim prihodima iskazanim u bu-

dţetu drţave,

» načelo javnosti (transparentnosti) znaĉi obavezu drţave da

ukupnoj javnosti omogući da se upozna sa vrstom i veliĉinom

budţetskih prihoda i rashoda,

» načelo prethodnog odobrenja (odluka parlamenta) zahteva da

budţet, kao planski dokument, treba da prethodi svim

budţetskim radnjama, tj. odobrenje budţeta od strane skupštine

mora da prethodni njegovom izvršenju,

» načelo jednogodišnjeg budžeta znaĉi da se budţet donosi za od-

reĊeni vremenski period, a teorija i praksa pokazali da je to pe-

riod od jedne godine (pri ĉemu se kalendarska i budţetska godi-

na ne moraju poklapati).



6.7. BUDŢETSKA KLASIFIKACIJA (FUNKCIONALNA,

EKONOMSKA, ADMINISTRATIVNA, PROGRAMSKA)



Budţetska klasifikacija je sistem jedinstvene klasifikacije na osnovu koje

se priprema i izvršava budţet, a koja obuhvata:

 organizacionu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju potroša-

ĉkih jedinica i njima podreĊenih jedinica u hijerarhijskoj organizacio-

noj strukturi drţave;

 ekonomsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju prihoda, ras-

hoda, imovine, obaveza i kapitala u skladu sa prihvaćenom meĊuna-

rodnom klasifikacijom drţavne finansijske statistike (GFS);

 funkcionalnu klasifikaciju koja obuhvata klasifikaciju funkcija drţa-

ve i opština sa prihvaćenim meĊunarodnim standardima;

 programsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju programa i

podprograma;

 projektnu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju kapitalnih pro-

jekata.









85

Osnovu funkcionalne klasifikacije predstavlja sistematizacija rashoda

po vrstama delatnosti, koje su prisutne u drţavnim aktivnostima. Ĉesto puta se

delatnost organa ne moţe svrstati pod jedinstven kod. Tako jedan korisnik bu-

dţeta moţe raditi poslove koji su vezani za razliĉite delatnosti. Iz ovog razloga,

organizacionu klasifikaciju budţeta ne prati jedinstven i jasno naznaĉen funkci-

onalni sadrţaj. Taj sadrţaj neophodno je identifikovati i jasno statistiĉki siste-

matizovati u odgovarajuće funkcionalno definisane kategorije. MeĊunarodno

prihvaćen standard, odobren od strane Ujedinjenih nacija, naziva se COFOG –

Klasifikacija vladinih funkcija. Klasifikacija drţavnih funkcija utvrĊena od Uje-

dinjenih nacija prezentirana je kroz 14 glavnih grupa, 61 podgrupu i 127 kate-

gorija.

Ova klasifikacija prezentirana je dokumentima MeĊunarodnog monetar-

nog fonda, gde se rashodi dele na 10 osnovnih grupa i to:

 Opšte javne sluţbe;

 Odbrana;

 Javni red i bezbednost;

 Ekonomski poslovi;

 Zaštita ĉovekove okoline;

 Stambeno-komunalni poslovi;

 Zdravstvo;

 Rekreativno-sportske, kulturne i religiozne sluţbe;

 Obrazovanje;

 Socijalna zaštita.

Dalja podela osnovnih grupa zasnovana je na kategorizaciji specifiĉnih

poslova svrstanih u podgrupe, koji preciznije opisuju svaku delatnost pojedina-

ĉno. Podgrupe nisu analitiĉki ograniĉene i svaka drţava koja koristi ovaj naĉin

prezentacije, ima pravo na dalju podelu, u okviru osnovnih grupa i podgrupa.

Poseban znaĉaj u primeni ove klasifikacije vezan je i za komunikaciju

zemlje sa meĊunarodnim finansijskim institucijama koje statistiĉki, na global-

nom nivou, prate finansijske izveštaje ovakve vrste, publikuju ih i vrše

statistiĉka uporeĊenja.

Ekonomska klasifikacija, suštinski i po svojoj formi, razlikuje se od

funkcionalne klasifikacije i prezentira strukturu rashoda na sasvim drugaĉijoj

osnovi. Ekonomska klasifikacija, po standardima MMF-a, podrţava koncept ko-

jim se objašnjava ekonomski karakter javnih rashoda i evidentira ukupan novĉa-

ni promet na svim raĉunima koji su vezani za institucije u oblasti javne potro-





86

šnje. Iz ovog razloga ekonomska klasifikacija podrţava i evidenciju novĉanih

transakcija koje su se desile tokom godine, bilo da su vezane za prihode i rasho-

de ili uzete i date pozajmice. Ekonomska klasifikacija pruţa mogućnost da se

knjigovodstveno prati ukupan novčani tok koji predstavlja osnovu planiranja i

izvršavanja budţeta.

Saglasno tome, ekonomsku klasifikaciju potrebno je prilagoditi praćenju

novĉanih tokova, kako u procesu planiranja, tako i u procesu izvršavanja budţeta.

Ekonomska klasifikacija na strani izdataka, u najuţem smislu, moţe

se prezentirati kroz nekoliko osnovnih grupa :

 Tekući rashodi;

 Kapitalni izdaci;

 Date pozamice i krediti;

 Otplata dugova;

 Rezerve.

Tekući rashodi se dalje dele na sledeće klase:

 Bruto plate i ostala liĉna primanja;

 Rashodi za materijal i usluge;

 Rashodi fiksnog kapitala;

 Kamate;

 Subvencije;

 Besteretna davanja (donacije);

 Socijalne beneficije;

 Ostali rashodi.

Ekonomska klasifikacija na strani primitaka, moţe se prezentirati

takoĊe kroz sledeće osnovne grupe:

 Porezi;

 Doprinosi;

 Donacije;

 Ostali prihodi;

 Pozajmice i krediti;

 Priliv od vraćenih kredita.

Porezi, kao najvaţniji oblik primitaka, po standardima MMF-a klasifiku-

ju se po sledećem redosledu:

 Porez na dohodak graĊana;

 Porez na dobit preduzeća;

 Porez na imovinu i porez na promet nepokretnosti i prava;

 Porez na promet;





87

 Porez na meĊunarodnu trgovinu i transakcije;

 Ostali prihodi od poreza.

Ukoliko se prati klasifikacija po bilansu stanja, tada su relevantne 4 os-

novne grupe:

 Nefinansijska imovina;

 Finansijska imovina;

 Obaveze;

 Kapital + suficit/deficit.

Ovo je osnovna podela najvaţnijih kategorija i one se dalje analitiĉki ra-

zaraĊuju, do onog nivoa, koji odgovara detaljnom pregledu svih izdataka, pose-

bno u delu rashoda na jednoj, i prihoda na drugoj strani.

MeĊutim, analitička vrednost prezentiranog kontnog plana može se

sistematizovano prikazati kroz sledeću tabelu:



IZDACI PRIMICI

1. Tekući izdaci 1. Porezi

2. Kapitalni izdaci 2. Takse

3. Rezerve 3. Ostali prihodi

4. Donacije

4. Ukupno rashodi (1+2+3) 5. Ukupno prihodi (1+2+3+4)

5. Date pozajmice i krediti 6. Uzete pozajmice i krediti

6. Otplata dugova 7. Primici od vraćenih kredita

7. Ukupno izdaci (4+5+6) 8. Ukupno primici (5+6+7)



U priliĉno pojednostavljenoj formi tabele, informacije o prihodima i ras-

hodima jasno su odvojene od informacija o transakcijama koje pokazuju godiš-

nje promene u finansijskoj imovini. Iskazivanje ova dva segmenta, znaĉajno je

iz nekoliko razloga:

 obezbeĊuju se podaci o porastu neto zaduţenja u toku godine,

 obezbeĊuju se podaci o ostvarenom deficitu ili suficitu,

 obezbeĊuju se podaci o povećanju ili smanjenju potraţivanja.

Ukoliko su uzete pozajmice i krediti veći od otplate dugova, u tom sluĉa-

ju nivo zaduţenja raste tokom fiskalne godine. TakoĊe, ukoliko su date pozaj-

mice i krediti veći od primitaka od vraćenih kredita, nivo potraţivanja tokom

fiskalne godine raste. Ukoliko je priliv, umanjen za uzete pozajmice i kredite,

manji od izdataka umanjenih za date pozajmice i otplatu dugova u toku jedne





88

fiskalne godine, ostvaren je deficit, a ukoliko je priliv, umanjen za uzete po-

zajmice i kredite, veći od izdataka umanjenih za date pozajmice i otplatu dugo-

va u toku jedne fiskalne godine, ostvaren je suficit.

Uvođenje ekonomske i funkcionalne klasifikacije po meĊunardno pri-

znatim standardima obezbeđuje:

 Jasno odvojen ekonomski i funkcionalni pristup u prezentaciji podataka;

 Bolju analitiĉku preglednost budţeta;

 Adekvatne informacije za aţuriranje statistiĉkih podataka;

 Informativne sadrţaje za jednostavniju komunikaciju sa meĊunarod-

nim finansijskim institucijama.

Primena klasifikacije po GFS sistemu ne predstavlja obavezujući okvir za

planiranje i prezentaciju budţeta. To je preporuka sistematizovana i uobliĉena

kao meĊunarodni standard, koji je prepoznatljiv i analitiĉki podesan kao oblik

evidencije i izveštavanja. Inaĉe, neotuĊivo je pravo svake drţave da budţet pla-

nira, prezentira i predstavi u skladu sa praksom za koju smatra da je prihvatljiva

za javnost, da potpuno i u celini prezentira ukupan sistem javne potrošnje.

Programska klasifikacija obuhvata programa ili podprograme. Program

je grupa aktivnosti koja ispunjava odreĊenu grupu ciljeva. U poreĊenju sa funk-

cionalnom klasifikacijom, klasifikacija po programima se vezuje za ciljeve

zemlje i smešta u administrativni kontekst. Programi ĉesto mogu biti drugo ime

za organizaciju ili podfunkciju u okviru funkcionalne klasifikacije, mogu preds-

tavljati grupu individualnih investicionih programa.

Izvršenje praćeno indikatorima zahteva odgovornost upućenu na progra-

me i aktivnosti koje su podešene shodno drţavnoj strukturi. Programi se defini-

šu kao linije u ministarstvima i mogu u većini sluĉajeva korespondirati sa glav-

nim podelama u okviru ministarstava. Klasifikacija rashoda po aktivnostima ne

moţe biti unapred odreĊena, već mora biti pripremljena od strane korisnika, a

zatim raspravljena sa ministarstvom finansija.









89

7. BUDŢETSKE PROCEDURE





Budžetske procedure (budţetski postupak) predstavljaju skup radnji ko-

je se preduzimaju od strane više drţavnih organa (u zavisnosti o kojoj je fazi po-

stupka reĉ) i mogu se klasifikovati u pet osnovnih procedura:

 pripremanje i planiranje budţeta,

 predlaganje budţeta,

 usvajanje budţeta,

 izvršenje drţavnog budţeta,

 kontrola drţavnog budţeta.





7.1. PRIPREMA I PLANIRANJE BUDŢETA



U cilju obezbeĊenja javnih dobara, koja imaju zajedniĉki interes, neopho-

dno je planirati aktivnosti kojima će se ona ostvariti na efikasan naĉin, kao i iz-

vore kojima će se te aktivnosti finansirati. Obiĉno se aktivnosti vezane za

obezbeĊenje javnih dobara i izvori njihovog finansiranja planiraju na godišnjem

nivou, kroz izradu i usvajanje drţavnog budţeta.

Proces planiranja moţe se posmatrati kao niz aktivnosti vezanih za izradu

dokumenta koji sluţi efikasnom sprovoĊenju politike javne potrošnje u jednoj

godini. Na ovaj naĉin potrebno je elaborirati dva procesa i to:

 Zakonske procedure, postupci i aktivnosti u procesu planiranja, i

 Izrada ekonomskog sadrţaja dokumenta – planiranje.





7.1.1. Zakonske procedure i postupci



Procedure definišu pravila koja pokazuju: ko uĉestvuje u procesu planira-

nja, šta radi u procesu planiranja i kada se ukljuĉuje u proces planiranja.

Budţet se donosi za jednu fiskalnu godinu koja je odreĊena kao kalen-

darska godina. Za proces planiranja odgovorno je ministarstvo finansija i u ok-

viru ove institucije se priprema:

 Izveštaj o realizaciji makroekonomske i fiskalne politike;

 Ciljevi i smernice fiskalne politike;

 Struĉno uputstvo za pripremanje budţeta potrošaĉkih jedinica;

 Nacrt godišnjeg zakona o budţetu drţave;







90

 Predlaţu izdaci potrošaĉkih jedinica;

 Izvor finansiranja deficita;

 Mišljenje o budţetima vanbudţetskih fondova.

U procesu planiranja aktivno uĉestvuju potrošaĉke jedinice i one su oba-

vezne, shodno struĉnom uputstvu, da dostave svoje zahteve ministarstvu finan-

sija i da u neposrednom kontaktu obrazloţe svoje potrebe za sredstvima u fiska-

lnoj godini za koju se planira budţet.

Nadleţnosti u zakonskoj proceduri usvajanja budţeta vezane su za Mini-

starstvo finansija koje priprema nacrt Zakona o budţetu drţave i dostavlja ga

Vladi. Vlada utvrĊuje predlog zakona o budţetu drţave i dostavlja ga Skupštini,

koja po utvrĊenoj proceduri donosi godišnji Zakon o budţetu.



7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje



Budžet kao dokument mora da sadrži:

– procenu priliva i izdataka iskazanih po ekonomskoj i funkcionalnoj

klasifikaciji,

– izdatke potrošaĉkih jedinica,

– podatke o suficitu i deficitu,

– sredstva predviĊena za stalnu i tekuću budţetsku rezervu,

– pregled planiranih primitaka i izdataka za period od tri godine,

– pregled višegodišnjih ugovorenih obaveza, višegodišnjih izdataka i in-

vesticionih programa.

Obavezni sadrţaj dokumenta zahteva da se u postupku planiranja pripre-

mi kvalitetna projekcija makroekonomskog razvoja sa osnovnim zahtevom obe-

zbeĊenja makroekonomske stabilnosti i to posebno u delu javne potrošnje. Ma-

kroekonomski indikatori, kao što su bruto domaći proizvod, zaposlenost, cene,

investicije u postupku planiranja, upućuju na relevantne parametre koji su pre-

sudni za ocenu fiskalnog potencijala i planiranje javne potrošnje. Naime, bruto

domaći proizvod istovremeno ukazuje na relevantnost oporezivanja i relevant-

nost potrošnje. Od veliĉine bruto domaćeg proizvoda zavisi mogućnost oporezi-

vanja i, na drugoj strani, njegova veliĉina ukazuje na prihvatljiv nivo javne po-

trošnje i mogućnost deficitarnog finansiranja. Rast cena je relevantan za odnose

nominalnih i realnih veliĉina, dok je rast zaposlenosti i investicija pouzdan pa-

rametar za ocenu realnosti planirane veliĉine bruto domaćeg proizvoda. Da bi se

plan kvalitetno pripremio, potrebno je sredinom fiskalne godine obezbediti što





91

realnije procene i predloge fiskalne politike za tekuću i narednu godinu, kao i

kvalitetan sadrţaj struĉnog uputstva na bazi kojeg potrošaĉke jedinice priprema-

ju svoje zahteve. Ekonomski sadrţaj zahteva, u delu struĉnog uputstva, sadrţi:

 fiskalne procene i pregled neizvršenih obaveza,

 fiskalne procene za naredne tri godine,

 pregled broja zaposlenih,

 obrazloţenje procenjenih izdataka,

 višegodišnje ugovorene obaveze, izdatke i investicione programe,

 procene prihoda potrošaĉkih jedinica.

Kada se zahtevi suĉele sa procenjenim fiskalnim potencijalom i ukoliko

pokazuju veći iznos, tada je neophodno proceniti da li dozvoliti veću potrošnju

od ostvarenih prihoda i kako pokriti planirani nivo deficita. Prilikom odluke da

li dozvoliti veću potrošnju od ostvarenih prihoda neophodno je proceniti:

 da li su predloţeni rashodi saglasni ekonomskoj politici drţave,

 da li će rashodi u narednom periodu proizvesti efekte na rast bruto do-

maćeg proizvoda,

 da li novi deficit znaĉajno povećava dugove drţave,

 da li su ti rashodi trajnog karaktera ili imaju jednogodišnji karakter.

Komparacija ovih elemenata jasno će ukazati na mogućnost prihvatanja

deficita i njegovu veliĉinu. Ukoliko rashodi deluju na rast bruto domaćeg proiz-

voda, ukoliko su kratkoroĉnog karaktera i ukoliko su saglasni sa ekonomskom

politikom, oni su prihvatljivi i u uslovima deficitarnog finansiranja. MeĊutim,

ukoliko rashodi imaju trajni karakter i nemaju znaĉajnije efekte vezane za rast

bruto domaćeg proizvoda, takvi rashodi nisu isplativi i neprihvatljivo je njihovo

deficitarno finansiranje.

Planiranje budžeta zahteva veoma široku kompoziciju elemenata, koji

će obezbediti jasnu i preglednu sliku o tome kako će se novac trošiti i da li je

potrošnja realno projektovana u odreĊenom vremenskom intervalu.

Proces planiranja po svojoj formi predstavlja zakonski dokument koji

je u suštini finansijski program baziran na godišnjim procenama primitaka. Pla-

niranje je neophodno zasnivati na ekonomski realnoj proceni svih relevantnih

parametara sa ciljem maksimalne objektivizacije budućeg stanja i minimizacije

odstupanja u procesu izvršavanja budţeta. Budućnost nosi i odreĊenu neizves-

nost, pa proces nikada ne moţe biti podudaran sa planiranim veliĉinama.

MeĊutim, plan mora biti tako postavljen da se buduća odstupanja, izvršenja u

odnosu na plan, svode na najmanju meru. Dobar plan je osnova za efikasno





92

izvršavanje budţeta i ukoliko planirani iznosi ne odgovaraju stvarnom toku

dogaĊaja, odreĊeni procesi mogu biti praktiĉno zaustavljeni. Konfliktnost plana

i izvršavanja obiĉno se dešava u situacijama:

 Kad planirani ciljevi ne odgovaraju realnom ekonomskom stanju;

 Konfliktnosti ekonomskih i politiĉkih ciljeva;

 Kad je planiranje zasnovano na nekvalitetnim informacijama;

 Iznenadne promene ekonomske i politiĉke situacije;

 Promene sistemskih zakona;

 Promene odnosa sa meĊunarodnom zajednicom.

Moguća lista konfliktnih situacija nije do kraja iscrpljena, ali jasno uka-

zuje na veliki broj objektivnih faktora koji mogu uticati na odstupanja izvršenja

u odnosu na zakonski utvrĊene planske veliĉine. Iz ovog razloga, Zakonom o

budţetu predviĊeni su instrumenti koji dozvoljavaju fleksibilnost u procesu

izvršavanja i to do odreĊene granice. Prekoraĉenje ovlašćenja preciziranih Za-

konom, zahteva ponavljanje procedure planiranja i preispitivanja planiranih

veliĉina utvrĊenih godišnjim zakonom o budţetu.

Proces izvršavanja svoju osnovnu funkciju crpi iz godišnjeg plana.

MeĊutim, njegova ukupna funkcionalnost definisana je širim sistemskim okvi-

rom i većim brojem zakonskih propisa. Pre svega, znaĉajno je istaći sistemska

odreĊenja definisana Zakonom o javnim nabavkama, analitiĉki jasnim kontnim

planovima, knjigovodstvenim procedurama i revizijom. Osnovna veza planiran-

ja i izvršavanja zasniva se na kvalitetnoj razmeni informacija i analitiĉkim

sadrţajima koji obezbeĊuju kvalitetnu osnovu za proces planiranja, a time i

lakši proces izvršavanja budţeta.



7.1.3. Makroekonomski okvir javne potrošnje



Nivo i struktura javne potrošnje kao jedna od komponenti agregatne tra-

ţnje, imaju za posledicu i snaţan uticaj na rast bruto domaćeg proizvoda, mogu

biti snaţni faktori u podsticaju razvoja pojedinih sektora, pokretanja investicio-

nog ciklusa, mogu imati uticaj na opštu stabilnost ekonomskog sistema.

Makroekonomski okvir javne potrošnje neophodno je posmatrati u siste-

mu nacionalnih raĉuna, s obzirom da oni ĉine makroekonomski okvir u kojem

su podaci sistematizovani na naĉin koji je podesan za ekonomsku analizu. Sis-

tem nacionalnih raĉuna zasnovan je na stavu da svaki rashod generiše

odgovarajući dohodak. Kljuĉ makroekonomskih raĉuna ĉine:





93

 Raĉuni nacionalnog dohotka;

 Bilans plaćanja;

 Budţet;

 Monetarni pregled;

 Ostali indikatori: zaposlenost, inflacija itd.

Osnovni ekonomski sektori su: domaćinstva, preduzeća, finansije, drţa-

va i inostranstvo.

 Domaćinstva – odluĉuju o tome koliko će potrošiti i koliko će uštedeti

i investirati na finansijskom trţištu.

 Preduzeća – proizvode dobra i usluge za trţište. Donose odluke o

proizvodnji i investicijama u cilju maksimizacije profita.

 Finansijski sektor – obezbeĊuje finansijske usluge u ekonomiji. Ovim

sektorom su obuhvaćeni svi subjekti ĉija je glavna aktivnost finansijsko

posredovanje, ukljuĉujući bankarske sisteme i ostale finansijske institu-

cije kao što su fondovi, kreditne organizacije i osiguravajuća društva.

 Država – obezbeĊuje kreiranje ekonomskog sistema, efikasnu regula-

tivu i zakonodavni okvir. ObezbeĊuje javna dobra, kao što su obrazova-

nje, infrastruktura, socijalna zaštita, upravljanje drţavnim rashodima.

 Inostranstvo – predstavlja zajedniĉku grupu svih transakcija sa nerezi-

dentima.

Glavne makroekonomske agregate u sistemu nacionalnih računa pre-

dstavljaju:

 Bruto proizvod – koji pokazuje vrednost svih dobara i usluga proizve-

denih u ekonomiji.

 Dodata vrednost – kao razlika izmeĊu vrednosti bruto proizvoda i

meĊufaznih troškova.

 Potrošnja – predstavlja vrednost meĊufazne i konaĉne potrošnje.

MeĊufazna potrošnja ĉini rashode proizvodnje, dok se finalna

potrošnja odnosi na dobra i usluge koja koriste domaćinstva i drţavni

sektor.

 Investicije – odnose se na ukupno formirani dodatni kapital u ekono-

miji. Investicije u makroekonomskom smislu ĉine zgrade, oprema,

proizvodnja, kuće i zalihe.

 Izvoz / Uvoz – vrednost izvezenih/uvezenih dobara i neproizvodnih us-

luga.







94

 Neto izvoz – vrednost izvezenih dobara i usluga umanjenih za uvezena

dobra i usluge.



7.1.4. Planiranje priliva



Javna potrošnja se uvek planira u skladu sa procenjenim ostvarenjem pri-

hoda za jednu ili više godina. Najvaţniji makroekonomski agregat, u procesu

planiranja prihodne strane, je bruto domaći proizvod, koji pokazuje realan eko-

nomski potencijal zemlje i odrţivost fiskalnog opterećenja u planiranom peri-

odu. Finansiranje javne potrošnje obezbeĊuje se kroz :

 Poreze;

 Doprinose;

 Donacije;

 Ostale prihode;

 Pozajmice;

 Emisiju hartija od vrednosti.

Postoji više metodoloških pristupa kod planiranja prihoda i izbor metodo-

logije zavisi od raspoloţivosti podataka koje koriste planske sluţbe. Uobiĉajen

proces planiranja zasniva se na istorijskim podacima sa godišnjim, kvartalnim

ili meseĉnim serijama, koje ĉine osnovu za primenu odgovarajućih statistiĉkih

modela, putem kojih se vrši njihova ekstrapolacija za odreĊeni vremenski pe-

riod. OdreĊivanje razvojne tendencije na dugi rok obezbeĊuje se preko funkcije

trenda i to izborom funkcije koja je najbolje prilagoĊena vremenskoj seriji i koja

najbolje odraţava zakonitost razvoja posmatrane pojave . Ĉesto se u projektova-

nju prihodne strane koriste mere centralne tendencije (geometrijska sredina, in-

deks rasta), kao jednostavniji i na kratak rok više pouzdani indikator. Procenjeni

iznos prihoda uporeĊuje se sa procenjenom veliĉinom bruto domaćeg proizvoda

i dobijeni parametri uporeĊuju sa istorijskim rezultatima, utvrĊuje mera odstu-

panja i razlozi za fiskalnu odrţivost planirane prihodne strane.

Preciznije formulacije prihodne strane zahtevaju veći obim podataka koji

su vezani za rad poreskih organa, statistiĉkih sluţbi i monetarnih vlasti.

Planiranje prihoda zasniva se ĉesto i na podacima koji se koriste u proce-

su naplate poreza. Tako je razliĉit postupak kod planiranja naplate razreznih po-

reza i poreza po odbitku. Osnovni parametri koji su vezani za naplatu pore-

za su:

 Broj poreskih obveznika;







95

 Poreska osnovica;

 Poreska stopa;

 Poreske olakšice;

 Datum plaćanja.

Broj poreskih obveznika iskazuje se po vrsti poreske obaveze (zarade,

imovina, katastarski prihod, dobit), poreska osnova utvrĊuje na osnovu isto-

rijskih podataka uz ukljuĉivanje korektivnih faktora (rast cena, rast zarada, rast

proizvodnje, procena katastarskog prihoda), poreska stopa je propisana zako-

nom i primenjuje se na poresku osnovicu i tako dobijen iznos umanjuje za po-

reske olakšice.

Pozajmice se planiraju kao neto zaduţenje namenjeno pokriću deficita,

dok je emisija hartija od vrednosti namenjena obezbeĊenju kratkoroĉne likvid-

nosti i oslonjena je na kvartalnu distribuciju podataka kojom se iskazuju razlike

prihoda i rashoda.

Vremenski period planiranja vezuje se za srednji rok, fiskalnu godinu i

kvartale u toku godine. Planiranje na srednji rok se vezuje za strategiju u oblasti

javne potrošnje i njeno prilagoĊavanje osnovnim ciljevima ekonomske politike.

Godišnja procena je vezana za ĉvršća odreĊenja u oblasti javne potrošnje i iska-

zuje se u formi zakona. Kvartalne procene su znaĉajne sa aspekta likvidnosti i

obezbeĊenja adekvatnog nivoa sredstava neophodnih za pokriće planiranih ras-

hoda. Pored toga, kvartalne projekcije tokom izvršavanja budţeta, na vreme

upozoravaju na fiskalni kapacitet i odrţivost javne potrošnje, tako da se pravo-

vremenom redukcijom izdataka moţe smanjiti deficitarno finansiranje.



7.1.5. Planiranje izdataka



Budţetski izdaci prema GFS standardu iskazuju se po ekonomskoj i funk-

cionalnoj klasifikaciji i vezuju za organizacionu klasifikaciju – tj. mesto troše-

nja sredstava. MeĊutim, budţet moţe biti prezentiran sa više ili manje

razraĊenom klasifikacijom, što zavisi od zahteva korisnika, javnosti, zakono-

davnih institucija i meĊunarodnih finansijskih institucija.

Planiranje izdataka vezuje se za tri osnovna sadržaja:

– mesto trošenja sredstava,

– karakter trošenja sredstava,

– namenu trošenja po delatnostima.









96

Izdaci mogu biti prezentirani i u obliku programskih sadržaja koji opet

sadţe ekonomski karakter izdataka namenjih za realizaciju odreĊenog progra-

ma. Naime, program predstavlja grupu aktivnosti koje doprinose realizaciji od-

reĊenog broja programom opredeljenih ciljeva drţave. Pored ciljeva, program

sadrţi i neophodne resurse za njihovu realizaciju. Programska klasifikacija je

primarna klasifikacija za formulaciju budţeta i budţetsko izvršenje u zemljama

koje koriste programski budţet .

Proces planiranja u opštoj formi zahteva razgraničenje izdataka na tri

osnovne grupe:

 Tekući izdaci;

 Transferni izdaci;

 Kapitalni izdaci.

Tekući izdaci se planiraju u cilju obezbeĊivanja osnovnih potreba budţe-

tskih korisnika, a koji su u funkciji obavljanja tekuće delatnosti definisane pro-

gramskim aktivnostima – politikom vlade. Ova vrsta izdataka ponavlja se to-

kom svake fiskalne godine i sredstva za ove namene zavise od veliĉine korisni-

ka i njhova struktura je sliĉna bez obzira na vrstu delatnosti, program ili aktiv-

nost koja se ţeli ostvariti.

Transferi se dele na dve grupe i to:

 budţetski i

 vanbudţetski transferi.

Budžetski transferi se razlikuju zavisno od faze implementiranja godi-

šnjeg budţetskog plana. Tako mogu nastati kao posledica promena u strukturi

planiranog trošenja sredstava, kako izmeĊu korisnika budţeta, tako i pojedinih

izdataka, pri ĉemu ukupan nivo budţeta ostaje nepromenjen. Promene u struktu-

ri plana obiĉno su opredeljene osnovnim zakonom o budţetu kroz dozvoljena

odstupanja i realizuju se kroz promene u odobravanju aproprijacija bilo na godi-

šnjem, kvartalnom ili meseĉnom nivou. Budţetski transferi mogu biti i planski

definisana veliĉina kao planirana gotovinaska plaćanja koja povećavaju obim

prometa, ali ne i ukupan nivo javne potrošnje. Planirana transferna plaćanja obi-

ĉno se vezuju za odnos centralnog budţeta i vanbudţetskih fondova ili opština.

Vanbudžetski transferi (ĉesto se nazivaju negativni porezi), predstavlja-

ju vraćanje novca poreskim obveznicima bez ĉinjenja odgovarajuće protivus-

luge. Mogu biti ustanovljeni kao zakonska obaveza i imati karakter automatskih

rashoda – socijalna davanja, mogu imati karakter grantova domaćinstvima, po-







97

jedincima ili nevladinom sektoru, kao i karakter subvencija namenjen preduze-

ćima.

Jasno razgraniĉenje transfera u procesu planiranja znaĉajno je iz razloga:

 Preciznog definisanja nivoa javne potrošnje;

 Preciznog izveštavanja kod procena bruto domaćeg proizvoda.

Kapitalni izdaci zahtevaju planiranje na dugi rok i vezani su za izgradnju

javne infrastrukture, graĊevinskih objekata i opreme od opšteg znaĉaja u oblasti

obrazovanja, zdravstva, bezbednosti.

Odnos kapitalnih i tekućih izdataka kod definisanog nivoa budţetske

potrošnje, obezbediće pozitivan uticaj na ekonomski razvoj, ukoliko su u njiho-

voj strukturi u većoj meri zastupljeni kapitalni izdaci.

Odnos diskrecionih i automatskih (zakonskih) obaveza definiše slo-

bodu odluĉivanja drţave u procesu planiranja i izvršavanja javne potrošnje.

Ukoliko su dominantne zakonske obaveze, tada je suţen prostor za donošenje

diskrecionih odluka. Prava korisnika su konstituisana kao zakonske obaveze i

izvršavaju se u zakonski definisanim iznosima po unapred utvrĊenoj proceduri.

Ukoliko su automatski rashodi suviše naglašeni, zemlje u tranziciji prostor za

diskreciono pravo odluĉivanja obezbeĊuju kroz budţetski deficit. U tom

sluĉaju, budţetski deficit moguće je smanjiti samo kroz smanjenje diskrecionih

prava, s obzirom da u siromašnim ekonomijama, zakonska prava (automatski

rashodi) predstavljaju steĉena prava u delu socijalne zaštite, penzijskih davanja,

zarada, obrazovanja, zdravstvene zaštite.

Korisnici budţeta mogu svoje rashode prezentirati sa više ili manje deta-

ljnom klasifikacijom. MeĊutim, minimalno potreban sadrţaj podataka prezenti-

ran je u sledećoj tabeli:



01 Ekonomska Ministarstvo rada i socijalnog staranja Iznos

klasifikacija

41 Tekući rashodi

411 Bruto zarade zaposlenih

412 Ostala liĉna primanja

413 Rashodi za materijal i usluge

414 Kamate

415 Transferi

Budžetski transferi

4151 Budţetski transferi Fondovima

4152 Budţetski transferi opštinama

Vanbudţetski transferi

4153 Socijalna davanja





98

01 Ekonomska Ministarstvo rada i socijalnog staranja Iznos

klasifikacija

4154 Grantovi

4156 Subvencije

44 Kapitalni izdaci

UKUPNO





Prva informacija u procesu planiranja budţeta vezana je za budţetskog

korisnika, koji predstavlja mesto na kojem se troše sredstva, koji objedinjava

programske grupe i aktivnosti, kao i resurse potrebne za realizaciju konkretnih

drţavnih ciljeva. Dodeljeni iznos sredstava budţetskom korisniku, u prvom ko-

raku, komparira se sa njegovim uĉešćem u bruto domaćem proizvodu iz pretho-

dnog perioda i opredeljuje njegovo uĉešće u planiranom periodu. Poţeljna stru-

ktura uĉešća u bruto domaćem proizvodu zavisi od programa i njihove kompati-

bilnosti sa zadatim ciljevima ekonomske politike. Ĉesto, struktura se posmatra u

odnosu na ukupno iskazan nivo budţeta, što moţe dati pogrešnu predstavu u

procesu zakljuĉivanja i donošenju kljuĉnih ekonomskih odluka. Tako, budţetski

korisnici mogu pretendovati da svake godine zadrţe isti procent uĉešća u ukup-

no utvrĊenom nivou budţeta zastupajući na taj naĉin meru praviĉnosti. Me-

Ċutim, povećan nivo budţeta zasnovan na kreiranju nove potrošaĉke jedinice,

multiplikuje iznos koji treba dodeliti budţetskom potrošaĉu koji pretenduje na

nepromenjenu strukturu uĉešća u ukupno iska-zanom nivou budţeta za odreĊeni

planski period. Izbegavanje ovih nedostataka postiţe se komparacijom stru-

kture, izvedene na bazi procenta uĉešća u bruto domaćem proizvodu. U tom slu-

ĉaju, pretendovanje na isti procent uĉešća vezuje se za realan i nominalan rast

makroekonomskih agregata, a ne za sumu izvedenu uvećavanjem nekog od seg-

menata potrošnje.

Proces planiranja po organizacionim jedinicama moţe se odvijati na dva

naĉina i to:

 korisniku budţeta dodeli se iznos sredstava koja moţe koristiti u toku

jedne godine i na osnovu unapred odreĊenog iznosa planira struktura i

nivo rashoda;

 korisnik dostavi potreban iznos sredstava sa strukturom svojih izdata-

ka i tako iskazane potrebe opredeljuju ukupan nivo potrošnje za odre-

Ċeni period;









99

Dodeljivanje unapred utvrĊenog iznosa korisniku budţeta zavisi od ras-

poloţivog iznosa koji se moţe potrošiti u planiranom periodu. Uobiĉajen je

postupak da stopa rasta ukupnog nivoa budţeta opredeljuje rast sredstava dodel-

jenih korisnicima sa nepromenjenom strukturom njihovog uĉešća u ukupno ras-

poloţivim sredstvima. Svi korisnici budţeta zadrţavaju relativno stabilno

uĉešće i poloţaj u ukupnoj budţetskoj potrošnji.

Planiranje strukture budţeta po organizacionoj klasifikaciji, zavisi od op-

redeljenja: da li se uvaţavaju prioriteti ili stabilnost postojeće strukture. Na ovaj

naĉin problem se moţe definisati na dva naĉina:

 uz poštovanje prioriteta obezbediti odgovarajući procent uĉešća potro-

šaĉke jedinice u sumarno utvrĊenom iznosu budţeta;

 zadrţati postojeću strukturu i dozvoliti rast u skladu sa ukupno projek-

tovanim povećanjem budţeta.

Ukoliko se visina budţeta odreĊuje na bazi dostavljenih zahteva od strane

korisnika, tada je rast budţeta zbirno odreĊen rastom svakog od korisnika po-je-

dinaĉno.

Svaki od korisnika budţeta, ukupno odreĊen pojedinaĉni iznos sredstava

usklaĊuje sa odgovarajućom strukturom rashoda, klasifikovanih po utvrĊenoj

metodologiji. Odnosno, proces planiranja nastavlja se kroz planiranje rashoda

iskazanih po ekonomskim kategorijama.



7.1.6. Planiranje izdataka po vrstama klasifikacije



Ekonomski strukturirano trošenje budţetskih sredstava u procesu planira-

nja, obezbeĊuje osnovu za racionalno odluĉivanje, efikasno trošenje sredstava i

adekvatno projektovanje finansijskih tokova. Izdaci grupisani po ekonomskoj

klasifikaciji, iz ovog razloga, imaju veći znaĉaj za sistem trezora, nego za pro-

ces planiranja. Trezor u osnovi obezbeĊuje likvidnost, prati finansijske tokove i

efikasnost trošenja budţetskih sredstava.

Procesom planiranja na ovaj naĉin utvrĊuje se ekonomska struktura troše-

nja sredstava po korisnicima, sa prikazom izvora finansiranja. Ekonomska klasi-

fikacija se kombinuje sa funkcionalnom, tako da se istovremeno dobija funkcio-

nalna veza delatnosti i ekonomskog trošenja po delatnostima. Funkcionalna kla-

sifikacija pokazuje razvojnu komponentu budţeta, sistematizovanu po delatno-

stima, koje su opredeljene programskim ciljevima drţave.









100

Prilikom planiranja budţeta i izveštavanja nadleţnih institucija o

budţetskoj potrošnji, koristi se unakrsna klasifikacija, tako da se istovremeno

dobija pregled o tome koliko je sredstava predviĊenih budţetom opredeljeno za

pojedine delatnosti, kao i struktura rashoda po ekonomskoj klasifikaciji u okviru

svake delatnosti pojedinaĉno. Ovako sumirani podaci obezbeĊuju jasan pregled

o ekonomskoj politici vlade i potrebnim sredstvima za njenu realizaciju, po

strukturi troškova za svaku delatnost pojedinaĉno. Istovremeno se moţe sagle-

dati i efikasnost vladine politike, s obzirom na karakter utvrĊenih troškova po

delatnostima.

Planiranje budţeta ima jasnu vezu i odnos rashoda iskazanih po eko-

nomskim namenama sa ostalim oblicima klasifikacije. Ekonomski karakter

trošenja sredstava potrebno je planirati kako po korisnicima, tako i po delatnos-

tima i odreĊenim programima. Na taj naĉin ekonomska klasifikacija, u procesu

planiranja, predstavlja polaznu osnovu za ostale klasifikacione sadrţaje, što se

vidi iz naredne tabele:



Organizacioni Funkcionalni Programski Ekonomski OPIS Iznos

kod kod kod kod

01 MINISTARSTVO

OBRAZOVANJA

011 991 Program osnovnog 140

obrazovanja

991 411 Zarade zaposlenih 60

991 412 Rashodi za materijal 80

011 992 Program srednjeg 60

obrazovanja

992 411 Zarade zaposlenih 40

992 412 Rashodi za materijal 20

UKUPNO 200





U procesu planiranja potrebno je istovremeno upotrebiti numeriĉke oz-

nake i svakoj od njih pridruţiti tekstualni opis namene trošenja sredstava.

Pridruţivanje tekstualnog opisa moguće je kombinacijom tri parametra: organi-

zacije, programa i ekonomske strukture trošenja. Funkcionalni opis se u tom

sluĉaju ne moţe upotrebiti, iz razloga što jedno funkcionalno obeleţje moţe im-

ati istovremenu vezu sa više ekonomskih, organizacionih i programskih

obeleţja. Programska klasifikacija moţe imati sliĉnu manjkavost, tako da je

neophodno sve programe sistematizovati po svim organizacionim celinama

pojedinaĉno (i u sluĉajevima kada se isti program pojavljuje kod više





101

budţetskih korisnika) sa preciziranom ekonomskom strukturom trošenja sreds-

tava.

Proces planiranja moţe se odvijati uz prezentaciju svakog korisnika kroz

dve agregatne tabele i to:

 koristeći ekonomsku klasifikaciju,

 koristeći programsku klasifikaciju.

Na taj naĉin korisnik budţeta trošenje sredstava moţe predstaviti

sledećom tabelom:



Organizacioni Funkcionalni Programski Ekonomski OPIS Iznos

kod kod kod kod

01 MINISTARSTVO

OBRAZOVANJA

411 Zarade zaposlenih 100

412 Materijal 100

UKUPNO 200

011 991 Program osnovnog 140

obrazovanja

011 992 Program srednjeg 60

obrazovanja

UKUPNO 200





Ovakav pristup u prezentaciji budţeta pokazuje nedostatak analitiĉkog

prikaza ekonomskih detalja po pojedinim programima. TakoĊe se postavlja pi-

tanje izbora u pridruţivanju funkcionalnih kodova: ekonomskoj ili programskoj

klasifikaciji? Funkcionalna klasifikacija ĉesto se podudara sa organizacionom i

programskom klasifikacijom. Bez obzira na analitiĉku doslednost, funkciju je

jedino moguće odrediti preko oblika organizacije i programa koji se planiraju

kao konkretna delatnost odreĊenog korisnika budţeta.

Osnovne komponente programskog budţetiranja su :

 Misija potrošaĉke jedinice;

 Programi i aktivnosti;

 Programski ciljevi;

 Programski indikatori;

 Pisane analize;

 Višegodišnja procena.





Misija predstavlja razlog postojanja potrošačke jedinice i ona mora biti

jasno saţeta i eksplicitno iskazana. Program zahteva dva nivoa strukture, a to



102

su programi i aktivnosti. Svaki program ima jedan ili više ciljeva i svaki cilj

predstavlja zadatak i svrhu planiranja programa. Pri tome, svaki cilj mora biti

specifiĉan, merljiv i ostvarljiv u okviru odreĊenog vremenskog perioda i raspo-

loţivih resursa. Programski indikatori su sredstvo koje se koristi za praćenje

rezultata u realizaciji programskih ciljeva. Planiranje budţeta uvek podrazume-

va pisano obrazloţenje koje opisuje programske aktivnosti i objedinjava

budţetski zahtev, programske ciljeve i programske indikatore. Pri tome,

srednjoroĉne procene pokazuju troškove u periodu 3 – 4 godine koji su nastali

usvajanjem odgovarajuće budţetske politike.

Programsko budţetiranje zahteva relativno dug vremenski period za kon-

cipiranje i razvoj analitiĉke tradicije, do taĉke koja će obezbediti da ljudi nauĉe i

prihvate novi pristup u procesu planiranja i da se razvije sistem informacija o

programu i sistem prikupljanja podataka.

Planiranje suficita/deficita vezano je za projektovanje strukture bu-

džeta, kroz osnovnu podelu na budţet kapitalnih i budţet tekućih izdataka, kao i

izvore finansiranja.

Suficit/deficit predstavlja razliku izmeĊu izvornih prihoda i tekućih izda-

taka. Ukoliko su tekući izdaci veći od izvornih prihoda, tada se deficit moţe fi-

nansirati putem zaduţenja, povećanjem neizmirenih obaveza, prodajom imovine

ili transferima iz inostranstva.

Gotovinski suficit ili deficit predstavlja razliku primitaka i izdataka, pri

ĉemu se primici umanjuju za pozajmice, primljene transfere, donacije i primitke

od prodaje imovine, a izdaci za otplatu glavnice u zemlji i inostranstvu po osno-

vu duga nastalog uzimanjem kredita ili emitovanjem hartija od vrednosti i pro-

menu neto obaveza iz prethodnih godina koje nemaju karakter pozajmice.

Promena neto obaveza iz prethodnih godina prikazuje se kao razlika sta-

nja obaveza na poĉetku i na kraju fiskalnog perioda.



7.1.7. Predlaganje i usvajanje budţeta



Budţet, u formi nacrta, predlaţe ministarstvo nadleţno za poslove finan-

sija u vladi, a vlada u formi predloga parlamentu na usvajanje.

Budţet drţave usvaja parlament na plenumu, nakon prethodne rasprave

na matiĉnom odboru (odbor za ekonomiju, finansije i budţet). Parlament usvaja

budţet drţave većinom glasova prisutnih poslanika na sednici kojoj prisustvuje

više od polovine svih poslanika.





103

U demokratskim drţavama uloga parlamenta u postupku donošenja bu-

dţeta je vitalna, jer se kroz nju izvršna vlast "ograniĉava" i obezbeĊuje ravnote-

ţa izmeĊu izvršne i zakonodavne vlasti. Opšte je prihvaćen demokratski stan-

dard da parlament mora autorizovati sve rashode, sva zaduţivanja i sve prihode

koje drţava prikuplja. MeĊutim, ma koliko to zvuĉalo paradoksalno, ovlašćenja

parlamenta biće osnaţena ukoliko Vlada i ministar finansija imaju svoja, jaka

ovlašćenja. Naime, parlament deluje na taj naĉin što Vladu drţi odgovornom –

izmeĊu ostalog i za upravljanje javnim sredstvima. No, ukoliko Vlada nema na

raspolaganju odgovarajuće instrumente i ovlašćenja za upravljanje javnim sred-

stvima, parlamentarna kontrola će uglavnom biti bez nekog smisla.

Da bi parlament mogao da ostvari svoje subjektivno budžetsko pravo – da

zaista odobrava buduće akcije izvršne vlasti – predlog budţeta mu se mora bla-

govremeno dostaviti. U literaturi se smatra da rok za predaju predloga budţeta

ne treba da bude kraći od dva meseca pre poĉetka budţetske godine.

Pošto je moguće da se iz nekih vanrednih razloga (npr. produţeno prego-

varanje oko sastavljanja nove vlade, elementarne katastrofe, ekonomska i finan-

sijska kriza, pregovori sa MeĊunarodnim monetarnim fondom i sl.) budţet ne

podnese parlamentu u roku, a da nova fiskalna godina zapoĉne, u zakonu koji

ureĊuje budţetski sistem moraju se naći odredbe o privremenom finansiranju.

Obiĉno se predviĊa da će se privremeno finansiranje vršiti srazmerno sredstvi-

ma korišćenim u istom periodu u budţetu prethodne fiskalne godine, a najviše

do jedne ĉetvrtine iznosa ukupnih prihoda rasporeĊenih u tom budţetu. Trajanje

privremenog finansiranja ograniĉeno je na period od prva tri meseca fiskalne

godine. Ovakva metoda ponekad se naziva metodom "budţetskih dvanaestina".

Vlada donosi podzakonski akt o privremenom finansiranju.

Pravo poslanika da na osnovu vlastitih prioriteta podnose amandmane na

predlog zakona o budţetu moţe dovesti do izglasavanja budţeta koji bi prema-

šio plafon u pogledu rashoda. Zbog toga se u literaturi preporuĉuje da se post-

upak donošenja budţeta postavi u dve faze: u prvoj bi se izglasao opšti plafon

rashoda budţeta, a tek u drugoj bi se odobravale pojedinaĉne aproprijacije. Ta-

ko, u Švedskoj Parlament poĉetkom juna usvaja Zakon o fiskalnoj politici, u ko-

jem je definisan opšti limit javnih rashoda u budţetskoj godini (kao i obim jav-

nih prihoda). Do kraja novembra izglasavaju se sektorski limiti za svako od 27

podruĉja javnih rashoda, a do kraja decembra pojedinaĉne aproprijacije u okviru

svakog od tih 27 podruĉja.







104

Uporedno posmatrano sreću se tri modaliteta prava parlamenta da menja

vladin predlog budţeta. Prvi modalitet zasniva se na neograničenom ovlašćenju

parlamenta da menja i rashode i prihode – kako nagore, tako i nadole, i to bez

pristanka izvršne vlasti. Takvo ovlašćenje postoji u nekim predsedniĉkim siste-

mima: Kongres SAD, na primer, ima pravo da potpuno izmeni predloţeni bu-

dţet, pri ĉemu je to pravo ograniĉeno pravom predsednika SAD da stavi veto.

Drugi modalitet je ograničeno ovlašćenje parlamenta da menja vladin predlog

budţeta. To ovlašćenje kreće se, naime, do propisanog maksimuma povećanja

rashoda i propisanog maksimuma smanjenja prihoda. U Francuskoj se rashodi

ne mogu povećavati, a u Nemaĉkoj mogu, ali samo uz saglasnost Vlade. U Veli-

koj Britaniji će Vlada biti primorana da podnese ostavku, ako Parlament izglasa

amandmane na njen predlog budţeta. Treći modalitet predstavlja ovlašćenje u

okviru uravnoteženog budžeta, po kojem parlament ima pravo da uvećava ili

smanjuje rashode ili prihode u meri u kojoj izglasava "kontrameru" kojom obez-

beĊuje budţetsku ravnoteţu. Na primer, o budţetskom sistemu propisuje da iz-

mena predloga budţeta koju vrši Narodna skupština mora biti u okviru maksi-

muma deficita utvrĊenog u predlogu budţeta Vlade, tj. da svaki predlog za po-

većanje izdataka u budţetu mora sadrţati i mere za uvećanje prihoda ili umanje-

nje drugih izdataka za isti iznos.

Vaţnu ulogu u postupku donošenja budţeta u parlamentu igra parlamen-

tarni odbor za finansije i budţet. U parlamentima ĉija su ovlašćenja u pogledu

menjanja predloga budţeta neograniĉena ili veoma velika, sektorski odbori (npr.

odbor za pravosuĊe, odbor za prosvetu, odbor za energetiku i sl.) takoĊe imaju

znaĉajno mesto u budţetskom postupku, jer pripremaju amandmane na budţet

(s tim što se poslanicima ili ne dozvoljava da ih neposredno, mimo odbora, pod-

nose ili su izgledi da neposredno podneti amandmani budu usvojeni via facti

sasvim minimalni), koje zatim koordinira odbor za finansije i budţet. Vreme os-

tavljeno za razmatranje predloga zakona o budţetu – kako u odboru za finansije

i budţet, tako i u parlamentu u celosti – mora biti dovoljno dugo da bi se obez-

bedili uslovi za suštinsko ostvarivanje uloge narodnog predstavništva. Primera

radi, nemaĉki Bundestag moţe raspravljati o predlogu budţeta i do ĉetiri mese-

ca. Srpski Zakon o budţetskom sistemu ostavlja Narodnoj skupštini samo me-

sec i po dana. Parlament i njegov odbor za finansije i budţet treba da ima na ras-

polaganju pristup nezavisnoj ekspertizi za pojedina pitanja, a Ministarstvo fi-

nansija i nadleţna ministarstva su duţni da im dostavljaju sve zahtevane infor-

macije. Štaviše, preporuĉuje da se tokom ĉitave godine odrţavaju redovne kon-





105

sultacije izmeĊu Ministarstva finansija i parlamentarnog odbora za finansije i

budţet, kako bi se, van tesnih rokova za donošenje budţeta, omogućile široke

konsultacije izvršne vlasti sa zakonodavnom u pogledu primerenosti politike

koja će se predlagati i kako bi parlament mogao da izgradi bolje kapacitete za

ostvarivanje suštinskog uticaja u budţetskom postupku.



7.2. IZVRŠENJE BUDŢETA I SISTEM TREZORA



Proces izvršavanja budţeta obuhvata sledeće faze:

 Usvajanje godišnjeg plana;

 Usvajanje finansijskog plana od strane ovlašćenog lica ili organa;

 Odobravanje aproprijacija na bazi usvojenog godišnjeg plana;

 Korekcija godišnjeg plana i promena aproprijacija;

 Ugovaranje obaveza od strane budţetskih korisnika;

 Podnošenje zahteva za plaćanje;

 Plaćanje;

 Evidencija obaveza;

Nova fiskalna – budţetska godina poĉinje sa januarom nakon usvajanja

godišnjeg zakona o budţetu. Potrošaĉke jedinice zajedno sa ministarstvom fi-

nansija pripremaju plan potrošnje (kvartalni/meseĉni) i nakon toga korisnicima

budţeta odobrava se novac u vidu kvota i poĉinje budţetsko izvršenje. Kvote ne

reprezentuju likvidnost trezora, već predstavljaju limit sredstava koji budţetski

korisnici mogu koristiti za zasnivanje obaveza u periodu njihovog trajanja.

Korisnici budţeta ugovaraju obaveze koje ne mogu prekoraĉiti iznos odo-

bren godišnjim planom, odnosno meseĉnim ili kvartalnim kvotama. Informacija

o visini ugovorenih obaveza znaĉajna je u planiranju novĉanog priliva neophod-

nog za njihovo izmirenje. Ugovorene obaveze mogu biti promenjene u naznaĉe-

nom iznosu i prethode podnošenju zahteva za plaćanje obaveza.

Podnošenje zahteva za plaćanje je akt kojim korisnici budţeta autorizuju

plaćanje i umanjuju iznos ugovorenih obaveza koje su evidentirane u sistemu

trezora. Ukoliko su novĉani tokovi planirani u adekvatnim iznosima, tada su

obaveze u celini izmirene ili su iskazane kao obaveze prema finansijskim insti-

tucijama. Ukoliko se struktura iskazanih obaveza pomera prema dobavljaĉima

za dobra i usluge, tada tokovi likvidnosti nisu adekvatno planirani.

Promena strukture budţeta, nakon odobravanja plana potrošnje u okviri-

ma utvrĊenim godišnjim planom, moţe se odvijati na više naĉina:





106

 Promenom godišnjeg zakona, ako su promene iznad dozvoljenog iznosa;

 Promena strukture budţeta u granicama dozvoljenih iznosa, bez pro-

mene ukupno utvrĊenog nivoa;

Zavisno od stepena budţetske discipline koji se ţeli postići, plan potro-

šnje moţe se utvrditi na meseĉnom ili kvartalnom nivou. OdreĊivanje plana po-

trošnje za manje vremenske intervale povećava budţetsku disciplinu i obratno.

Promena budţetskog plana (rebalans) u tom sluĉaju znaĉila bi njegovo

smanjenje, ĉime bi se uskratile mogućnosti zasnivanja novih obaveza i stvaranja

novog deficita. Ukoliko ne postoji mogućnost promene budţetskog plana, tada

je potrebno povećati prihode ili obezbediti deficitarno finansiranje iz kojeg će se

realizovati budţetom planirane obaveze drţave.



7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora



Osnovne karakteristike budţeta pokazuju da je disperzija izvršne vlasti u

delu plaćanja svedena na jedno mesto i to trezor, koji istovremeno obezbeĊuje :

 Upravljanje novcem, javnim dugom i garancijama;

 Upravljanje raĉunovodstvenim sistemom;

 Finansijsku kontrolu i izveštavanje;

 Upravljanje drţavnom imovinom;

 Upravljanje drţavnim raĉunima;

 Evidenciju stranih donacija i pomoći;

 Finansijsko planiranje i planiranje novĉanih tokova.

Shodno navedenim funkcijama, organizacija trezora moţe se iskazati

kroz tri organizacione celine:



• Upravljanje novcem i javnim dugom

 Upravljanje novcem



» Upravljanje dugom i potraţivanjima



• Računovodstvo i izveštavanje

 Metodologija raĉunovodstva



» Finansijsko izveštavanje



• Izvršenje budžeta i finansijsko planiranje

 Izvršenje budţeta



» Finansijsko planiranje









107

Upravljanje novcem je znaĉajno pitanje, koje determiniše racionalan

koncept organizacije potrošnje u sistemu javnih finansija. To znaĉi agregatnu

kontrolu trošenja novca po namenama i minimiziranje troškova kod drţavnih

pozajmica. Kontrola novca je jedan od kljuĉnih elemenata u makroekonomskom

i budţetskom upravljanju.

Jedinstven račun trezora sa centralizovanom kontrolom raĉuna znaĉi da

se trezoru dostavljaju zahtevi za plaćanje, koje trezor neposredno kontroliše i

vrši neposredno plaćanje preko zajedniĉkog raĉuna. Budţetski korisnik, kao in-

stitucija sistema, gubi izvršnu funkciju plaćanja, tu funkciju preuzima trezor i

direktno kontroliše validnost dokumentacije i namensko trošenje sredstava, op-

redeljeno u godišnjem zakonskom aktu, koji se usvaja kao planski dokument u

skupštinskoj proceduri.

Politika duga obiĉno se vezuje za pozajmice i garancije drţave, kao i ob-

aveze koje proistiĉu iz takvog zaduţivanja. Zaduţenost je prisutna u većini ze-

malja u tranziciji koje nisu uspele reducirati javnu potrošnju i koje svoje deficite

obiĉno pokrivaju kroz nova neto zaduţenja. Uobiĉajena je podela na unutrašnji i

spoljni dug. Upravljanje duga u jednom broju zemalja vezano je za centralnu

banku, dok je u razvijenim zemljama upravljanje dugom u nadleţnosti minista-

rstva finansija.

U velikom broju zemalja trezor je nadleţan za razvoj kontnog plana, dr-

ţavnih raĉunovodstvenih standarda, državnog računovodstva i regulativa.

Evidencija u trezoru bazirana je na konsolidovanom pristupu potpune kontrole

novĉanih transakcija koje su vezane za drţavna plaćanja. Evidencijom se mora

obezbediti u svakom trenutku uvid u stanje svih raĉuna kojima raspolaţe drţa-

va, bilo da su u pitanju raĉuni za prikupljanje prihoda ili raĉuni vezani za raspo-

red sredstava uslovljen njihovom namenskom upotrebom. U tom cilju paţnja se

fokusira na novĉane tokove i oni se moraju evidentirati kao kontinuirana infor-

macija, a ne kao naknadno izvedeni podatak. Na ovaj naĉin, ciljno definisana in-

formacija, obezbeĊuje adekvatnu bazu za upravljanje novĉanim tokovima i raci-

onalno usmeravanje sredstava u skladu sa prioritetima i definisanim namenama.

Trezor na više naĉina obezbeđuje kontrolu trošenja sredstava:

• Propisuje regulative i procedure rada;

 Propisuje naĉin evidencije i obaveznu dokumentaciju;



» Propisuje obavezu i pravila izveštavanja.



Drţavnu imovinu saĉinjava finansijska i nefinansijska aktiva. Finansijska

aktiva, kao likvidni oblik imovine, posebno se evidentira i predmet je paţnje or-



108

ganizacione jedinice koja je neposredno vezana za poslove upravljanja

likvidnošću.



7.2.2. Izvršenje budţeta i glavna knjiga trezora



Izvršavanje budžeta poĉinje odobravanjem potrošnje za odreĊeni vre-

menski period (mesec, kvartal, godina ili više godina). Dokument odobren od

strane parlamenta potvrĊuje pravo na potrošnju potrošaĉkih jedinica – korisnika

budţeta. Korisnici u skladu sa odobrenim planom pokreću ugovaranje obaveza,

podnose zahteve za plaćanje i dobijaju povratnu informaciju od trezora u kojem

iznosu su realizovani podnešeni zahtevi i koliko je ostalo neizmirenih obaveza u

izveštajnom periodu.

Glavna knjiga trezora izvršenje budţeta evidentira kroz sledeće promene:

 Evidenciju planiranih iznosa;

 Evidenciju ugovaranja obaveza;

 Evidenciju zahteva za plaćanje;

 Evidenciju plaćenih iznosa;

 Evidenciju obaveza po osnovu odobrene potrošnje na osnovu planira-

nih iznosa, ugovorenih obaveza i zahtevane potrošnje.

Model evidencije, po prethodno navedenim fazama, moţe se u prikazati u

formi T raĉuna:









109

Obaveze za planirane



odobravanje

Planiranje – Planirani iznosi iznose



potrošnje 1 2a 2a 1









Obaveze za

Ugovorene usluge ugovorene usluge

Ugovaranje

potrošnje –

rezervacija

sredstava









2 3a 3a 2









Obaveze po osnovu

Zahtev za plaćanje zahteva za plaćanje

Podnošenje



za plaćanje

zahteva









3 4a 4a 3









Konsolidovani račun

Plaćanje









Plaćeno trezora



4 4









Evidencija u glavnoj knjizi trezora zavisi od vrste i karaktera rashoda, a

moţe se podeliti na sledeće celine:

 Evidencija tekućih izdataka;

 Evidencija kapitalnih izdataka;

 Evidencija finansiranja.

TakoĊe se postavlja pitanje da li su za sve kategorije rashoda obavezne

sve procedure i da li pojedini rashodi mogu zaobići neku od utvrĊenih procedu-

ra. Iz ovog razloga proces izvršavanja budţeta, po ranije prezentiranim fazama,

neophodno je sistematizovati po ekonomskim kategorijama rashoda i odrediti

procedure u njihovom izvršavanju.

Izdaci budţeta, zavisno od grupe kojoj pripadaju, mogu prolazati kroz sve

faze izvršenja, odnosno moguće ih je iskljuĉiti u pojedinoj fazi, zavisno od nji-

hovog statusa i karaktera isplate. Automatski rashodi i trajno ugovoreni iznosi ne

zahtevaju eksplicitno korišćenje "najavljene potrošnje", s obzirom da je njihova

isplata opredeljena trajnim ugovorom ili je konstituisana kao zakonska obaveza.

Najvećim delom, za izdatke budţeta koji predstavljaju zakonsku obavezu,

plaćanje se konstituiše bez posebne procedure ugovaranja obaveza. MeĊutim,

rezervacija sredstava je moguća, jer je već unapred zakonom odreĊena. Ukoliko

se vrše rezervacije, kod izdataka koji imaju karakter zakonske obaveze, tada se





110

na kraju obraĉunskog perioda mora strogo voditi raĉuna da li je korisnik podneo

zahteve za plaćanje po osnovu rezervacija. Ukoliko takvi zahtevi ne postoje, ove

obaveze ne mogu se poništiti, već se pripisuju kumuliranom dugu u bilansu sta-

nja. Za razliku od ovih izdataka, diskrecioni izdaci obavezno prolaze proceduru

ugovaranja i rezervisanja sredstava, s tim što se rezervacije za koje nije podnet

zahtev za plaćanje, na kraju godine gase i ne mogu preneti u narednu godinu.

Jedan deo izdataka nema strogo definisanu formu, odnosno ne moţe se jednost-

vano klasifikovati i moţe imati istovremeno diskrecioni i automatski karakter.

Tipiĉni su izdaci za zarade i ostala liĉna primanja, transfere i subvencije. To

znaĉajno komplikuje odluku o tome da li obezbediti evidenciju u svim koracima

ili pak preskoĉiti fazu rezervisanja. Opredeljenje se obiĉno zasniva na godi-

šnjem budţetskom planu, koji obiĉno limitira iznose potrošnje i na taj naĉin op-

redeljuje potrebu prilagoĊavanja potrošaĉkih jedinica odobrenim iznosima za

potrošnju. Ukoliko budţetom nisu strogo limitirani iznosi potrošnje, tada kori-

šćenje sredstava iz mešovitog oblika prelazi u proces automatizma i moţe naru-

šiti strukturu izvršavanja budţeta.



7.2.3. Evidencija zaduţivanja budţeta i budţetskih pozajmica



Praksa izvršavanja budţeta dugo vremena se zasnivala samo na evidenciji

prihoda i rashoda i takav naĉin je, posebno u procesu planiranja, iskljuĉivao evi-

denciju i projektovanje novĉanih tokova. U tom smislu, terminološka odreĊenja

stvaraju nedovoljno jasnu poziciju kada su u pitanju tekuće finansijske transak-

cije i odrţavanje likvidnosti. Mehanizam planiranja moţe se pojednostavljeno od-

rediti sa dva osnovna termina, a to su prihod i rashod. Ova dva termina po svom

sadrţaju su oskudna i ograniĉena i ne daju dovoljno prostora da se obezbedi obu-

hvatnost finansijskih transakcija koje proizlaze iz novĉanih tokova, koji su najĉe-

šće vezani za odrţavanje likvidnosti i investiranje slobodnih novĉanih sredstava.

Visina prihoda opredeljena je fiskalnim potencijalom jedne zemlje i

analitiĉki sadrţaj se projektuje u skladu sa zakonskim odredbama o vrstama po-

reskih zahvatanja. Na taj naĉin prihod je omeĊen granicom fiskalnog potencija-

la, a to znaĉi: da su visina i obim finansijskih transakcija definisani projektova-

nim prihodima i da su rashodi odreĊeni visinom prihoda. Na taj naĉin leva i des-

na strana planiraju se kao dve identiĉno uravnoteţene strane. Proces planiranja

poštuje osnovnu premisu:

Rashodi = Prihodi





111

Proces izvršavanja se iskazuje po istoj formuli uz iskazivanje salda na

raĉunu na kraju budţetske godine:

Rashodi + Saldo na računu = Prihodi

Rashodna strana uglavnom je opredeljena programskim sadrţajima i za-

konskim obavezama preuzetim od strane drţave, s tim što se u procesu izvršava-

nja poštuju odgovarajući prioriteti, a proces izavršavanja zavisi od likvidnosti

obezbeĊene iz fiskalnog potencijala.

Ovakav naĉin planiranja i izvršavanja budţeta ne dozvoljava da se, neza-

visno od realnog priliva, izvršavaju utvrĊene obaveze i na drugoj strani,

budţetski korisnici ne mogu sa sigurnošću oĉekivati stvarno obezbeĊenje preu-

zetih obaveza, s obzirom da dinamika realnog priliva ĉesto ne predstavlja stabi-

lan rastući trend. Ukoliko je priliv manji od projektovanog, obaveze neće biti

izvršene. Ĉesto, ovako nastale obaveze mogu imati veće negativne efekte nego

da su izvršene makar i po cenu korišćenja pozajmica ili nekih drugih izvora fi-

nansiranja budţeta.

Veoma često likvidnost budžeta se kratkoročno sanira putem pozaj-

mica, koje su morale biti vraćene do kraja budţetske godine. MeĊutim, u situa-

cijama kada ti krediti nisu mogli biti vraćeni, budţet je imao deficit za iznos

neizmirenih obaveza, odnosno ukoliko nisu obezbeĊena likvidna sredstva, defi-

cit se iskazuje u obliku neizmirenih zakonskih obaveza prema dobavljaĉima ili

pruţaocima odreĊenih usluga.

Sada već prethodna formulacija nije dovoljno precizna, ako su u upotrebi

prihod i rashod, naime jednakost se moţe proširiti za uzete pozajmice:

Rashodi = Prihodi + Uzete pozajmice

Jasno je da desnu stranu jednaĉine treba povezati sa znatno fleksibilnijim

terminom priliv, a ne prihod.

Na drugoj strani u delu rashoda često se daju pozajmice koje nemaju

karakter rashoda i ukoliko one nisu vraćene do kraja godine, onda izvršenje

budţeta moţe biti prikazano u skladu sa sledećom jednakošću:



Rashodi + Vraćene pozajmice = Prihodi + Uzete pozajmice



ODLIV PRILIV



U ovom sluĉaju leva strana jednaĉine u sintetiĉkom izrazu znaĉila bi odliv.







112

Termini priliv i odliv obezbeĊuju rešenje koje po svojoj prirodi odgova-

ra stvarnom toku finansijskih dogaĊaja i stvaraju prostor za potpunije informisa-

nje i upravljanje budţetskom likvidnošću. Pored ovoga, ostaje znaĉajno pitanje

utvrĊivanja neizvršenih obaveza i evidencije imovine. MeĊutim, tu treba jasno

razdvojiti dva dogaĊaja: dogaĊaj koji se dešava tokom jedne godine i dogaĊaje

koji se kumuliraju tokom više godina. Jasno je da kompletna slika proizilazi iz

evidencije obezbeĊene bilansom stanja i bilansom prihoda i rashoda. Budţet

kao zakonodavni akt, uglavnom se vezuje za dogaĊaje planirane i realizovane u

toku jedne godine, pa bilans stanja ne predstavlja znaĉajnu formu izveštavanja.



7.2.4. Izveštavanje



Razliĉiti metodološki pristupi u raĉunovodstvenoj evidenciji znaĉe i razli-

ĉite pristupe u izveštavanju. Izveštaji mogu biti prezentirani na osnovu podataka

dobijenih iz knjigovodstva novĉanih tokova i knjigovodstva zasnovanog na ob-

raĉunskoj i modifikovanoj obraĉunskoj osnovi.

IFAC je predloţio izveštajne forme, u okviru standarda za izveštavanje

na bazi knjigovodstva novĉanih tokova, s napomenom da priloţene tabele ne

predstavljaju deo standarda. Izveštajne forme su prezentirane za centralnu vlast,

regionalne vlasti i drţavne agencije. Izveštaji se podnose na bazi plaćanja po

funkcionalnim karakteristikama i prirodi rashoda (ekonomska klasifikacija), dok

je izveštaj o prihodima saĉinjen u identiĉnoj formi.

Izveštaj o novĉanim tokovima za centralnu vladu prezentiran je u pet ce-

lina i to:

 Primici i plaćanja po osnovu tekućih priliva i izdataka;

 Primici i plaćanja po osnovu kapitalnih transakcija;

 Primici i plaćanja po osnovu transakcija finansiranja;

 Novac i novĉani ekvivalenti na poĉetku i kraju perioda;

 Ostala zaduţenja.

Ĉetvrti deo tabele vezan je za novac i novĉane ekvivalente na poĉetku go-

dine, njihove promene u toku godine sa izvedenim stanjem na kraju godine. Od-

nosno:

Gotovina na kraju prethodne godine

+

Promene u toku godine

=

Gotovina na kraju tekuće





113

Predloţen je poseban izveštaj kod informisanja o neizmirenim obave-

zama u toku jedne fiskalne godine. Presek kumuliranog stanja obaveza iska-

zuje se na poĉetku fiskalne godine; posebno se iskazuju nove obaveze nastale u

toku fiskalne godine, a njihov zbir predstavlja kumulirane obaveze na kraju go-

dine. Ukupne obaveze umanjuju se za izvršene isplate i storniranja, tako da je

krajnji rezultat stanje neizmirenih obaveza.

Posebnu celinu ĉini izveštavanje o sredstvima koja su dodeljena od

međunarodnih finansijskih institucija (MMF, Svetska banka, Regionalne raz-

vojne banke i ostale institucije).

Izveštaj predviĊen za regionalne i lokalne vlasti sliĉan je izveštaju name-

njenom centralnoj vladi. Izveštaji se razlikuju u karakteru donacija, koje se regi-

onalnim i lokalnim vlastima mogu dodeliti od strane centralne vlade. Na strani

izdataka razlike su kod njihovog iskazivanja po funkcionalnoj klasifikaciji, s

obzirom na karakter delatnosti koje su u njihovoj nadleţnosti.

Novčani tokovi po osnovu investicija, finansijskih aktivnosti i poveća-

nja/smanjenja novca i novčanih ekvivalenata istovetno je predviĊeno kao i

kod izveštavanja za centralnu vladu.

Korisnici budţeta izveštaje saĉinjavaju po ekonomskoj klasifikaciji, pri

ĉemu su informacije sistematizovane u ĉetiri izveštajne celine i to:

 Novĉani tokovi po osnovu tekućih primitaka i izdataka;

 Novĉani tokovi po osnovu investicija;

 Novĉani tokovi po osnovu finansiranja;

 Stanje novca i novĉanih ekvivalenata.





Primici se definišu kroz primanja iz budžeta, primanja po osnovu

transakcija sa stranom valutom i ostale prilive, dok su izdaci istovetni sa izda-

cima predviĊenim u prethodno prikazanim izveštajima. Finansiranje je prikaza-

no kao razlika uzetih i vraćenih kredita. Ovaj deo izveštaja korisnici budţeta ko-

riste ukoliko im je dozvoljeno da obezbeĊuju priliv po osnovu kreditnih

zaduţenja. Ukoliko zakon ne dozvoljava takvu vrstu novĉanih transakcija, tada

je uobiĉajeno da ovakav izveštaj popunjava ministarstvo finansija koje ima

nadleţnost da u ime centralne vlasti obavlja operacije vezane za aktivnosti fi-

nansiranja.

Izveštavanje zavisi od naĉina knjigovodstvenog evidentiranja promena,

koje ĉesto ne mogu biti oslonjene ni na obraĉunsko knjigovodstvo ni knjigo-





114

vodstvo novĉanog toka. Iz ovog razloga preporuĉljiva je kombinacija metodo-

logija koja u potpunosti obezbeĊuje podatke validne za upravljanje celokupnim

procesom javne potrošnje.



7.2.5. Završni raĉun budţeta



Završni raĉun budţeta predstavlja kontrolnu sliku izvršenja budţeta. On

je izveštaj o tome kako su ostvarena predviĊanja budţeta za prethodnu godinu

za koju se donosi.

Završni raĉun budţeta predstavlja osnovni instrument preko koga skup-

ština kontroliše izvršenje budţeta, kroz pregled svih planiranih prihoda i rasho-

da. Praktiĉni znaĉaj završnog raĉuna budţeta ogleda se u tome što se pomoću

njega dolazi do uvida u finansijske tokove drţave u prethodnom budţetskom

periodu.

Završni račun budžeta sastavlja se odmah po završetku budţetske godi-

ne za koju se sastavlja. Završni raĉun budţeta ima tri oficijelna dela:

 opšti deo koji sadrţi ukupni iznos planiranih i ostvarenih prihoda i ra-

shoda, sredstava stalne rezerve, naĉin pokrivanja deficita ili raspored

ostvaren suficitom;

 poseban deo sadrţi planirani i ostvareni raspored sredstava prema na-

meni i korisnicima;

 bilans stanja sredstava koji sadrţi nepokretnosti i pokretne stvari,

kao i bilans neizmirenih obaveza i eventualno potraţivanja.

Završni raĉun budţeta mora biti sastavljen u skladu sa sadrţajem i klasifi-

kacijom budţeta i obavezno sadrţi:

 poĉetno i završno stanje konsolidovanog raĉuna trezora,

 pregled izvršenih odstupanja u odnosu na planirane iznose,

 izveštaj o uzetim pozajmicama,

 izveštaj o izdacima (korišćenju) budţetskih rezervi,

 izveštaj o garancijama datim tokom fiskalne godine,

 izveštaj o kapitalnim projektima,

 izveštaj o realizaciji programskog budţeta,

 izveštaj o drţavnom dugu i izdatim garancijama,

 izveštaj o otpisanim poreskim i neporeskim potraţivanjima tokom po-

reske godine.









115

Završni raĉun budţeta je osnovni instrument preko koga se sprovodi kon-

trola javnog sektora. Njegovim donošenjem završava se poslednja budţetska fa-

za. Završni raĉun budţeta se javno objavljuje i usvaja ga parlament, koji mora

uz završni raĉun koji podnosi vlada imati i Izveštaj vrhovnog organa drţavne re-

vizije o pregledu i nalazima završnog raĉuna.



7.3. KONTROLA DRŢAVNOG BUDŢETA



S obzirom da se u budţetu drţava koncentriše i preko 50% bruto društve-

nog proizvoda, te da se vrši njihova dalja alokacija, neophodni su institucionalni

mehanizmi kontrole, kako bi se osiguralo raspolaganje drţavnim sredstvima od

strane korisnika budţeta na zakonit naĉin i u skladu sa namenama i utvrĊenim

iznosima.

Postoji više vrsta podela drţavne kontrole javnih sredstava. Podela prema

organima koji vrše kontrolu bi bila sledeća:

 upravna – interna kontrola i interna revizija (Ministarstvo finansija),

 eksterna revizija – raĉunsko-sudska revizija (Drţavna revizorska insti-

tucija),

 parlamentarno-politička – skupštinska kontrola (skupština republike,

skupština lokalne samouprave).



Kontrola budžeta obezbeĊuje se kroz jasno definisane procedure u post-

upku ugovaranja obaveza i izvršenja plaćanja, internu i eksternu reviziju. Proces

izvršenja budţeta u sistemu trezora predstavlja prvu kontrolu regularnosti pro-

cesa, koja se sprovodi na zakonom utemeljenim, jasnim i transparentnim pravi-

lima formiranja dokumentacije, evidencije novĉanih i realnih tokova. Interna

revizija predstavlja narednu fazu kojom se nastoje poboljšati uĉinci u delu ost-

varivanja ciljeva institucije, tako što se kroz sistematiĉan pristup procenjuje i

poboljšava delotvornost upravljanja rizikom i procesima rukovoĊenja. Eksterna

revizija sastoji se od procesa koji imaju za cilj da obezbede da se planiranje bu-

dţeta, njegovo utvrĊivanje i korišćenje javnih resursa, odvija u skladu sa zako-

nom i da budu usmereni ka ostvarivanju ciljeva koje utvrde Skupština i Vlada.

Interna revizija u praksi obuhvata dve glavne vrste aktivnosti: finansij-

sku reviziju i reviziju uĉinka. Finansijska revizija budţetskih i finansijskih siste-

ma odvija se putem testiranja pravilnosti i detaljnog testiranja stvarnih transak-

cija. Revizije se vrše na osnovu godišnjeg plana, uz obavezu da sve potrošaĉke

jedinice tokom višegodišnjeg perioda proĊu kroz najmanje jednu reviziju. Fina-





116

nsijska revizija takoĊe moţe ukljuĉivati procenu funkcionisanja raĉunovodstve-

nog sistema i naĉina izveštavanja. Revizija uĉinka obezbeĊuje informacije o to-

me koliko su postavljeni ciljevi i programi potrošaĉkih jedinica ostvareni ili im-

plementirani u odnosu na postavljene rokove i obim korišćenja javnih resursa.

Interna revizija takoĊe obuhvata i posebne analize koje se odnose na zaposle-

nost osoblja, kao i procenu o tome koliko broj zaposlenih korespondira sa cilje-

vima i zadacima potrošaĉkih jedinica. Interna revizija mora biti nezavisna i ta

nezavisnost se razlikuje od nezavisnosti eksterne revizije. Interni revizor je dire-

ktno odgovoran ministru i pruţa mu interne savete u delu efikasnijeg upravlja-

nja raspoloţivim resursirra, bez uzimanja u obzir politiĉkih faktora i posledica.

Eksterna revizija je odgovorna parlamentu i ta se nezavisnost obezbeĊu-

je kroz stalnost funkcije revizora i zaštite protiv neopravdanog smenjivanja. In-

terni revizori su nezavisni kada su stvoreni uslovi da svoj posao rade slobodno i

objektivno. Nezavisnost se postiţe posebnirn organizacionim statusom u okviru

potrošaĉke jedinice. Interna revizija nije nezavisna u odnosu na ministarstvo ili

drugu vrstu budţetskog korisnika. Upravo njen zadatak je da kroz internu kon-

trolu poboljša rad institucije i efikasniju upotrebu budţetskih sredstava. TakoĊe,

interna revizija se ne sme poistovetiti sa internam kontrolom koja predstavlja

odgovornost uprave.

Odnos interne i eksterne revizije moţe se iskomplikovati, ukoliko se na

eksterne revizore gleda kao na supervizora ili nekoga ĉiji je zadatak da proceni

kvalitet nalaza interne revizije. Mora se uspostaviti saradnja u razmeni iskustava

i mišljenja koja će na najefikasniji naĉin uštedeti vreme i resurse neophodne za

obavljanje aktivnosti u delu revizije budţetske potrošnje. Za proces interne revi-

zije od kljuĉne je vaţnosti jasno definisati revizorski trag koji obezbeĊuje da se

konstantno i blagovremeno prati odgovarajući novĉani tok i raĉunovodstvene

procedure, kao i poravnanje iskazanih izdataka sa primljenim i zahtevanim sred-

stvima za potrošnju. Jasno utvrĊivanje revizorskog traga zahteva identifikovanje

budţetskih odredbi kojima se odobrava plaćanje, proveru prenosa sredstava koje

je Ministarstvo finansija odobrilo potrošaĉkoj jedinici, identifikaciju i ocenu sis-

tema i procedura kroz koje prolazi faza plaćanja ili dobavljaĉ, lociranje

izvršenih plaćanja sa dokazima da je plaćanje izvršeno.

Unutrasnja revizija u Crnoj Gori propisana je Zakonom o budţetu u delu

"Unutrašnja revizija", ĉlanovima 56-57. Ĉlanom 56. propisana je obaveza Mini-

starstva finansija da vrši reviziju u delu raĉunovodstvenih dokumenata, ugovo-

renih obaveza i izdataka kod potrošaĉkih jedinica, vanbudţetskih fondova i op-





117

ština. TakoĊe je predviĊeno da se aktivnost interne revizije obavlja u delu name-

nskog korišćenja sredstava kod svih subjekata koji koriste sredstva budţeta.

Poslove unutrašnje revizije obavijaju unutrašnji revizori i postupak vršenja in-

terne revizije propisuje Ministarstvo finansija.

Poslovi interne revizije propisani su ĉlanom 57. kroz aktivnosti koje se

odnose na ocenu rada i funkcionisanje unutrašnje kontrole, kontrolu primene za-

kona u oblasti materijalno-finansijskog poslovanja i zakonitog korišćenja sreds-

tava, procenu efikasnosti, ekonomiĉnosti i efektivnosti poslovanja i namenskog

korišćenja budţetskih sredstava, proveru taĉnosti raĉunovodstvenih evidencija,

uspostavljanje saradnje sa eksternom revizijom i izveštavanje o izvršenju godi-

šnjeg plana revizije. Poverljivost korišćenja informacija, kao i slobodan pristup

unutrašnjeg revizora svim podacima, evidencijama i dokumentima, propisani su

ĉlanom 57. Istim ĉlanom predviĊeno je da interna revizija svoj izveštaj dostavija

ministru finansija i subjektu revizije kod kojega je izvršena revizija. Nalaz inter-

ne revizije je interni dokument namenjen otklanjanju nepravilnosii koje utiĉu na

rad odreĊene institucije i mogu imati za posledicu nezakonito ili neefikasno ko-

rišćenje budţetskih sredstava. TakoĊe, ovi nalazi imaju i preventivnu ulogu u

otklanjanju nepravilnosti i poboljšanju efikasnosti rada potrošaĉke jedinice sa

ciljem da se odgovorno lice blagovremeno upozori na preduzimanje potrebnih

radnji u cilju poboljšanja efikasnpsti i zakonitog funkcionisanja sistema.

Eksterna revizija u javnom sektoru je od posebne vaţnosti. Putem ekste-

rne revizije institucije koje donose politiĉke odluke, graĊani i parlament se uve-

ravaju u kvalitet izveštaja o trošenju novca poreskih obveznika, kao i o naĉinu

upravljanja imovinom i obavezama koje spadaju pod javnu potrošnju. Eksterna

revizija, za razliku od interne, u potpunosti je nezavisna od institucija koja je

predmet revizije. Time se ne iskljuĉuju veze kojima se olakšava rad izmeĊu dve

vrste revizorskih institucija.

Deklaracija o smernicama za reviziju iz Lime, koju je objavila MeĊuna-

rodna organizacija vrhovnih revizorskih institucija (INTOSAI), poĉinje slede-

ćom izjavom: "Revizija nije sama sebi cilj, već je neophodni deo regulatornog

sistema čiji je cilj da dovoljno rano otkriju odstupanja od prihvaćenih standar-

da i kršenja principa legalnosti, efikasnosti, delotvornosti i ekonomičnosti fi-

nansijskog upravljanja, kako bi se omogućilo preduzimanje korektivnih mera u

pojedinačnim slučajevima, kako bi odgovorne osobe prihvatile odgovornost,

kako bi se obezbedilo kompenzovanje, ili kako bi se preduzeli koraci na

sprečavanju ili barem otežavanju takvih prekršaja".





118

Efikasna revizija moţe otkriti i obezbediti informacije o nepravilnostima

koje obuhvataju zloupotrebu javnih sredstava, pouzdanosti izveštaja,

ekonomiĉnijoj upotrebi raspoloţivih budţetskih sredstava, podatke o programs-

kim rezultatima. Drţavna revizija u većini evropskih zemalja ima tradiciju od

nekoliko stotina godina. Uopšteno, postoje tri vrste revizorskih institucija u

Evropi: prva vrsta je sud sa sudskim funkcijama, druga vrsta je kolegijalno telo

bez sudskih funkcija, treća vrsta je monokratski ured za reviziju koju predvodi

jedan generalni revizor. INTOSAI je proglasila principe i standarde za reviziju

vladinih institucija i aktivnosti. Standarde su usvojile praktiĉno sve revizorske

institucije u svetu. Zahtev da se takvi standardi i principi poštuju ĉesto je

ugraĊen u ustav zemlje i posebno razraĊen u detaljnim zakonima o reviziji.

Preporuke za pravilno funkcionisanje i uspostavljanje vrhovne revizorske

institucije uspostavljene su kroz 11 pravila:

 Vrhovna revizorska institucija mora imati ĉvrstu i primenjljivu za-

konsku osnovu koja je ugraĊena u ustav i zakone.

 Vrhovna revizorska institucija mora imati funkcionalnu, organizacio-

nu, operativnu i finansijsku nezavisnost za objektivno i efikasno ispu-

njavanje svojih zadataka.

 Vrhovna revizorska institucija treba da ima ovlašćenja i sredstva za re-

viziju svih javnih resursa i operacija, bez obzira da li su zastupljene u

drţavnom budţetu ili ne, i bez obzira ko upravlja tim javnim resursima.

 Vrhovna revizorska institucija treba da vrši vladinu spoljnu reviziju u

punom obimu, što obuhvata finansijsku reviziju i reviziju uĉinka.

 Vrhovna revizorska institucija treba da ima mogućnost da bez ograni-

ĉenja izveštava o rezultatima svoga rada.

 Vrhovna revizorska institucija treba da prilagodi lokalnim uslovima i

zvaniĉno usvoji, proglasi i širi standarde revizije u skladu sa Standar-

dima revizije lNTOSAI i Evropskim smernicama za sprovoĊenje IN-

TOSAI.

 Vrhovna revizorska institucija treba da obezbedi da se njeni ljudski i

finansijski resursi koriste na najefikasniji naĉin, kako bi osigurala efi-

kasnu primenu svog mandata.

 Vrhovna revizorska institucija treba da razvije vlastitu internu organi-

zaciju kao strukturu za podršku pravilnom voĊenju posla povezanog

sa zahtevima koji se postavljaju u periodu pre pristupanja Evropskoj

uniji.





119

 Vrhovna institucija za reviziju mora obezbediti da njeno osoblje bude

kompetentno, sposobno i odgovorno kod ostvarivanja ciljeva da se efi-

kasna revizija obavlja u skladu sa meĊunarodnim standardima.

 Vrhovna revizorska institucija treba da razvije tehniĉku i profesional-

nu struĉnost svoga osoblja.

 Vrhovna revizorska institucija treba da se usredsredi na razvijanje vi-

sokokvalitetnih i efikasnih upravnih sistema kontrole u institucijama.



Nezavisnost revizorske institucije i njenih revizora od kljuĉnog je znaĉaja

da njen rad neće trpeti bilo kakav uticaj od strane institucije koja je podvrgnuta

reviziji. U Deklaraciji iz Lime INTOSAI je iznela sledeće stavove o nezavisnos-

ti vrhovne revizorske institucije:

 Vrhovne institucije za reviziju mogu objektivno i efikasno obavljati

svoje zadatke samo ako su nezavisne od institucije koja je podvrgnuta

reviziji i ako su zaštićene od spoljnog uticaja.

 Iako drţavne institucije ne mogu biti sasvim nezavisne, jer su deo

drţave u celini, vrhovne revizorske institucije moraju imati funkcio-

nalnu i organizacionu nezavisnost za ispunjavanje svojih zadataka.



Da bi se ostvarili ciljevi revizije, svi prihodi, rashodi, imovina i obaveze

drţave moraju se podvrgnuti efikasnoj reviziji. Deklaracija iz Lime po ovom pi-

tanju sadrţi sledeće stavove:

"Sve javne finansijske operacije, bez obzira da li su planirane u

državnom budžetu ili ne, podležu reviziji vrhovne revizorske institucije.

Preduzeća osnovana u okviru privatnog prava podležu reviziji vrhovne

revizorske institucije, ukoliko vlada ima značajno učešće, posebno tamo gde je

učešće većinsko ili se sprovodi dominantan uticaj vlade.

Vrhovne revizorske institucije imaju ovlašćenje da vrše reviziju poreza u

najvećoj mogućoj meri, te da u svom radu ispitaju pojedinačne poreske dosijee.

Vrhovne revizorske institucije imaju pravo da vrše reviziju korišćenja

subvencija dodeljenih iz javnih fondova. Kada je subvencija posebno visoka, bi-

lo sama po sebi ili u odnosu na prihode i kapital organizacije kojoj je dodelje-

na, revizija se može, ukoliko je potrebno, proširiti kako bi obuhvatila celokupno

finansijsko upravljanje organizacije".

Revizija je profesija koja zahteva širok opseg tehniĉkih znanja. Mali je

broj revizora koji poseduju sveobuhvatan opseg tehniĉkih znanja koja su potreb-

na vrhovnoj revizorskoj instituciji. To znaĉi da je za svaku pojedinaĉnu reviziju



120

od kljuĉnog znaĉaja revizorski tim u celini, koji poseduje znanja potrebna za od-

reĊenu reviziju. Vrhovna revizorska institucija moţe se suoĉiti sa situacijom da

stalno zaposleno osoblje ne poseduje potrebna znanja i vestine za vršenje revi-

zije. Tada se obezbeĊuju potrebna znanja iz drugih izvora putem iznajmljivanja

odgovarajućih konsultanata koji pomaţu u planiranju i voĊenju revizije. Bez

obzira na nalaz spoljnog konsultanta, za rezultat revizije odgovorna je revizors-

ka institucija, tako da se ovi nalazi moraju koristiti sa velikom paţnjom. Tako-

Ċe, vrhovna institucija za reviziju mora zahtevati od spoljnog konsultanta da se

pridrţava standarda objektivnosti i nezavisnosti, što obuhvata izbegavanje suko-

ba interesa, kojim podleţu i zaposleni u vrhovnoj revizorskoj instituciji.

Vršenje eksterne revizije u Crnoj Gori propisano je Zakonom o drža-

vnoj revizorskoj instituciji. Drţavna revizorska institucija predstavlja samosta-

lan nezavisan drţavni organ i ne sme se vršiti uticaj na ĉlanove senata – rukovo-

deća tela u vršenju poslova revizije. Nezavisnost i samostalnost u radu predsta-

vijaju meĊunarodni standard i jedan od najvaţnijih uslova da drţavna revizorska

institucija postane ĉlanica MeĊunarodnog udruţenja vrhovnih revizorskih insti-

tucija.

Nezavisnost institucije mora se garantovati i Ustavom, tako da će nove

promene Ustava zahtevati da se institut revizije proglasi ustavnom kategorijom i

posebno apostrofira njena nezavisnost koja podrazumeva: nezavisnost u radu,

nezavisnost u finansiranju i stalnost rukovodećeg tela Drţavne revizorske insti-

tucije.

Zakonom je propisano da su subjekti revizije svi organi i organizacije

koji upravljaju budţetom i imovinom drţave i jedinica lokalne samouprave, kao

i fondovi, Centralna banka Crne Gore i pravna lica u kojima drţava uĉestvuje u

vlasništvu. TakoĊe se revizija vrši i kod subjekata koji izvršavaju deo budţeta,

primaju dotacije ili dobijaju bespovratna davanja ili garancije, odnosno posluju

sa subjektom revizije. Osnovni zadatak Drţavne revizorske institucije u Crnoj

Gori je ispitivanje pravilnosti, efektivnosti i efikasnosti poslovanja subjekta re-

vizije. Pravilnost se odnosi na kontrolu usklaĊenosti poslovanja sa propisima i

opštim standardima prikupljanja javnih prihoda, finansiranja rashoda, raspola-

ganja i upravljanja imovinom, izvršavanja obaveza i dokumentovanja prihoda i

rashoda. Efektivnost se odnosi na proveru ostvarenja planiranih ciljeva. Efikas-

nost proverava da li su ciljevi ostvareni uz minimalno ulaganje sredstava.

Predmet revizije su aktivnosti i radnje subjekata revizije koje proizvode

ili mogu proizvesti finansijske efekte na prihode i rashode, imovinu drţave, za-





121

duţivanje i garancije i racionalnu upotrebu sredstava koja su subjektu revizije

dodeljena na korišćenje. Nezavisnost institucije znaĉi da ona samostalno

odluĉuje o subjektima revizije, predmetu, obimu i vrsti revizije, vremenu i

naĉinu vršenja revizije. Pri tome za Drţavnu revizorsku instituciju zakonom su

propisane i obavezne aktivnosti: da jednom godišnje vrši reviziju završnog

raĉuna budţeta Republike i da plan revizije donosi do 10. januara za tekuću go-

dinu. Propisana je obavezujuća procedura revizije kojom se zahteva da poĉetak

revizije poĉinje sa obaveštavanjem subjekta revizije o predmetu, obimu, vrsti i

vremenu revizije. Postoji i mogućnost da se revizija zapoĉne bez najave u izu-

zetnim situacijama. TakoĊe, po završetku revizije, Drţavna revizorska instituci-

ja je obavezna da izvesti subjekta revizije o završenoj reviziji.

Nakon završetka revizije, Drţavna revizorska institucija priprema izveštaj

o reviziji koji obavezno sadrţi: utvrĊeno ĉinjeniĉno stanje, ocenu, zakljuĉke, i

sugestije za otklanjanje eventualno utvrĊenih nedostataka. Saĉinjeni izveštaj o

reviziji dostavija se subjektu revizije i drugim organima kada Drţavna revizors-

ka institucija oceni da je to neophodno uraditi. Izveštaj o reviziji predstavlja do-

kumentacionu osnovu za izradu godišnjeg izveštaja i posebnog izveštaja, te da-

vanja struĉnih mišljenja i sugestija. Drţavna revizorska institucija izveštava

Skupštinu i Vladu kroz podnošenje godišnjeg izveštaja, podnošenje posebnih iz-

veštaja i savetovanje. Godišnji izveštaj sadrţi: ocenu da li iznosi dati u zavr-

šnom raĉunu budţeta odgovaraju iznosima datim u evidenciji i da li su kontroli-

sani prihodi, rashodi i imovina pravilno dokumentovani u skladu sa propisima i

opštim standardima, ocenu u kojim bitnim sluĉajevima nisu ispoštovani propisi

i pravila o budţetu, bitne primedbe i mere koje se preporuĉuju. Posebnim izve-

štajima se Vlada i Skupština obaveštavaju o naroĉito znaĉajnim i vaţnim pita-

njima, dok se savetovanje odnosi na pojedinaĉne finansijski znaĉajne mere i

vaţne projekte.









122

8. OSNOVE PORESKOG PRAVA





8.1. POJAM PORESKOG PRAVA



Poresko pravo predstavlja pravnu disciplinu koja za predmet izuĉavanja

ima uvoĊenje, utvrĊivanje i naplatu daţbinskih (fiskalnih) javnih prihoda. Ono

ĉini skup pravnih normi koje na jedinstven naĉin ureĊuju poresko-pravni odnos,

od momenta njegovog nastanka do momenta njegovog prestanka.

Poresko pravo je, dakle, onaj deo objektivnog prava koji ureĊuje

fiskalne (daţbinske) javne prihode (tj. poreze u najširem znaĉenju reĉi). Nastalo

putem dezintegracije finansijskog prava i ono je grana prava koja spada u javno

pravo, jer zakonom ureĊuje pravne odnose izmeĊu drţave i drugih javno-

pravnih tela, s jedne, i fiziĉkih i pravnih lica, s druge strane, odnose u kojima su

prava i obaveze ovih drugih utvrĊeni kogentnim normama.

Poresko-pravni odnos se upostavlja da bi se obezbedilo da fiziĉka i

pravna lica plate porez, pa u tom kontekstu posmatrano poresko pravo obuhvata

opšte i posebno pravo poreske obaveze ("poresko obligaciono pravo"): opšte –

kada je reĉ o normama koje ureĊuju zakonski opis poreskog ĉinjeniĉnog stanja

na naĉin koji se odnosi na sve poreze (na primer, opšta definicija poreskog ob-

veznika, poreske osnovice, poreske stope, poreskog kredita i dr.); posebno – ka-

da su u pitanju norme kojima se ureĊuje postupak utvrĊivanja, naplate i kontrole

poreza. Pošto ovaj postupak predstavlja skup pravno ureĊenih radnji Poreske

uprave pri primenjivanju poreskih propisa na konkretne ţivotne sluĉajeve, pri

ĉemu su stranke u postupku (fiziĉka i pravna lica) duţne da poštuju brojne ob-

aveze formalne (procesne) prirode, propisane zakonom (na primer, da podnose

poreske prijave, da vode poslovne knjige, da dopuste poresku kontrolu i dr.), u

postupku utvrĊivanja naplate i kontrole poreza se, u stvari, manifestuje jedna

dimenzija poresko-pravnog odnosa – ona formalna (upravna). Druga dimenzija

– materijalno-pravna (imovinska) – manifestuje se u obavezi plaćanja poreza (tj.

u obavezi davanja).

U poresko-pravnoj literaturi sreće se autoritetno mišljenje da poresko ka-

zneno pravo ne predstavlja deo poreskog prava, iako je poreskim prekršajima i

poreskim kriviĉnim delima najĉešće posvećen poseban deo u opštim poreskim

zakonima (zakonicima): ovi delikti su predmet izuĉavanja prekršajnog, odnosno

kriviĉnog prava. Sa stanovišta sistematike poreskog prava, ovakvo gledište je





123

opravdano. MeĊutim, već prima facie uoĉljiv je znaĉaj poreskih prekršaja i po-

reskih kriviĉnih dela za one koji se bave poreskim pravom (da bi, recimo, mogli

da ocene razmere rizika nepoštovanja kakve poreske norme), kao i znaĉaj poz-

navanja poreskog prava za one koji se bave kriviĉnim pravom (zbog blanketnog

karaktera poreskih kriviĉnih dela). Štaviše, budući da ZPPPA predviĊa da po-

reski prekršajni postupak sprovodi Poreska uprava, materija poreskih prekršaja

se, iz didaktiĉkih razloga, mora naći u kursu Poreskog prava.

Ako se poreski propisi tiĉu jedne odreĊene drţave, u pitanju je njeno na-

cionalno poresko pravo, koje je deo njenog pravnog sistema. Ako se, meĊutim,

radi o normama kojima se ureĊuju poresko-pravni odnosi izmeĊu drţava (na

primer, ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) u pitanju je meĊunaro-

dno poresko pravo.

I u sluĉaju poreskog prava moguće je razlikovati poresko pravo kao

granu prava od nauke poreskog prava.



8.2. ODNOS PORESKOG PRAVA PREMA DRUGIM DISCIPLINAMA

NAUKE O POREZIMA



Fenomenom poreza ne bavi se samo nauka poreskog prava; oni su pred-

met izuĉavanja i ekonomskih disciplina – javnih finansija (nauke o finansijama)

i poreskog menadţmenta.

a) Odnos poreskog prava i javnih finansija (nauke o finansijama). Ja-

vne finansije, ponovimo, predstavljaju ekonomsku disciplinu koja izuĉava fina-

nsijsku delatnost drţave i drugih pravnih lica javnog prava, kojima je zakonom

povereno da vrše takvu delatnost (na primer, organizacije socijalnog osigura-

nja). Ta se delatnost, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji u zadovoljavanju

odreĊenih javnih potreba i obezbeĊivanju novĉanih sredstava da bi se te potrebe

mogle finansirati. Finansijsku delatnost drţave pojedini pisci nazivaju i fina-

nsijskom privredom.

b) Odnos poreskog prava i poreskog menadžmenta. Poreski (fiskalni)

menadţment je poddisciplina opšteg poslovnog menadţment i treba ga razliko-

vati od poreskog poslovnog prava. Dok je poresko poslovno pravo deo poreskog

prava, ĉijim je normama ureĊen poreski tretman privrednih društava i preduzet-

nika (u pogledu poreza na dobit, poreza i doprinosa na zarade, poreza na imovi-

nu, PDV-a i dr.), zadatak poreskog menadţmenta je izuĉavanje uticaja oporezi-

vanja kao faktora poslovanja, kao i mikroekonomskih uĉinaka na dogaĊanja u

preduzeću i izmeĊu preduzeća, a posebno na forme poslovanja i njihovo povezi-



124

vanje, na veliĉinu preduzeća, na njihovo osnivanje i prestanak, na modalitete fi-

nansiranja, na proizvodnju, investicije, mesto poslovanja, odreĊivanje cena,

konkurenciju i sl. U pravno dopuštenim okvirima, menadţeri će nastojati da pla-

niraju i organizuju poslovnu aktivnost tako da minimizuju poreske troškove i na

taj naĉin maksimizuju poslovni rezultat. Radi se o tzv. poreskom planiranju, ko-

je predstavlja strategiju ostvarivanja minimizacije poreskog tereta kroz usposta-

vljanje odgovarajuće organizacione strukture kompanija i naĉina finansiranja in-

vesticija – najĉešće na globalnom planu, imajući u vidu razliĉitu visinu po-

reskog tereta u razliĉitim poreskim jurisdikcijama.



8.3. PRINCIPI PORESKOG PRAVA IZVEDENI IZ USTAVNOG

PRINCIPA VLADAVINE PRAVA



Imajući u vidu da vladavina prava poĉiva na neotuĊivim ljudskim pravi-

ma, nuţno se postavlja pitanje koje su posledice takvog koncepta, odnosno pra-

vne drţave na terenu oporezivanja i poreskog prava.

Pravna drţava i poreska drţava nisu suprotnosti već, naprotiv, one uslov-

ljavaju jedna drugu. Savesni graĊanin neće sebi dozvoliti da ne plaća poreze i

druge fiskalne daţbine propisane zakonom. S druge strane, on će od drţave i

njenih organa oĉekivati da poštuju njegova prava, garantuju pravnu sigurnost i

pruţe zaštitu od svakog vida arbitrernosti i samovolje. Zakonodavna vlast je u

donošenju zakona vezana ustavnim poretkom. Opšti i depersonalizovani karak-

ter pravnih normi sadrţanih u zakonskim propisima štiti graĊane od diskrecione

primene prava. Pravnu drţavu obeleţavaju demokratija, kao i slobode i prava

ĉoveka i razliĉiti vidovi njihove efikasne zaštite.

Iz navedenog proizlazi da svaki drţavni organ, pa tako i poreski organi,

moraju direktno, na osnovu Ustava, da štite i garantuju prava graĊana, ĉak i ako

u zakonu ne postoje posebne odredbe o njihovim pravima (npr. pravima po-

reskih obveznika). Na taj naĉin se obezbeĊuje pravna sigurnost.

Pored vladavine prava, vaţan temelj savremene demokratske drţave ĉini i

socijalna pravda. Solidarnost pretpostavlja meĊusobni sklad interesa i odgovor-

nosti pojedinaca – pripadnika jednog organizovanog kolektiviteta. Ona se pose-

bno pokazuje kroz uzajamnu podršku i zajedniĉku aktivnost usmerenu ka posti-

zanju istih ili sliĉnih ciljeva. Socijalna pravda se najbolje moţe sagledati kroz

jedan od osnovnih ustavnih principa, a to je princip jednakosti pred zakonom,

o kojem će kasnije biti više govora.







125

8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava



Poresko pravo je, kao zasebna pravna disciplina, vrlo tesno povezano sa

ustavnim pravom.

Na opštem planu, ova veza se ogleda u tome što poresko pravo pretposta-

vlja pravnu organizaciju koja je izgraĊena na bazi politiĉke strukture drţave, ra-

di ĉijeg nesmetanog funkcionisanja poresko pravo ureĊuje odnose prikupljanja i

trošenja finansijskih sredstava.

Na posebnom planu, veza se pokazuje u tome što se norme poreskog pra-

va izvode iz vršenja finansijskog suvereniteta drţave, koji svoju osnovu ima u

ustavu kao najvišem pravnom aktu drţave. U tom smislu, izdvajamo sledeće:

 Ustav reguliše subjektivno poresko pravo drţave, koje se ogleda u nje-

nom pravu da uvodi, utvrĊuje i naplaćuje poreze i druge fiskalne da-

ţbine od fiziĉkih i pravnih lica koja se nalaze pod njenom poreskom

vlašću.

 Ustav propisuje poresku duţnost za graĊane, koji su jednaki pred za-

konom, pa tako i pred poreskim zakonom.

 U Ustavu je postavljen princip zakonitosti poreza, koji se moţe saţeti

u latinskoj maksimi "Nullum tributum sine lege" ("Nema oporezivanja

bez zakona").

 U Ustavu je sadrţan osnov za raspodelu poreskog tereta u skladu sa

naĉelom praviĉnog oporezivanja, koje podrazumeva da svako treba da

plaća porez srazmerno svojoj ekonomskoj snazi, odnosno prema svo-

joj ekonomskoj moći.



8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja



Pravilo da se oporezivanje moţe vršiti samo na osnovu zakona staro je

vekovima. O tome svedoĉi i ĉuvena latinska maksima "Nema poreza bez zako-

na". TakoĊe, Velika povelja sloboda (Magna charta libertatum) iz 1215. godine

obavezivala je engleskog kralja da prilikom uvoĊenja poreza mora prethodno da

dobije dozvolu plemstva.

U savremenim pravnim drţavama uvoĊenje novih poreza, kao i menjanje

poreskih tereta kod već postojećih poreza moţe se vršiti samo zakonom (npr. iz-

mena poreskih stopa, uvoĊenje ili ukidanje poreskih olakšica i dr.), odnosno na







126

osnovu zakona. Ovaj princip se uzdiţe na nivo ustavnog naĉela, koji obezbeĊuje

pravnu sigurnost graĊana i zaštitu njihovih prava.

Posebnu paţnju ćemo usmeriti na zahtev da samo zakon može da bude

izvor poreskog prava i da se celokupna poreska materija mora ureĊivati zako-

nom. Ali, postoji faktiĉka nemogućnost zakonodavca da uredi sva relevantna

poreska pitanja, pa se zbog toga donose i odreĊeni podzakonski akti. Oni,

meĊutim, ne znaĉe da je time povreĊeno naĉelo zakonitosti.

U poreskoj materiji sreće se nekoliko vrsta podzakonskih propisa, kao

što su: uredbe, koje donosi vlada u cilju efikasnijeg sprovoĊenja zakona (npr.

Uredba o vrstama zagaĊivanja, kriterijumima za obraĉun naknade za zagaĊiva-

nje ţivotne sredine i obveznicima, visini i naĉinu obraĉunavanja i plaćanja nak-

nade; Uredba o kriterijumima na osnovu kojih se utvrĊuje šta se, u smislu Zako-

na o porezu na dodatu vrednost, smatra preteţnim prometom dobara u inostran-

stvo i dr.); odluke, koje donosi skupština jedinice lokalne samouprave (opštine

ili grada) kojima se, u skladu sa zakonom, uvode i ureĊuju lokalni javni prihodi

(npr. lokalne administrativne takse, lokalne komunalne takse i dr.); i pravilnici,

koje donosi ministar finansija i ekonomije, kojima se bliţe i detaljnije ureĊuju

odreĊena pitanja za koja nije celishodno da se preciziraju u samom zakonskom

tekstu (npr. naĉin podnošenja poreske prijave elektronskim putem; kriterijumi

za odreĊivanje velikih poreskih obveznika i vrste poreza za koje Centar za veli-

ke poreske obveznike izvršava poslove iz nadleţnosti Poreske uprave; oblik i

sadrţina prijave za evidentiranje obveznika poreza na dodatu vrednost; sadrţaj

poreskog bilansa i druga pitanja od znaĉaja za naĉin utvrĊivanja poreza na dobit

preduzeća; itd.).

No, ovlašćenje za donošenje bilo kojeg od ovih podzakonskih akata

uvek mora da postoji u zakonu, kako bi se spreĉio svaki eventualni vid samo-

volje.

Ustavno načelo zakonitosti manifestuje se, takoĊe, i kroz pravni zahtev

o naĉelnoj nedopuštenosti retroaktivnog (povratnog) dejstva zakona i drugih op-

štih akata. Zakoni, pa tako i poreski zakoni, ne mogu da deluju "unazad", odnos-

no oni ne mogu da imaju efekte na dogaĊaje koji su se desili pre njihovog stupa-

nja na snagu. Ovaj princip obezbeĊuje pravnu sigurnost i izvesnost. Zakoni, po

pravilu, deluju samo za ubuduće.

Da bi mogao da se ustanovi znaĉaj zahteva o nedopuštenosti povratnog

dejstva zakona potrebno je odrediti u kojem trenutku poĉinje da vaţi poreski za-

kon. Opšte je pravilo da se poĉetak vaţenja zakona ili drugog opšteg pravnog





127

akta vezuje za njegovo stupanje na snagu. Stupanje na snagu se vezuje za njego-

vo prethodno objavljivanje u odgovarajućem sluţbenom glasilu. Objavljivanje

je neophodno kako bi se svim zainteresovanim licima – kako onima koji treba

da primenjuju zakon, tako i onima na koje se zakon odnosi – omogućilo da se

upoznaju sa njegovom sadrţinom.

Nisu, meĊutim, retki sluĉajevi da se kod primene poreskih zakona utvrde

ti "opravdani razlozi", te se propisuje da poreski zakon stupa na snagu narednog

dana od dana objavljivanja. Razlog je taj što postoji opravdan strah da bi po-

reski obveznici mogli da zloupotrebe taj period od osam dana od dana objavlji-

vanja zakona do dana njegovog stupanja na snagu (tzv. vacatio legis) kako bi, u

celini ili delimiĉno, izbegli plaćanje npr. novouvedenog poreza (npr. izmena sta-

nja zaliha odreĊenog proizvoda).

Izuzetno od naĉela nedopuštenosti retroaktivnosti, pojedine odredbe za-

kona mogu retroaktivno delovati, ako to nalaţe opšti interes koji je utvrĊen

pri donošenju zakona. Potrebno je, dakle, da se kumulativno ispune tri, ustavom

predviĊena, uslova da bi moglo da doĊe do odstupanja od opšteg pravila o zab-

rani retroaktivnosti zakona. To su sledeći uslovi:

 da je retroaktivnost uvedena zakonom;

 da se retroaktivnost odnosi samo na pojedine odredbe zakona, a ne na

zakon u celini; i

 da je retroaktivnost uvedena na bazi opšteg interesa koji je utvrĊen u

postupku donošenja zakona.

Najĉešće postoji opšti interes da se poreskim obveznicima pruţi odreĊena

poreska olakšica u vidu, na primer, niţe poreske stope ili poreskog osloboĊenja.

Na primer, u sluĉaju Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i

ekstra imovinu steĉene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti namera zakono-

davca je bila da poreski obveznik retroaktivno bude teţe pogoĊen. Ovim pore-

zom (i zakonom u celini) nosioci poreske politike su hteli da putem takvog jed-

nokratnog poreza ublaţe, odnosno otklone velike nepraviĉnosti u raspodeli do-

hotka, koji je stican iskorišćavanjem nekih posebnih pogodnosti, koje nisu bile

uopšte ili na jednak naĉin dostupne svim fiziĉkim i pravnim licima.

U postupku ocene ustavnosti ovog Zakona postavilo se i pitanje retroakti-

vnosti njegovih odredbi koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine.

Predlagaĉ, meĊutim, nije uĉinio predlog da se utvrdi postojanje opšteg interesa

da i one imaju povratno dejstvo (a ne samo one koje se odnose na oporezivanje

ekstra dohotka), a da je to uĉinio, moglo je da se dokazuje da se retroaktivnost





128

odnosi na Zakon u celini, a ne samo na pojedine njegove odredbe – kako Ustav

jedino dopušta. Ali, Savezni ustavni sud je zakljuĉio da se u sluĉaju odredaba

Zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine pitanje retroaktivnosti ne

moţe postaviti, jer se porezi na imovinu uvek odnose na imovinu koja postoji u

momentu oporezivanja, a po prirodi stvari je ranije steĉena.

Retroaktivnosti poreskih zakona se ponekad pribegava kako bi se zaštitio

fiskalni interes drţave, i u tome se ogleda postojanje, ustavom predviĊenog,

opšteg interesa. Primera radi, u sluĉaju kada Vlada najavi povećanje akciza na

akcizne proizvode (npr. duvanske proizvode, alkoholna pića ili naftne derivate),

ali se, zbog duţine parlamentarne procedure, kasni sa donošenjem zakona, viša

stopa će – kada zakon konaĉno bude donet – biti povratno primenjena na zalihe

tog akciznog proizvoda koje su zateĉene na dan najavljivanja takve mere po-

reske politike. Na taj naĉin se drţavnom budţetu obezbeĊuju veći poreski (jav-

ni) prihodi koji omogućavaju finansiranje razliĉitih rashoda koje ima drţava.

Jednakost pred zakonom i opštost poreske obaveze ogleda se u obavezi

plaćanja poreza i drugih dažbina koja je opšta i zasniva se na ekonomskoj moći

obveznika.

Stav da su svi graĊani jednaki pred zakonom jedan je od glavnih temelja

ustavne vladavine prava. I u Povelji o osnovnim pravima u Evropskoj uniji u

ĉlanu 20. stoji da su: "Svi pred zakonom jednaki". To podrazumeva jednakost

građana u njihovim pravima i dužnostima, bez obzira na razlike koje izmeĊu

njih postoje u pogledu pola, starosti, jezika, nacionalne ili verske pripadnosti,

politiĉkog ili drugog uverenja, obrazovanja, socijalnog porekla, imovnog stanja

ili bilo kojeg drugog liĉnog svojstva.

Jednakost predstavlja jedan od osnovnih ustavnih principa u odnosu na

koji se ispituje ustavnost (poreskih) zakona. No, od bitnog znaĉaja je naĉin na

koji ustavni sud vrši svoju ulogu, odnosno do koje mere je ovlašćen, ali i spre-

man da ide u poništavanje poreskih zakona zbog nejednakog tretmana graĊana u

poreskom smislu. Ilustracije radi, Savezni ustavni sud Nemaĉke je razvio

znaĉajnu aktivnost poništavajući poreske zakone zbog povreda naĉela jednakos-

ti. Tako je, na primer, ovaj Sud ustanovio da nije u saglasnosti sa Ustavom za-

konska odredba o oporezivanju prihoda od kamate na osnovu podnošenja po-

reske prijave od strane primalaca tog prihoda. Naime, razmere izbegavanja

plaćanja ovog poreza, zbog neprijavljivanja tog prihoda od kapitala, bile su tol-

ike da je Sud došao do zakljuĉka da su oni graĊani koji su uredno, taĉno i bla-

govremeno prijavili prihode od kamate izloţeni nejednakom poreskom tretma-





129

nu. Nije, meĊutim, osporeno oporezivanje kamate kao vrste prihoda (koje je

ocenjeno kao legitimno), već modalitet oporezivanja takve vrste prihoda

predviĊen u nemaĉkom zakonu (poreska osnovica se utvrĊivala primenom di-

rektne metode, tj. prijavom podataka o visini primljene kamate od strane po-

reskog obveznika). Zbog toga je Ustavni sud dao mogućnost da se izmenama

relevantnog zakona uoĉena nejednakost otkloni tako što će se ubuduće propisati

obaveza za banke da, kao isplatioci, moraju da dostave nadleţnom poreskom

organu podatke o kamatama koje su isplatile fiziĉkim i pravnim licima.

Drugaĉijom tehnikom oporezivanja (po odbitku) razmere poreske evazije po

ovom osnovu bile bi znaĉajno smanjene, a svi graĊani bi bili u jednakom

poloţaju.

Opštost poreza je tesno povezana sa principom jednakosti graĊana pred

(poreskim) zakonom. Opštost poreza podrazumeva da sva lica moraju da

uĉestvuju u njegovom plaćanju, naravno ukoliko nastupe odreĊene objektivne

ĉinjenice (pravnog ili ekonomskog karaktera) koje mogu da dovedu do nastanka

poreske obaveze (na primer, ostvarenje prihoda, sticanje prava svojine na nepo-

kretnosti, promet proizvoda i dr.). Ona proizlazi iz prisustva odreĊene

odluĉujuće ĉinjenice, kao što su: rezidentstvo, izvor ili drţavljanstvo, i oznaĉava

da sva lica koja su rezidenti jedne drţave imaju obavezu da plaćaju porez na

svoj svetski dohodak, odnosno na svetsku imovinu (dohodak, odnosno imovinu

koji su ostvareni i u svim drugim zemljama, a ne samo u zemlji rezidentstva),

dok su nerezidenti duţni da plaćaju porez samo na dohodak ostvaren, odnosno

na imovinu koja se poseduje na njenoj teritoriji.

Opštost poreza je, u izvesnom smislu, formalni uslov pravičnosti kod

oporezivanja. Sva lica koja podleţu jednoj od odluĉujućih ĉinjenica, zato što

koriste javna dobra, u obavezi su da plaćaju porez. Iako je poreska obaveza, u

naĉelu, opšta, to ipak ne znaĉi da u poreskom sistemu ne postoje razliĉita po-

reska osloboĊenja, koja odreĊene poreske obveznike – pod zakonom propisanim

uslovima – oslobaĊaju obaveze da plaćaju odreĊeni porez. Razlozi za odobrava-

nje poreskih osloboĊenja su razliĉiti: ekonomski (npr. osloboĊenje za preduzeća

koja investiraju svoj kapital u osnovna sredstva ili zapošljavaju nove radnike),

administrativni (npr. osloboĊenje javnih ustanova koje se finansiraju iz budţeta,

kako bi se izbeglo plaćanje poreza na sredstva koja su ustanovi transferisana iz

tog istog budţeta); politiĉki (osloboĊenje od plaćanja poreza za ĉlanove diplo-

matskih i konzularnih predstavništva, pod uslovom reciprociteta) i dr.







130

Kod ostalih fiskalnih daţbina, poput, na primer, taksi vaţi pravilo da lice

koje od odreĊenog drţavnog organa (sudskog, upravnog, carinskog ili konzular-

nog) traţi odreĊenu uslugu za to i plaća odgovarajuću cenu, u vidu takse. Ako

ne plati propisanu taksu, on neće ni dobiti od drţave traţenu uslugu, upravo

zbog toga što taksu odlikuje postojanje neposredne protivusluge od strane drţa-

ve taksenom obvezniku (što je i osnovna taĉka razlikovanja izmeĊu poreza i

taksi). Zbog toga se kod taksi jednakost mora vrednovati ne na bazi opštosti,

već prema nekim drugim kriterijumima (npr. prema trošku dobijene usluge,

vrednosti koju dobijena usluga pruţa njenom primaocu, tj. taksenom obvezniku

i dr.). MeĊutim, mogu se ipak navesti sluĉajevi koji, u izvesnom smislu, relati-

vizuju prethodni zakljuĉak, koji se izvodi iz finansijske literature. Naime, u ne-

kim situacijama obaveza plaćanja administrativne takse ipak se ne moţe vezati

za princip dobrovoljnosti, niti je inicirana nekim posebnim zahtevom zaintere-

sovanog lica. Pre bi se moglo reći da je plaćanje takse u takvim sluĉajevima ob-

avezno, odnosno opšte, te tako gledano ustavna formulacija ima svoje opravda-

nje. Bez ispunjavanja takve fiskalne obaveze prema drţavi lice ne moţe da os-

tvari neko svoje pravo koje, ĉak, ni ne mora da bude motivisano interesom po-

jedinca, već propisano zakonom i u sluĉaju njegovog ispunjenja sankcionisano

(na primer, ne moţe se dobiti liĉna karta, koju po zakonu mora da ima svako

lice po navršetku 18 godina starosti bez prethodnog plaćanja odreĊene admini-

strativne takse, izuzimajući jedino lica koja su, u skladu sa tzv. "siromaškim pra-

vom" osloboĊena te obaveze). Što se, pak, doprinosa za socijalno osiguranje tiĉe,

ni kod ove vrste daţbina koncept opštosti nije relevantan na isti naĉin kao kod po-

reza, pošto postoji veza izmeĊu obaveze plaćanja i primanja osiguranika za sluĉaj

da se dogodi osigurani sluĉaj (starost, invalidnost, bolest, nezaposlenost).

Pravično oporezivanje se u finansijskoj literaturi preteţno vezuje za

ekonomsku snagu poreskog obveznika. Zbog toga treba odrediti odgovarajuća

merila ekonomske snage jednog lica. Takvo merilo bi trebalo da odrazi ukupno

blagostanje jednog lica, tj. njegovu sadašnju potrošnju, buduću potrošnju

(štednju) i posedovanje imovine. Drugim reĉima, ekonomska snaga se manifes-

tuje ne samo kroz prihode odnosno dohodak i imovinu jednog lica, već i kroz

njegovu potrošnju i štednju.

Moglo bi se zakljuĉiti da je gotovo opšteprihvaćen stav u poreskoj teoriji

da porezi treba da se plaćaju u skladu sa principom sposobnosti plaćanja (abili-

ty–to–pay princip). Iz tog principa proizlaze dva zahteva: zahtev za horizontal-

nom praviĉnošću i zahtev za vertikalnom praviĉnošću.





131

Zahtev za horizontalnom pravičnošću nalaţe da lica sa istom ekonoms-

kom snagom treba da plate isti iznos na ime poreza. Naravno, i u takvim situaci-

jama treba uvaţiti odreĊene liĉne okolnosti poreskog obveznika. Naime, iako

inicijalno imaju dohodak iste veliĉine, lice koje izdrţava decu ili roditelje će se

nalaziti u drugaĉijem poloţaju, što kreatori poreske politike uvaţavaju,

propisijući za te svrhe odreĊene poreske olakšice. Vertikalna pravičnost po-

drazumeva da lica sa većom ekonomskom snagom treba da plate veći iznos na

ime poreza, i obrnuto. To se, po pravilu, postiţe poreskom progresijom (odnos-

no progresivnim oporezivanjem).

Određivanje pravičnosti poreskog sistema na bazi principa korisnosti

od javnih usluga koje jedno lice dobija od države, u vidu razliĉitih javnih do-

bara, nije prihvatljivo. Naime, vrlo je teško na pravi i taĉan naĉin izmeriti ko-

rist koju pojedini poreski obveznici uţivaju od javnih dobara. Sem toga, jedna

od glavnih osobenosti poreza kao fiskalne javne daţbine je da kod ovog najzna-

ĉajnijeg instrumenta javnih prihoda ne postoji neposredna protivusluga od stra-

ne drţave, već da je korisnost opšteg karaktera, o ĉemu je napred već bilo govo-

ra. Takva korist nije uslovljena iznosom plaćenog poreza.

Javno dobro obeleţavaju dve glavne karakteristike: (a) nemogućnost da

se bilo ko iskljuĉi iz korišćenja odreĊenog javnog dobra (npr. nijednom licu ne

moţe biti uskraćeno pravo da koristi usluge pravosudnog sistema, zdravstva,

školstva, policije i dr.), i (b) korišćenje javnog dobra od strane jednog lica ne

umanjuje njegovu korisnost za druga lica (npr. kvalitet obrazovnih usluga koje

dobijaju deca poreskog obveznika koji svake godine plaća vrlo visok iznos po

osnovu poreza na dohodak ne uvećava se u odnosu na decu ostalih lica – obvez-

nika koji su platili nizak iznos poreza ili, moţda, nisu ni ostvarili objekat koji bi

doveo do nastanka njihove poreske obaveze).

Poreska politika se zato u savremenim drţavama formuliše uglavnom ne-

zavisno od rashodne strane (strukture javnih rashoda), a njena praviĉnost se ut-

vrĊuje u skladu sa principom ekonomske snage poreskog obveznika. Princip ko-

risti je primenljiv samo za opravdanje taksi, pošto one i predstavljaju cenu za

dobijenu uslugu od strane drţavnog (sudskog ili upravnog) organa.



8.4. USTAVNO OGRANIĈAVANJE PORESKE VLASTI DRŢAVE



Napred smo već konstatovali da ustav jedne drţave ovlašćuje drţavu da

uvodi, utvrĊuje i naplaćuje poreze i druge daţbine od lica koja se nalaze pod





132

njenom poreskom vlašću. Ustav je, dakle, taj pravni okvir koji drţavi daje sub-

jektivno poresko pravo i iz kojeg se izvodi njen poreski suverenitet, odnosno

poreska vlast. Ali, da bi graĊani bili zaštićeni od arbitrarnog oporezivanja, ustav

isto tako – na razliĉite naĉine – ograniĉava to subjektivno poresko pravo drţave.

Povelja o osnovnim pravima u Evropskoj uniji istiĉe da je "Ljudsko do-

stojanstvo nepovredivo, i da se ono mora poštovati i štititi" (ĉlan 1). Ustav Re-

publike Crne Gore garantuje, takoĊe, zaštitu ljudskog dostojanstva. Iz ovog

proizlazi da oporezivanju ne bi smeo da se podvrgne tzv. egzistencijalni (neopo-

rezivi) minimum. Pri tome, ne bi bio povreĊen, niti narušen princip opštosti, o

kojem je napred bilo više govora. Opštost poreza koja podrazumeva da sva lica

treba da budu podvrgnuta poreskoj obavezi vezuje se za poresku duţnost, a ne i

za vršenje te dužnosti. Naime, poresku duţnost će vršiti samo ona lica koja su za

to sposobna, a to znaĉi samo oni ĉija je ekonomska snaga iznad egzistencijalnog

minimuma. Zakonom treba predvideti koji je to nivo dohotka koji je neophodan

za zadovoljenje osnovnih ţivotnih potreba pojedinaca (stan, hrana, odeća i sl.).

Visina ovog minimuma zavisi od ekonomskih uslova zemlje (npr. od nivoa ţi-

votnog standarda, monetarnih prilika i dr.). Ukoliko bi porezom bio pogoĊen i

taj minimalni iznos dohotka mogla bi da se dovede u pitanje egzistencija samog

obveznika i ĉlanova njegove porodice, a time bi se ugrozilo i ustavom zagaran-

tovano ljudsko dostojanstvo.

Nameće se pitanje da li od oporezivanja treba osloboditi samo ona lica

ĉiji je dohodak ispod takvog minimuma koji je zakonom propisan, ili u svaĉijem

dohotku treba osloboditi iznos koji odgovara tom minimumu. Prihvatljivije je,

sa stanovišta praviĉnosti, da se u dohotku svakog lica oslobodi onaj iznos koji

odgovara egzistencijalnom minimumu. U suprotnom, moglo bi da doĊe do para-

doksalne situacije, odnosno da lice koje je pre oporezivanja imalo veći dohodak

od onog lica ĉiji je dohodak ispod egzistencijalnog minimuma nakon oporeziva-

nja ostane sa manjim dohotkom (jer je porez plaćen na ceo iznos njegovog do-

hotka – ukljuĉujući i onaj deo koji odgovara neoporezivom minimumu – uma-

njio njegovu ekonomsku snagu).

MeĊutim, o zaštiti ljudskog dostojanstva kroz ovakvu meru poreske poli-

tike moţe se govoriti samo u kontekstu poreza na dohodak. Naime, lica ĉiji je

dohodak manji od iznosa zakonskog egzistencijalnog minimuma ipak moraju da

plaćaju poreze na promet (porez na dodatu vrednost, akcize i dr.). Zbog toga,

poštovanje ljudskog dostojanstva, kao jedno od osnovnih ljudskih prava, treba

obezbediti ne samo na terenu poreskog prava, već i socijalne politike i šire.





133

Zaštita privatne sfere. Poreski zakoni sadrţe odreĊena rešenja kojima se

zadire u privatnu sferu pojedinca, ali se ipak strogo vodi raĉuna o ustavom zaga-

rantovanim pravima, kao i o srazmernosti izmeĊu mere kojom se pravo privat-

nosti narušava i cilja koji se ţeli postići, a to je fiskalni interes drţave. Primera

radi, Poreska policija, u sastavu Poreske uprave, u pretkriviĉnom postupku mo-

ţe da postupa kao organ unutrašnjih poslova u cilju otkrivanja poreskih krivi-

ĉnih dela i njihovih izvršilaca. U tom smislu, ona moţe da obavlja sve potraţne

radnje (ĉak i prisluškivanje i otvaranje pošte – što predstavlja povredu prava na

privatnost – ali to moţe uĉiniti samo na osnovu odluke suda), izuzev ograniĉe-

nja kretanja. TakoĊe, inspektor Poreske policije ili poreski izvršitelj mogu, na

osnovu odluke suda i uz prisustvo poreskog obveznika ili dva punoletna svedo-

ka, da uĊu u stan poreskog obveznika i da ga pretresu, ukoliko je to neophodno

u cilju efikasnog sprovoĊenja poreskog postupka.

Zaštita ličnosti. Poverljivost poreskih informacija. Neovlašćeno korišće-

nje i objavljivanje podataka, dokumenata i drugih ĉinjenica do kojih doĊe Po-

reska uprava u poreskom postupku ili u prekršajnom, odnosno sudskom post-

upku povodom poreske stvari, ugroţava kako interese poreskog obveznika, tako

i javni interes. Ako poreski obveznici nemaju garantija da će podaci koje o sebi

i svojim prihodima, odnosno imovini dostavljaju Poreskoj upravi (npr. u po-

reskoj prijavi) biti tretirani kao sluţbena tajna, moţe se oĉekivati da će, i iz tog

razloga, propuštati da iznesu neki podatak. To moţe da ugrozi fiskalni interes

drţave.

U ĉlanu 8. Povelje o osnovnim pravima u Evropskoj uniji stoji da: "Svako

ima pravo na zaštitu liĉnih podataka koji se odnose na njega ili nju. Takvi poda-

ci moraju se koristiti samo za odreĊene, utvrĊene svrhe i na bazi pristanka odno-

snog lica ili na nekoj drugoj zakonom predviĊenoj osnovi. Svako ima pravo

pristupa prikupljenim podacima koji se tiĉu njega ili nje, i pravo na ispravku tih

podataka." U tom smislu, izuzetno, obaveza ĉuvanja sluţbene tajne nije

povreĊena:

 radnjom sa kojom se poreski obveznik pismeno saglasio;

 ako odreĊeni podatak ne moţe da se direktno poveţe sa odreĊenim po-

reskim obveznikom;

 ako se odreĊeni podatak ili dokumenat iznose tokom poreskog, prekr-

šajnog ili sudskog postupka (jer se upravo zbog potrebe voĊenja tih

postupaka i došlo do takvih podataka);







134

 ako se neki podatak koristi u postupku otkrivanja kriviĉnih dela ili

prekršaja;

 ako se radi o poreskom identifikacionom broju poreskog obveznika;

 ako se odreĊeni podatak ili informacija dostavljaju inostranom po-

reskom organu u okviru postupka pruţanja pravne pomoći (pod uslo-

vom uzajamnosti i obaveze druge drţave da i ona te podatke ĉuva kao

sluţbenu tajnu).



8.5. KLASIFIKACIJA POREZA



U savremenim drţavama sreće se veliki broj poreza. Drugim reĉima, po-

reski sistemi poĉivaju na konceptu poreskog pluralizma, a ne monizma. Ideja

poreskog monizma – po kojoj bi drţava trebalo da sve prihode ostvaruje putem

samo jednog "idealnog" poreza – i teorijski je neprihvatljiva i praktiĉno nespro-

vodiva.

U uslovima postojanja poreskog pluralizma pred finansijskom teorijom

nalazi se izazov kako klasifikovati brojne poreske oblike. Potreba za klasifikaci-

jama prirodna je za svaku nauku, ali svrstavanje razliĉitih poreza u okvire odgo-

varajućih podela ima i praktiĉni znaĉaj. Primera radi, prilikom sastavljanja bu-

dţeta neke drţave potrebno je predvideti koliko će prihoda biti ostvareno ne

samo od svakog pojedinaĉnog poreza, već i od odreĊene grupe poreskih oblika.

Klasifikacije poreza veoma su brojne, jer se zasnivaju na razliĉitim krite-

rijumima. Pogledajmo one osnovne:



 Neposredni i posredni porezi – podela poreza na neposredne i po-

sredne poreze jedna je od najstarijih i najrasprostranjenijih. Ona ima odreĊeni

praktiĉni znaĉaj, naroĉito sa aspekta budţetske tehnike i socijalno-ekonomskih

posledica.

"Neposredni porezi su oni koji terete privrednu sposobnost obveznika po-

gađajući neposredno njihovo bogatstvo ili prihode; posredni, međutim, napla-

ćuju se u vezi sa radnjama proizvodnje, potrošnje ili razmene dobara".

Smatrajući je prvenstveno operacionalno-tehniĉkom, u neposredne poreze

moţemo svrstati poreze na imovinu (porez na neto imovinu, ostale poreze na

imovinu "u statici" – na primer, porez na nepokretnosti – i porez na nasleĊe),

poreze na prihode, odnosno na dohodak i poreze na upotrebu dobara.









135

U posredne poreze spadali bi opšti porezi na promet (na primer, porez

na promet u maloprodaji, kumulativni svefazni porez na promet i PDV), te akc-

ize, carine, fiskalni monopoli i drugi sliĉni porezi, kao i porez na prenos apso-

lutnih prava;



 Objektni (realni) i subjektni (personalni) porezi – kao i prethodna,

podela poreza na objektne (realne) i subjektne (personalne) spada u tradicional-

ne, već "klasiĉne" klasifikacije. Za kriterijum razlikovanja ona uzima predmet

oporezivanja.

Objektni porezi su porezi koji pogaĊaju prihode, odnosno imovinu prema

njihovim stvarnim elementima, uopšte ne vodeći raĉuna o liĉnosti poreskog ob-

veznika, niti o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. U objektne poreze spadaju,

na primer, svi porezi koji pogaĊaju pojedinaĉne prihode graĊana (na primer, za-

rade, prihode od poljoprivrede i šumarstva, prihode od samostalne delatnosti,

prihode od kapitala, prihode od nepokretnosti i dr.), kao i porezi koji terete po-

jedine objekte imovine (recimo, nepokretnosti). Istorijski posmatrano, objektni

porezi su uvedeni posle francuske revolucije u nameri da se putem njih ukinu

brojne poreske privilegije: ko god je posedovao odreĊenu imovinu ili ostvarivao

neki prihod imao je da bude podvrgnut poreskoj obavezi, ĉija je "bezliĉnost" ta-

ko odudarala od ranije feudalne diskriminacije na personalnoj osnovi.

Savremeni subjektni porezi vezani su za odreĊenu liĉnost koja ostvaruje

prihod (dohodak), odnosno kojoj pripada imovina. Visina poreske obaveze za-

visi od obveznikovih liĉnih i porodiĉnih prilika, kao i od njegove ukupne eko-

nomske snage. Primera radi, ako dva lica ostvaruju isti dohodak, ali prvo lice iz-

drţava dvoje dece i izloţeno je plaćanju troškova leĉenja, dok drugo lice nikoga

ne izdrţava, niti ima bilo kakve posebne troškove, njihova ekonomska snaga ne

moţe biti ista, pa će subjektni porez obezbediti da prvo lice bude blaţe oporezo-

vano. U subjektne poreze spadaju, na primer, porez na dohodak graĊana i porez

na ukupnu neto imovinu;



 Analitički i sintetički porezi – Podela poreza na analitičke i sintetičke

donekle je sliĉna podeli na objektne i subjektne. MeĊutim, dok se kod objektnih

i subjektnih poreza za kriterijum razlikovanja uzima predmet oporezivanja (tj.

ĉinjenica da li se oporezuje odreĊeni prihod ili objekat imovine samo prema

svojim stvarnim svojstvima, ili poreska obaveza zavisi od liĉnosti obveznika),







136

podela poreza na analitiĉke i sintetiĉke bazirana je na kriterijumu obuhvatno-

sti određene poreske situacije.

Analitički porezi su oni koji pogaĊaju samo jedan elemenat poreskog do-

gaĊaja (npr. samo jedan objekat obveznikove imovine /recimo, zgradu/, samo

jednu vrstu obveznikovih prihoda /recimo, prihode od kapitala/, ili promet samo

jedne vrste proizvoda ili usluga /recimo, duvana/). Otuda bi u analitiĉke poreze

spadali npr. porez na zgrade, porez na prihode od kapitala (kamate i dividende),

akciza na duvanske preraĊevine i dr.

Sintetički porezi su oni koji obuhvataju celinu neke poreske situacije

(npr. ukupnu imovinu obveznika, njegov celokupan dohodak, ili promet svih

/odnosno najvećeg broja/ proizvoda ili usluga). Otuda u ovu grupu poreza spa-

daju npr. porez na ukupnu imovinu, porez na dohodak graĊana ili opšti porez na

promet.

Moglo bi se tvrditi da se sintetiĉki porezi uglavnom poklapaju sa subjek-

tnim porezima, a analitiĉki sa objektnim, ali se odstupanja javljaju u dve dimen-

zije. Prvo, sintetiĉki porezi ne obuhvataju subjektne poreze u uţem smislu. I

drugo, podela na sintetiĉke i analitiĉke poreze odnosi se, pored poreza iz imovi-

ne i poreza iz prihoda, i na poreze iz rashoda (opšti porez na promet – akcize),

dok se klasifikacija "subjektni – objektni porezi" odnosi samo na poreze iz imo-

vine i iz prihoda, a ne i na poreze iz rashoda;



 Opšti i namenski porezi – Ova klasifikacija zasniva se na kriterijumu

vezanosti ubranih prihoda za finansiranje odreĊenog javnog rashoda.

Prihodi svih opštih (nedestiniranih) poreza u budţetu drţave, odnosno

niţe politiĉko-teritorijalne jedinice ĉine jedinstvenu "masu" iz koje se finansira-

ju javni rashodi. Kod njih je zastupljen princip neafektacije; drugim reĉima, pri-

hod od odreĊenog poreza nije vezan za odreĊeni javni rashod, već se svi ovakvi

prihodi slivaju u jedinstveni "tank" iz kojeg se sredstva usmeravaju ka konkret-

nim rashodima.

Kod namenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije:

prihodi odreĊenog poreza vezani su za odreĊenu namenu, taĉno utvrĊeni javni

rashod. Takav bi, primera radi, mogao biti porez na plate i zarade, ĉiji se prihod

(ili, što je u praksi ĉešći sluĉaj, deo prihoda) usmerava na finansiranje izgradnje

neke ţelezniĉke pruge i sl. Namenski porezi mogu biti privremenog karaktera (u

pomenutom primeru – dok se pruga ne izgradi), ali je moguće da su uvedeni i







137

kao trajni (npr. deo prihoda od poreza na naftne derivate moţe stalno sluţiti za

finansiranje izgradnje putne mreţe).



 Pretpostavljeni i faktički porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove

podele poreza predstavlja način na koji se utvrđuje poreska osnovica.

Pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvr-

Ċuje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao

ostvariti prihod odreĊene veliĉine. Ovakvom postupku se, u naĉelu, pribegava u

dva sluĉaja.

Prvu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi ĉiju osnovicu po

sluţbenoj duţnosti utvrĊuje poreski organ zato što: (a) poreski obveznik nije

podneo poresku prijavu, iako je bio duţan da to uĉini, ili je (b) podneo poresku

prijavu sa podacima koje poreski organ drţi neverodostojnim. U tim situacijama

poreski organ procenjuje prihode obveznika na osnovu podataka iz poslovnih

knjiga i evidencija poreskog obveznlka, ĉinjeniĉnog stanja utvrĊenog u postup-

ku poreske kontrole, koristeći se tehnikom uporeĊivanja sa drugim obveznikom

iste delatnosti, koji tu delatnost obavlja pod pribliţno jednakim uslovima, proce-

nom na bazi projektovanja podataka i ĉinjenica o prometu ostvarenom u kraćem

periodu (npr, dnevnom ili nedeljnom) na period za koji se utvrĊuje porez (npr.

godinu dana) i dr. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza službeno utvrđe-

nim porezima: njih će rešenjem, u postupku poreske kontrole, utvrditi nadleţni

poreski organ.

Drugu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi ĉija se osnovica

procenjuje u posebnom postupku, iz razloga što bi utvrĊivanje stvarnih prihoda

obveznika u nekim sluĉajevima bilo skopĉano sa ozbiljnim teškoćama, ĉije bi

eventualno otklanjanje izazivalo previsoke troškove. Nazovimo ovu vrstu pret-

postavljenih poreza paušalno utvrđenim porezima. Postupak paušalnog

utvrĊivanja poreske osnovice moţe biti sproveden unilateralno od strane

nadleţnog poreskog organa i okonĉan donošenjem rešenja o utvrĊivanju poreza.

Faktički porezi mnugo su rasprostranjeniji u poreskim sistemima razvije-

nih zemalja od pretpostavljenih poreza. Faktiĉki porezi predstavljaju javne pri-

hode ĉija se osnovica utvrĊuje na osnovu podatata o stvarno ostvarenim priho-

dima, odnosno o ostvarenju ĉinjenica koje su relevantne za oporezivanje. Tako,

na primer, u faktiĉke poreze spadaju godišnji porez na dohodak graĊana, cedu-

larni porezi na prihode od samostalne delatnosti u sluĉajevima kada obveznik







138

vodi poslovne knjige, cedularni porezi na zarade, na kamatu ili dividende, kao i

porez na nasleĊe i poklon, porez na imovinu, porez na promet i dr.



 Ad valorem i specifični porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove po-

dele poreza predstavlja način na koji se iskazuje poreska osnovica.

Ad valorem porezi (porezi po vrednosti) su oni kod kojih se poreska os-

novica iskazuje u novĉanim jedinicama (npr. dohodak iznosi EUR 50.000, pro-

dajna cena nekog proizvoda je EUR 1.500, imovina ima trţišnu vrednost od

EUR 1.800.000 i sl.). Poreska obaveza se utvrĊuje u odreĊenom procentu od

ovakve poreske osnovice.

Specifični porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim

mernim jedinicama (npr. paklica cigareta, hektolitarski stepen jaĉine alkohola,

litar vina i sl.). Poreska obaveza se utvrĊuje u apsolutnom iznosu prema mernoj

jedinici (npr. EUR 20 po paklici cigareta, EUR 13 po hektolitarskom stepenu ja-

ĉine etanola, EUR 8 po litru piva i sl.).

U fiskalnim sistemima razvijenih zemalja dominiraju ad valorem porezi.

Specifiĉni porezi javljaju se uglavnom kod oporezivanja potrošnje, i to najĉešĊe

u kombinaciji sa ad valorem porezima.



 Porezi na zarađene prihode i porezi na prihode od investicija – Ova

klasifikacija se zasniva na kvalitativnim razlikama između pojedinih vrsta

prihoda koji se oporezuju. Proistekla je iz podele poreza na nefundirane i fun-

dirane, koja je nastala u XIX veku, po prvi put u Italiji. Nefundiranim porezima

smatrani su oni porezi koji pogaĊaju nefundirane prihode. To su prihodi ostva-

reni liĉnim radom: ne samo oni iz radnog odnosa ili povodom njega (zarada,

plata i penzija), nego, po shvatanju jednog dela doktrine, i oni ostvareni obavlja-

njem delatnosti (eng. business income). Fundiranim porezima smatrani su oni

porezi koji pogaĊaju fundirane prihode. To su prihodi od imovine (kapitala) i to

od nepokretnosti, hartija od vrednosti i opreme – dakle, renta, dividenda, kama-

ta i zakupnina. Po shvatanju drugog dela doktrine, i prihodi od obavljanja delat-

nosti tretirani su kao fundirani prihodi. Razlikovanje izmeĊu nefundiranih i fun-

diranih poreza postalo je poĉetkom XX veka veoma rasprostranjeno u onovre-

menom uporednom poreskom zakonodavstvu: praktiĉne posledice takvog razli-

kovanja sastojale su se u oštrijem oporezivanju fundiranih, a blaţem nefundira-

nih prihoda. Smatralo se, naime, da obveznici koji ostvaruju prihode bez rada







139

treba da za isti dohodak budu više oporezovani od obveznika koji prihode ostva-

ruju vlastitim radnim naporom.

Poresko-politiĉke posledice razlikovanja izmeĊu poreza na zaraĊene pri-

hode i poreza na prihode od investicija u savremenim fiskalnim sistemima ĉesto

su sasvim suprotne od onih zbog kojih se ranije prihvatala distinkcija izmeĊu

nefundiranih i fundiranih poreza. Naime, s obzirom na navedenu okolnost da

sistem socijalne sigurnosti danas štiti zaposlene od velikih socijalnih razlika, u

nekim drţavama širi se verovanje da bi poreska politika mogla da iskoristi da se

podstiĉu štednja i investicije, a to bi se postiglo privilegovanim poreskim

tretmanom prihoda od investicija u poreĊenju sa tretmanom zaraĊenih prihoda.

Tako se, na primer, u pojedinim zemljama uvodi poseban proporcionalni i, po

pravilu, blaţi porez po odbitku na dividende, koje se, pri tome, izuzimaju iz

osnovice globalnog poreza na dohodak fiziĉkih lica.



 Redovni i vanredni porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove podele

poreza predstavlja vreme u kojem se porez (preciznije, zakon kojim je porez

uveden) nalazi na snazi.

Redovni porezi su oni koji se pojavljuju u poreskom sistemu neke zemlje

svake godine. Oni dominiraju u poreskom sistemu i njima se, po pravilu, finan-

siraju redovni javni rashodi.

Vanredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu pojavljuju s vremena

na vreme, u neredovnim ekonomskim ili politiĉkim prilikama u drţavama. Nji-

ma se finansiraju vanredni javni rashodi, rashodi izazvani nepredviĊenim, odno-

sno nepredvidivim dogaĊajima (rat, sankcija šteta od velikih elementarnih nepo-

goda i sl.).



 Periodični i neperiodični porezi – Kriterijum ove podele poreza

predstavlja okolnost da li poreski obveznik uzastopno, u većem broju poreskih

perioda, ima obavezu plaćanja ili se, pak, poreska obaveza pojavljuje samo s

vremena na vreme. Tako, na primer, u periodične poreze spadaju porez na do-

hodak graĊana na zarade, na prihode od samostalne delatnosti, na prihode od

poljoprivrede i šumarstva, na prihode od kapitala, na prihode od zakupnine i na

prihode sportista i sportskih struĉnjaka, kao i godišnji porez na dohodak

graĊana, te doprinosi za obavezno socijalno osiguranje zaposlenih, porez na im-

ovinu, porez na dobit preduzeća, PDV, porez na upotrebu motornih vozila, po-

rez na premije osiguranja i sl. U neperiodične poreze spadaju porez na prenos





140

apsolutnih prava, porez na nasleĊe i poklon, akcize, kao i porez na dohodak

graĊana, na dobitke od igara na sreću, na prihode od osiguranja lica, na prihode

od autorskih prava i prava industrijske svojine, na prihode po osnovu ugovora o

delu, na kapitalne dobitke i sl.



 Centralni i lokalni porezi – Kriterijum razlikovanja kod ove podele je

nadleţnost odreĊene politiĉko-teritorijalne jedinice za uvoĊenje poreske ob-

aveze. Pojedini autori smatraju da je kriterijum razlikovanja kod ove podele po-

reza dvostruk, tj. da se klasifikacija moţe vršiti ne samo (a) prema tome koja

politiĉko-teritorijalna jedinica uvodi porez, već i (b) prema tome kojoj

politiĉko-teritorijalnoj jedinici pripadaju prikupljeni poreski prihodi.

Podela poreza na centralne i lokalne je relevantna pre svega u sloţenim

drţavama, ali i u unitarnim, sa razvijenom lokalnom samoupravom.



8.5.1. Klasifikacija poreza prema OECD-u



 Klasifikacija poreza OECD – Komitet za fiskalne poslove OECD us-

tanovljen je 1971. godine, sa zadatkom da istraţuje metode pomoću kojih se

oporezivanje moţe iskoristiti za pospešivanje poboljšanja u alokaciji i upotrebi

ekonomskih resursa – kako na internom, tako i na meĊunarodnom planu – i da

predlaţe naĉine za povećanje efikasnosti oporezivanja kao instrumenta politike

koja sluţi za ostvarivanje ciljeva drţave. Da bi se stvorili uslovi za kompara-

tivne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja ĉlanica, Komitet je,

izmeĊu ostalog, izradio Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za tumačenje.

Klasifikacija poreza OECD smatra se jednom od najpotpunijih klasifika-

cija poreskih oblika koji se sreću u savremenim trţišnim ekonomijama. U nju su

ukljuĉeni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaćaju javnim

fondovima socijalnog osiguranja. Iz opšte definicije poreza, koji se shvata kao

prinudno davanje drţavi, iza kojeg ne stoji neposredna protivusluga, mogla bi

proisteći dilema da li je doprinosima za socijalno osiguranje uopšte mesto u

ovakvoj klasifikaciji. Naravno, doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje

nisu ukljuĉeni u ovu klasifikaciju. To isto vaţi i za doprinose koji se plaćaju pri-

vatnim, a ne javnim fondovima socijalnog osiguranja svrstani su u podelu pore-

za, jer, iako se razlikuju od "klasiĉnih" poreza u tom smislu što u većini zemalja

koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajućih doprinosa koji su up-

laćivani, razmere tih koristi ne moraju biti vezane za iznos plaćenih doprinosa.





141

U Klasifikaciji poreza OECD mesto su našle i pojedine naknade za us-

luge koje vrši drţava, opet na osnovu logike da porezom treba da se smatraju

sva plaćanja drţavi koja su obavezna i iza kojih ne postoji neposredna protivus-

luga. Kad god korisnik usluge plaća naknadu koja je povezana sa troškovima

pruţanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, već takse i nije

obuhvaćena ovom klasifikacijom. Nasuprot, u sluĉajevima kada naknada

znaĉajno prevazilazi troškove pruţanja usluge, kada platilac naknade nije i ko-

risnik usluge, kada drţava ne obezbeĊuje specijalnu uslugu na ime naknade koju

naplaćuje ili kada koristi koje prima svaki od platilaca naknade nisu srazmerni

naknadi koju su platili, radi se o javnim prihodima sa obeleţjima poreza, koji su

svrstani na odgovarajuće mesto u Klasifikaciji.

Svi porezi su, prema Klasifikaciji OECD, svrstani su u šest velikih grupa,

na bazi osnovice na koju se porez uvodi. Okolnost da je neki porez destiniran u

naĉelu ne utiĉe na klasifikaciju, osim u sluĉaju razlikovanja izmeĊu doprinosa

za socijalno osiguranje i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka

daţbina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je do-

prinos iz grupe 2000; u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 3000.



KLASIFIKACIJA POREZA OECD



1000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke

1100 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke pojedinaca

1110 Na dohodak i dobit

1120 Na kapitalne dobitke

1200 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke korporacija

1210 Na dohodak i dobit

1220 Na kapitalne dobitke

1300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 1100 i 1200



2000 Doprinosi za socijalno osiguranje

2100 Doprinosi koje plaćaju zaposleni

2200 Doprinosi koje plaćaju poslodavci

2300 Doprinosi koje plaćaju lica koja obavljaju samostalnu delatnost

i nezaposleni

2400 Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 2100, 2200 i 2300







142

3000 Porezi na platni spisak i radnu snagu



4000 Porezi na imovinu

4100 Periodiĉni porezi na nepokretnosti

4110 Porezi koje plaćaju domaćinstva

4120 Ostali porezi

4200 Periodiĉni porezi na neto imovinu

4210 Porezi koje plaćaju pojedinci

4220 Porezi koje plaćaju korporacije

4300 Porezi na ostavinu, nasleĊe i poklon

4310 Porezi na ostavinu i nasleĊe

4320 Porezi na poklone

4400 Porezi na finansijske i kapitalne transakcije

4500 Ostali neperiodiĉni porezi na imovinu

4510 Na neto imovinu

4520 Ostali neperiodiĉni porezi

4600 Ostali periodiĉni porezi na imovinu



5000 Porezi na dobra i usluge

5100 Porezi na proizvodnju, prodaju, transfer, lizing i isporuku dobara

i vršenje usluga

5110 Opšti porezi

5111 Porez na dodatu vrednost

5112 Porezi na promet

5113 Ostali opšti porezi na dobra i usluge

5120 Porezi na pojedinaĉna dobra i usluge

5121 Akcize

5122 Dobit fiskalnih monopola

5123 Carine i uvozne dazbine

5124 Porezi na izvoz

5125 Porezi na investiciona dobra

5126 Porezi na pojedinaĉne usluge

5127 Ostali porezi na meĊunarodnu trgovinu i transakcije

5128 Ostali porezi na pojedinaĉna dobra i usluge

5130 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5110 i 5120







143

5200 Porezi na upotrebu dobara ili na dozvolu da se upotrebljavaju dobra

ili obavljaju aktivnosti

5210 Periodiĉni porezi

5211 Porezi koje plaćaju domaćinstva u vezi sa motornim vozilima

5212 Porezi koje plaćaju ostali u vezi sa motornim vozilima

5213 Ostali periodiĉni porezi

5220 Neperiodiĉni porezi

5300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5100 i 5200



6000 Ostali porezi

6100 Porezi koje iskljuĉivo plaćaju preduzeća

6200 Porezi koje plaćaju ostali obveznici i porezi koji se ne mogu

razvrstati



8.5.2. GFS klasifikacija poreza



 GFS klasifikacija javnih prihoda Međunarodnog monetarnog fon-

da – Pristupivši MeĊunarodnom monetarnom fondu pred kraj 2000. godine, SR

Jugoslavija (odnosno Srbija i Crna Gora i, kasnije, Srbija, kao njen sukcesor)

preuzela je obavezu da svoju statistiku javnih finansija vodi prema pravilima

koja je MMF formuli sao u Government Finance Statistics Manual-u. Dok

OECD klasifikacija obuhvata iskljuĉivo poreze GFS klasifikacija predstavlja

klasifikaciju svih javnih prihoda, pa je otuda šira.

U delu u kojem pokriva poreze, GFS klasifikacija veoma je sliĉna OECD

klasifikaciji, s tim što, za razliku od ove druge:

 doprinose za socijalno osiguranje ne smatra porezima, već ih (pod na-

slovom "socijalni doprinosi") tretira kao posebnu kategoriju javnih

prihoda;

 poreze na meĊunarodnu trgovinu i transakcije (npr. carine i druge uvo-

zne daţbine) izdvaja iz poreza na dobra i usluge u posebnu grupu po-

reza.

U naĉelu, takse se ovde tretiraju kao vrsta prihoda od prodaje dobara i us-

luga, a naknade za korišĊenje dobara od opšteg interesa kao prihodi od zakupa

neproizvedene imovine. MeĊutim, GFS klasifikacija, kao i ona OECD-ova, za

kriterijum svrstavanja uzima prirodu (suštinu) javnog prihoda (npr. osnovicu na

koju se neka daţbina uvodi), a ne njegov zakonski naziv. Okolnost da je neki

porez destiniran u naĉelu ne utiĉe na klasifikaciju, osim u sluĉaju razlikovanja





144

izmeĊu socijalnih doprinosa i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je

neka daţbina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je

socijalni doprinos (konto 720000); u suprotnom, radi se o porezu iz grupe

712000. Donacije su svrstane na osnovu izvora iz kojih se daju, a prihodi od

imovine na bazi vrste ostvarenog prihoda (kamate, dividende i sl.).

GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH (TEKUĆIH) PRIHODA

(klasa 700000)*



710000 POREZI

711000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke

712000 Porezi na fond zarada i radnu snagu

713000 Porezi na imovinu

714000 Porezi na dobra i usluge

715000 Porezi na meĊunarodnu trgovinu i transakcije

716000 Drugi porezi



720000 SOCIJALNI DOPRINOSI



730000 DONACIJE I TRANSFERI



740000 DRUGI PRIHODI

741000 Prihodi od imovine (kamate, dividende, zakupnine

neproizvedene imovine i sl.)

742000 Prihodi od prodaje dobara i usluga (takse i sl.)

743000 Novĉane kazne i oduzeta imovinska korist

744000 Dobrovoljni transferi od fiziĉkih i pravnih lica

745000 Mešoviti i neodreĊeni prihodi



* Napomena: Ova numeracija prihoda u GFS klasifikaciji prikazana je prema nume-

raciji Kontnog plana koji se koristi za evidenciju prihoda, pa i poreza. Inaĉe, klasifikacija pri-

hoda u sistemu GFS je data u poglavlju 4 i ona je sledeća:









145

KLASIFIKACIJA PRIHODA U SISTEMU GFS

(Government Finance Statistics)



1 PRIHODI

11 POREZI

111 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke

1111 Porezi koje plaćaju fiziĉka lica

1112 Porezi koje plaćaju preduzeća

1113 Porezi koji se ne mogu rasporediti izmeĊu 1111 i

1112

112 Porezi na platni spisak i radnu snagu

113 Porezi na imovinu

1131 Periodiĉni porezi na nepokretnosti

1132 Periodiĉni porezi na neto imovinu

1133 Porezi na ostavinu, nasleĊe i poklon

1134 Porezi na finansijske i kapitalne transakcije

1135 Ostali neperiodiĉni (jednokratni) porezi na

imovinu

1136 Ostali periodiĉni porezi na imovinu

114 Porezi na dobra i usluge

1141 Opšti porezi na dobra i usluge

11411 Porez na dodatu vrednost

11412 Porezi na promet

11413 Ostali opšti porezi na dobra i usluge

1142 Akcize

1143 Dobit fiskalnih monopola

1144 Porezi na pojedinaĉne usluge

1145 Porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da se

upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti

11451 Porezi na motorna vozila

11452 Ostali porezi na upotrebu dobara i na dozvolu da

se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti

1146 Ostali porezi na dobra i usluge

115 Porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije



146

1151 Carine i druge uvozne daţbine

1152 Porezi na izvoz

1153 Dobit od izvoznih i uvoznih monopola

1154 Dobit od kursnih razlika

1155 Porezi na prodaju ili kupovinu deviza

1156 Ostali porezi na meĊunarodnu trgovinu i

transakcije

116 Ostali porezi

1161 Porezi koje iskljuĉivo plaćaju preduzeća

1162 Porezi koje plaćaju ostali obveznici

12 SOCIJALNI DOPRINOSI

121 Doprinosi za socijalno osiguranje

1211 Doprinosi koje plaća zaposleni

1212 Doprinosi koje plaća poslodavac

1213 Doprinosi koje plaćaju lica koja obavljaju

samostalnu delatnost i nezaposleni

1214 Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmeĊu

1211, 1212 i 1213

122 Ostali socijalni doprinosi

1221 Doprinosi koje plaća zaposleni

1222 Doprinosi koje plaća poslodavac

1223 Imputirani doprinosi

13 DONACIJE I TRANSFERI

131 Donacije od stranih država

1311 Tekuće

1312 Kapitalne

132 Donacije od međunarodnih organizacija

1321 Tekuće

1322 Kapitalne

133 Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji

1331 Tekući

1332 Kapitalni







147

14 OSTALI PRIHODI

141 Prihodi od imovine

1411 Kamate

1412 Dividende

1413 Povlaĉenja dohotka od kvazi-korporacija

1414 Prihod od imovine koji pripada imaocima polisa

osiguranja

1415 Zakup neproizvodne imovine

142 Prodaje dobara i usluga

1421 Prodaje koje vrše trţišne organizacije (jedinice)

1422 Administrativne takse

1423 Sporedne (uzgredne) prodaje koje vrše netrţišne

jedinice

1424 Imputirane prodaje dobara i usluga

143 Novčane kazne i oduzeta imovinska korist

144 Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica

1441 Tekući

1442 Kapitalni

145 Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu

razvrstati









148

LITERATURA





1. Aleksić Danilo i Gordana Paović-Jeknić: Finansije i finansijsko pravo, Un-

iverzitet Crne Gore, Podgorica, 2001.

2. Dabović Milan: Sistem javne potrošnje i državni budžet, priruĉnik, Uprava

za kadrove Republike Crne Gore, Podgorica, 2007.

3. Ilić-Popov Gordana: Leksikon javnih finansija, Zavod za upravljanje i ren-

tabilnost poslovanja, Beograd, 2003.

4. Jelĉić Boţidar: Finansijsko pravo i finansijska znanost, Informator, Zagreb,

1998.

5. Jelĉić Boţidar: Nauka o financijama i finansijsko pravo, Narodne novine,

Zagreb, 1990.

6. Leko Vera, Gordana Ilić-Popov: Budžetski postupak i kontrola budžeta,

knjige 1, 2 i 3, Pravni fakultet Univerziteta u Beogradu, 2002-2003.

7. Lovĉetić Jovan: Institucije javnih finansija, Sluţbeni list SFRJ, Beograd,

1991.

8. Popović Dejan: Poresko pravo, Pravni fakultet Univerziteta u Beograd,

2008.

9. Raiĉević Boţidar: Javne finansije, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beo-

grad, 2005.









149