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Ministerio de Hacienda
Dirección General de Tributación
División Normativa
1
TABLA DE CONTENIDO
Página
I PARTE Oficios de la Dirección General de Tributación. 3
II PARTE Procuraduría General de la República (C-200) 67
III PARTE Sentencia Sala Constitucional 94
IV PARTE Resoluciones de la Dirección General de Tributación 119
V PARTE Decretos Ejecutivos 120
VI PARTE Directrices Internas de la Dirección General 121
2
PARTE I
OFICIOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
A) Cuadro descriptivo de oficios de la Dirección General de Tributación.
Octubre 2003
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
AU-01-R-0112-3 01-10-03 Revaluación de Al no referirse a una situación de hecho
Recurso de activos. actual y concreta obligó a desestimar la
Revocatoria y consulta por no encontrarse dentro de los
Apelación presupuestos del artículo 119 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios.
DGT-1302-03 01-10-03 Impuesto [...] La no sujeción establecida en el artículo
General sobre 4 de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de
las ventas, 1992, Ley Reguladora de todas las
mercancía afecta Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y
al impuesto sus Excepciones, alcanza solamente a las
sobre la venta. medicinas, por lo que la lista de mercancías
incluida en el Decreto Nº 21322-H-S-MEIC,
es aplicable solo para medicamentos de
consumo humano, aún cuando las
mercancías se puedan utilizar en otros
procesos [...].
DGT-1304-03 01-10-03 Ley de Para que un fondo de pensiones
protección al complementarias goce de los beneficios
trabajador fiscales que otorga el artículo 72 de la Ley
Incentivos de Protección al Trabajador, es
fiscales, indispensable que dicho fondo lo administre
Operadora de una entidad de las definidas en el inciso f)
3
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
Pensiones. del artículo 2, y autorizadas por el artículo
30 de esa Ley.
Si esos fondos de pensiones
complementarias, creados por leyes
especiales o Convenciones Colectivas,
como el Fondo de Garantías y Jubilaciones
del Banco de [...], son administrados por
una Operadora de Pensiones, en la forma
establecida por ley, gozan de los
beneficios fiscales previstos en el artículo
72 de la Ley de Protección al Trabajador. Si
el fondo no lo administra una entidad de
ese tipo, no se aplican esos beneficios
fiscales [...].
DGT-1316-03 03-10-03 Impuesto sobre [...] Los ingresos percibidos por adelantado
la renta, Libros para la administración y mantenimiento de
legales y normas plantaciones se clasifican como ingresos
de contabilidad, diferidos y deben registrarse para efectos
Devengo de la tributarios bajo el método de devengado,
obligación conforme a la normativa vigente [...].
tributaria,
Ingresos
diferidos;
Comprobantes
autorizados
tributarios.
DGT-1317-03 03-10-03 Impuesto sobre [...] Los recursos asignados y los que se
la renta desembolsan de dicho programa y que son
Fundaciones;, fondos aportados por el Gobierno de los
Retención en la Estados Unidos de América, actuando a
fuente; Impuesto través de la Agencia para el Desarrollo
sobre fondos de Internacional (AID) se encuentran exentos
inversión del pago de todo tipo de impuesto sobre la
provenientes de propiedad o el uso, así como del pago del
títulos valores u impuesto sobre las ventas de acuerdo a lo
otros activos. establecido en el artículo IV del Convenio
General para la Ayuda Económica, Técnica
y para los Propósitos Afines [...].
DGT-1495-03 04-10-03 Impuesto [...] Consulta no reúne los requisitos para
selectivo de ser evacuada como una consulta del
4
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
consumo; Bienes artículo 119 del Código de Normas y
exentos del Procedimientos Tributarios.
impuesto
selectivo de El citado Decreto Ejecutivo estableció que
consumo, los vehículos con una capacidad de carga
Vehículos; máxima prevista (carga útil) de 2 o más
Consulta toneladas, ubicados en los incisos
tributaria. arancelarios del Sistema Arancelario
Centroamericano 8704.21.90, no estarán
sujetos al Impuesto Selectivo de Consumo.
[...].
DGT-1330-03 06-10-03 Impuesto sobre [...] Se cometió una omisión de ingresos
la Renta. por parte del contribuyente y
Lesividad. consecuentemente el impuesto sobre la
renta que correspondía se ha dejado de
enterar al Fisco, razón por la cual se
recomienda se inicie el procedimiento para
declarar lesiva a los intereses del fisco la
resolución [...].
DGT-1355-03 09-10-03 Impuesto sobre [...] Cuando los fondos del Estado, que
la renta. administra [...], le paguen intereses por
Intereses préstamos recibidos de ella, esos intereses
bancarios; constituyen un ingreso gravable para la
Agente de Corporación. Por lo tanto, como
retención;, administradora de los fondos, Corporación
Retención en la [...] está en la obligación de efectuar la
fuente. retención del 2% a que se refiere el inciso
g) del artículo 23 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta y enterarlas al fisco dentro
de los plazos establecidos por ley [...].
DGT-1357-03 09-10-03 Impuesto sobre [...] No existe monto máximo ni mínimo
la renta. para realizar donaciones y las mismas sólo
Donación, pueden realizarse por personas físicas con
gastos actividades lucrativas o jurídicas y su
deducibles del deducción debe realizarse como un gasto y
impuesto sobre no como crédito de impuesto. Si la
la renta. donación es en dinero en efectivo la
deducción es total, pero si se realiza en
especie la deducción es por su valor de
costo asumiendo el donante el pago del
impuesto general sobre las ventas [...].
5
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
DGT-1361-03 10-10-03 impuesto sobre [...] Cuando, utilizando el método de
la renta. Gastos control de inventarios permanente, se
deducibles, retiran del inventario, mercancías
Mercancías obsoletas, deterioradas o sin valor en el
defectuosas; mercado (agotados su vida útil), que
Comprobantes estaban para ser empleadas en el proceso
autorizados productivo, de tal manera que la
tributarios; disminución del inventario ya se ha
Destrucción de incorporado al costo de la mercadería
inventario vendida, bien como costo o como un gasto
tributario. adicional, no sería permisible su deducción,
para efectos de la determinación de la
renta neta.
Si por el contrario, utilizando el método de
control de inventarios periódico, se retiran
del inventario, mercancías por los motivos
anteriores, que estaban para ser utilizadas
en el proceso productivo, de tal manera
que dicha disminución del inventario no se
ha incorporado al costo de la mercadería
vendida, es procedente cuantificar tal
disminución del inventario y deducirla de la
renta bruta, como un gasto.
En cualquiera de los casos, la disminución
del inventario debe estar debidamente
respaldada con documentos y pruebas
fehacientes, emitidos por autoridad
competente, que certifique el motivo o
justificación del acto [...].
DGT-1376-03 13-10-03 Impuesto [...] Es decir, que en el caso de su
general sobre las representada, de acuerdo a los
ventas, Impuesto antecedentes de la consulta original, el
selectivo de precio a distribuidor o mayorista, será el
consumo que [...], facture a sus mayoristas
Recursos (incluyendo los impuestos correspondientes
administrativos a nivel de fábrica). Sobre éste monto
tributarios; aplicará el sesenta por ciento de utilidad
Precio; estimada del mayorista y del detallista, de
Distribución de conformidad con la resolución V-399-D.G.
6
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
bienes, Base de cita. La suma así determinada
imponible, constituirá la base imponible para la
Cadena de determinación del impuesto de ventas [...].
comercialización.
DGT-1379-03 06-10-03 Impuesto [...] En esta dirección, si las ventas al
general sobre las mercado local por parte de empresas
ventas. ubicadas en las zonas francas se asimilan
Importación de a una importación definitiva, sin lugar, a
mercancías; dudas se trata de una venta conforme al
Zonas francas; artículo 2 citado, surgiendo el hecho
Impuesto generador conforme al artículo 3 del mismo
aduanero; texto legal “en el momento de la aceptación
Crédito fiscal; de la póliza o del formulario aduanero
Exoneración de según corresponda”.
tributos;
Liquidación De esta forma, quién importa y paga el
tributaria. impuesto sobre las ventas, tiene a su vez,
el derecho de acreditarse lo pagado a nivel
de aduanas, dado que ello se desprende de
los artículos 1, 2 y 14 de la Ley del
Impuesto sobre las Ventas, y el 21 del
Reglamento respectivo.
Sin embargo, no procede para las
empresas, ubicadas en el Régimen de
Zonas Francas, la aplicación de créditos
fiscales en el impuesto sobre las ventas,
producto de la liquidación del impuesto de
ventas a que está obligada como
consecuencia de la realización de ventas
locales, de conformidad con los artículos 22
de la Ley del Régimen Zona Franca N°
7210 y del 55 al 57 del Reglamento a la
Ley del Régimen de Zona Franca, decreto
N° 29606-H-COMEX, dado que no existe
norma legal que autorice este
procedimiento.
Por otro lado, y aunado a lo anterior, no
procede inscribirse como contribuyente del
impuesto sobre las ventas, a la empresa
7
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
ubicada en zona franca [...].
DGT-1399-03 17-10-03 Impuesto Corresponde a la División de Gestión la
General sobre verificación de todos los requisitos
las Ventas. indicados a través de la actualización de
Deberes los requisitos y documentos en las
formales. diferentes etapas de los procedimientos de
Inscripción. control y verificación de las obligaciones
tributarias formales, para mantener los
registros actualizados y vigentes con el
propósito de que los procedimientos de
gestión, se hagan de conformidad con las
disposiciones jurídicas que los regulan.
Nota del Digesto Tributario: Este oficio
modifica la Directriz N° 22-03.
DGT-1411-03 20-10-03 Impuesto al [...] Museo Nacional de Costa Rica, órgano
combustible, adscrito al Ministerio de Cultura Juventud y
principio de Deporte, no se encuentra sujeto al pago del
inmunidad fiscal. impuesto único sobre los combustibles, por
el principio de inmunidad fiscal que goza el
Estado [...].
DGT-1414-03 20-10-03 Zonas Francas, La Empresa [...] no puede cambiar su
incentivos actividad de aquella que fue definida para
fiscales a las funcionar en Zona Franca, además no
importaciones. puede estar clasificada en dos categorías
diferentes. Por lo tanto, la mercancía que
sale al mercado local – ventas a [...] – debe
cumplir con el procedimiento establecido,
según la normativa legal establecida.
DGT-1413-03 20-10-03 Impuesto al [...] En consecuencia, el “Ministerio de
combustible, Hacienda” no se encuentra sujeto al pago
principio de del impuesto único sobre los combustibles,
inmunidad fiscal, creado por el artículo 1° de la Ley de
Ministerio de Simplificación y Eficiencia Tributarias N°
Hacienda. 8114 de 4 de julio del 2001 y sus reformas
[...].
DGT- 1415-03 21-10-03 Impuesto sobre [...] De conformidad con los hechos
la renta. Agente expuestos en su consulta, y con
de retención; fundamento en las disposiciones jurídicas
Incentivos citadas, es criterio de esta Dirección
ambientales; General que los servicios ambientales que
Retención en la preste, y que se encuentran consagrados
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NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
fuente; en el Contrato de Pago de Servicios
Incentivos Ambientales, se encuentra sujeto al
fiscales. impuesto sobre la renta, debiéndose
inscribirse como contribuyente de este
impuesto ante la Administración Tributaria
de su Jurisdicción. [...]
DGT-1438-03 24-10-03 Impuesto [...] Sobre el particular le indica que la DGT,
general sobre las comparte el criterio expuesto por su
ventas. Hecho representada en el sentido que, la
generador de la transmisión del título traslativo de dominio
obligación de los productos, en cuya intermediación
tributaria; comercial participa [...], de acuerdo a los
Extraterritorialidad esquemas FOB Miami y FOB Costa Rica
. descritos por el consultante, no están
afectos al Impuesto General sobre las
Ventas; por no cumplirse con el hecho
generador del Impuesto sobre las Ventas.
En ese sentido y referido a los esquemas
de comercialización, FOB Miami y FOB
Costa Rica, planteados en su consulta,
mientras las mercancías que
comercializa[...] no ingresen al territorio
nacional, o sea que se internen o importen,
no estarán afectas con el impuesto sobre
las ventas. Pues en el caso que éstas
mercancías ingresen, como si sucede en lo
manifestado en el esquema Directo Costa
Rica, si deberán pagar el impuesto sobre
las ventas y demás cargas establecidas por
ley [...].
DGT-1440-03 24-10-03 Impuesto único [...] Si efectivamente, los ejecutivos en
sobre las rentas cuestión no son miembros del Directorio,
percibidas por el del Consejo o de cualquier otro organismo
trabajo personal directivo con que cuente la empresa [...], la
dependiente o parte proporcional del salario cancelado a
por concepto de los ejecutivos por los servicios prestados
jubilación, en el exterior, no se encuentra gravado con
pensión u otras el impuesto sobre la renta por el trabajo
remuneraciones personal dependiente, por tratarse de
por servicios servicios prestados fuera del territorio
9
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
personales. nacional, es decir, que no constituyen
Principio de rentas de fuente costarricense [...].
territorialidad
tributaria, Renta
fuente
costarricense.
DGT-1454-03 28-10-03 Impuesto sobre [...] siempre que las diferentes mercancías
las ventas. que comprenden la denominación de
Exención. plaguicidas, sean de uso agropecuario, se
Plaguicidas. Uso consideran mercancías exentas del
agropecuario. impuesto general sobre las ventas, de
conformidad con lo establecido en el
artículo 5º del Reglamento a la Ley del
Impuesto General sobre las ventas y sus
reformas [...].
DGT-1471-03 29-10-03 Impuesto [...] En conclusión, a la empresa
general sobre las consultante no le es aplicable la retención
ventas. Agente establecida en la disposición de consulta,
de retención;, únicamente en lo que corresponde a ventas
Pagos a cuenta, de combustible, por cuanto se encuentra
Tarjetahabientes exento del impuesto general sobre las
(crédito o ventas. Asimismo, no procede la retención
débito); sobre el importe de las ventas de
Exención de mercancías gravadas con el impuesto
impuestos; general sobre las ventas, por las
Expendio de mercancías que liquide bajo el sistema de
combustibles; compras. No obstante, sobre las ventas de
Interpretación de mercancías gravadas cuyo impuesto
la norma general sobre las ventas, se liquidaba bajo
tributaria, el Sistema Tradicional y canceladas
Método mediante el sistema de pagos de tarjetas
teleológico o de crédito o débito, sí es procedente que el
finalista; adquirente le efectúe la respectiva
Declaración retención según el factor que esta
tributaria, Administración le haya proporcionado [...].
Declaración
mensual
resumen de
retenciones pago
a cuenta
impuesto sobre
10
NUMERO FECHA MATERIA REFERENCIA
las ventas D-
153.
DGT-1476-03 30-10-03 Impuesto sobre [...] El servicio, si bien se origina desde el
la renta; exterior, se llevará a cabo y se utilizará en
Impuesto el territorio nacional. Es aquí donde se
extraordinario instalará y se aprovechará la Información
sobre remesas al Tecnológica y donde surtirá todos los
exterior. Gastos efectos deseados por las partes
deducibles del contratantes. Por la anterior razón, el pago
impuesto sobre de los honorarios por esos servicios
la renta; prestados en el territorio nacional, genera
Principio de la obligación de practicar una retención por
territorialidad concepto de impuesto sobre las remesas al
tributaria; exterior, a tenor de los artículos 52 y
Impuesto sobre siguientes de la Ley del Impuesto sobre la
las remesas al Renta. Y de conformidad con el numeral
exterior, 59 del mismo cuerpo normativo, la tarifa
Servicios correspondiente es de un 15% por tratarse
profesionales, de servicios profesionales.
Activos
intangibles, El costo del activo intangible comprenderá
Comercio todos los gastos en que se incurra para
electrónico, crear, producir, preparar e instalar el activo
Honorarios. para el uso al que está destinado. Estos
gastos no son deducibles del impuesto
sobre las utilidades.
Por el contrario, los gastos en que incurran
las empresas afiliadas, por el servicio
profesional que se les brinde para las
actualizaciones y el mantenimiento del
activo, sí son gastos deducibles del
impuesto sobre las utilidades [...].
11
B- Selección de oficios de la Dirección General de Tributación –
Octubre - 2003
1. Oficio: DGT-1302-03 de 01 de octubre del 2003
Descriptores: Impuesto general sobre las ventas. Mercancías afectas al impuesto
sobre la venta.
Se da respuesta a su nota de 13 de agosto del año en curso, mediante la
cual consulta si el criterio vertido por el señor Lic. [...], jefe del Departamento de
Exenciones de este Ministerio, en nota –de la cual adjunta copia- Nº DE-894-01 de
30 de setiembre del 2002 se encuentra vigente. La consulta se refiere a si se
encuentran exentos del pago del impuesto general sobre las ventas los
suministros adquiridos al amparo de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992 y el
Decreto Ejecutivo Nº 21322-H-S-MEIC, aun cuando se trate de materias primas o
reactivos que no se utilicen en medicamentos sino que son para el tratamiento del
agua potable.
El criterio mencionando indica “...que los oferentes están en la obligación de
cotizar tomando en cuenta el impuesto general sobre las ventas, toda vez que la
exención del mismo no sería procedente por cuanto los bienes no se utilizarán en
la producción de medicamentos sino más bien en laboratorio de análisis químico y
bacteriológico de agua.”
Al respecto esta Dirección se permite informarle que efectivamente el
criterio emitido por el jefe del Departamento de Exenciones de este Ministerio se
encuentra vigente, por cuanto el artículo 4 de la Ley Nº 7293 de 31 de marzo de
1992, Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus
Excepciones, establece la no sujeción de tributos ni sobretasas (excepto
12
derechos arancelarios) para la importación o compra local de medicamentos, y
define estrictamente que se entiende por medicamentos para el ser humano.
De lo antes expuesto se tiene que la lista de mercancías contempladas en
el Decreto Ejecutivo Nº 21322-H-S-MEIC es una lista taxativa de mercancías, por
lo que aún cuando en dicha lista existan insumos, materia prima o reactivos que
se pueden utilizar indistintamente en otros procesos que no sean los citados, la no
sujeción no los cubre, por lo que se encuentran gravados con el impuesto de
ventas y por tanto a la hora de cotizar, en casos como los expuestos, deberá
cobrarse dicho impuesto.
Es menester indicarle que de conformidad con lo establecido en el inciso b)
del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuestiones
tributarias sólo la ley puede otorgar exenciones, reducciones o beneficios.
2. Oficio: DGT-1304-03 de 01 de octubre del 2003
Descriptores: Incentivos fiscales. Operadora de Pensiones. Ley de protección al
trabajador.
Se da respuesta a su oficio N°SP-1349, de fecha 16 de junio del 2003,
recibido en esta Dependencia el 17 de ese mismo mes y año en el cual informa
que remite a esta Dirección copias de las consultas formuladas, ante esa
Superintendencia, por [...] Operadora de Pensiones Complementarias y del Fondo
de Jubilaciones del Banco de [...], en oficios BNV-OPC-173-2002 y FP-34-2003
respectivamente, ambas consultas referidas a los alcances de los beneficios
fiscales otorgados en el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador. La
remisión la hace en vista de que las consultas formuladas se refieren a materia
tributaria cuyo análisis corresponde a la Dirección General de Tributación, por ser
materia de su competencia.
13
[...] Operadora de Pensiones Complementarias manifiesta que está en
negociaciones con un Fondo Especial de Pensiones Complementarias, por lo que
requiere aclarar el contenido y el alcance del artículo 72 de la citada Ley de
Protección al Trabajador. Su criterio al respecto es que la única condición que
debe cumplir un fondo Especial de Pensión Complementaria para gozar de los
beneficios fiscales otorgados por el artículo 72 citado, es que la administración del
fondo la lleve a cabo una Operadora debidamente autorizada.
Por su parte, el Fondo de Garantías y Jubilaciones del Banco de [...]
manifiesta que con el fin de eficientizar la gestión del mismo, se han planteado la
posibilidad de trasladar la administración del Fondo, a la Operadora de Pensiones
Complementarias del Banco de [...], de conformidad con el artículo 75 de la ley de
cita. Que en tal sentido la firma de un eventual convenio de administración, haría
al fondo sujeto de los beneficios que establece el artículo 72 ya mencionado. Al
efecto aporta el criterio del asesor legal de la Junta Administrativa del Fondo de
Jubilaciones.
Sobre el particular se le informa lo siguiente:
El artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador establece que:
“Estarán exentos de los impuestos referidos en el artículo 18 y en el inciso c)
del artículo 23 de la Ley del impuesto sobre la renta, los intereses, los
dividendos, las ganancias de capital y cualquier otro beneficio que produzcan
los valores en moneda nacional o en moneda extranjera, en los cuales las
entidades autorizadas inviertan los recursos de los fondos que
administren.” (El destacado no corresponde al texto original)
14
Según el artículo transcrito los beneficios fiscales que contempla se otorgan
únicamente a los rendimientos obtenidos en virtud de las inversiones de los
recursos de los fondos que administren las entidades autorizadas.
El artículo 2, inciso f), de la referida Ley de Protección al Trabajador, define
a las Entidades Autorizadas como aquellas:
“Organizaciones sociales autorizadas para administrar los fondos de
capitalización laboral y las operadoras de pensiones.”
Es decir, sólo las inversiones hechas con los recursos de los fondos que
administren las Organizaciones sociales autorizadas para administrar los
fondos de capitalización laboral y las operadoras de pensiones, gozarán de
los beneficios fiscales otorgados en el mencionado artículo 72.
El artículo 30 de la Ley de repetida cita establece cuáles son las organizaciones
sociales autorizadas para administrar fondos de pensiones, los planes respectivos
y los(sic) capitalización laboral.
“Artículo 30.- Exclusividad y naturaleza jurídica. Los fondos de pensiones, los
planes respectivos, y los fondos de capitalización laboral, serán administrados
exclusivamente por operadoras(...)
Autorízase a las siguientes organizaciones sociales para que administren los
fondos de capitalización laboral: las cooperativas, de conformidad con la ley
N°7849, del 20 de noviembre de 1998 y sus reformas y las operadoras de
fondos de capitalización laboral establecidas en el artículo 74 de la presente ley
y las creadas por los sindicatos(...) Asimismo, las asociaciones solidaristas
definidas en la Ley de Asociaciones solidaristas, N°6970, del 7 de noviembre de
1984, quedan facultadas de pleno derecho, para administrar los fondos de
capitalización laboral, conforme a la presente le (sic)(...)”
Conforme a ese artículo 30, las únicas entidades autorizadas para administrar
los fondos indicados, son las siguientes:
15
1- Las cooperativas, conforme a la ley 7849, de 20 de noviembre de 1998 y
sus reformas.
2- Las operadoras de fondos de capitalización laboral creadas por los
sindicatos y las establecidas en el artículo 74 de la presente ley, sea, la
Caja Costarricense de Seguro Social, y el Banco Popular y de Desarrollo
Comunal. La Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo
Económico de la Vertiente Atlántica (JAPDEVA). El Instituto Nacional de
Fomento Cooperativo (INFOCOOP). La Caja de Ahorro y Préstamo de la
Asociación Nacional de Educadores, la Junta de Pensiones y
Jubilaciones del Magisterio y la sociedad de Seguros de Vida del
Magisterio Nacional, estas tres últimas en conjunto. La Universidad de
Costa Rica, por medio de la Junta Administradora del fondo de Ahorro y
Préstamo. Las que constituyan: las asociaciones solidaristas, los
sindicatos y las cooperativas de ahorro y crédito.
3- Las asociaciones solidaristas definidas en la Ley de Asociaciones
Solidaristas N°6970, del 7 de noviembre de 1984.
De lo dicho se desprende que, para que un fondo de ahorro goce de los
beneficios fiscales que otorga el artículo 72 supra citado, es indispensable que
dicho fondo lo administre una entidad de las definidas en el inciso f) del artículo 2,
y autorizadas por el artículo 30 de la Ley de Protección al Trabajador para
administrar ese tipo de fondos.
Ahora bien, el artículo 31 de la Ley de Protección al Trabajador establece
cuales son las actividades que, prioritariamente, están llamadas a realizar las
operadoras de Pensiones, y el inciso e) de ese artículo, autoriza a estas
entidades a administrar los fondos de pensiones complementarias creados por
leyes especiales y convenciones colectivas, dice el textualmente el inciso e)
citado:
“La administración por contratación, en los términos indicados en los
reglamentos respectivos, de fondos de pensiones complementarias creados
16
por leyes especiales, convenciones colectivas, acuerdos patronales y los que
contrate con asociaciones solidaristas.”
Así las cosas, los fondos de pensiones complementarias, creados por leyes
especiales o Convenciones Colectivas, como el Fondo de Garantías y
Jubilaciones del Banco de [...], si son administrados por una Operadora de
Pensiones, en la forma establecida por ley, gozan de los beneficios fiscales
previstos en el artículo 72 de la Ley de Protección al Trabajador. Si el fondo no lo
administra una entidad de ese tipo, no se aplican esos beneficios fiscales
3. Oficio: DGT-1316-03 de 03 de octubre del 2003
Descriptores: Impuesto sobre la renta. Libros legales y normas de contabilidad.
Devengo de la obligación tributaria. Ingresos diferidos. Comprobantes autorizados
tributarios.
Se da respuesta a su nota vía correo electrónico, mediante la cual plantea
la siguiente situación: una empresa presta servicios de administración de
plantaciones, recibe de inversionistas del extranjero adelantos de dinero
amparados a contratos de administración y mantenimiento de plantaciones. El
dinero que se recibe es para cubrir gastos de establecimiento de plantación y
administración por el plazo del contrato mientras crece la plantación, que puede
ser de 10 años. Por los fondos recibidos la empresa costarricense está en la
obligación, de acuerdo con el contrato, de emitir una factura por los dineros
recibidos en adelanto.
Considera usted que de acuerdo con las Normas Internacionales de
Contabilidad y contablemente estos fondos representan ingresos diferidos por lo
que el ingreso gravable se reconocerá proporcionalmente en el tiempo mientras
dure el contrato y no en el momento de la facturación. El concepto de la factura
sería “Adelanto de fondos por administración de plantaciones durante 10 años”.
17
La consulta es si la empresa facturó dichos adelantos, debe incluirlos como
ingresos gravables en la declaración de renta en su totalidad o bien está la
empresa facultada para reportar como ingreso gravable una proporción de lo
facturado, de acuerdo al servicio realmente prestado en el período, por cuanto lo
recibido es un ingreso diferido y se reconocerá como gravable en el tiempo del
contrato.
Al respecto esta Dirección le manifiesta que de conformidad con lo
establecido en el artículo 55 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta
los declarantes deben aplicar los resultados de acuerdo con el sistema contable
de devengado o acumulado.
De lo antes expuesto, se tiene que efectivamente y de acuerdo a la doctrina
contable los ingresos recibidos por adelantado se denominan ingresos diferidos,
por lo que no pueden reflejarse como renta ordinaria en el periodo en que se
perciben, sino que corresponderá reflejar los ingresos que efectivamente se
devenguen en el período fiscal para enfrentarlos con los gastos del mismo período
a efecto de determinar el impuesto sobre la renta, si es que corresponde, de tal
forma que se ajuste al principio de devengado que establece el reglamento.
Es menester indicarle que los comprobantes de ingresos deben cumplir con
los requisitos establecidos en el artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta.
4. Oficio: DGT-1317-03 de 03 de octubre del 2003
Descriptores: Fundaciones. Impuesto sobre la renta. Retención en la fuente;
Impuesto sobre fondos de inversión provenientes de títulos valores u otros activos.
Se da respuesta a su atenta nota, mediante la cual señala que la [...],
suscribió un Convenio de Cooperación entre la Primera Vicepresidencia de la
República, el Ministerio de Hacienda, el Ministerio de Planificación Nacional y
Política del Sector Público, con base en el cual del mismo solicita se le indique que
los recursos asignados y los que se desembolsan de dicho Programa se
encuentran exentos del pago de todo tipo de impuesto sobre la propiedad o el
18
uso. Asimismo, solicita también que se le indique que los ingresos que recibe su
representada en la adquisición de títulos valores con recursos del citado Convenio
se encuentran exentos de la retención del impuesto sobre la renta según lo
establece el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092
de 21 de abril de 1988 y sus reformas.
Al respecto se le indica que, efectivamente los recursos asignados y los que
se desembolsen de dicho programa y que son fondos aportados por el Gobierno
de los Estados Unidos de América, actuando a través de la Agencia para el
Desarrollo Internacional (AID), se encuentran exentos del pago de todo tipo de
impuesto sobre la propiedad o el uso, así como del pago del impuesto general
sobre las venas de acuerdo a lo establecido en el artículo IV del Convenio General
para la Ayuda Económica, Técnica y para los Propósitos y Afines, Convenio que
se encuentra ratificado por la Asamblea Legislativa mediante la Ley N° 3011 de 18
de julio de 1982.
Por lo expuesto, su representada se encuentra exenta de todo tipo de
impuestos sobre la propiedad o el uso y de la retención del 8° sobre los
rendimientos que generan los títulos valores que su representada adquiere en el
mercado financiero.
Se advierte que, copia del presente oficio deberá ser presentado ante el
puesto de bolsa del mercando financiero, donde su representada adquiera títulos
valores con fondos provenientes del Convenio suscrito entre su representada y el
Gobierno de Costa Rica para que no se les efectúe la retención del 8% tantas
veces citada.
5. Oficio: DGT-1495-03 de 04 de octubre del 2003
Descriptores: Impuesto selectivo de consumo. Bienes exentos del impuesto
selectivo de consumo. Vehículos. Consulta tributaria.
Damos respuesta a su atenta nota de 25 de setiembre del año en curso,
mediante la cual formula una consulta al amparo del artículo 119 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios
Sobre el particular, le manifestamos que su consulta no puede ser evacuada al
amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en virtud
de que se presentó a favor de [...] S.A. y por lo tanto su representada [...] S.A. no tiene
19
un interés personal y directo, sino que es interés de un tercero. En ese sentido, se hace
de su conocimiento el criterio externado por el Tribunal Fiscal Administrativo en el Fallo
N° 132-97-P, de las ocho horas del día 19 de mayo de 1997, en relación con la
aplicación del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
En este sentido el Tribunal Fiscal Administrativo ha sostenido en resolución N° 182
de las ocho horas del 12 de diciembre de 1990, que: “ En el caso de análisis
dispone el artículo 114 del Código Tributario, que el consultante debe poseer un
interés personal y directo, sobre la aplicación del derecho a una situación de
hecho concreta y actual “.
( El artículo 114 corresponde al artículo 119, debido a los cambios introducidos por
la Ley N° 7535, denominada Ley de Justicia Tributaria, al Código de Normas y
Procedimientos Tributarios). En ese mismo sentido señaló en su fallo N° 179 de
las 9:00 horas del 10 de diciembre de 1990 : “Que tratándose de consultas, para la
aplicación del artículo 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
este Tribunal acogiendo pronunciamiento del Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, ha establecido que el silencio positivo previsto en aquella
disposición legal, se aplica a aquellos casos particulares y directos que formulen
los interesados sobre la aplicación del derecho a una situación concreta y actual.
En el presente caso de autos, no se está en presencia de los presupuestos
jurídicos indicados, toda vez, que la interesada formula la gestión a nombre de
varias instituciones internacionales (...). En esas condiciones estima el Tribunal,
que la llamada consulta por el recurrente no es tal, en los términos exigidos por
aquella disposición legal, para que transcurrido el plazo de que goza la
Administración Tributaria para evacuarla, se deba entender por aprobada la
interpretación del consultante. De admitirse los razonamientos del interesado en
su memorial de apelación, la eventual resolución ficta o expresa que dictare
aquella Administración, tendría efectos de alcance general para todas las
instituciones internacionales, lo que evidentemente, no fue lo querido ni deseado
por el legislador, al exigir un interés personal y directo sobre una situación de
hecho concreta y actual, pues de lo contrario, como en el caso de análisis, el
silencio protegería a terceros, que no han sido partes en estas diligencias,
desfigurándose el instituto de la consulta a que se refiere el artículo 114 citado. “
No obstante lo anterior daremos respuesta a su consulta como una consulta
pura y simple a tenor de lo dispuesto en el artículo 102 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
Al respecto nos permitimos manifestarle que la situación planteada ya fue
resuelta mediante la promulgación del Decreto Ejecutivo N° 31.404-H de 1° de octubre
del 2003, publicado en el Diario Oficial “La Gaceta” N° 201 de 20 de octubre del 2003
del cual le acompañamos fotocopia.
20
El citado Decreto Ejecutivo estableció que los vehículos con una capacidad de
carga máxima prevista (carga útil) de 2 o más toneladas, ubicados en los incisos
arancelarios del Sistema Arancelario Centroamericano 8704.21.90, no estarán sujetos
al Impuesto Selectivo de Consumo.
6. Oficio: DGT-1355-03 de 09 de octubre del 2003
Descriptores: Intereses bancarios. Agente de retención. Impuesto sobre la
renta. Retención en la fuente.
Se da respuesta a su nota de fecha 21 de agosto del 2003, recibida en esta
Dependencia el día 22 de ese mismo mes y año, mediante la cual formula una
consulta de conformidad con el artículo 119 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
I- HECHOS
1. Por Ley N°5515 publicada en La Gaceta N°75 del 20 de abril de 1974, se
creó el impuesto de un dólar por cada caja de banano exportada.
2. Por medio de la Ley N°7406 publicada en La Gaceta N°89 del 10 de
mayo de 1994, se autorizó a la Corporación [...], la emisión de bonos avalados por
el Estado. Por medio de los Decretos Ejecutivos: N°30671-H-MAG publicado en La
Gaceta N°170 del 5 de setiembre del 2002; N°31029-H-MAG publicado en La
Gaceta N°50 del 12 de marzo del 2003, y N°31056-MAG-H, publicado en el
Alcance N°21 a La Gaceta N°79 del 25 de abril del 2003, se autorizó la emisión de
los bonos y el desarrollo de un plan de salvamento de la actividad bananera con
base en el programa de Rehabilitación y Salvamento a los productores nacionales.
21
3- Según Decreto Ejecutivo N°30841-H-MAG publicado en el Alcance N°85
a La Gaceta N°227 del 25 de noviembre del 2002, se dispuso que del impuesto de
la Ley N°5515 se tomaran los siguientes recursos:
-Dos centavos de dólar de los Estados Unidos de América para conformar
un FONDO DE GARANTÍA a favor de todos los productores en el programa de
refinanciamiento de deudas con base en la Ley N°7406.
-Tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América destinados para
un programa de rehabilitación y salvamento de los productores nacionales –
FONDO DE REHABILITACIÓN- Además, a este fondo se le agregan los recursos
del extinto fondo de Rehabilitación Bananera regulado según el Decreto Ejecutivo
N°16858-MAG.
4- Estos fondos deben calificarse, de terceros, porque el titular de los
recursos es el Estado, el cual los transfiere a [...], para que ésta los destine a los
fines específicos que establecen los Decretos Ejecutivos.
5- [...] mantiene una contabilidad separada e independiente de estos
fondos dentro de su contabilidad general.
6- [...] está autorizada a trasladar de sus recursos determinadas sumas a
esos fondos y a cobrar el costo administrativo de los mismos a través de la tasa de
interés.
II- CONSULTA CONCRETA
22
En concreto se hace la siguiente consulta:
“...si sobre los pagos que efectúe uno de estos fondos de terceros a [...], por
concepto de intereses corrientes, que tenga como causa algún préstamo que mi
representada efectúe con sus recursos propios a esos fondos, se debe o no
practicar la retención del 2% del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”
III- OPINIÓN DE LA CONSULTANTE.
La consultante expone su opinión de la siguiente manera:
“Cuando los fondos de terceros indicados acrediten intereses a [...] estos no deben
practicar retención del 2%, con base en los siguientes argumentos:
- - Aunque los fondos pertenecen al Estado, [...] es su administrador, razón
por la cual no existe acreditación de renta en los términos de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, dado que lo que existe es un movimiento entre
fondos que administra [...].
- - De conformidad con el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
los fondos no son personas jurídicas.
- - En el hipotético caso que hubiera que realizar la retención, la misma [...]
que administra el fondo de tercero debe practicársela cuando se atribuya la
renta a sí misma, lo cual resulta absurdo.
- - La tasa de interés que [...] cobra a los fondos de terceros por el traslado
de recursos para el cumplimiento de los fines de estos, constituye
materialmente el cobro del costo administrativo del manejo de estos recursos.
En conclusión, en el caso de los fondos de terceros que [...] administra, cuando estos
acrediten intereses a [...] por préstamos recibidos de esta, la tasa de interés no es un
ingreso gravable sino la recuperación del costo administrativo por el manejo de los
fondos, razón por la cual los fondos de terceros, que de por si no son personas jurídicas,
no deben practicar retención del 2%. En el fondo, se trata del traslado de recursos entre
fondos –conforme los propios decretos autorizan- que administra un mismo ente jurídico ,
a saber, [...].”
V- CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Sobre el particular se le indica lo siguiente:
El hecho de que [...] administre los recursos que el Estado ha destinado para crear
los referidos fondos, no implica que, por tal circunstancia, esos recursos dejen de
pertenecer al Estado. Mientras esos fondos existan, el dinero que los conforman
son fondos del Estado y no “fondos de terceros” como se pretende hacer ver. En
23
ese sentido, todo pago que esos fondos realicen lo es en nombre y por cuenta del
Estado, y no en nombre y por cuenta de un “fondo de terceros” como se indica en
la consulta.
En virtud de lo anterior, los pagos o acreditación de rentas que realicen los citados
fondos, son como si los hiciera el mismo Estado, dándose así el presupuesto
previsto en el inciso g) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
La tasa de interés que [...] le cobra a los fondos del Estado, y no a fondos de
terceros, por préstamos dinerarios efectuados a esos fondos, considera el costo
administrativo de los mismos. Así lo dispone el último párrafo del inciso b), del
artículo 15, del Decreto Ejecutivo N°31029-H-MAG, publicado en La Gaceta N°50,
del 12 de marzo del 2003, el cual dice:
“Las políticas sobre tasas de interés serán revisables semestralmente por la
Junta Directiva de CORBANA y su fijación en todos los casos debe
considerar el costo administrativo de los programas.”
En consecuencia, esa percepción de intereses constituye, sin duda alguna, renta
gravable para [...], independientemente de que la tasa de interés incluya, además
del interés puro, el costo adicional por la administración de los fondos.
Por lo anterior, es criterio de esta Dirección General que, cuando los fondos del
Estado, que administra [...], le paguen intereses por préstamos recibidos de ella,
esos intereses constituyen un ingreso gravable para la Corporación. Por lo tanto,
como administradora de los fondos, Corporación [...] está en la obligación de
efectuar la retención del 2% a que se refiere el inciso g) del artículo 23 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta y enterarlas al fisco dentro de los plazos establecidos
por ley.
7. Oficio: DGT-1361-03 de 10 de octubre del 2003
Descriptores: Gastos deducibles del impuesto sobre la renta. Mercancías
defectuosas. Comprobantes autorizados tributarios. Destrucción de inventario
tributario.
Nos referimos a su consulta, oficio N° GG-355-2003/AG-102-2003,
presentada en esta Dependencia el día 11 de agosto del 2003, con fundamento en
el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la que
expone lo siguiente:
24
I- ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA CONSULTA
1. Proyecto [...], en adelante [...], tiene como actividad principal la producción
de banano para su venta.
2. [...], mantiene un inventario de artículos (plásticos, sellos de identificación
de la marca de la fruta, repuestos, etc.), los cuales se utilizan para consumo
en la producción del banano.
3. Por diversos factores, algunos artículos, que no son activos depreciables,
se han deteriorado y, otros son obsoletos por su antigüedad.
4. [...], se encuentra valorando la situación de excluirlos del inventario.
II- OBJETO DE LA CONSULTA
En el escrito de su consulta plantea tres interrogantes, a saber:
A- Si cuando se retiran del inventario artículos obsoletos que estaban para
ser utilizados en el proceso productivo, esa pérdida se puede pasar como
gasto deducible.
B- Si siempre se debe contar con un perito externo, cuando se destruyen
inventarios de insumos, deteriorados, no depreciables, para que se
considere que la pérdida constituye un gasto deducible.
C- En caso de que la respuesta a la anterior interrogante, sea afirmativa, si no
existe problema desde un punto de vista fiscal en destruir ese inventario
sin la presencia de un perito, y consignar en nuestra contabilidad un gasto,
pero sin la consideración de esa pérdida como deducible para efectos
fiscales.
III- CRITERIO DEL CONSULTANTE
En su opinión, el artículo 8, inciso r) de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
se encuentra diseñado para pasar como gasto deducible, las pérdidas de bienes
que se tengan; porque desde un punto de vista contable, el bien, o más
propiamente el activo, no es un gasto, sino que el gasto lo genera la depreciación.
La norma lo que autoriza, es que aquellos activos que se destruyan por diferentes
factores ajenos al proceso productivo, aún con un valor en libros por no haberse
agotado la depreciación, pueden ser pasados como gasto deducible.
25
La Dirección General de Tributación ha establecido, mediante el oficio No.
514-97 del 7 de febrero de 1997, que en el caso de inventarios que se tornen
obsoletos, su destrucción se ubicaría en los supuestos del inciso y artículo,
citados. No obstante, considera su representada que debe hacerse una distinción
entre los artículos que conforman el inventario.
El Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (IACPC), define
inventario, como un conjunto de artículos de propiedad personal que: 1) se tienen
para venderlos en el transcurso ordinario de un negocio; 2) se encuentran en el
proceso de producción para posteriormente ser vendidos; o 3) se consumirían en
la producción de mercancías o servicios que habrán de venderse posteriormente
(Salas Hernández, 1995, p.45).
Los inventarios conformados por activos depreciables, para poderlos pasar
por gasto, por obsolescencia, se requiere en todos los casos, de un peritaje tal
como lo ha indicado el Tribunal Fiscal Administrativo, en el fallo No. 132 del 3 de
octubre de 1990; o en su defecto, solo se pueden excluir del inventario una vez
que agoten su vida útil.
En relación con los insumos para operación, no sujetos a depreciación, por
su naturaleza considera que no requieren de un peritaje, y bastaría que la
empresa deje constancia de destrucción mediante un listado, incluso
notarialmente, señalando específicamente el deterioro de cada lote de artículos.
Para ilustrar lo anterior, el consultante manifiesta: que en el caso de los
sellos para identificar la marca del banano, mucho de este material quedó en el
inventario dado que la empresa cambió de comercializadora de banano, y como
cada una de estas tiene su propio sello, los primeros sellos indicados, que
quedaron en el inventario, no tienen ninguna utilidad para la empresa actualmente;
contar con repuestos de máquinas que no se tienen, y que no tienen valor en el
mercado; o bien, el plástico deteriorado el cual nunca se utilizó. Es decir, la
empresa para destruir ese inventario no requeriría de un perito en la materia y
bastaría con acreditar el hecho de la destrucción, y justificar adecuadamente en
sus registros, las razones para tal acción.
Que en el caso de su representada, la destrucción se llevaría a cabo en
presencia de funcionarios de Contabilidad, la Auditoria Interna y el Departamento
Legal.
Concluye que en caso de que la Dirección General no se encuentre de
acuerdo con el anterior planteamiento, y considere que aún en el caso de artículos
no depreciables, se debe incurrir en el gasto del perito, considera el consultante
que, es factible excluir dichos artículos de su inventario, y a pasar esa pérdida
26
como gasto contable, pero no deducible fiscalmente, decisión que se encontraría
en el ámbito de decisión empresarial.
IV- CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Sobre el particular y en relación a las pérdidas señaladas en el artículo 8,
inciso r) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de previo a atender las consultas
planteadas, esta Dirección General, considera importante referirse a la normativa
que regula lo concerniente al control de los inventarios.
En la resolución N° 52-01, emitida el 6 de diciembre del 2001 y publicada en
La Gaceta No. 239 del 12 de diciembre de ese mismo año, modificada mediante la
resolución N° 4, del 29 de enero del 2002 y publicada en La Gaceta No. 28 del 8
de febrero del 2002, la Dirección General de Tributación, respecto de la aplicación
de las Normas Internacionales de Contabilidad, aprobadas y adoptadas por el
Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, emitió su criterio interpretativo, en
relación con las normas tributarias, en especial, las relacionadas con el cálculo del
impuesto sobre la renta.
En ese sentido y respecto a los Inventarios (NIC 2), en el artículo 1, aparte
B), entre otros aspectos, en el numeral 2), la Dirección indicó los métodos en que
podrán ser llevados los inventarios en la contabilidad del contribuyente, aceptando
solamente los métodos de inventario periódico o de inventario permanente.
En cuanto a dichos métodos, Donald E. Kieso, en el libro “Contabilidad
Intermedia”, 1986, Capítulo 8, páginas 354 y 355, especifica:
“Con el sistema de inventarios perpetuos, las compras y las
entregas de productos se registran directamente en la cuenta de
inventarios a medida que tienen lugar. No se lleva una cuenta de
Compras por que éstas se cargan directamente a la cuenta de
inventarios; se lleva una cuenta de Costos de Artículos Vendidos
para acumular las entregas. El saldo que arroja la cuenta de
inventarios al finalizar el ejercicio debe representar las existencias
finales. En el caso de una empresa manufacturera, por ejemplo,
procede llevar cuentas de inventarios por separado para materias
primas, producción en proceso y para artículos terminados. (...)
Cuando los registros de inventarios se llevan por el sistema de
inventarios periódicos, se usa una cuenta de Compras y el
inventario inicial permanece invariable durante el período. Al
finalizar el período contable se tiene que ajustar la cuenta de
inventarios para la cual se cierra el inventario inicial y se registra el
importe del inventario final. El costo de artículos vendidos, por lo
27
tanto, se determina sumando el inventario inicial con las compras
netas y restando el inventario final. (...)” (el subrayado no es del
original)
Es decir, que con el método de inventario perpetuo (permanente) el saldo
de los inventarios se modifica conforme suceden las compras y las ventas durante
el período contable; mientras que el método de inventario periódico, el inventario
inicial permanece invariable durante el período, y se modifica al finalizar el período
contable, cerrando dicha cuenta contra el costo de la mercadería vendida, y
registrando un nuevo inventario, según el saldo que haya quedado de las
mercancías que no se hayan vendido o utilizado en la producción.
En ambos métodos, y respecto a la contabilización de cualquier aumento o
disminución en la cuenta del inventario, afectará también el costo de la mercadería
vendida; ya que en el primer método, conforme se entreguen las mercancías se
acumula el costo de la mercadería vendida; y en el segundo método, al cierre del
período contable se afecta el costo de la mercadería vendida. Posteriormente,
para efectos fiscales, el costo de la mercadería vendida se constituye en un gasto
deducible de la renta bruta.
Por otro lado, de conformidad con lo señalado en el artículo 8, inciso r) de la
ley del Impuesto sobre la Renta; y el artículo 12 inciso m), del reglamento a dicha
Ley, en lo que atañe a las pruebas fehacientes que sustenten la destrucción de
bienes, causando una disminución en el inventario, esta Dirección General indica:
“(...) Las pérdidas por destrucción de bienes, con motivo de incendio o
delitos en perjuicio del declarante, a que alude el artículo 8°, inciso r)
de la Ley, siempre que el hecho se demuestre mediante documento
certificado por autoridad competente, a criterio de la Dirección.” (el
resaltado es propio)
En concordancia con la norma citada, es menester de esta Dirección,
señalar que toda destrucción de bienes deben estar respaldadas con pruebas que
justifiquen ese acto.
Al respecto, en el oficio N° 1051 del 8 de junio de 1995, en respuesta a la
consulta número 4), la Dirección dijo:
“(...)Sin embargo, respetando el principio de contabilidad generalmente
aceptado de realización, el cual establece que los inventarios deben
reflejar su verdadero valor, el cual se puede ver afectado por cambios
en el precio de mercado, obsolescencia y baja rotación de las
existencias y según lo dispuesto en el artículo 8 del Código de Normas
28
y Procedimientos Tributarios que nos permite atender la realidad del
hecho generador de la obligación, es criterio de esta Dirección que los
contribuyentes pueden deducir de la renta bruta la disminución en el
valor del costo de los inventarios originada por estos conceptos,
siempre y cuando estén debidamente justificados y documentados.” (el
resaltado no es del original)
Asimismo, en oficio N° 1134 del 10 de agosto de 1998, se indicó:
“(...) puede proceder a efectuar la destrucción del mismo, debiendo
conservar toda la documentación fehaciente en respaldo de los
asientos contables que al respecto se efectúen, para que en caso de
una eventual fiscalización pueda justificar debidamente lo actuado.”
(el subrayado es propio).
También, la resolución N° 52-01, citada anteriormente, en el artículo 1,
aparte B), numeral 4, señala:
“Conforme a la norma internacional antes citada y al fin que persigue
el inciso r) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se
aceptarán como deducibles de la renta bruta en el período en que se
causen, las pérdidas por daños, deterioros u obsolescencia de
inventarios, debidamente comprobados y siempre que se conserven,
para su eventual fiscalización administrativa, las pruebas
sustanciales de tales pérdidas.” (el resaltado es propio)
Del análisis armonioso de la normativa y la doctrina existente, acerca de la
disminución de inventarios por destrucción de mercancías, debido a la
obsolescencia o deterioro, así como mercancías sin valor (agotada su vida útil),
esta Dirección concluye lo siguiente:
A- Respecto de lo argumentado en éste aparte, esta Dirección General le
menciona:
Cuando, utilizando el método de control de inventarios permanente, se
retiran del inventario, mercancías obsoletas, deterioradas o sin valor en el
mercado (agotados su vida útil), que estaban para ser empleadas en el proceso
productivo, procede deducir el costo de dichas mercancías, ya sea como costo o
como gasto, para efectos de la determinación de la renta neta.
Si por el contrario, utilizando el método de control de inventarios periódico,
se retiran del inventario, mercancías por los motivos anteriores, que estaban para
ser utilizadas en el proceso productivo, el costo de dichas mercancías quedará
29
incorporado al costo de la mercadería vendida por diferencia de inventarios, de tal
manera que no es procedente la deducción como gasto.
Lo anterior es de trascendental importancia, ya que es responsabilidad del
contribuyente evitar que haya una doble deducción por concepto de mercancías
obsoletas, deterioradas o sin costo en el mercado, ya sea como costo o como
gasto.
Ahora bien, en cualquiera de los casos, la disminución del inventario debe estar
debidamente respaldada con documentos y pruebas fehacientes, emitidos por
autoridad competente, que certifique el motivo o justificación del acto.
B- En cuanto a si se debe contar con perito externo, ésta Dirección le
indica, que se debe sujetar a lo expuesto en el artículo 8, inciso r) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, y 12, inciso m) de su Reglamento; o sea, que la
disminución de inventarios, producto de las mercancías deterioradas, obsoletas o
que no tienen valor de mercado, deben estar respaldada con documentos y
pruebas fehacientes, emitidos por autoridad competente, quiénes deben estar
autorizados ante el colegio correspondiente; quedando a criterio de su
representada, la selección de dicha autoridad, pudiendo recaer en un contador
público autorizado, notario o perito, quiénes están acreditados para expedir la
certificación correspondiente.
C- Respecto a lo señalado en éste aparte, considera esta Dirección, que no
encuentra objeción en que su representada destruya el inventario sin la presencia
del perito y sin considerar esa pérdida como un gasto deducible. Siempre y
cuando dicho procedimiento no afecte la determinación de la renta líquida
gravable con el impuesto sobre la renta.
8. Oficio: DGT-1376-03 de 13 de octubre del 2003
Descriptores: Impuesto general sobre las ventas, Impuesto selectivo de
consumo. Recursos administrativos tributarios; Precio; Distribución de bienes,
Base imponible, Cadena de comercialización.
Me refiero a su escrito de fecha 2 de octubre del 2003, en el cual, en su
condición de apoderado generalísimo de la empresa [...], solicita adición y
aclaración del Oficio DGT-1291 de fecha 29 de setiembre del 2003.
30
Al respecto se le indica que según el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, no existe el recurso de adición y aclaración en relación con las
resoluciones de la Dirección General de Tributación, y éste no puede ser
establecido aplicando supletoriamente el Código Procesal Civil. La aplicación
supletoria se da en virtud de vacíos legales en relación con la aplicación del
derecho a los casos concretos, no para constituir figuras o institutos jurídicos que
la ley que se trata de suplir, no ha establecido. No obstante, esta Dependencia
procederá a dar trámite a la adición y aclaración solicitada, advirtiendo a la parte
interesada que la interposición indicada no interrumpe ni suspende el plazo para
interponer los recursos de revocatoria y apelación en contra del oficio No. DGT-
1291 de fecha 29 de setiembre del 2003, y que contra el oficio que aclara y
adiciona, no cabe recurso alguno.
En el escrito en que plantea la aclaración y adición, aduce:
A- Si bien es cierto, la Dirección General de Tributación es clara en
señalar, en el oficio N° DGT-1291-03, que el procedimiento que se debe seguir
para la determinación de la base imponible del impuesto general sobre las
ventas es el regulado en la mencionada resolución No. V-399-DG, lo cierto es
que la misma no aclara, tal y como fue solicitado en la consulta original, si
efectivamente de conformidad con la citada resolución, para la determinación
de la base imponible del impuesto general sobre las ventas, se debe aplicar un
sesenta por ciento de utilidad sobre el precio a distribuidor determinado, o
precio a mayorista.
B- Que resulta indispensable aclarar a las autoridades tributarias que es
incorrecta la interpretación en cuanto a que [...], no realiza actividades
de distribución de licores. Lo anterior por cuanto su representada posee
su propia fuerza de ventas y vehículos de distribución, mediante las
cuales realiza ventas directas a comercios detallistas en todo el país,
con los cuales, como lo indicaron anteriormente, no tiene ninguna
relación accionaria. De igual forma, el consultante efectúa actividades de
promoción y mercadeo de todas sus marcas exclusivas, dentro de las
cuales se pueden citar su presencia en exposiciones y espectáculos
públicos, el pago de demostradoras y de estanterías en comercios
detallistas, publicidad en radio, televisión, revistas y periódicos de
circulación nacional.
31
Esta Dirección General procede a realizar las aclaraciones requeridas, en
los siguientes términos:
A- Cuando en la última página del oficio N° DGT-1291-03, se le indicó: “(...),
la base imponible para la aplicación del Impuesto General sobre las Ventas,
consiste en el precio de venta al consumidor final, (...); el cual se determinará
según el procedimiento regulado en la resolución No. V-399-D.G. (...)”, quiere
decir que el cálculo del impuesto de ventas se determina a partir del precio de
venta al consumidor final, el cual se calcula siguiendo el procedimiento contenido
en la resolución No. V-399-D.G., publicada en La Gaceta del 16 de enero de 1984.
En esa resolución, en el párrafo primero del “Por tanto,”, se señala:
“(...) y se fija la base imponible del impuesto sobre las ventas en la
etapa manufacturera y/o de importación o internación para los licores,
agregando en el caso de la producción nacional, un 60% (sesenta por
ciento) sobre el precio a distribuidor y en el caso de importaciones o
internaciones, agregando el 60% (...)” (el resaltado es propio).
Por lo que la determinación del precio de venta al consumidor final, se
origina, agregando al precio a distribuidor un sesenta por ciento de utilidad.
Aunado a lo anterior, tómese en consideración que en cuanto al precio a
distribuidor, esta Dirección le reitera al gestionante, lo señalado en el oficio N°
DGT-1291-03, sobre el cual pide aclaración y adición. En el punto “2- Fondo del
asunto”, de dicho oficio, en los párrafos quinto y sétimo, se le aclaró:
“En consecuencia, y según el gráfico sobre la cadena de
comercialización que incluye a un “mayorista”, señalado en la página 3
del escrito; éstos mayoristas son los intermediarios inmediatos entre el
fabricante y los detallistas o minoristas, quiénes se encargaran de la
distribución; por consiguiente la figura de [...], como distribuidor, deja
de existir, en el momento que ésta forma parte de [...], S.A.. En
conclusión, [...] al fusionarse con [...], llega a formar parte de la
empresa fabricante y/o importadora, siendo ésta la que prevalece, y
cuyas ventas que realice a los mayoristas, no incluirían ningún costo
de distribución; ya que éstas erogaciones le corresponderían a los
mayoristas.
32
(...)
Por lo tanto, para el caso concreto de su representada, la base imponible
para la aplicación del Impuesto Selectivo de Consumo, consistirá en el precio
que[...], fije al mayorista, sobre los productos que fabrica. Una vez fijada la
base, se procede a aplicar lo contemplado en los artículos 11 de la Ley de
Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo y 12 de su Reglamento.
Sobre los productos importados dicho tributo se cobraría siguiendo las
pautas señaladas en el artículo 13 del Reglamento a la Ley de Consolidación
de Impuestos Selectivos de Consumo.“
Es decir, que en el caso de su representada, de acuerdo a los antecedentes
de la consulta original, el precio a distribuidor o mayorista, será el que [...], facture
a sus mayoristas (incluyendo los impuestos correspondientes a nivel de fábrica).
Sobre éste monto aplicará el sesenta por ciento de utilidad estimada del mayorista
y del detallista, de conformidad con la resolución V-399-D.G. de cita. La suma así
determinada constituirá la base imponible para la determinación del impuesto de
ventas.
B- Respecto a la aclaración que menciona el consultante en éste punto, a
nuestro entender, es que se ha variado parte de la situación originalmente
consultada ante esta Dirección. Según se nos expuso en atención al requerimiento
número DN-124-03, notificado el 2 de setiembre del año en curso, la consultante al
responder dicha prevención, en respuestas a las preguntas 2 y 3, señaló: “2. (...)
El proceso consiste en que mi Representada realiza funciones de Producción y de
Distribución a mayoristas, que son Empresas no vinculadas con mi Representada.
Posteriormente los mayoristas venden a detallistas, empresas que tampoco se
encuentran vinculadas con [...], quiénes a su vez venderán al consumidor final. (...)
3. (...) Debido a las explicaciones brindadas a las preguntas anteriores,
consideramos innecesario dar respuesta a esta pregunta, ya que como se señaló
anteriormente no existe vinculación con las empresas que posteriormente
intervienen en la cadena de comercialización.” Ahora bien, en el último párrafo de
la página 4, del escrito de adición y aclaración, señala la recurrente: “Asimismo,
resulta indispensable aclarar a las autoridades tributarias que es incorrecta su
interpretación en cuanto a que [...]., no realiza actividades de distribución de
licores. Lo anterior por cuanto mi Representada posee su propia fuerza de ventas
33
y vehículos de distribución, mediante las cuales realiza ventas directas a
comercios detallistas en todo el país, con los cuales, como lo indicamos
anteriormente, no tiene ninguna relación accionaria. De igual forma, mi
Representada efectúa actividades de promoción y mercadeo de todas sus marcas
exclusivas, dentro de las cuales se pueden citar su presencia en exposiciones y
espectáculos públicos, el pago de demostradoras y de estanterías en comercios
detallistas, publicidad en radio, televisión, revistas y periódicos de circulación
nacional” (los subrayados no son del original).
De lo antes descrito se puede concluir fundadamente, que la recurrente
está planteando en la solicitud de adición y aclaración, una situación y
motivaciones, que difieren sustancialmente de las que expuso en su consulta
original, toda vez que de los aspectos reseñados, se desprende, sin lugar a dudas,
una variante trascendental de la situación originalmente analizada, habida cuenta
de que no es lo mismo realizar funciones de Producción y de Distribución a
mayoristas, que son empresas no vinculadas con su representada, y
posteriormente los mayoristas venden a detallistas, a introducir en la solicitud
de adición y aclaración que su representada posee su propia fuerza de ventas
y vehículos de distribución, mediante las cuales realiza ventas directas a
comercios detallistas en todo el país, ya que la mecánica de la consulta varía
sustancialmente.
En esas condiciones, se estima que sobre éste aspecto es improcedente
pronunciarse, no sólo porque se ha variado totalmente la relación procesal
establecida con la comunicación del criterio de la Administración ante la consulta
original formulada por la recurrente, sino además porque, de estarse en presencia
de situaciones diferentes, el fondo del tema tendría que discutirse como una nueva
consulta, al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.
9. Oficio: DGT-1379-03 de 06 de octubre del 2003
Descriptores: Importación de mercancías; Zonas francas; Impuesto general
sobre las ventas; Impuesto aduanero; Crédito fiscal; Exoneración de tributos;
Liquidación tributaria
34
Se da respuesta a su nota GGC-46-2003 del 8 de setiembre del año en
curso, mediante la cual consulta si una empresa que opera bajo el régimen de Ley
de Zonas Francas, debe presentar declaraciones del impuesto general sobre las
ventas.
El criterio de la Administración de Grandes Contribuyentes, con fundamento
en el oficio Nº 327 del 16 de marzo de 1998, este último basado en el oficio N°
2009 de 4 de noviembre de 1996, es que las empresas que se encuentran bajo el
régimen de Ley de Zonas Francas no deben inscribirse en el registro de
declarantes que lleva la Administración Tributaria, y en consecuencia no deberán
presentar declaración sobre el impuesto general sobre las ventas.
Al respecto esta Dirección se permite indicarle que mediante Oficio N° DGT-
1086-03 de 25 de agosto del 2003, ante una consulta reciente efectuada por una
empresa que se encuentra bajo el régimen de Ley de Zonas Francas, se efectuó
un amplio estudio al respecto determinándose:
“El párrafo segundo del artículo 22 de la Ley de Zonas Francas N°
7210, que fue modificada mediante la Ley N° 7830 del 22 de
setiembre de 1998, en relación con las compras y ventas de
mercancías, que realice una empresa inscrita bajo el régimen de Ley
de Zonas Francas a empresas ubicadas en el territorio aduanero
nacional, señala:
“Artículo 22.- (...) A los bienes y servicios que se introduzcan en el
mercado nacional les serán aplicables los tributos y procedimientos
aduaneros propios de cualquier importación similar proveniente del
exterior. Además, el porcentaje de exoneración de los tributos sobre
importación de maquinaria, equipo y materias primas y los tributos
sobre utilidades se reducirán en la misma proporción que representa
el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero
nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios de
la empresa, conforme al reglamento de esta ley.” (el subrayado es
propio)
Por su parte, el Reglamento a la Ley de Zonas Francas, publicado
mediante el Decreto N° 29606-H-COMEX, en la Sección II, del
Capítulo XI, regula lo concerniente a las ventas al territorio aduanero
nacional; y en su artículo 55 reza lo siguiente:
“Las empresas beneficiarias del régimen pueden realizar ventas al
territorio aduanero nacional, en los términos indicados en el artículo
35
22 de la Ley N° 7210 y sus reformas, y estarán afectas a los tributos y
procedimientos propios de cualquier importación proveniente del
exterior. Además, deberán presentar la Declaración Aduanera de
Zona Franca para efectos de salida del régimen (...)” (el resaltado no
es del original).
Asimismo, el párrafo final del artículo 57, del mismo Reglamento,
señala las reglas a seguir para la determinación del monto de los
tributos por pagar de la maquinaria, equipo y materias primas
utilizadas por la empresa en el proceso productivo de los bienes y
servicios que se internen al territorio aduanero nacional Indicando en
los incisos c) y e), el siguiente aspecto:
“Artículo 57.- (...) c) El valor en aduanas de las mercancías se fijará de
conformidad con los procedimientos del valor vigentes al momento de
la aceptación de la declaración aduanera que liquide los tributos
exonerados. (...) e) Para la cancelación de los impuestos
correspondientes deberá aplicarse en lo pertinente lo dispuesto en el
procedimiento de importación definitiva vigente.” (el subrayado es
propio).
En resumen, y apegado a la normativa citada, es menester de esta
Dirección General resaltar lo siguiente:
1- La venta de mercancías y servicios en el mercado local, realizada por
empresas amparadas al régimen de Ley de Zonas Francas, estará
sometida al procedimiento y al pago de los tributos, como si se tratara
de una importación proveniente de una empresa ubicada en el
exterior. Procedimiento y pago que deberá ser efectuado por el
adquirente.
2- A su vez, la exoneración de los tributos sobre la importación de
maquinaria, equipo y materias primas y sobre utilidades a que se ha
acogido la empresa beneficiaria del régimen de Ley de Zonas
Francas, se reducirá en la misma proporción que represente el valor
de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero
nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios
efectuadas por la empresa. Para tal efecto deberá acogerse al
procedimiento establecido en las circulares DNP-026-2003, DNP- 048-
2003 y SUB-DGA-007-2003, de fechas 3 de abril, 6 de junio Y 1° de
agosto, todas del 2003, respectivamente, emitidas por el Servicio
Nacional de Aduanas.
36
Por otro lado, es menester de ésta Dirección, referirse a la ficción
jurídica que se origina por las ventas que realizan, las empresas
ubicadas en el régimen de Ley de Zonas Francas, a las empresas
ubicadas en el territorio aduanero nacional.
En ese sentido, la Procuraduría General de la República, en el
dictamen N° C-063-99 del 26 de marzo de 1999 determinó:
“La zona franca entraña un régimen aduanero especial en función de
las exportaciones y este término “comercio exterior” se utiliza respecto
de las ventas en el territorio nacional únicamente por una ficción legal,
que parte de que el territorio de la zona franca está fuera del territorio
aduanero nacional para efectos de comercio”
Lo anterior fue confirmado por la Procuraduría General de la
República en el dictamen C-314-2000 del 21 de diciembre del 2000, al
indicarse como obligación de la empresa beneficiaria del régimen en
el cual venda bienes y servicios en el mercado local, el cumplimiento
de la siguiente obligación, entre otras:
“I. Pago de todos los tributos y obligación de cumplir con los
procedimientos aduaneros como si se tratara de importaciones
provenientes del exterior.”
En consecuencia, la venta en el mercado local por parte de la
empresa de zona franca debe asimilarse a una importación definitiva.
37
El artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas No. 6826 y sus
reformas, establece que se entiende por ventas:
“La importación o internación de mercancías en el territorio nacional”
En esta dirección, si las ventas al mercado local por parte de
empresas ubicadas en las zonas francas se asimilan a una
importación definitiva, sin lugar, a dudas se trata de una venta
conforme al artículo 2 citado, surgiendo el hecho generador conforme
al artículo 3 del mismo texto legal “en el momento de la aceptación de
la póliza o del formulario aduanero según corresponda”.
De esta forma, quién importa y paga el impuesto sobre las ventas,
tiene a su vez, el derecho de acreditarse lo pagado a nivel de
aduanas, dado que ello se desprende de los artículos 1, 2 y 14 de la
Ley del Impuesto sobre las Ventas, y el 21 del Reglamento respectivo.
Sin embargo, no procede para las empresas, ubicadas en el Régimen
de Zonas Francas, la aplicación de créditos fiscales en el impuesto
sobre las ventas, producto de la liquidación del impuesto de ventas a
que está obligada como consecuencia de la realización de ventas
locales, de conformidad con los artículos 22 de la Ley del Régimen
Zona Franca N° 7210 y del 55 al 57 del Reglamento a la Ley del
Régimen de Zona Franca, Decreto N° 29606-H-COMEX, dado que no
existe norma legal que autorice este procedimiento.
Por otro lado, y aunado a lo anterior, no procede inscribirse como
contribuyente del impuesto sobre las ventas, a la empresa ubicada en
zona franca,....”.
38
10. Oficio: DGT-1415-03 de 21 de octubre del 2003
Descriptores: Agente de retención. Incentivos ambientales. Impuesto sobre la
renta. Retención en la fuente. Incentivos fiscales.
Se da respuesta a su memorial presentado ante esta Dirección
General el día 18 de agosto del 2003, en el cual consulta al amparo
del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
formal pronunciamiento en relación con la situación jurídica que se
detalla a continuación:
Antecedentes
En fecha 30 de julio del año 2002, se firmó el Contrato de Pago de Servicios
Ambientales, celebrado entre el Ministerio de Ambiente y Energía, MINAE, el
Fondo Nacional de Financiamiento Forestal, FONAFIFO, y el consultante, Sr. [...],
como beneficiario; en el cual el Fondo Nacional de Financiamiento Forestal, se
compromete en ese acto a pagar estos servicios, con fundamento en los Decretos
Ejecutivos que establece los montos por modalidad de pago de servicios
ambientales, como se indica en su cláusula segunda.
Consulta
En relación con la situación planteada, indica el consultante:
“ He realizado consultas verbales a los funcionarios del MINAE y
me han dicho, también verbalmente, que no tengo el deber
jurídico de pagar impuesto por los servicios que presto, tan es así
39
que cuando me giraron en noviembre del año pasado el primer,
dinero, no me pidieron factura para amparar el gasto. sin
embargo, en virtud de que soy un costarricense responsable y que
me interesa actuar dentro de los lineamentos legales, es que
solicito se sirva indicarme si con base en el contrato debo declarar
los ingresos por servicios ambientales y como contribuyente en
cuales impuesto debo inscribirme.”
Petitoria
En virtud de lo antes expuesto, su consulta se resume sí en razón del contrato
suscrito con el Ministerio de Ambiente y Energía, y el Fondo Nacional de
Financiamiento Forestal, debe declarar los ingresos por los servicios ambientales
que presta, y de ser así, como contribuyente, en cuáles impuestos debe
inscribirse.
Criterio de esta Dirección General
La Ley Forestal, N° 7575 de fecha 3 de febrero de 1996 y sus reformas, en su
artículo 23, establece incentivos fiscales para los propietarios de bosques
naturales que presten servicios ambientales, encontrándose vigente de esos
impuestos únicamente el Impuesto a los Bienes Inmuebles, el cual no es
competencia de esta Dirección General.
Ahora bien, en referencia a los impuestos administrados por esta Dirección
General, como lo es para el caso en concreto el impuesto sobre la renta, el
beneficiario de este Contrato de Pago de Servicios Ambientales, se encuentra
sujeto a este Impuesto, y en aplicación al artículo 23 inciso g) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, N° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, en
concordancia con el artículo 24 inciso g) del reglamento a la citada Ley del
Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo 18455-H del 9 de setiembre de 1988 y
sus reformas, se establece que sujetos deben retener y enterar al Fisco, por
cuenta de los beneficiarios de las rentas, que en lo que interesa indican:
40
“Artículo 23. -
(...)
g) El Estado o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las
municipalidades, las empresas públicas y otros entes públicos, en
los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones,
negociaciones u otras operaciones realizadas por ellas, que
paguen o acrediten rentas a personas físicas o jurídicas con
domicilio en el país, deben retener el dos por ciento (2%) del
producto bruto sobre las cantidades mencionadas, aun cuando se
trate de pagos a cuenta o adelanto de esas operaciones. (...)”
(La negrita y el subrayado no es del original)
“ Artículo 24.-
Los entes a que se refiere el inciso g) del artículo 23 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, deberán efectuar la retención del 2%,
con las siguientes excepciones:
g) No procederá la retención en las siguientes situaciones:
a) Cuando las operaciones no exceden de un
salario base según lo establecido en el artículo
2 de la Ley N° 7337. (...) “
En atención de lo transcrito, la actividad que realiza el beneficiario en el presente
Contrato de Servicios Ambientales, se encuentra sujeto al impuesto sobre la renta,
debiendo el Fondo Nacional de Financiamiento Forestal realizar la retención del
dos por ciento (2%) sobre las cantidades que se acrediten o paguen al
beneficiario, sí las mismas superan un salario base, en caso contrario no podrá
realizarse retención alguna, todo en estricto apego a lo establecida en el artículo
23 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 24
de su reglamento.
El salario base para el año 2002, según Boletín Judicial N° 24 publicado el 4 de
febrero del 2002, era de ¢ 136.600,00, y para el año 2003, según Boletín Judicial
N° 18, publicado el 27 de enero del 2003, es de ¢153.000,00.
Conclusión
De conformidad con los hechos expuestos en su consulta, y con fundamento en
las disposiciones jurídicas citadas, es criterio de esta Dirección General que los
servicios ambientales que preste, y que se encuentran consagrados en el Contrato
de Pago de Servicios Ambientales, se encuentra sujeto al impuesto sobre la renta,
41
debiéndose inscribirse como contribuyente de este impuesto ante la
Administración Tributaria de su Jurisdicción.
Además, deberá el Fondo Nacional de Financiamiento Forestal realizar la
retención del dos por ciento (2%) sobre las cantidades que se acrediten o paguen
al beneficiario y sí los ingresos obtenidos superan un salario base, de conformidad
con el artículo 23 inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 del 21
de abril de 1988 y sus reformas, en relación con el artículo 24 inciso g) del
reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo 18455-H del 9
de setiembre de 1988 y sus reformas.
11. Oficio: DGT-1438-03 de 24 de octubre del 2003
Descriptores: Hecho generador de la obligación tributaria. Impuesto general
sobre las ventas. Extraterritorialidad .
Nos referimos a su consulta presentada en esta Dependencia el día 27 de
agosto del 2003, con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, en la que expone lo siguiente:
I- ANTECEDENTES
1- [...], en adelante [...], se dedica a la venta e intermediación comercial de equipos
de ventilación, refrigeración y aires acondicionados; tanto en Costa Rica como en
los demás países Centroamericanos.
2- La actividad señalada anteriormente, se lleva a cabo a través de tres esquemas
:
A.- FOB Miami
[...] compra productos en el mercado internacional de parte de proveedores
no domiciliados en Costa Rica. Posteriormente los vende FOB Miami a terceros;
es decir, realiza la transmisión del título traslativo de dominio fuera del territorio
nacional, realizando la entrega efectiva de los productos en la ciudad de Miami,
Florida. A partir de aquí [...] pierde disposición y titularidad de los productos, los
cuales son responsabilidad y titularidad de los terceros adquirientes, quienes
podrán disponer de ellos de la forma en que ellos lo decidan.
42
B.- FOB Costa Rica
Al igual que en el esquema anterior, [...] compra en el mercado internacional
a proveedores localizados fuera de Costa Rica. Posteriormente los vende a
terceros FOB Costa Rica, es decir, se lleva a cabo la transmisión del título
traslativo de dominio en el puerto de llegada a Costa Rica, pero antes de que la
mercadería sea nacionalizada. Al realizar la traslación antes de la nacionalización
o internación de los productos a territorio costarricense, el adquirente titular de los
mismos puede optar ya sea por nacionalizar los mismos en el territorio nacional o,
por el contrario, procede a su reexportación a terceros mercados.
C.- Directo CR
A diferencia de los esquemas anteriores, en los cuales la transferencia de
dominio se realiza antes de que los productos se nacionalicen en territorio
costarricense, las transacciones que [...] lleva a cabo a través del denominado
Directo CR, son directamente nacionalizadas por éste y posteriormente vendidas a
terceros dentro del territorio nacional.
II- CONSULTA
¿Está la transmisión del título traslativo de dominio de los productos, en
cuya intermediación comercial participa [...], de acuerdo a los esquemas FOB
Miami y FOB Costa Rica gravados con el Impuesto General sobre las Ventas?
CRITERIO DEL CONSULTANTE
El criterio del Poderdante, es que la transmisión del título traslativo de
dominio de los productos, en cuya intermediación comercial participa [...], de
acuerdo a los esquemas FOB Miami y FOB Costa Rica arriba descritos, no
está afecto al Impuesto General sobre las Ventas, por tratarse de ventas
realizadas extraterritorialmente.
Lo anterior, por cuanto el análisis de sujeción a un determinado impuesto,
debe partir del estudio de la configuración del hecho generador que da nacimiento
a la obligación tributaria. A estos efectos resulta indispensable que los elementos
subjetivos y objetivos del hecho generador se encuentran perfeccionados con el
fin de que pueda considerarse la sujeción al impuesto. En ese sentido, de acuerdo
con la normativa vigente en nuestro país, concluye su representada, que las
transacciones descritas en los esquemas FOB Miami y FOB Costa Rica, no se
encuentran gravadas con el indicado impuesto.
43
Aunado a lo anterior, señala el consultante, que se debe analizar si se
está en presencia de una venta o de una importación de mercancías, en los
términos establecidos en el hecho generador.
Venta de mercancías
Las ventas internas están consideradas en el inciso a) del artículo 2 de la
Ley del Impuesto General sobre las Ventas, en adelante LIGSV, y el carácter de
territorialidad de éstas ventas internas se refleja, en forma clara, en el artículo 2
del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, en adelante
RLIGSV.
Esta condición de territorialidad ha sido también confirmada en diversas
ocasiones por las Autoridades Tributarias. A éstos efectos, cita el oficio No. 717
del 17 de agosto del 2001.
Por lo tanto, es necesario que la venta de mercancías se produzca dentro
del territorio nacional para que se perfeccione el hecho generador del Impuesto
General sobre las Ventas. En consecuencia, las ventas que se generan dentro de
los esquemas denominados FOB Miami y FOB Costa Rica, no se encuentran
gravadas con el impuesto sobre las ventas, ya que las ventas se realizan en su
totalidad fuera del territorio nacional.
Importación o internación de mercancías
Según dispone el inciso b) del artículo 3 LIGSV, en los supuestos de
importación o internación, el hecho generador se perfecciona, cuando se acepta la
póliza de desalmacenaje o formulario aduanero. En ese sentido, en los esquemas
denominados FOB Miami y FOB Costa Rica, su representada no lleva a cabo
ninguna gestión legal tendiente a la importación a territorio nacional de las
mercancías vendidas. En el caso de FOB Miami, se transfieren en territorio
norteamericano (Miami, FL.); mientras que en el caso FOB Costa Rica, realiza la
transferencia del título traslativo de dominio, antes de que los mismos se
nacionalicen a territorio costarricense.
El consultante menciona, que las siglas FOB, constituye un concepto muy
utilizado en el comercio exterior, y en idioma inglés significa “free on board”; o sea
que el vendedor mantiene la titularidad de los bienes exportados de un
determinado territorio, así como, el riesgo de los mismos hasta que éstos lleguen
al puerto de destino. A partir de ese momento el adquirente tomará posesión de
los bienes, asumiendo el riesgo de aquellos. De lo anterior se debe resaltar que la
transferencia del dominio de las mercancías adquiridas por [...] son transmitidas
antes que éstas sean nacionalizadas.
44
Por lo tanto, y de acuerdo al mandato expreso de la LIGSV, no se
perfecciona el hecho generador, por cuanto éste se realiza con el acto de
aceptación de la póliza, situación ajena a su representada, dado que una vez
transferidos los productos, el adquirente decidirá si los nacionaliza en territorio
nacional, con el consiguiente pago del impuesto sobre las ventas y demás cargas
de importación, o lo reexporta a otros países.
Por esta razón, el consultante señala que las mercancías vendidas según el
esquema denominado Directo CR, sí están afectas al Impuesto General sobre las
Ventas, en el entendido de que [...] nacionaliza los bienes descritos, y por ello, la
consulta únicamente se realiza con respecto a los otros dos esquemas restantes,
FOB Miami y FOB Costa Rica.
En conclusión, según se desprende de las anteriores descripciones, los
esquemas denominados FOB Miami y FOB Costa Rica, presuponen una labor de
intermediación comercial de [...], por cuanto compra productos de un proveedor no
domiciliado en Costa Rica, para posteriormente vender dichos productos a un
tercero fuera de Costa Rica, o antes de que éstos se nacionalicen al territorio
nacional. En ambos supuestos no se perfecciona el hecho generador del
impuesto, y por lo tanto, no se encuentran gravados con el mismo.
III- CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Sobre el particular, esta Dirección General le indica que, comparte el criterio
expuesto por su representada en el sentido que, la transmisión del título traslativo
de dominio de los productos, en cuya intermediación comercial participa [...], de
acuerdo a los esquemas FOB Miami y FOB Costa Rica descritos por el
consultante, no están afectos al Impuesto General sobre las Ventas; por no
cumplirse con el hecho generador del Impuesto sobre las Ventas.
Esta Dirección General acoge el argumento vertido por la consultante, en
los términos en que fundamentó y justificó la letra de la consulta planteada;
excepto en cuanto a la afirmación de que las ventas se realizan en su totalidad
fuera del territorio nacional; ya que eso no es cierto, pues los trámites de
comercialización de las mercancías son ejecutados por su representada en las
oficinas ubicadas en Costa Rica; solamente que la transferencia del dominio de la
mercancía vendida es llevada a cabo fuera del territorio nacional, de acuerdo a los
esquemas FOB Miami y FOB Costa Rica.
45
En ese sentido, la compra de equipos de ventilación, refrigeración y aires
acondicionados, realizado por [...], a un proveedor no domiciliado en Costa Rica,
para posteriormente venderlos a un tercero fuera de Costa Rica, o antes de que
éstos se nacionalicen al territorio nacional; no configuran el hecho generador que
da nacimiento a la obligación tributaria; o sea, no se cumple el hecho generador
que da origen al impuesto general sobre las ventas, indicado en los artículos 3
inciso a) y b) de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, y 2 párrafo
primero, de su Reglamento.
Esta Dirección, mantiene el criterio vertido en el oficio No. 717, emitido el 17
de agosto de 2001, al responder la pregunta número 1), en relación a la venta
extraterritorial manifestó:
"(...) Las ventas efectuadas por [...] de bienes situados en el exterior
no se encuentran sujetas al pago del impuesto general sobre las
ventas (...) Consecuentemente, como los bienes objeto de transacción
no ingresan al territorio nacional, es decir, no son importados ni
internados, el impuesto general sobre las ventas no se generaría por
la venta de un bien ubicado fuera del territorio nacional ." (el subrayado
no es del original).
En ese sentido y referido a los esquemas de comercialización, FOB Miami y
FOB Costa Rica, planteados en su consulta, mientras las mercancías que
comercializa [...] no ingresen al territorio nacional, o sea que se internen o
importen, no estarán afectas con el impuesto general sobre las ventas. Pues en el
caso que éstas mercancías ingresen, como si sucede en lo manifestado en el
esquema Directo CR, si deberán pagar el impuesto general sobre las ventas y
demás cargas establecidas por ley.
Se advierte a su representada que la opinión externada por esta Dirección,
se fundamenta en la información suministrada en el escrito de consulta, con
respecto a la situación planteada y que en el caso de una eventual fiscalización de
sus actividades, si se llegara a determinar que la realidad difiere de la expuesta,
este oficio quedaría insubsistente, debiendo aplicarse la normativa que
corresponda.
Asimismo se le indica, que de conformidad con lo establecido por el artículo
122 del Reglamento General de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria, el
criterio que se emite en el presente oficio solo cubrirá los hechos o situaciones
actuales o futuras.
46
12. Oficio: DGT-1440-03 de 24 de octubre del 2003
Descriptores: Principio de territorialidad tributaria. Renta fuente costarricense.
Impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o
por concepto de jubilación, pensión u otras remuneraciones por servicios
personales.
Se da respuesta a su nota de fecha 28 de agosto del 2003, recibida en esta
Dependencia en esa misma fecha, mediante la cual formula una consulta de
conformidad con el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios:
I- HECHOS
1. [...] se dedica principalmente a fabricar y comerciar productos
farmacéuticos y productos alimenticios para infantes y bebés.
2. La compañía cuenta con dos unidades de negocios claramente definidas
que son: [...], productos alimenticios para bebés e infantes y [...], productos
farmacéuticos de venta sin prescripción o receta médica.
3- [...] tiene dentro de su estructura una división denominada: Manufactura.
Esta división lleva a cabo el proceso productivo de puré de banano y de colados
para el consumo interno y para exportación.
4- En la actualidad la compañía cuenta con 18 ejecutivos en Costa Rica,
con responsabilidad en toda Centroamérica y Panamá a donde deben
desplazarse. También realizan viajes a América del Sur, Europa y Asia.
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5- [...] paga la totalidad del salario a esos ejecutivos aunque parte de la
prestación del servicio se lleve a cabo fuera del territorio nacional y efectúa las
retenciones del impuesto al salario sobre la totalidad de los sueldos pagados.
6- [...] tiene un método que le permite determinar la proporción exacta del
tiempo invertido, por los ejecutivos, en la prestación de servicio realizada fuera del
país. Además cuenta con la documentación relacionada con los frecuentes viajes
realizados como: boleto aéreo, pasaportes con los sellados de salida y entrada a
los diferentes países, y otros documentos de soporte.
II- SOLICITUD CONCRETA
La consultante solicita se confirme el criterio de que no existe sujeción al impuesto
sobre las rentas provenientes del trabajo personal dependiente por las sumas
pagadas a los ejecutivos de [...], cuando prestan sus servicios fuera del territorio
nacional.
III- CRITERIO DE LA CONSULTANTE
La consultante expone su criterio indicando que en virtud del principio de
territorialidad que rige el sistema jurídico tributario costarricense, los únicos
ingresos gravados con el impuesto a las utilidades son aquellos que se obtienen
por las actividades lucrativas realizadas dentro del territorio nacional y que de ahí
surge el concepto de “renta de fuente costarricense” definida en el artículo 1 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta.
Indica también que esta Dirección General en múltiples oficios ha reiterado ese
criterio, y pone como ejemplo el oficio N° 1139 del 16 de junio de 1995 y N° 676 de
fecha 15 de mayo del 2000. Se apoya también en el artículo 54 de la ley de renta.
Manifiesta que, en el caso de su representada, los ingresos obtenidos por la
prestación de servicios personales ejecutados por algunos ejecutivos, fuera del
territorio nacional, no son rentas de fuente costarricense. Ante esa situación esos
48
ingresos no se encuentran sujetos al impuesto sobre las rentas provenientes del
trabajo personal dependiente, resultando indiferente que los ejecutivos tengan su
residencia habitual en Costa Rica o no.
Concluye diciendo que, por esa razón, [...] no se encuentra obligada a practicar
ninguna retención sobre el salario que paga a dichos trabajadores por los servicios
prestados fuera del país.
V- CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Sobre el particular se le indica que, el criterio aplicable al presente caso es
el contenido en el oficio N° DGT 1102-02, de fecha 5 de diciembre del 2002,
emitido por esta Dirección General a raíz de una consulta muy similar planteada
por un contribuyente, oficio del que transcribimos la parte que interesa:
“El concepto de “Ejecutivo” comprende dos tipos de funciones.
La primera se refiere a funciones de carácter gerencial o administrativo;
la segunda se refiere a una persona que desempeña un cargo como
miembro de directorios o consejos.
Estas funciones al desarrollarse en el exterior, tienen cada una un trato
diferente por parte de la legislación tributaria.
En el primer caso, el ejecutivo que realiza funciones de carácter
gerencial o administrativo en el exterior, no se encuentra gravado con el
impuesto sobre la renta, por el principio de territorialidad que rige
nuestro sistema impositivo.
La Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No. 7092 del 21 de abril
de 1988, define el criterio de la territorialidad en su artículo 1º, en
donde contiene una alusión expresa al criterio de la fuente y lo define
de la siguiente forma:
"Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por
rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de
servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio
nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las
disposiciones de esta ley."
49
Lo que interesa destacar aquí, es que nuestra ley de renta adopta
el criterio de territorialidad basado en la fuente de los ingresos, como
parámetro para establecer la sujeción al gravamen.
De esta forma, se considera como renta de fuente costarricense,
aquella que proviene de empresas o bienes situados en Costa Rica, de
negocios realizados en el país, o del trabajo, prestación de servicios o
desempeño de funciones que se realicen en el territorio nacional.
En sentido contrario, si la prestación de servicios no se realiza en
el territorio nacional, los ingresos obtenidos no se consideran renta de
fuente costarricense, sin que para ello interese el origen o procedencia
de los dineros con que se pagan esos trabajos, servicios o funciones,
ya que lo jurídicamente relevante para gravar los ingresos es que la
actividad o transacción se efectúe en Costa Rica.
En el segundo caso, la persona que desempeña un cargo de alta
dirección en una empresa, es decir, los miembros de directorios,
consejos u otros organismos directivos, la normativa vigente les fija
otro tratamiento fiscal.
El artículo 55 de la Ley de cita, en su inciso h), establece como un
caso especial de renta de fuente costarricense, todo tipo de
remuneración (sea sueldo, dieta, etc.), que paguen o acrediten
empresas o entidades domiciliadas en el país, “a miembros de
directorios, consejos u otros organismos directivos que actúen en el
exterior”.
De conformidad con esta disposición, si una persona es miembro
de una Junta Directiva, Consejo o de cualquier otro organismo directivo
de la empresa domiciliada en Costa Rica, y ejerce funciones en el
exterior, lo que la empresa aquí domiciliada le pague o acredite a título
de sueldo o dieta o cualquier otro tipo de remuneración, se considera
de fuente costarricense y por ende, gravado con el impuesto sobre
remesas al exterior.
Según indica la empresa, los dos ejecutivos que tiene realizando
funciones en el exterior, “no ocupan en esos países...cargos en Juntas,
ni actúan en consejos y otros organismos, tendientes a establecer
directrices que afecten el accionar de la compañía costarricense.”
No obstante, este punto no es relevante para el análisis de la
aplicación de la normativa, pues lo que el inciso h) del artículo 55 de
50
cita dispone, es que sean miembros del Directorio, del Consejo o de
cualquier otro organismo directivo de la empresa domiciliada en Costa
Rica... y realicen actividades en el exterior.
Por lo tanto, si efectivamente, los ejecutivos en cuestión no son
miembros del Directorio, del Consejo o de cualquier otro organismo
directivo con que cuente la empresa... la parte proporcional del salario
cancelado a los ejecutivos por los servicios prestados en el exterior, no
se encuentra gravado con el impuesto sobre la renta por el trabajo
personal dependiente, por tratarse de servicios prestados fuera del
territorio nacional, es decir, que no constituyen rentas de fuente
costarricense.
Para que proceda la aplicación de este criterio de proporcionalidad,
se tienen que cumplir ciertos parámetros objetivos y subjetivos.
A. Parámetros objetivos
1. Método Aplicable para la cuantificación
El método que aplique la contribuyente para cuantificar la exacta
proporción de tiempo invertido por los ejecutivos en la prestación del
servicio extraterritorial debe fundamentarse en criterios objetivos y
razonables, de forma tal que puedan ser comprobados fehacientemente
por parte de la Administración Tributaria, de conformidad con el
principio de practicabilidad administrativa.
Adicionalmente, debe contarse con la documentación soporte de
los frecuentes viajes realizados: boletos aéreos, pasaportes con los
sellos correspondientes (de entrada y salida), y otros documentos
atinentes.
2. Vinculación objetiva a la estructura económica
De igual forma, debe existir una clara vinculación objetiva a la
estructura económica del país en donde se realizan las prestaciones de
carácter extraterritorial.
51
B. Parámetros Subjetivos
En cuanto a los parámetros subjetivos, la prestación de servicio
en el exterior, debe ser de carácter habitual y permanente. De tal forma
que si, en el caso consultado, el trabajo realizado en el exterior es
ocasional y no está vinculado con la estructura económica del otro
Estado, el principio de territorialidad atraería esas rentas dándoles el
carácter de rentas de fuente costarricense.
En consecuencia, bajo los supuestos indicados en los párrafos
anteriores, la sociedad consultante no se encuentra en la obligación de
practicar ningún tipo de retención sobre la proporción del salario que
paga a dichos ejecutivos por la prestación fuera del territorio nacional.
Se aclara que la opinión vertida se fundamenta en los datos
suministrados en su consulta, aportados por su representada a efectos
de resolver, por lo que cualquier falsedad o variación de los mismos,
hará insubsistente la misma. Se advierte que si los funcionarios en
cuestión ocupan cargos en directorios o consejos de la sociedad
situada en Costa Rica, de conformidad con el artículo 55 inciso h) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, todo tipo de remuneración que se les
pague (en concepto de salario, dieta, o de cualquier otra forma), se
considera como renta de fuente costarricense y debe practicarse la
retención correspondiente.”
Dado que, como se dijo antes, la presente consulta es muy similar a la
que originó el oficio transcrito, el criterio en él expuesto es el que se debe
aplicar al presente caso.
13. Oficio: DGT-1471-03 de 29 de octubre del 2003
Descriptores: Agente de retención. Impuesto general sobre las ventas. Pagos a
cuenta. Tarjetahabientes (crédito o débito). Exención de impuestos. Expendio de
combustibles. Interpretación de la norma tributaria. Método teleológico o finalista
Declaración tributaria. Declaración mensual resumen de retenciones pago a
cuenta impuesto sobre las ventas D-153.
52
Damos respuesta a su atenta nota fechada 4 de julio del año en curso,
recibida el 7 de octubre del 2003 mediante la cual con fundamento en el artículo
119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, somete a consideración
de esta Dirección General la siguiente consulta:
“1° La Ley de Contingencia Fiscal establece que no procede la
retención. Art. 70 (sic) (15 Bis) para quienes vendan artículos
tasados a nivel de fábrica o exentos del impuesto de ventas, o
no sujetos.
“No procederá efectuar la retención aquí establecida sobre los
importes correspondientes a esas ventas de mercancías y
servicios, cuando un afiliado al sistema de pagos mediante
tarjetas de crédito o débito, también preste servicios o venda
mercancías, no sujetos al impuesto o exentas, o bien
sometidas al régimen de cobro a nivel de fábrica o aduanas...”.
2° Sin embargo el reglamento parece discrepar con la Ley, ya
que pretende ampliar, aludiendo que no procede la retención
sólo sobre los artículos que sean tasados a nivel de fábrica o
que no sean sujetos o sean exentos, pero sí sobre el resto de
ventas, que no es lo que textualmente dice la ley.
R/Art. Quinto- Que de conformidad con lo dispuesto en el
párrafo quinto del citado artículo 15 bis, cuando una entidad o
establecimiento afiliado al sistema de pagos mediante tarjetas
de crédito o débito, también preste servicios o venda
mercancías, por su orden, no sujetos al impuesto o exentas, o
bien, sometidas al régimen de cobro a nivel de fábrica o
aduanas, no procederá efectuar la retención establecida en
ese artículo sobre los importes correspondientes a esas
ventas de mercancías y servicios.”.
El criterio de su Representada es que: “... por ser la norma legal muy
clara en su redacción, se tiene que las gasolineras no somos sujetos de la
retención que van a efectuar los emisores de tarjetas de crédito y así lo
vamos a dar a conocer a los emisores”.
Al respecto nos permitimos manifestarle que esta Dirección General no
comparte la interpretación que hace su Representada ya que de conformidad con
el artículo 74 de la Ley de Contingencia Fiscal, Ley N° 8343 de 18 de diciembre
53
del 2002, se adicionó a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, el artículo
15 bis, denominado “”Pagos a cuenta de impuesto sobre las ventas” en el cual
se establece, en el primer párrafo, la obligación para los adquirentes1, de actuar
como agentes de retención, cuando paguen, acrediten o, en cualquier otra forma
pongan a disposición de las personas físicas, jurídicas o cualquier ente colectivo,
independientemente de la forma jurídica que adopten éstos para la realización de
sus actividades, afiliados al sistema de pagos por tarjeta de crédito o débito, las
sumas correspondientes a los ingresos provenientes de las ventas de bienes y
servicios, gravados, que adquieran los tarjetahabientes en el mercado local, a
cuenta del impuesto general sobre las ventas, que en definitiva les corresponda
pagar a los sujetos indicados. De la lectura del citado artículo, se observa que los
párrafos siguientes tratan de la determinación de la tasa de retención, así como de
su aplicación.
A juicio de esta Dirección General las disposiciones de la Ley en referencia
permiten interpretar la voluntad legislativa en cuanto a las excepciones que quiso
dar. Por tanto, en una interpretación armónica, de los párrafos integrados en el
artículo 15 bis en referencia, se desprende lógicamente, que la voluntad del
legislador fue la de establecer una retención, como pago a cuenta del impuesto
sobre las ventas, solamente sobre los importes correspondientes a ventas de
mercancías o servicios gravadas con dicho impuesto, sin extenderlo a aquellos
servicios o mercancías, no sujetos al impuesto, exentas o sometidas al régimen de
cobro a nivel de fábrica o aduana, cuando las entidades o establecimientos
afiliados al sistema de pagos mediante tarjeta de crédito o débito, contaran con
ambas situaciones.
Es importante aclarar, que sí bien la redacción del párrafo cuarto del artículo 15
bis citado, contiene un desajuste literal en su redacción, fundamento de toda la
argumentación en que su representada basa su alegación para concluir que no
está afecta a la retención de mérito, lo cierto es que las normas deben ser
interpretadas según los métodos normales y comunes a todo el Derecho. Este
principio ha sido positivizado en nuestro Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, en el artículo 6°, al disponer:
“Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos
admitidos por el Derecho Común”.
Entre tales métodos, es comúnmente admitido que juega un papel esencial el
método teleológico o finalista. De acuerdo con éste, el intérprete debe desentrañar
54
la finalidad de la norma y ajustar la interpretación a dicha finalidad. El artículo 10
del Código Civil, en su nuevo Título Preliminar, ha recogido esta fórmula
interpretativa:
“Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras,
en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y
la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente el espíritu y finalidad de ellas.”
Esa interpretación tiene su fundamento en el contenido mismo párrafo cuarto
precitado, cuando indica que el afiliado deberá suministrar, al adquirente, la
información respectiva, lo cual lógicamente se refiere a las ventas gravadas, para
aquellos casos en que el contribuyente también preste servicios o venda
mercancías no sujetas al impuesto o exentas, o bien sometidas al régimen de
cobro a nivel de fábrica o aduanas. Asimismo, cuando indica que el párrafo quinto
siguiente, que el suministro inexacto o incompleto de la información referida se
sancionará de conformidad con las disposiciones contenidas en el artículo 93 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Por las razones expuestas el Poder Ejecutivo reguló la disposición en consulta,
excluyendo de la retención solamente aquellas situaciones que se detallan en los
puntos 1 a 5 del inciso h) del artículo 20 bis del Reglamento a la Ley del Impuesto
General sobre las Ventas, por cuanto se refiere únicamente a aquellas mercancías
o servicios, que por las situaciones que ahí se detallan no se incluyen como
gravadas del impuesto general sobre las ventas, para las entidades o
establecimientos afiliados al sistema de pagos mediante tarjeta de crédito o
débito.
En lo que respecta a la empresa que usted representa, dedicada al expendio
de combustibles, no le es aplicable la retención establecida en la disposición de
consulta, únicamente en lo que corresponde a ventas de combustible, por cuanto
se encuentra exenta del impuesto general sobre las ventas 2. Asimismo, no
procede la retención sobre el importe de las ventas de mercancías gravadas con
el impuesto general sobre las ventas, por las mercancías que liquide bajo el
sistema de compras3. No obstante, sobre las ventas de mercancías gravadas cuyo
impuesto general sobre las ventas, se liquidaba mediante el Sistema Tradicional y
cancelada mediante el sistema de pago de tarjetas de crédito o débito, si es
55
procedente que el adquirente le efectúe la respectiva retención según el factor que
esta Administración le haya proporcionado.
14. Oficio: DGT-1476-03 de 30 de octubre del 2003
Descriptores: Impuesto sobre la renta. Gastos deducibles del impuesto sobre la
renta. Principio de territorialidad tributaria. Impuesto sobre las remesas al exterior
Servicios profesionales. Activos intangibles. Comercio electrónico. Honorarios.
Impuesto extraordinario sobre remesas al exterior.
Me refiero a su oficio sin número, de fecha 20 de agosto de 2003,
presentado a este Despacho el 26 del mismo mes, mediante el cual, con
fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
los señores [...], [...] y [...], Apoderados Generalísimos de las empresas [...] y [...]
respectivamente, solicitan, con fundamento en el artículo 119 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, el pronunciamiento de esta Dirección
General sobre una situación de hecho concreta y actual, que afecta directamente
a sus representadas en conjunto, quienes se denominan “las compañías del [...] o
“las afiliadas en Costa Rica”.
I. ANTECEDENTES
A) El Grupo [...] en Costa Rica está conformado por las empresas [...], [...], [...] y
[...], las que se dedican a la producción y distribución de pinturas y
adhesivos a nivel nacional e internacional.
B) Las compañías del Grupo [...] a su vez forman parte de un grupo comercial a
nivel internacional, compuesto por varias subsidiarias en diferentes países, bajo la
56
dirección de una casa matriz ubicada en Estados Unidos, denominada “[...]”, a la
que se hace referencia como la Corporación.
C) Las afiliadas llevan a cabo operaciones separadas, actuando con total
independencia unas de otras y respondiendo ante su casa matriz por los
resultados individuales.
D) La Corporación presta a cada una de las afiliadas alrededor del mundo,
servicios de carácter administrativo y de Información Tecnológica [...] ([...]IT por
sus siglas en inglés), a fin de que cada empresa pueda coordinar y enlazar sus
esfuerzos productivos, dentro del marco de una estrategia corporativa global.
E) Para la prestación de estos servicios a las compañías del Grupo [...] en Costa
Rica, la Corporación suscribirá un contrato con cada una de ellas, en el que se
especificarán los servicios que serán suministrados por [...].
F) Posteriormente, las empresas beneficiarias piensan registrar un gasto por
concepto de pago de honorarios por servicios de apoyo tecnológico brindados por
la Corporación, el cual respaldarán con la factura o anexo correspondiente, o
copia del mismo, y con el contrato suscrito con [...].
II. OBJETO DE LA CONSULTA
Las compañías del Grupo [...] solicitan se les confirme:
57
Que pueden deducir de la renta bruta, a efectos de la base
imponible del impuesto sobre la renta, los gastos incurridos por
concepto de pago de honorarios por servicios prestados por la
Corporación en el Área de Información Tecnológica.
Que el pago de honorarios realizado a [...], no está sujeto al impuesto
sobre remesas al exterior, por tratarse de servicios brindados desde la
Casa Matriz en Estados Unidos, y no de rentas de fuente costarricense.
III. CRITERIO DE LAS CONSULTANTES
Las interesadas exponen sus consideraciones de la siguiente forma:
A. Improcedencia de impuesto sobre remesas al exterior
Las consultantes manifiestan que en el presente caso no está comprendido
dentro de las distintas situaciones descritas en el artículo 54 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta -que se refiere a la renta de fuente costarricense- por
cuanto no se trata de un servicio llevado a cabo dentro del territorio nacional.
Señalan que se trata de servicios de soporte informático brindados por el [...] de
Información Tecnológica de [...], ubicada en Estados Unidos de América.
Añaden que por tal razón, el pago de los honorarios por esos servicios no
generará la obligación de practicar una retención por concepto de impuesto sobre
las remesas al exterior, a tenor de los artículos 52 y siguientes de la citada Ley.
Las compañías del Grupo [...] también señalan que ninguno de los servicios
brindados involucra el concepto de asesoría técnica, establecido en el artículo 12
inciso j) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, de manera que
tampoco se encuentran en la obligación de practicar la retención del 25% de
impuesto por el pago realizado por este concepto.
B. Deducibilidad del gasto
Consideran que pueden deducir de la renta bruta, a efectos de la base
imponible del impuesto sobre la renta, los gastos incurridos por concepto de pago
de honorarios por servicios prestados por la Corporación en el [...] de Información
58
Tecnológica, toda vez el referido gasto cumple con los requisitos necesarios para
ser deducido, según el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Indican que todos los sistemas (Prisma, JDE, TKS y GPS), son
absolutamente necesarios para el desarrollo de las actividades comerciales en
Costa Rica. Con Prisma, por ejemplo, se lleva el control de producción,
inventarios y se generan e imprimen las facturas que soportan las ventas a los
clientes. Con JDE se lleva el control contable y administrativo de todas las
transacciones, las cuales son necesarias para presentar informes fiscales al
gobierno. Con TKS se pueden desarrollar nuevas formulaciones para la creación
de nuevos productos o bien, mejorar los existentes, con el fin de brindar una mejor
calidad y diversidad al consumidor. Y con GPS se lleva el control y monitoreo de
las ventas, así como diversos análisis de información para desarrollar estrategias
de mercado y administración general del negocio.
Agregan que para mantener funcionando correctamente todo el sistema de
información, se requiere del personal técnico y administrativo que pueda brindar el
soporte requerido por el negocio, por lo que se cuenta con el [...] de [...]IT ([...]
Information Tehcnology) en forma centralizada.
Enfatizan las consultantes que no cabe duda de que los servicios por
prestar a las compañías del Grupo [...] en Costa Rica por parte de la Corporación,
resultan útiles y necesarios, ya que se trata de brindar un apoyo logístico-
informático a las empresas beneficiarias, mejorar y facilitar el intercambio de datos
e información no sólo con la casa matriz, sino además a nivel interno y con las
demás empresas del grupo.
En cuanto a los comprobantes de respaldo, manifiestan que cada una de
las compañías del Grupo [...] ha suscrito un contrato en el cual se especifican
todos los servicios que serán prestados, así como los respectivos honorarios. A
más de esto se cuenta con un anexo al contrato emitido por la Corporación, en el
cual se detallará los montos a pagar por concepto de honorarios que deberá cubrir
cada una de las empresas por los servicios recibidos –este documento tendrá
entre las partes el carácter de factura- y el correspondiente registro contable.
C. Extraterritorialidad de los gastos
59
Las empresas consultantes consideran que los gastos serán llevados a
cabo en el exterior. Y al respecto señalan que la Administración Tributaria
sostiene que lo que es determinante para la deducibilidad de los gastos, es la
relación de causalidad que debe existir entre el gasto y la generación de la renta.
Que de conformidad con lo que ha manifestado el Tribunal Fiscal Administrativo –
transcriben parte del Fallo No. 68 de 21 de mayo de 1987– , lo que no puede
dejarse de lado a la hora de determinar si un gasto es deducible o no, es si su
realización –independientemente del lugar en el que el gasto se lleva a cabo- es
indispensable para la producción de renta gravable en Costa Rica.
Concluyen afirmando que pueden deducir de la renta bruta, a efectos de la
base imponible del impuesto sobre la renta, los gastos incurridos por concepto de
pago de honorarios por servicios prestados por la Corporación en el [...] de
Información Tecnológica, por considerarse que son útiles y necesarios para la
producción de la renta gravable, siempre y cuando se encuentren debidamente
respaldados, requisito que las empresas cumplirán a cabalidad.
III. CRITERIO DE ESTA DIRECCIÓN GENERAL
Al respecto, esta Dirección General le manifiesta lo siguiente:
En el comercio electrónico, el objeto de la contratación puede ser
suministrado off line u on line. El comercio electrónico off line es
aquél en el que los bienes comercializados necesitan ser enviados a
través de canales tradicionales de distribución; por ejemplo, envío
postal y servicios de mensajería. Por su parte, el suministro on line es
aquél donde el pedido, pago y envío de los bienes intangibles y/o
servicios, se produce a través de la Web, como por ejemplo,
programas informáticos, servicios de información, etc. Se aplica sólo a
bienes digitalizados y, por tanto, susceptibles de ser transmitidos por
las líneas de telecomunicaciones. En estos casos, el bien o servicio
adquirido es descargado desde el ordenador del proveedor al
ordenador del cliente.
60
Así, mientras los suministros off line suelen ser bienes materiales que se
transportan por los medios tradicionales o servicios profesionales contratados a
través de la red, los suministros on line son siempre bienes o derechos derivados
de la propiedad intelectual. Esto no significa que no puedan transmitirse bienes
derivados de la propiedad intelectual off line, pues se puede adquirir un libro o un
disco en una página Web, los cuales llegarán a nuestras manos por los medios
tradicionales de transporte.
La propiedad intelectual está integrada por los derechos de carácter
personal y patrimonial que atribuyen a su autor la plena propiedad y el derecho
exclusivo de explotación de la obra. Y los programas de ordenador se incluyen
entre ellos. Por ello, conviene aclarar la diferencia legal entre cesión de uso y
compra-venta.
Con la cesión del mero uso se adquiere un producto constituido por el
soporte y el derecho a su uso con las limitaciones impuestas por la ley. La
compra-venta supone además la transmisión de los derechos de la propiedad
intelectual.
El presente asunto trata de una contratación on line, en donde la cuestión
principal está en conocer si la adquisición del producto digitalizado implica sólo la
obtención de un derecho para su uso o si por el contrario, se produce la
transmisión de los derechos de la propiedad intelectual.
Mediante esta transacción comercial, la Corporación prestará servicios de
Información Tecnológica Corporativa al grupo de empresas afiliadas en Costa
Rica, para lo cual suscribirá un contrato con cada una de ellas, en el que se
especificarán los servicios que serán suministrados por la Corporación. Con
fundamento en estos contratos, las empresas del Grupo [...] van a obtener el
derecho de uso de un programa de computación o producto digital, sin que la
propiedad les sea transferida. El envío del servicio se hará a través de la Web y,
como ya se indicó, el producto digital se descargará en el disco duro de las
empresas del Grupo y el programa cedido será sólo para el uso personal de su
receptor.
61
Teniendo claro que el asunto en cuestión es un contrato de prestación de
servicios profesionales on line, se dará respuesta a continuación a cada uno de los
puntos alegados por la consultante.
A. Impuesto sobre remesas al exterior
Esta Dirección General considera que no lleva razón la consultante en los
alegatos presentados.
De conformidad con los artículos 52 y 53 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, el impuesto sobre las remesas al exterior grava t oda renta o beneficio
de fuente costarricense destinado al exterior. Y el hecho generador del
impuesto se produce cuando la renta o beneficio se pague, acredite o
de cualquier forma se ponga a disposición de personas domiciliadas
en el exterior.
El artículo 1 de la citada Ley, establece que se considera renta de fuente
costarricense la proveniente de servicios prestados, bienes situados o capitales o
derechos invertidos o utilizados en el territorio nacional. Por su parte, el artículo
54 del mismo cuerpo legal describe pluralidad de situaciones que generan renta
de fuente costarricense, y con el fin de que ninguna otra quedara por fuera, el
legislador tributario, en el último párrafo de la referida disposición legal, añade que
también se considerará renta de fuente costarricense:
“Todo otro beneficio no contemplado en los incisos precedentes que
haya sido generado por bienes de cualquier naturaleza o utilizado en el
país, o que tenga su origen en actividades de cualquier índole
desarrolladas en el territorio de la República .”
De este modo, para que una renta deba considerarse obtenida en territorio
nacional, debe provenir de servicios prestados, bienes situados o capitales o
derechos invertidos o utilizados en Costa Rica. En el caso en cuestión, “servicios
62
prestados”, interesa determinar si la prestación es de fuente costarricense, es
decir, definir dónde se lleva a cabo el servicio del prestador, dónde se utiliza y
dónde surte todos sus efectos.
El servicio, según lo expuesto en el oficio de consulta, si bien se origina
desde el exterior, se llevará a cabo y se utilizará en el territorio nacional. La
prestación del servicio se realizará en Costa Rica; es aquí donde se instalará y se
aprovechará la Información Tecnológica y donde surtirá todos los efectos
deseados por las partes contratantes.
Por la anterior razón, el pago de los honorarios por esos servicios prestados
en el territorio nacional, genera la obligación de practicar una retención por
concepto de impuesto sobre las remesas al exterior, a tenor de los artículos 52 y
siguientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Y de conformidad con el
numeral 59 del mismo cuerpo normativo, la tarifa correspondiente es de un 15%
por tratarse de servicios profesionales.
Asimismo, se le recuerda que la Ley de Contingencia Fiscal, vigente para el año
2003, en el artículo 54 y siguientes, contempla un impuesto extraordinario a las
remesas al exterior, consistente en la aplicación de una tarifa adicional de un uno
coma cinco por ciento (1,5%), a aquellas remesas que se encuentren gravadas
con el quince por ciento (15%), situación que prevalece en el caso que nos ocupa.
B. Deducibilidad del gasto
En relación con este aspecto de la consulta, esta Dirección considera
relevante y necesario realizar la siguiente observación con respecto a las dos
situaciones que se producen en el caso en cuestión:
La primera situación se refiere a que las compañías del Grupo [...], a través
de estos contratos, están obteniendo un activo intangible, a través del cual
esperan obtener mayores beneficios económicos en el futuro.
63
Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), incluyen dentro de los
activos intangibles, a los programas informáticos y la implementación de nuevos
sistemas o procesos.
La NIC 38 señala que con frecuencia, “...las empresas emplean
recursos, o incurren en pasivos, por la adquisición, desarrollo,
mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como conocimiento
científico o tecnológico, diseño e implementación de nuevos procesos o
nuevos sistemas, licencias o concesiones, propiedad intelectual,
conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones
comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas
que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas
informáticos, las patentes, los derechos de autor....”.
Como las mismas afiliadas lo manifiestan, con ese sistema de información
tecnológica, podrán desarrollar nuevas formulaciones para la creación de nuevos
productos así como mejorar los existentes, con el fin de brindar una mejor calidad
y diversidad al consumidor; podrán realizar diversos análisis de información para
desarrollar estrategias de mercado y administración general del negocio, entre
otros aspectos, todo lo cual se traducirá en el éxito de las operaciones comerciales
y en mayores beneficios económicos para las empresas en el futuro.
El costo del activo intangible comprenderá todos los gastos en que se
incurra para crear, producir, preparar e instalar el activo para el uso al que está
destinado. La NIC 38 en su párrafo 54 especifica los gastos que expresamente se
incluyen en el costo del activo intangible: los costos de los materiales y servicios
utilizados o consumidos en la generación del activo intangible; los sueldos y
salarios, así como otros costos similares, del personal encargado directamente de
64
la generación del activo; y todos los desembolsos directamente atribuibles a la
generación del activo, tales como los honorarios por registrar la propiedad y la
amortización de las patentes o licencias utilizadas para generarlo.
Por tal razón, las sumas pagadas en razón de estos costos y gastos
obviamente no constituyen gastos deducibles del impuesto sobre las utilidades.
Por el contrario, los gastos en que incurran las empresas afiliadas, por el
servicio profesional que se les brinde para las actualizaciones y el mantenimiento
del activo, sí son gastos deducibles del impuesto sobre las utilidades, toda vez que
el referido gasto cumple con los requisitos necesarios para ser deducido, según el
artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
En cuanto al segundo aspecto de este punto, el artículo 8 de repetida cita,
establece que los gastos deducibles indicados en esos incisos serán aceptados
por la Administración Tributaria siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
“1.-Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales,
gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y
pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los
comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración
Tributaria. Quedará a juicio de ésta exceptuar casos especiales, que se señalarán
en el Reglamento de la presente Ley.”
En este sentido, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en
Resolución No. 519/00 de las trece horas del veinte de noviembre del año dos mil,
en cuanto al concepto de gastos necesarios para la producción de rentas
gravables, estimó que:
“Estos, siempre y en todos los casos, aparte de requerir la necesaria
vinculación con las rentas sujetas a gravación por parte de la
Administración Tributaria, los mismos deben encontrarse debidamente
respaldados con los comprobantes suficientes y necesarios,
requeridos por las disposiciones legales y reglamentarias y cuya
carencia de los mismos, hace de imposible aceptación o deducción
65
para efectos de depurar los ingresos sujetos al impuesto sobre la
renta”.
De esta forma, todas las erogaciones deben enmarcarse dentro de las
prescripciones contenidas en los artículos 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
y 11 de su Reglamento, que regulan los gastos que se admiten como deducibles,
que son los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, y
deben ser necesarios para producir la renta y estar respaldados por comprobantes
fehacientes.
C. Extraterritorialidad de los gastos
Con respecto a este punto, reitera esta Dirección General que el servicio se
presta en territorio nacional, razón por la cual los pagos en que incurren las
empresas del Grupo [...] son erogaciones efectuadas en Costa Rica y puestas a
disposición de la Corporación residente en el exterior.
Se aclara que la opinión vertida se fundamenta en los datos suministrados
en la consulta, aportados por su representada a efectos de resolver, por lo que
cualquier falsedad o variación de los mismos, hará insubsistente la misma.
66
PARTE II.
PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA
Dictamen C- 189--2003, referente a la necesidad de
suscripción de un nuevo contrato turístico,
Concepto de obras de infraestructura y posibilidad o
no de que determinadas actividades sean objeto de
incentivo fiscal.
Me refiero al atento oficio DM-1752-02 de 2 de diciembre de 2002, remitido
por ese Ministerio vía fax, por medio del cual solicita reconsiderar el dictamen N°
C-310-02 de 15 de noviembre de 2002. Dicha solicitud fue completada mediante el
oficio N° DM-420-03 de 11 de marzo del presente año. Mediante este último oficio,
el Ministerio de Hacienda señala las razones que fundamentan su solicitud de
reconsideración, cumpliendo así con los requisitos que el artículo 4 de nuestra Ley
Orgánica señala como elementos necesarios para el ejercicio de la función
consultiva que asigna a este Órgano.
67
Puesto que el oficio DM-420-03 fue recibido en la Procuraduría el 13 de
marzo del presente año, debe concluirse que la solicitud de reconsideración no fue
presentada dentro del plazo establecido en el artículo 6 de nuestra Ley Orgánica.
No obstante, la Procuraduría entra a conocer de los argumentos esgrimidos en
razón de la competencia dada por el artículo 3 de su misma Ley, como si se
tratase de una reconsideración de oficio.
El Instituto Costarricense de Turismo, en oficio DM-281-2003 de 3 de abril
siguiente, se "adhiere" a la solicitud de reconsideración del Ministerio de Hacienda.
En su solicitud de reconsideración del dictamen N° C-310-02 el Ministerio de
Hacienda se refiere a la necesidad de suscripción de un nuevo contrato turístico,
la infraestructura del proyecto [...], la ampliación de exoneraciones a las obras de
habilitación interna, la aplicación de los incentivos cuando un proyecto abarca
actividades que pueden ser exoneradas conforme a la ley y otras que no lo son.
Estos aspectos también son objeto de comentario por parte del ICT en el oficio
que se indica. Puede entonces decirse que los tres puntos fundamentales sobre
los que la Procuraduría debe pronunciarse son: necesidad de suscribir un contrato
turístico, el concepto de obras de infraestructura, la posibilidad o no de que
determinadas actividades sean objeto de incentivo fiscal. En consecuencia, la
Procuraduría analizará los puntos en cuestión.
De previo, procede señalar que el dictamen N° C-310-2002 de 15 de
noviembre de 2002 fue rendido ante una solicitud del Ministerio de Hacienda. La
consulta se planteó porque existían dudas en relación con la procedencia de
exoneraciones fiscales para un proyecto que implica creación de una
infraestructura en el Proyecto [...]. Se consultó así:
"1) Considerando que la citada empresa (se refiere a
[...] S. A) se dedica a la realización de obras de
68
urbanización básica e infraestructura interna, ¿procede
legalmente conceder los beneficios tributarios
establecidos en el artículo anterior a la empresa
desarrolladora del Proyecto, a pesar de que mediante
ésta se pretende beneficiar únicamente la actividad de
hotelería?".
Determinar la posibilidad de incentivar la realización de actividades de
infraestructura básica no es ajeno a la competencia del Ministerio de Hacienda, ya
que como se ha indicado, el objeto de la consulta es establecer si se puede o no
otorgar un incentivo fiscal para quien se dedica a esas actividades. Por ser objeto
específico de la consulta y por provenir ésta del órgano a quien corresponde
pronunciarse sobre una concreta exoneración, la Procuraduría entró a
pronunciarse si el ordenamiento jurídico dispone el disfrute para ello de incentivos
turísticos para ese tipo de actividad. En su caso, las razones por las cuales no
procede. Es en relación con la improcedencia del otorgamiento de incentivos que
se analiza la obligación del ICT respecto de la infraestructura primaria.
A.- EN ORDEN A LA NECESIDAD DE SUSCRIBIR UN "CONTRATO
TURÍSTICO".
En opinión del Ministerio de Hacienda, el dictamen N° C-310-2003 se funda
en criterios emitidos por la Procuraduría General como consecuencia de la entrada
en vigencia de la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992, por la cual se disminuyeron o
eliminaron varios de los incentivos fiscales previstos originalmente en la Ley N°
6990. Considera que la posición de la Procuraduría respecto de la necesidad de
suscribir un nuevo contrato para el caso de las ampliaciones no previstas
originalmente es "entendible", en tanto esas ampliaciones debían de gozar de un
régimen fiscal de exoneraciones distinto del aplicable al proyecto original. No
69
obstante, la Procuraduría considera que, conforme la jurisprudencia de la Sala
Constitucional, el Estado tiene la potestad de modificar los incentivos fiscales
aplicados, razón por la cual los beneficiarios carecen de derechos adquiridos. La
jurisprudencia constitucional implicaría que el criterio de la Procuraduría sobre la
existencia de derechos adquiridos ha perdido vigencia. Interpreta el Ministerio que
independientemente de "cuando se haya suscrito un contrato, y de los incentivos
originalmente estipulados en el mismo, dicho contrato turístico debe ir ajustándose
en el tiempo, por lo que en todo momento los incentivos que pueden otorgarse son
los vigentes de conformidad con la ley aplicable". Por lo que considera que obligar
a una empresa, cada vez que quiera ampliar su proyecto o realizar modificaciones
al proyecto originalmente propuesto, a suscribir un nuevo contrato turístico, resulta
"un trámite innecesario y complejo, y que incluso podría generar problemas en
cuanto a la correcta fiscalización del proyecto".
Estima que por la vía del addendum se pueden adicionar las nuevas
condiciones emergentes, las cuales se regirán igualmente que el proyecto original,
por el marco legal vigente. "Es decir, que aún cuando se trate del proyecto original
planteado, o de las ampliaciones, remodelaciones o modificaciones que se
planteen, deben de regirse todas igualmente por las disposiciones legales que se
encuentren vigentes en el momento de solicitarse la exención".
El ICT comparte el criterio del Ministerio de Hacienda en orden a la
ampliación de los contratos turísticos. En su criterio, la posición de la Procuraduría
tenía su fundamento en la tesis de "que al existir un cambio en la normativa que
reducía o eliminaba los incentivos fiscales existentes en la Ley, las empresas que
hubieren suscrito sus contratos turísticos previos a la emisión de dichas reformas,
gozaban de un derecho adquirido a seguir disfrutando del régimen de favor
conforme a los términos en los que el mismo les fue otorgado". Considera que, al
haberse operado un cambio en el criterio de la Procuraduría, en cuanto a la
70
potestad de modificar los incentivos fiscales aplicables, los beneficiarios estarían
sujetos a las variaciones que se produzcan en el ordenamiento jurídico aplicable,
por lo que "independientemente de cuando se haya suscrito un contrato turístico,
los incentivos que pueden otorgarse serán los vigentes de conformidad con la ley
aplicable al momento de solicitar el mismo". Por lo que en su criterio, resulta
innecesaria la obligación de suscribir nuevos contratos turísticos en caso de
ampliación o modificación, la empresa debe de cumplir con los mismos requisitos
que si optara por un nuevo proyecto, ya que deben presentarse los estudios
económicos y técnicos. Agrega que el suscribir nuevos contratos por cada
ampliación que se realice puede generar confusión para efectos de fiscalización,
ya que un hotel podría tener cuatro o cinco contratos referidos a un solo proyecto.
Pone como ejemplo que un hotel de cincuenta habitaciones, que decide
ampliar en dos más, tendría que suscribir un nuevo contrato turístico para esas
habitaciones, pudiendo lograrse los mismos fines con un addendum al contrato.
En cuanto a las arrendadoras de vehículos, señala que para cada ampliación de
su flotilla se establece un procedimiento específico a nivel reglamentario. Lo que
implicaría que por cada ampliación de flotilla debería suscribirse un contrato
turístico, pudiendo tener la empresa varios contratos turísticos para una única
operación.
De acuerdo con lo expuesto por el Ministerio y el ICT, la inexistencia de
derechos adquiridos conduciría, entonces, a que resulte innecesaria la suscripción
de contratos turísticos cuando se trata de ampliaciones o remodelaciones.
La inexistencia de derechos adquiridos por parte de los beneficiarios del
llamado "contrato turístico" fue señalada por la Procuraduría en el dictamen N° C-
004-2002 de 7 de enero de 2002 y reafirmada en el C-310-2002 de mérito.
Considera la Procuraduría que no existen elementos que determinen la necesidad
de pronunciarse de nuevo sobre el tema. Por lo que se procede a determinar si
71
existe una relación de causalidad entre los "derechos adquiridos" y la necesidad
de suscribir un contrato turístico en caso de ampliaciones o modificaciones.
La discusión en orden a la necesidad de suscribir un contrato turístico y no un
addendum surgió, ciertamente, con motivo de la modificación del régimen de
incentivos fiscales a la actividad turística por la Ley Reguladora de todas las
Exoneraciones Vigentes. De ese hecho se comprende que ahora se cuestione la
necesidad de un nuevo contrato turístico cuando se trata de ampliaciones o
remodelaciones. Empero, la Procuraduría no puede compartir el criterio del
Ministerio y del ICT en razón de que ello implicaría que el beneficiario del contrato
turístico pudiese realizar cualquier actividad relacionada con el proyecto que en su
momento recibió el contrato turístico, disfrutando los incentivos vigentes pero sin
necesidad de que administrativamente se valore si procede o no el otorgamiento
del incentivo y sobre todo el interés público presente en esa actividad. Cabe
recordar que la importancia de la evaluación fue puesta de manifiesto no sólo en
los dictámenes N° C-34-93 y C-233-98 sino también en el 165-92 de 14 de octubre
de 1992:
"La ley establece los parámetros que este órgano debe
tomar en consideración para aprobar la solicitud de una
empresa: contribución en la balanza de pagos,
utilización de materias, etc. pero no establece los
requisitos que deben ser presentados para que la
Comisión Reguladora proceda a manifestarse respecto
de la procedencia del otorgamiento de incentivos.
Dichos requisitos son regulados por el artículo 10 del
Reglamento a la Ley. No se trata simplemente de
presentar ciertos documentos comprobatorios de un
status o situación personal, de manera que la
Administración se limite a comprobar esa presentación.
72
Antes bien, se trata de requisitos que obligan a una e
valuación: descripción de las Antes bien, se trata de
requisitos que obligan a una evaluación: descripción de
las actividades por desarrollar o desarrolladas,
proyectos turísticos, estudios de mercado, resultados
obtenidos en el último período fiscal y los proyectos
para los dos años siguientes, materias primas y
materiales por usar, etc. Aspectos que deben ser
apreciados por la Comisión Reguladora a partir de lo
dispuesto por el artículo 6º de la Ley N. 6990 y
conforme con los principios que rigen el accionar
administrativo y, concretamente, en el caso en examen
los numerales 16, 17 y 15 de la Ley General de la
Administración Pública. De modo que puede afirmarse
que la presentación de los requisitos establecidos por
el reglamento no origina un derecho para el
administrado. Lo contrario, repetimos, es negar la
necesidad de una evaluación por parte de la
Administración a fin de determinar si procede
concretizar el régimen de incentivos y cuáles son los
incentivos que pueden ser otorgados a la industria en
cuestión. Sería como afirmar que toda persona
simplemente por realizar la actividad de que se trate
tiene un derecho adquirido a que el Estado le otorgue
los beneficios en cuestión, sin que importe al efecto la
apreciación administrativa sobre la conformidad entre el
interés personal y el interés público, conformidad que
debe necesariamente regir la política de incentivos".
73
En ese orden de ideas, procede reafirmar que el llamado contrato turístico
se otorga no respecto de la actividad turística desarrollada (verbi gratia, hotelería),
sino respecto de un proyecto específico que debe ser objeto de valoración. Este
punto fue desarrollado ampliamente en el dictamen N° C-034-de 17 de marzo de
1993. En él se indicó:
"...los incentivos se conceden no para desarrollar una
actividad en general, por ejemplo, servicio de
gastronomía, sino para realizar un programa o proyecto
dentro de esa actividad, por ejemplo: explotación de un
restaurante. Lo que significa que al momento de
presentar su solicitud de evaluación para un proyecto,
el interesado debe precisar no sólo la actividad a la que
se dedicará sino describir el programa o proyecto que
ejecuta o pretende ejecutar. Aspectos que quedan
concretizados en el llamado "contrato turístico".
La calificación de una actividad como turística no implica per se un derecho
a la obtención de incentivos turísticos. En la misma forma el hecho de que se
tenga un proyecto turístico determinado que se ha desarrollado con los incentivos
otorgados por el Estado, no implica un derecho a que a cualquier ampliación o
modificación se le apliquen los incentivos fiscales. El otorgamiento de los
incentivos turísticos debe implicar una valoración de parte de la Comisión respecto
de la coincidencia entre el proyecto de mérito, su modificación o ampliación y el
interés público. Al estimar que una vez suscrito el contrato, la empresa puede
realizar las remodelaciones y ampliaciones no previstas en el documento
contractual, sin que sea necesario un nuevo contrato, pudiendo disfrutar de los
incentivos que estén vigentes al momento de la ampliación o remodelación, deja
por lado la necesidad de esa valoración y se parte de que por tratarse de una
ampliación o remodelación existe implícitamente un interés público y por ello,
74
automáticamente existe el derecho de obtener los beneficios, con la limitación de
que se trata de los incentivos vigentes. Por el contrario, estima la Procuraduría
que el correcto otorgamiento de los incentivos debe llevar a considerar la
necesidad de la evaluación del proyecto o programa en que consiste la
ampliación. Ello simplemente porque se está en presencia de un régimen de
privilegio, que sólo se justifica en tanto se compruebe que los objetivos que el
Estado tiene en la materia son efectivamente alcanzados.
En este orden de ideas, procede señalar que el artículo 15, in fine, del
Reglamento Ejecutivo a la Ley N° 6990 dispone:
"La calificación de actividad turística no compromete al
Instituto ni a la Comisión al otorgamiento de un contrato
turístico y sus incentivos, ya que éstos se evaluarán y
aprobarán con base en los requisitos establecidos por
la Ley, este reglamento y la Comisión".
Lo que remarca que un incentivo se concede, no porque la actividad sea
calificada de actividad turística, sino que se otorga como consecuencia de la
evaluación que se hace. Esa evaluación se realiza al momento de analizarse la
procedencia de un contrato turístico. Entre los elementos que se evalúan respecto
de cada proyecto está contemplado un conjunto de elementos económicos,
actualmente señalados en el artículo 6 de la Ley y 16 del Reglamento. Entre estos
la contribución del proyecto a la balanza de pagos, la utilización de materias
primas e insumos nacionales, la creación de empleos directos e indirectos, los
efectos en el desarrollo regional, la modernización o diversificación de la oferta
turística nacional, los incrementos de la demanda turística interna e internacional,
los beneficios que se reflejan en otros sectores. Amparar las ampliaciones no
previstas y otras modificaciones al contrato ya suscrito implica que –aún cuando
hayan transcurrido varios años desde la suscripción del contrato- y que las
condiciones económicas y sociales pueden haber variado, la Administración no
75
evaluará esos elementos y, por el contrario, permitirá otorgar incentivos aún
cuando no se haya comprobado o se tengan dudas sobre los efectos positivos del
proyecto turístico desarrollado sobre esa zona. Por demás, tratándose de
ampliaciones e incluso remodelaciones, término que es equívoco, la necesidad de
evaluación se hace imperiosa en virtud de los efectos que esa ampliación puede
tener sobre el ambiente.
Podría afirmarse que la valoración puede realizarse por medio del
addendum. En la Opinión Jurídica N° 123-2002 de 27 de agosto de 2002, la
Procuraduría se refirió al addendum de un contrato, en los siguientes términos:
"Por su naturaleza, el addendum añade cláusulas a un
contrato original después de celebrado, para
completarlo, supliendo vacíos, aclararlo, o enmendar
errores. Como lo convenido en él se incorpora al texto
del contrato, formando parte del mismo, debe tener un
trato igual y someterse en el caso a un procedimiento
idéntico de aprobación".
Podría estimarse, entonces, que en el tanto en que se siga un
procedimiento idéntico de aprobación, que implicaría para la Administración la
obligación de valorar la conformidad de la ampliación o modificación con el interés
público, se podría recurrir al addendum en vez de la suscripción de un nuevo
contrato. Empero, hay elementos que deben ser considerados. El "contrato
turístico" no puede ser indefinido. Al momento de suscribir un "contrato turístico" la
Administración debe señalar el plazo para el cual se le otorgan los incentivos. El
recurrir a la vía del addendum podría ser un medio para ampliar el disfrute de los
incentivos, de tal manera que el proyecto original pudiese seguir disfrutando de los
incentivos por el plazo correspondiente al objeto ampliado o remodelado. Es decir,
que se utilice el addendum como un medio para ampliar en forma indebida el
plazo otorgado al proyecto definido en el contrato, lo cual es improcedente.
76
Si se optara porque el objeto ampliado o remodelado tenga los incentivos que le
corresponda, sin que ese plazo beneficie al proyecto original, tendríamos que
como el addendum se integra al contrato, éste mantendría dentro de su texto dos
plazos: uno relativo a la vigencia de los incentivos en orden al contrato original y el
otro referido a la ampliación o remodelación. Situación contractual que es
susceptible de originar los riesgos y dificultades de control que se alegan como
objeción para suscribir nuevos contratos. Cabe recordar la posición tradicional de
la Procuraduría en orden a que los incentivos son expresión de un régimen de
privilegio, por lo que este régimen debe ser excepcional y otorgarse sólo por el
plazo necesario para que el proyecto turístico se consolide, pero no puede ser un
medio para que el Estado sufrague las necesidades de la empresa titular del
proyecto (dictamen N. C-233-98 de 6 de noviembre de 1998).
La uniformidad que se pretende vía addendum podría cuestionarse del
hecho mismo de que la Administración debe mantener en todo momento la
posibilidad de valorar cuáles de los incentivos que el artículo 7 de la Ley prevé,
conviene otorgar. No existe obligación de otorgar todos los incentivos. El artículo 7
de la Ley claramente señala que a las empresas se les "podrán otorgar, total o
parcialmente", los incentivos que se enumeran, según la actividad en que se
clasifiquen. Bien podría suceder que para el proyecto original sea conveniente
otorgar todos los incentivos vigentes en el momento, pero que esa oportunidad no
exista en tratándose de una ampliación, en el ejemplo puesto "la construcción de
dos habitaciones" o la adquisición de unos carros.
Por otra parte, cabe precisar que el concepto de "contrato turístico" y la
necesidad de suscribir tal documento se plantea en relación con los incentivos
turísticos. La Procuraduría no se ha planteado si la concesión de uso del demanio
público, en concreto de Papagayo, constituye o no un contrato administrativo. Por
demás, ambos contratos no pueden subsumirse en la misma figura, ya que la
77
competencia y el procedimiento para suscribir el contrato turístico y la concesión
de uso jurídicamente son diferentes, tal como se indicará más adelante. De allí
que no entiende la Procuraduría qué efectos tiene la naturaleza de la concesión
sobre lo dictaminado, máxime que se parte de que esa naturaleza puede justificar
la reconsideración del dictamen (ver pag. 5 del oficio del ICT).
B.- EN CUANTO A LA INFRAESTRUCTURA BASICA DEL PROYECTO
El Ministerio comparte con la Procuraduría que es obligación del ICT dotar de
infraestructura básica primaria al proyecto. Pero estima que debe diferenciarse
entre la distinta naturaleza de las obras que se realizan dentro del Proyecto [...].
Agrega que existe toda una red de infraestructura destinada a llevar los servicios
públicos a las diversas zonas establecidas para ser dadas en concesión y que "es
infraestructura de uso común en el Proyecto". Otorgada cada concesión, el
concesionario asume la obligación y responsabilidad de realizar dentro de ésta, el
proyecto turístico propuesto. Existiría una diferencia entre las obras de
infraestructura primaria o básica del proyecto en general y las obras de
infraestructura de habilitación interna dentro de cada concesión. Solicita se precise
por parte de la Procuraduría "respecto a (sic) la distinta naturaleza de dichas obras
así como la responsabilidad de su ejecución".
Por su parte, el ICT señala que ha desarrollado y desarrolla bajo su costo y
en colaboración con las entidades públicas la infraestructura básica del proyecto
(calles, carreteras públicas, dotación de alumbrado eléctrico y construcción de los
respectivos acueductos). Infraestructura que se ejecuta en las zonas comunes del
Proyecto para dotar de servicios a las concesiones. El concesionario asume la
obligación y responsabilidad de realizar dentro de la concesión el proyecto turístico
propuesto. Las obras deben ampararse al respectivo Plan Maestro. Añade que
todo proyecto turístico requiere de una serie de servicios adicionales que
complementen la operación respectiva y que "son obras concordantes" con las
78
descritas dentro del Plan Maestro. Esas obras comprenden los servicios
adicionales, como instalaciones recreativas, obras de habilitación interna:
construcción de calles internas, distribución de aguas, parqueo, plantas de
tratamiento. Esas obras son parte de los compromisos de desarrollo a ejecutar por
el concesionario para poner en funcionamiento su proyecto individual, por lo que
están bajo su responsabilidad. Por lo que estima que existe una diferencia entre
las obras de infraestructura básica o primaria del Proyecto en general y las obras
infraestructurales de habilitación interna dentro de cada concesión, las cuales son
parte del proyecto propio de cada concesionario. Otorgada cada concesión, el
concesionario asume la obligación y responsabilidad de realizar dentro de ésta, el
proyecto turístico propuesto. Existiría una diferencia entre las obras de
infraestructura primaria o básica del proyecto en general y las obras de
infraestructura de habilitación interna dentro de cada concesión. Solicita se precise
por parte de la Procuraduría "respecto a (sic) la distinta naturaleza de dichas obras
así como la responsabilidad de su ejecución".
En cuanto a la concesionaria [...] S. A. indica el ICT que solo esa concesión
abarca más de ochocientas hectáreas, casi la mitad del Proyecto [...], por lo que
comprende un sinnúmero de obras turísticas: varios hoteles, campos de golf,
zonas de residencias vacacionales, marinas y zonas comerciales con servicios
para los diversos componentes del complejo. De allí que requiere de una serie de
obras que habiliten, comuniquen y distribuyan los servicios a todas las partes del
proyecto dentro de la concesión otorgada. En cuanto al "pueblo central", se indica
que es un centro de comercio y servicios para la comunidad vacacional que se
desarrollará. El ICT, por su parte, está en proceso de ejecución del "Pueblo
Turístico" que señala el artículo 8 de la Ley, que se desarrollará en terrenos de su
propiedad cercanos a Playa [...]. Considera que el análisis general realizado en el
dictamen podría llevar a interpretar erróneamente que las obras de habilitación
interna de cada proyecto particular deben ser ejecutadas por el ICT. La
79
Procuraduría debe aclarar que dichas obras deben correr necesariamente bajo la
responsabilidad y costo del propio inversionista particular, ya que esas obras son
parte integral del proyecto individual, las cuales quedarán "finalmente a favor del
Estado, una vez que la concesión finalice su plazo". En lo que se refiere a las
obras de infraestructura básica, el ICT agrega que adquiere el carácter de
"urbanizador" (C-181-94), teniendo la obligación de ejecutar las obras necesarias
para habilitar los servicios públicos hacia las concesiones que se otorguen.
Término que debe verse como equivalente a desarrollador y exclusivamente en
referencia a la obligación de ejecutar obras de urbanismo, que permiten habilitar
los terrenos par fines establecidos en la Ley y en el Plan Maestro. Otorgada una
concesión, el concesionario asume la condición de "urbanizador" de su propio
proyecto particular, debiendo ejecutar el desarrollo turístico específico, incluyendo
las obras de habilitación necesarias, las cuales llegarán a tener el carácter de
áreas públicas según la naturaleza del proyecto específico y el uso que se vaya a
conferir, en cuyo caso tendrá que cederlas gratuitamente al uso público una vez
concluidas (artículo 40 de la Ley de Planificación Urbana). Se agrega una frase en
cuanto a que ese argumento no va "pegar". Añade que las obras de infraestructura
básica "no son una obligación propia del Instituto, sino una responsabilidad a
cargo del ICT". Los artículos 5 de la Ley 6758 y 8 de la Ley 6370 indican que
corresponde al ICT realizar las obras de infraestructura básica del proyecto. Lo
que reafirma, por una parte, que es responsabilidad del ICT habilitar los accesos
básicos del Proyecto, pero no el desarrollo a lo interno de cada concesión y, por
otra parte, que ésta no es una obligación "intuitu personae" y puede ser objeto de
negociación " lo cual puede ocurrir en el mismo contrato de concesión bajo el
concepto de condición". Considera el ICT que puede contratar con un
concesionario la realización de las obras de carácter público a ejecutarse a lo
interno de su concesión, siempre y cuando no se violenten los principios básicos
de la contratación administrativa. Para lo cual se requiere que las obras internas
deban llegar a tener la condición de uso público. Opina que puede válidamente
80
indicarse que, de "conformidad con el contrato suscrito, las mismas son realizadas
por cuenta del concesionario a nombre del Estado, existiendo prácticamente una
regalía a favor de este último, siendo de aplicación por lo tanto, la excepción
prevista en el artículo 79.3 del Reglamento de la Contratación Administrativa, que
permite contratar directamente en el caso de entidades privadas que evidencien
su afán de ayuda desinteresada a la Administración y su ausencia de ánimo de
lucro en la respectiva operación. Se solicita reconsiderar el dictamen "a efecto de
ampliar el mismo en el sentido de que las obras de habilitación interna a realizarse
dentro de una concesión según los términos antes descritos, no se ubican dentro
de los conceptos de "infraestructura básica" o "infraestructura primaria" del
Proyecto Turístico [...], sino que son obras propias e internas de cada proyecto
particular, las cuales deben de ser (sic) ejecutadas por cuenta y bajo
responsabilidad de cada concesionario. Asimismo, que en caso de que esas obras
internas deban de destinarse (sic) al uso público, de conformidad con el concepto
de proyecto que se desarrolle, las mismas deberán de ser (sic) cedidas por el
concesionario en forma gratuita al uso público, en su condición de "urbanizador"
de su proyecto particular. O bien, en defecto de lo anterior, que pueda entenderse
que la obligación de realización de las obras de infraestructura interna incluida en
los contratos de concesión, cuando se trate de obras que por su naturaleza deban
de dedicarse (sic) al uso público, se pueda entender que esa contratación implica
un contrato de obra pública, la cual será realizada por el concesionario a favor del
Estado sin costo alguno para este último". Dispone el artículo 8 de la Ley N° 6370
de 3 de septiembre de 1979:
"El Estado financiará inmediatamente y
adecuadamente la compra y acondicionamiento de
terrenos necesarios, su conservación y la dotación de
la infraestructura primaria, para ejecutar el proyecto
turístico en [...]. Se autoriza al Instituto Costarricense
81
de Turismo para coordinar con las instituciones y
organismos estatales, la construcción de las obras
requeridas".
La competencia del ICT para dotar al proyecto de la infraestructura primaria
es reafirmada por el artículo 5 de la Ley N° 6758 de, que en lo conducente señala:
"Para el uso exclusivo del Instituto Costarricense de
Turismo, en cuanto a la ejecución del proyecto, estará
exonerada del pago de todo tipo de impuestos, la
compra e importación de maquinaria, equipo y
materiales para construcción, desarrollo y ejecución de
la actividad turística prevista en esta ley...".
El término infraestructura básica se utiliza en el artículo 8 de la Ley N° 6758:
"De conformidad con lo dispuesto en el artículo sexto
de esta ley, se contratarán, igualmente, los créditos que
sean necesarios para que el Instituto Costarricense de
Turismo proceda a invertir y a construir todas las obras
necesarias y la infraestructura básica para el desarrollo
total del proyecto, así como también las viviendas e
instalaciones necesarias para levantar un pueblo
turístico, que sea complemento del proyecto por
desarrollar. Para tales efectos, el Instituto también
podrá y solicitar los créditos necesarios con los bancos
del Sistema Bancario Nacional".
La Ley 6758 utiliza las dos expresiones "infraestructura primaria" e
"infraestructura básica". Estima la Procuraduría que las obras de infraestructura
que el ICT está obligado a construir son aquéllas que tienden a llevar los servicios
públicos básicos a los distintos terrenos que componen el Proyecto [...] cuya
82
administración asume, así como la creación de las vías de comunicación
correspondientes. El concepto de "infraestructura básica" ha sido definido como:
"las relativas a comunicaciones terrestres (carreteras y
ferrocarriles) marítimas (puertos) y aéreos
(aeropuertos), al abastecimiento de agua (captación,
tratamiento y distribución) y al saneamiento
(alcantarillado, drenajes y estaciones depuradoras), al
suministro de energía..". Diccionario del medio
ambiente. A, ANDRES BENITO-O, ROGER
LOPPACHER, EINIA, Barcelona, 1994, p. 159.
Es en relación con esa infraestructura que en el dictamen N° C-181-84 de
23 de noviembre de 1984 se calificó al ICT de "urbanizador", ya que se consideró
que estaba obligado a realizar las obras para la habilitación urbana. Y como
consecuencia, se estimó que no se podía obligar a los concesionarios a realizar
tales obras. Si bien se ha considerado que no resulta aplicable la Ley de
Planificación Urbana y que el Proyecto [...]
no constituye técnicamente una urbanización, estimamos que la Ley de
Planificación Urbana contiene elementos que pueden contribuir a definir cuál es la
infraestructura que el ICT debe construir. Cabe recordar que la citada Ley define
como urbanización el fraccionamiento y habilitación de un terreno para fines
urbanos, mediante apertura de calles y la provisión de servicios. Luego, de
diversas disposiciones se desprende que la habilitación para provisión de servicios
se refiere a los servicios de transportes, comunicaciones, electrificación,
abastecimiento de agua, drenajes pluviales y sanitarios, artículos 3 y 16. Lo que
viene a reafirmar que el ICT debe construir las obras necesarias para la prestación
de esos servicios.
83
Se solicita que la Procuraduría se pronuncie a favor o en contra de lo
siguiente: sea que las obras internas deben destinarse al uso público y que deben
ser cedidas por el concesionario en forma gratuita al uso público, o en su caso,
que puede entenderse que respecto de la obligación de realizar obras de
infraestructura interna, cuando se trate de obras que por su naturaleza deban
dedicarse al uso público, la contratación implica un contrato de obra pública, a
realizar por el concesionario a favor del Estado sin costo alguno para este último.
Puesto que la Ley impone al ICT construir la infraestructura primaria, no podría
considerarse que "el ICT puede contratar con el concesionario la realización de
dichas obras de carácter público a ejecutarse a lo interno de su concesión,
siempre y cuando con dicha contratación no se violenten los principios básicos de
la contratación administrativa". La contratación que el ICT puede realizar está
referida a las obras que legalmente le corresponde realizar (infraestructura
básica), para lo cual puede recurrir a los procedimientos de contratación
administrativa. En tratándose de un contrato de obra pública, el artículo 57 de la
Ley de la Contratación Administrativa dispone que dichas contrataciones se
realizarán por medio de licitación pública, licitación por registro o licitación
restringida, según el monto. No le corresponde a la Procuraduría, empero, entrar a
analizar si en el supuesto de mérito puede recurrirse a lo dispuesto en el artículo
79.3 del Reglamento de la Contratación Administrativa, ya que ello es
competencia de la Contraloría General de la República.
No puede sino concluirse que corresponde al Instituto construir por sí o
mediante contrato de obra pública la infraestructura destinada a llevar los servicios
públicos a las distintas zonas que pueden ser dadas en concesión. Las obras de
infraestructura que el proyecto turístico objeto del "contrato turístico" requiera y
que no pueden ser consideradas obras de infraestructura básica o primaria, según
lo expuesto, estarán a cargo del concesionario.
84
Se procede a reiterar que las obras que por su naturaleza sean de uso
público deben ser cedidas a dicho uso, sin pretender remuneración alguna.
Se consulta cómo se armoniza lo expuesto con las llamadas obras de
continuidad, en tanto siguen un trazado básico y se construyen a lo interno de una
concesión de uso privativo. Específicamente, se desea conocer "si las obras que
dan continuidad a la vía de acceso básica construida por el ICT, se ubican dentro
del terreno dado en concesión con lo cual su uso es turístico privativo, en los
términos de la Ley N° 6758 de 4 de junio de 1982, son parte del objeto de
concesión (o del desarrollo proyectado) y por tanto amparables a contrato turístico
y a los incentivos de al Ley N° 6990?".
No escapa a la Procuraduría que el argumento que se sostiene parte de la
consideración de que existen obras de infraestructura que pueden considerarse
privadas. Es el supuesto, ante todo, de la posibilidad de que se realicen vías de
comunicación dirigidas a conectar la carretera nacional con otras calles dentro del
Proyecto de [...]. La posición de la Procuraduría sobre ese punto ha sido clara y
deriva de la correcta valoración del ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas,
es necesario reafirmar que las vías de comunicación que se cree en el Proyecto
de [...] son públicas. Naturaleza que deriva de que se trata de calles en un bien
demanial, lo que impide considerar que el concesionario es propietario de éstas o
que puede imponer restricciones sobre su uso, tal como sucede en proyectos
turísticos desarrollados en otras zonas. Como bien se señala en el oficio del ICT,
es obligación del concesionario ceder las obras gratuitamente al "uso público" una
vez concluidas. Se reafirma, por ende, lo indicado en la Opinión Jurídica N. OJ-
018-2002 de 4 de marzo de 2002, en cuanto pone de manifiesto el carácter
público de las vías dentro del Proyecto Papagayo:
85
"En particular, en punto a vialidad interesa destacar el
régimen de las vías públicas del Proyecto Turístico de
[...]:
1) Sobre el atributo demanial que tienen las vías
públicas, la Sala Constitucional ha expresado que:
"Las vías generales de comunicación, sean carreteras
nacionales, calles o caminos vecinales, según la
clasificación que establece la Ley General de Caminos
Públicos, pertenecen al dominio público (artículos 261 y
263 del Código Civil; 4, 5 y 6 de la Ley de
Construcciones, 2 y 28 de la Ley General de Caminos
Públicos, 44 y 45 de la Ley de Planificación Urbana"
(Voto Nº 0846-95 de 15:50 hrs. del 14 de febrero de
1995. Véanse también los Votos Nos. 6758-93 de
15:45 hrs. del 22 de diciembre de 1993 y 3145 de 9:27
hrs. del 28 de junio de 1996).
Acerca del régimen público de las vías pueden
confrontarse también, entre otros, los dictámenes de la
Procuraduría números C-235-86 C-007-92, C-125-94,
C-116-94, C-178-97, C-228-98, entre otros.
2) Los bienes afectados por ley a un uso público sólo
pueden ser desafectados por el mismo medio. (Sala
Constitucional, Nº 5026-97 de 16:21 hrs. del 27 de
agosto de 1997; Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, Sección Primera, resoluciones números
7747 de 9:50 hrs. del 28 de mayo de 1985 y 9172 de
9:45 hrs. del 20 de enero de 1987, artículos 261 y 262
del Código Civil). Al efecto, son improcedentes los
86
actos administrativos o resoluciones judiciales, pues la
ley es de jerarquía superior a estos y prevalente, contra
la cual nadie puede alegar ignorancia.
El destino asignado por ley a un espacio de dominio
público tampoco puede cambiarse en forma tácita,
implícita o por actos abusivos.
3) Todos los terrenos ocupados por carreteras y
caminos públicos existentes o que se construyan en el
futuro son propiedad del Estado, salvo las calles
locales, cuyo dominio corresponde a las
municipalidades (artículo 2º ; Ley General de Caminos
Públicos).
4) La administración de la Red Vial Nacional, integrada
por las carreteras nacionales, corresponde al Ministerio
de Obras Públicas y Transportes, conforme a la Ley
General de Caminos Públicos, artículo 1º. En tanto que
la Red Vial Cantonal está constituida por los caminos
vecinales, las calles locales y los caminos no
clasificados. Su administración y tutela compete a las
municipalidades respectivas.
(....).
6) Con respecto al Proyecto Turístico de [...], la
Procuraduría General ha establecido que el mismo no
puede sustraerse de la diversa aplicación del
ordenamiento jurídico vigente. Las leyes especiales
para su desarrollo no constituyen un régimen de
excepción. Por ende, deben respetarse las
87
competencias singulares y específicas de
administración que incumben a otros entes u
organismos del Estado, a los que no puede sustituir el
Instituto Costarricense de Turismo a través de
directrices. (Dictámenes Nos. C-028 y C-181, ambos de
1994).
7) La tutela y administración de las vías públicas
construidas dentro del Proyecto Turístico de [...],
corresponde al Ministerio de Obras Públicas y
Transportes o la Municipalidad del lugar, según el caso.
(....)".
Se solicita se aclare el uso del concepto "obras de urbanización", a efecto
de que no se confunda con fraccionamiento habitacional. Revisado el dictamen N.
C-310-2002 se determina que dicho término ha sido utilizado en la consulta
planteada por el Ministerio de Hacienda. De ese hecho, en las tres veces que en el
dictamen se utiliza el término se hace referencia a la consulta, sin que la
Procuraduría haya entrado a definir en qué consisten esas obras; por
consiguiente, del texto del dictamen no se deriva que se esté utilizando en
referencia al fraccionamiento habitacional.
C.- EL OTORGAMIENTO DE EXONERACIONES PARA OBRAS DE
"HABILITACION" INTERNA
En su escrito, el Ministerio de Hacienda señala que, conforme el criterio de
la Procuraduría, una empresa dedicada a la realización de obras de infraestructura
para la actividad turística que se desarrollará en la zona no podría verse
beneficiada con los incentivos turísticos. Sin embargo, si construyera un complejo
hotelero requeriría una serie de facilidades que cabrían dentro de los bienes
88
indispensables a ser exonerados, toda vez que un hotel no puede operar si no
cuenta con los servicios básicos: agua, luz, teléfono, vías de acceso. Por lo que
pregunta "cómo armonizar la realidad de la industria hotelera con el
pronunciamiento vertido, y pedimos reconsideración sobre el particular".
En primer término, es necesario aclarar que la imposibilidad de otorgar
incentivos turísticos a una empresa dedicada a realizar obras de infraestructura
para la actividad turística no deriva de los dictámenes de la Procuraduría General
de la República. Por el contrario, es consecuencia de la Ley de Incentivos para el
Desarrollo Turístico que en su artículo 3 enumera taxativamente cuáles son las
actividades turísticas que pueden ser incentivadas y en el artículo 7 enumera
taxativamente los incentivos que se pueden dar a cada una de esas actividades.
Las empresas dedicadas a la realización de obras de infraestructura para la
actividad turística en [...] no pueden obtener los incentivos turísticos, porque éstos
no han sido previstos para actividades creadoras de infraestructura. Para poder
disfrutar de incentivos, se reitera, se requiere que la actividad esté contemplada en
los artículos 3 y 7 de la Ley. La infraestructura no sólo no es una actividad
turística, sino que no se encuentra contemplada por la Ley de mérito. La diferencia
de trato entre la empresa encargada de la infraestructura y la que desarrolla el
complejo hotelero se deriva de la propia ley. Y esa diferencia es clara: se incentiva
no la industria que posibilita la instalación de otras actividades turísticas, sino un
concreto proyecto susceptible de generar riqueza. El complejo hotelero tendrá
derecho al disfrute de los incentivos en relación con los aspectos que hayan sido
comprendidos en la definición del proyecto correspondiente.
Si el proyecto hotelero disfruta de incentivos para obras que tienen como
objeto exclusivo los servicios básicos a todos los terrenos de la concesión, ello se
debe a que se trata de obras que le corresponde realizar a efecto de poder
explotar la actividad hotelera y cuyo disfrute es exclusivo para el proyecto turístico
89
incentivado. Correspondiéndole asumir la obligación de crear la infraestructura
interna para el disfrute del servicio dentro del hotel, se entiende que pueda
disfrutar de los incentivos correspondientes.
En consecuencia, para que la empresa que construye infraestructura para
el desarrollo de futuros proyectos turísticos pueda lograr el financiamiento por vía
de incentivos a la infraestructura, se requeriría que la Ley N. 6990 fuese
modificada.
Solicita el Ministerio aclarar y verter criterio sobre "cómo aplicar los
incentivos de forma proporcional respecto a las obras que dan servicios a todos
los componentes de ese proyecto particular, cuando es evidente que el mismo
ampara actividades que sí pueden ser exonerables conforme a la ley, aún y
cuando incluya otras que no lo sean". Solicita ampliar el análisis sobre el siguiente
punto: "si a la empresa concesionaria a nivel del contrato turístico, se le impuso
como condición la construcción de las obras básicas de infraestructura, sin
distinguir en cuanto a los diversos tipos de usos (dentro de la actividad turística)
que pudieran existir en la concesión, y al concesionario se le indicó que los bienes
para llevarlas a cabo podían ser amparadas a exoneración o incentivos, qué
consecuencias genera para la entidad contratante el incumplir con el convenio,
considerando que el concesionario si cumple con sus obligaciones y ejerce
actividades contempladas por el artículo 7 de la Ley N° 6990".
En ese mismo sentido, el ICT hace una referencia al "complejo de hotelería"
y al contenido del contrato de [...]. Se afirma que comprende una serie de obras
hoteleras y los servicios necesarios. Si bien el proyecto incluye otro tipo de obras
que no serían propiamente elementos al servicio de la hotelería, "estas no estarían
siendo objeto de exoneración dentro del contrato turístico por cuanto el mismo
claramente indica que la incorporación de las obras al contrato turístico es bajo el
90
entendido de que las obras sean destinadas al servicio de la hotelería, de lo
contrario no podrían ser sujetas a exoneración alguna".
Procede reiterar que sólo los proyectos que se enmarquen dentro de lo
dispuesto en los artículos 3 y 7 de la Ley 6990 pueden disfrutar de los incentivos
fiscales. Lo procedente es que los incentivos sólo sean otorgados en relación con
proyectos que puedan ampararse en dichos artículos. Por otra parte, no le
corresponde a la Procuraduría por esta vía entrar a referirse a la ejecución de las
obligaciones impuestas al concesionario.
Como último punto, el ICT solicita que el concesionario sea considerado
como un contratista de la Institución para efectos de la construcción de obras de
uso público. La concesión de uso del demanio público y el contrato de obras
públicas son, ciertamente, contratos administrativos. Empero, se trata de contratos
de contenido diferente y que, por ende, no pueden ser asimilados ni confundidos.
En el contrato de obra pública la Administración contrata la construcción,
reparación, conservación o demolición de un bien inmueble o la realización de
trabajados dirigidos a modificar el suelo o el subsuelo. A diferencia de la concesión
de obra pública, la Administración asume no sólo los riesgos sino también el costo
de la obra. En ese sentido, el contratista realiza las obras a cambio de un precio
que es cubierto por la Administración.
La concesión de dominio público es un medio por el cual se permite a un
particular el uso privativo de un bien de dominio público; es decir, el derecho de
ocupar parte de ese dominio con sujeción a las reglas que rigen el demanio
público y, por ende, el Derecho Administrativo. Un derecho de ocupación privativo
en cuanto excluye la utilización por los demás y cuyo origen es la concesión
otorgada a favor del concesionario. Por ese se ha dicho que consiste en la
"atribución de un poder jurídico especial sobre la respectiva dependencia pública
91
(M, Marienhoff, Tratado del Dominio Público, TEA, Buenos Aires, 1960, p. 342). En
el mismo sentido se afirma que:
"…es un título jurídico mediante el que la
Administración otorga a un particular un derecho real,
consistente en usar y aprovechar, de forma excluyente,
bienes de dominio público en beneficio de la actividad
del particular y de la colectividad". M, LAFUENTE
BENACHES: La concesión de dominio público, Editorial
Montecorvo S. A., Madrid, 1988, p. 29.
Al definirse el alcance del derecho de uso se puede establecer la posibilidad
de que el concesionario realice construcciones en el demanio público, pero eso no
significa que el contrato sea un contrato de obra pública. Por demás, existe una
diferencia entre contratar la realización de operaciones de urbanismo que le
corresponden al ICT y conceder el uso de un terreno para su explotación conforme
el Plan Maestro.
Por otra parte, para que un contrato de obra pública permita al contratista
(que no concesionario) el disfrute de incentivos fiscales, así debe estar dispuesto
en el ordenamiento legal. No encuentra la Procuraduría que de la Ley N° 6758 se
desprenda el derecho del contratista del ICT de disfrutar las exoneraciones que
para éste dispone el artículo 5. Como bien indica el Instituto, dicho artículo dispone
la exoneración a favor del Instituto respecto del pago de todo tipo de impuestos en
la compra de los materiales de construcción para el desarrollo y ejecución de la
actividad turística prevista en la ley".
Asimismo, procede recordar que el otorgamiento de exoneraciones es
materia de reserva de ley. Lo que implica que sólo el legislador puede determinar
qué hechos o actividades están exentos (sobre la reserva de ley, cfr. resoluciones
92
de la Sala Constitucional, Ns. 1427-95 de 16:03 hrs. del 14 de marzo de 1995,
1830-99 de 16:12 hrs. del 10 de marzo de 1999, 8865-2002 de 14:43 hrs de 11 de
setiembre de 2002). Si la Procuraduría entrare a definir que en los casos en que
un concesionario realice actividades no incentivadas por la Ley 6990 y otras que sí
lo están, deba optarse por un tratamiento proporcional, lo cierto es que estaría
usurpando las potestades del legislador. Debe reiterarse, entonces, que sólo las
actividades expresamente mencionadas en los artículos 3 y 7 de la Ley pueden
ser objeto de incentivos fiscales.
CONCLUSIÓN: Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría
General de la República que:
1-. Se aclara que la obligación del ICT de dotar de la infraestructura básica al
Proyecto [...] abarca la construcción de las vías de comunicación y de la
infraestructura necesaria para dotar el Proyecto de los servicios básicos de
abastecimiento de agua, alcantarillado público y suministro de energía eléctrica.
2-. Se reafirma el carácter público de las vías de comunicación que se construyan
en el Proyecto [...].
3-. Se ratifica en todos sus extremos el dictamen N° C-310-2002 de 15 de
noviembre de 2002.
93
PARTE III
FALLO DE LA SALA CONSTITUCIONAL
Resolución Nº 2003-02349, que declara la
inconstitucionalidad de siguiente frase del
artículo 8 inciso m), del párrafo primero, de la Ley
del Impuesto sobre la Renta:
“siempre que las deducciones por estos
conceptos no representen más del uno por ciento
(1%) de los ingresos brutos declarados”.
EXP:00-007829-0007-CO
RES: 2003-02349
SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San
José a las catorce horas con cuarenta y dos minutos del diecinueve de marzo del
dos mil tres.
Acción de inconstitucionalidad promovida por [...], mayor, casado,
empresario, cédula de identidad número [....], vecino de Cartago, en su carácter de
representante legal de “[...]”, y [...], mayor, viuda, empresaria, cédula de identidad
número [...], vecina de San José, en calidad de representante legal de “[....],
Sociedad Anónima”. Intervinieron también en el proceso, [....], en su calidad de
94
Director General de Tributación y [...], en representación de la Procuraduría
General de la República.-
Resultando:
1.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las dieciséis horas con
seis minutos del diecinueve de septiembre del dos mil, la accionante "[...]", solicita
que se declare la inconstitucionalidad del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (Ley número 7092 de veintiuno de abril de mil novecientos ochenta y ocho y
sus reformas), específicamente en lo que se refiere a la limitación introducida por
la Ley de Justicia Tributaria, número 7535 de treinta y uno de julio de mil
novecientos noventa y cinco, que se encuentra en el artículo 8, párrafo primero del
inciso m), in fine, y que reza: “ …siempre que las deducciones por estos
conceptos no representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos
declarados”; por ser contrario a derecho y atentar contra los principios
constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad e
inviolabilidad de la propiedad privada, tutelados respectivamente en los artículos
33, 18, 40 y 45 de la Constitución Política. Indica la promovente, que es una
empresa dedicada exclusivamente al transporte nacional e internacional de
material pesado, para lo cual cuenta con un grupo de choferes experimentados,
una numerosa flotilla de cabezales, así como tanques y plataformas; que los
choferes deben permanecer de manera constante en ruta, con lo que resulta
necesario pagarles viáticos (alojamiento, transporte y comida), los cuales
constituyen gastos necesarios para la producción de la renta gravable, al igual que
el combustible y los lubricantes para las máquinas y equipos que se utilizan en el
servicio de transporte; que para una compañía de transporte a nivel nacional e
internacional, los pagos por concepto de alimentación, hospedaje y transporte, de
los choferes durante la prestación del servicio, constituyen sin lugar a dudas,
costos directos del servicio de transporte que genera la renta gravable; que, de
conformidad con el artículo 8, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son
deducibles de la renta bruta, el costo de los servicios vendidos, sin hacer
95
excepción de ninguna clase; y que, no obstante, el legislador encasilló dichos
costos, dentro del inciso m) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
que en primer lugar, no es aplicable a una compañía con la naturaleza y actividad
de la accionante, y en segundo término, resulta inconstitucional por ser violatorio
de los siguientes principios y normas constitucionales: a.- principio de igualdad,
estipulado en el artículo 33 constitucional: Primero porque la norma cuestionada,
establece una limitación en los gastos de representación, viáticos y similares, del
1% de los ingresos brutos declarados en el respectivo período, sin tomar en
cuenta que existen casos en donde los referidos gastos constituyen un costo que
incide directamente sobre la prestación del servicio que se vende; y segundo,
porque al estar limitados esos costos, al 1% de su renta bruta, se está dando un
trato desigual y discriminatorio, con respecto a otras personas con actividades
gravables, las cuales sí pueden deducir de su renta bruta, todos los costos de los
bienes y servicios que producen y/o comercializan; b.- el principio de capacidad
contributiva, establecido en el artículo 18 de la Constitución Política; toda vez
que se hace una limitación a la deducibilidad de los costos y gastos necesarios
para producir la renta sujeta al pago del impuesto, con lo que la accionante estaría
contribuyendo en mayor proporción de lo que le corresponde, de acuerdo a su
utilidad gravable; c.- los principios de no confiscatoriedad y de inviolabilidad
de la propiedad, estipulados en los artículos 40 y 45 constitucionales; por cuanto
no se considera la totalidad de los gastos necesarios para la producción de renta
gravable, en que incurrió la promovente, en virtud de la limitación contenida en el
inciso m) del artículo 8 en análisis, con lo cual se le está confiscando parte
sustancial de su capital y propiedad, al tener que pagar más de lo debido sobre el
impuesto a la renta, tomando en cuenta la proporción de los gastos rechazados
con base en la norma tildada de inconstitucional. En razón de lo expuesto, solicita
que se declare la inconstitucionalidad de la limitación del 1% de los ingresos
brutos declarados, contenida al final del párrafo primero del inciso m) del artículo 8
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, número 7092 de veintiuno de abril de mil
96
novecientos ochenta y ocho y sus reformas, que reza: “…siempre que las
deducciones por estos conceptos no representen más del uno por ciento (1%) de
los ingresos brutos declarados…”, por ser contraria a los artículos 33, 18, 40 y 45
de la Constitución Política.-
2.- A efecto de fundamentar la legitimación que ostenta para promover esta
acción de inconstitucionalidad, señala que se presenta teniendo como referencia
el Expediente Administrativo que se tramita ante el Tribunal Fiscal Administrativo,
y que se originó en el Traslado de Cargos número 275100001194, mediante el
cual la Administración Tributaria de Cartago le modificó su declaración del
impuesto sobre la renta, correspondiente al período fiscal número 97,
determinándole una diferencia de impuesto, con respecto a lo declarado, de
29.483.850 colones. Asimismo indica, que dentro de dicha modificación existe un
ajuste a los gastos deducidos por la empresa, entre los cuales se encuentra el
denominado “Viáticos y Similares”, por medio del cual la Administración Tributaria
rechaza gastos por un monto de 20.267.387,02 colones, con fundamento en la
limitación del 1% sobre ingresos brutos contenida en la norma jurídica recurrida,
sea el inciso m) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.-
3.- Por resolución de las diez horas con cuarenta y cinco minutos, del dos de
noviembre del dos mil (visible a folio 51 del expediente), se le dio curso a la
acción, confiriéndole audiencia a la Procuraduría General de la República.-
4.- La Procuraduría General de la República rindió su informe visible a folios
55 a 64. Señala que el inciso m) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, número 7092, no es contrario a lo dispuesto en los artículos 18, 33, 40 y 45
de la Constitución Política, con base en los siguientes argumentos: a.- En cuanto
a la alegada desigualdad, que la deducción de hasta un uno por ciento de los
ingresos brutos declarados por concepto de los gastos de representación y
viáticos, es de carácter general, pues todos los sujetos que incurren en las
detracciones que allí se contemplan, tienen la posibilidad de aplicar esa deducción
en la medida y forma que la Ley dispone, con lo cual, la norma relacionada no
97
infringe el principio de igualdad ante las cargas públicas. Aclara que, en el tanto
los gastos sean útiles y necesarios para producir renta gravable o para conservar
la fuente productora de los ingresos, serán deducibles conforme a la ley, de modo
tal, que independientemente de la actividad que realice la persona jurídica o
persona física con actividades lucrativas, si éstas incurren en el pago de gastos de
representación o similares dentro o fuera del país o en el pago de viáticos, éstos
podrán ser deducidos en la proporción que indique el legislador, sin que ello
acarreé violación alguna a los artículos 18 y 33 constitucionales, por cuanto la
fijación del porcentaje a deducir, no genera por sí, una distinción arbitraria o
discriminatoria. Según afirma, la norma impugnada simplemente establece un
criterio objetivo para aplicar la deducción, y la fijación del gasto en función del
ingreso bruto, se constituye en expresión del principio de igualdad tributaria y
capacidad contributiva, en el tanto se permite a todos los contribuyentes que
incurran en dicho gasto para generar renta gravable, calcular el mismo según la
realidad de sus ingresos. Señala además, que la normativa tributaria no puede
responder ante las diferencias que se produzcan entre los contribuyentes, en
cuanto a los costos necesarios para producir renta gravable, toda vez que ello sí
podría generar discriminaciones arbitrarias. b.- Respecto de la expresada
violación al principio de capacidad contributiva, que la disposición cuestionada
establece un porcentaje a deducir, el cual no constituye el único gasto deducible
por parte del contribuyente, pues el mismo artículo 8 de la ley número 7092
establece otros gastos, que por la naturaleza jurídica del gestionante, pueden
también ser deducidos; que de esta forma, no podría considerarse, por el solo
establecimiento de un límite porcentual a uno de los gastos (un uno por ciento de
los ingresos brutos declarados), que se ocasione una inadecuada medición de la
capacidad económica del accionante; y que el legislador debe crear parámetros
razonables y objetivos para lograr establecer la base imponible de los tributos,
pues de lo contrario el sistema impositivo sería disfuncional. c.- En relación con el
argumento de que el tributo es confiscatorio, estima que pese a encontrarse
98
reconocido constitucionalmente, el derecho de propiedad no es incompatible con
el poder impositivo del Estado, cuando los límites a la propiedad que se derivan de
dicho poder y que encuentran su causa en la consecución del bien común, no
alteran su misma esencia; que en el caso no se está produciendo una privación
arbitraria de la propiedad, en el tanto que el promovente no ha demostrado que el
establecimiento de un límite porcentual a la deducción de los viáticos como gasto
para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta (un uno por
ciento de los ingresos brutos declarados), le ocasione un perjuicio de tal magnitud
que haga nula su posibilidad de generar ganancias, y mucho menos que lo
coloque en una situación de quiebra; que la disposición legal impugnada no es el
único gasto deducible del promovente, por cuanto el mismo artículo 8 de la Ley
número 7092 establece una amplia enunciación de gastos que pueden ser
deducidos de la renta bruta por parte del contribuyente; y que, a fin de juzgar
sobre la confiscatoriedad del gravamen, habrá que deducir del rédito bruto todos
los gastos necesarios para obtenerlo.-
5.- La accionante “[...] Sociedad Anónima”, contesta a folio 67 la audiencia
concedida, manifestando que plantea igualmente acción de inconstitucionalidad,
con base en que su representada es una empresa dedicada a producir mediante
la televisión, noticiarios, publicidad, programas vivos, programas deportivos,
televisión por cable y otros, para lo cual debe cubrir los viajes de los periodistas al
lugar de los hechos, el transporte de personal calificado o de equipo especial, por
lo cual también debe incurrir en gastos de pasajes, comidas, hospedajes,
contactos con determinados personajes e invitaciones a comidas, erogaciones
todas que constituyen costos directos de los servicios que brinda y que generan la
renta gravable; que de conformidad con el artículo 8, inciso a) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, los gastos correspondientes al costo de los servicios
vendidos son deducibles de la renta bruta, sin hacer excepción de ninguna clase;
que no obstante lo anterior, el legislador encasilló dichos costos dentro del inciso
m) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual en primer lugar no
99
es aplicable a una compañía con la naturaleza y actividad de la coaccionante, y en
segundo término, es violatorio de los siguientes principios y normas
constitucionales: a.- El Principio de Igualdad, estipulado en el artículo 33
constitucional, toda vez que el inciso m) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, establece una limitación en los gastos de representación, viáticos y
similares, del 1% de los ingresos brutos declarados en el respectivo período, sin
tomar en cuenta los casos en donde los referidos gastos constituyen un costo
directo, porque incide directamente sobre la prestación del servicio que vende;
que al estar limitados estos costos, al 1% de su renta bruta, se está dando un trato
desigual y discriminatorio, que viola, por ende, el artículo 33 supra indicado, con
respecto a otras personas con actividades gravables, las cuales sí pueden deducir
de su renta bruta, todos los costos directos de los bienes y servicios que producen
y/o comercializan; por otra parte, que de acuerdo con los artículos 7 y 8, inciso a)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, todas las personas sujetas al pago del
impuesto sobre la renta, están facultadas para deducir de su renta bruta, todos los
costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la renta gravable; en
consecuencia, cualquier norma jurídica que limite la deducción de dichos costos y
gastos, resulta violatoria del artículo 33 de la Constitución Política, como sucede
en el caso en análisis; b.- Violación del principio constitucional de capacidad
contributiva, establecido en el artículo 18 de la Constitución Política, por cuanto,
al quedar limitados los gastos de representación, viáticos y similares, a un 1% de
la renta bruta declarada, se obliga a la accionante a contribuir en mayor proporción
de lo que le corresponde, de acuerdo con su utilidad gravable; c.- Violación de
los principios de no confiscatoriedad y de inviolabilidad de la propiedad,
estipulados en los artículos 40 y 45 de la Constitución Política, por cuanto,
mediante la norma en cuestión, que no considera la totalidad de los gastos
necesarios para la producción de renta gravable en que incurrió la accionante, y
que permite, a través de un tributo, la apropiación por parte del Estado, de parte
de la riqueza privada, se le está confiscando a la empresa accionante parte
100
sustancial de su capital y propiedad, al tener que pagar más impuesto de la renta
de lo debido, y con ello, se están contraviniendo las normas constitucionales
invocadas, que garantizan la inviolabilidad de la propiedad privada.-
6.- Mediante resolución de las diez horas con seis minutos del seis de
diciembre del dos mil, visible a folio 119 del expediente, se dispuso acumular la
acción promovida por "[...] Sociedad Anónima", a la incoada por "[...] Sociedad
Anónima".-
7.- Por resolución de las once horas treinta minutos del dieciocho de junio del
dos mil dos se le concedió audiencia a la Dirección General de Tributación
Directa.-
8.- La Dirección General de Tributación Directa rindió su informe visible a
folios 125 a 132, contestando en forma conjunta tanto la acción interpuesta por el
señor [...], en su condición de apoderado generalísimo de "[...] Sociedad
Anónima", como la de la señora [...], en su condición de apoderada generalísima
de "[...] Sociedad Anónima". Alega que no se da violación alguna a los principios
constitucionales mencionados por los accionantes, por las razones que esboza a
continuación. a.- Acerca de la alegada desigualdad, reconoce que para
establecer la renta imponible de los sujetos afectos al impuesto sobre la renta, con
el objeto de gravar la verdadera capacidad de los contribuyentes, la ley debe
aceptar la deducción de los respectivos costos y gastos necesarios para producir
esa renta imponible. Entiende por “gastos necesarios” admisibles, conforme al
principio de causalidad, aquellas deducciones que guarden una relación causal
directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad. No obstante indica, que la disímil naturaleza de las
rentas, y la variedad de combinaciones tanto en cuanto a la forma de organización
que adopte el sujeto pasivo, como de obtención, tenencia y mezcla de recursos a
su haber para generar esas rentas, justifican que para efectos tributarios, deban
establecerse ciertos límites y prohibiciones en cuanto a la deducibilidad de
algunas partidas de gastos; con ello justifica, que las legislaciones hagan
101
especiales adaptaciones, y acepten como gastos, erogaciones que no guardan, en
puridad, tal relación causal, y, por otro, limiten, nieguen o condicionen otros gastos
que, si bien teóricamente caben dentro de tal principio, en la práctica se han
demostrado merecedores de una regulación especial, por cuanto en general
pueden ser vehículo para evasión de utilidades. De acuerdo con lo anterior,
considera que en el caso en cuestión, no se da una vulneración al principio de
igualdad de las cargas tributarias, por cuanto el inciso m) cuestionado se aplica
por igual a todos los contribuyentes, independientemente de la actividad que
realicen, con lo cual se pueden deducir de la renta bruta los gastos de
representación, viáticos y similares en que incurran, necesarios para producir
renta, en la proporción que la ley indica; asimismo, que la norma cuestionada
obedece a previsiones que deben hacerse en la ley, en virtud de la conducta
evasora de los contribuyentes, que tienden a exagerar las deducciones, para
disminuir la base imponible, y que además, se aplica por igual a todos los
contribuyentes con actividades lucrativas, que pretendan efectuar deducciones por
ese concepto. b.- En cuanto a la indicada violación al principio de capacidad
contributiva, argumenta, que no se da por el solo hecho de que se fije un límite al
porcentaje del 1% de los ingresos brutos declarados, a uno de los gastos
deducibles; que por el contrario, según se considera, este porcentaje de
deducibilidad en este tipo de gastos, es el parámetro objetivo razonable que utilizó
el legislador para evitar abusos por parte del contribuyente; que como es sabido,
la capacidad impositiva del Estado no es irrestricta, ya que en su imposición se
debe tener presente la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pero también es
conocido que esa capacidad no es posible medirla en cada caso sino que se hace
en términos generales; y que, lo que se debe garantizar es que el sujeto pasivo
tenga capacidad de pagar el tributo sin que se le afecte una parte sustancial del
patrimonio. c.- Acerca de la violación al Principio de no confiscatoriedad e
inviolabilidad de la propiedad indica, que tampoco se da violación alguna, toda vez
que, si bien es cierto la Constitución Política establece inobjetablemente la
102
inviolabilidad de la propiedad, no parece que el 1% de los ingresos brutos
declarados que se puede deducir de los gastos de representación, viáticos y
similares, constituya una disposición arbitraria que le permita al Estado absorber
una parte considerable de la renta o capital del contribuyente y en consecuencia
atentar contra su propiedad; que no admite como cierto, que con la fijación de ese
porcentaje, se esté confiscando parte sustancial de ése capital, o que se esté
obligando al contribuyente a pagar más impuesto de lo debido, porque como se
indicó, el porcentaje establecido representa un parámetro razonable fijado por el
legislador para evitar abusos del contribuyente; y finalmente, que el límite de 1%
fijado en la norma objetada, obedece a un tecnicismo de la ley para evitar la
erosión de la base imponible del impuesto por parte del contribuyente, a quien le
resulta factible manipular ciertas partidas de gastos tendientes a disminuir, por esa
vía, el monto del impuesto que en realidad le correspondería pagar. Con lo
expresado, considera finalmente, que en el caso bajo examen, se justifica
plenamente la existencia de la norma cuestionada, en la ley.-
9.- La audiencia oral y pública prevista en los artículos 10 y 85 de la Ley de la
Jurisdicción Constitucional se celebró a las nueve horas con diez minutos del
diecisiete de octubre del dos mil dos.-
10.- En los procedimientos se han cumplido las prescripciones de ley.-
Redacta el Magistrado Mora Mora ; y,
Considerando:
I.- Sobre la admisibilidad. Estas acciones se plantean con base en los
procedimientos administrativos, el de [...] Sociedad Anónima, con referencia al
Expediente Administrativo que se tramita en el Tribunal Fiscal Administrativo, que
se originó mediante el Traslado de Cargos número 2751000011094, por el cual la
Administración Tributaria de Cartago le modificó a la empresa en mención su
declaración del impuesto sobre la renta, correspondiente al período fiscal 1997; y
103
el de [...] Sociedad Anónima, con referencia al Expediente Administrativo que se
tramita en el Tribunal Fiscal Administrativo, que se originó en los Traslados de
Cargos número 275-1000010525 y 275-1000010543, mediante los cuales la
Administración Tributaria de Grandes Constribuyentes le modificó a la empresa en
cuestión sus declaraciones del impuesto sobre la renta, correspondientes a los
periodos fiscales 1997 y 1998. Con ello se cumplen los requisitos de fondo y
forma establecidos por los artículos 75 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción
Constitucional, de manera que las acciones, acumuladas, resultan admisibles y
deben conocerse por el fondo.-
II.- Objeto de la impugnación. Los accionantes promueven la declaratoria
de inconstitucionalidad del artículo 8, inciso m), párrafo primero, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (Ley número 7092 de veintiuno de abril de mil
novecientos ochenta y ocho, publicada en La Gaceta número 96 de diecinueve de
mayo de ese año, modificado mediante la Ley de Justicia Tributaria, número 1535,
del primero de agosto de mil novecientos noventa y cinco), que dispone:
"Artículo 8.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta
(…)
m) Los gastos de representación y similares en que se incurra dentro o fuera
del país, los viáticos que se asignen o se paguen a dueños, socios,
miembros de directorios y otros organismos directivos o a funcionarios o
empleados del contribuyente, siempre que las deducciones por estos
conceptos no representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos
brutos declarados. (*)
Asimismo serán deducibles los gastos en que se incurra por la traída de
técnicos al país o por el envío de empleados del contribuyente a
especializarse en el exterior."
III.- Sobre el fondo. El principio de igualdad.- Los accionantes aducen,
que el límite establecido en el artículo 8 inciso m), que permite deducir de la renta
bruta los viáticos que se paguen a funcionarios o empleados del contribuyente,
104
pero únicamente las deducciones por estos conceptos que no representen más
del uno por ciento de los ingresos brutos declarados; les brinda un trato desigual y
discriminatorio con respecto a otras empresas con actividades gravables, las
cuales sí pueden deducir de su renta bruta todos los costos de los bienes y
servicios que producen y/o comercializan. En el caso de "[...] Sociedad Anónima",
según indica su representante, por ser una empresa dedicada al transporte
nacional e internacional de material pesado, sus choferes deben permanecer
constantemente en ruta, razón por la cual considera que les corresponde el pago
de viáticos (alojamiento, transporte y comida). En el caso de "[...] Sociedad
Anónima", argumenta su representante, que es una empresa dedicada a producir,
mediante la televisión, noticiarios, publicidad, programas vivios, programas
deportivos y televisión por cable; para lo cual debe cubrir los viajes de los
periodistas al lugar de los hechos, el transporte de personal calificado o de equipo
especial, asimismo debe incurrir en gastos de pasajes, comidas, hospedajes,
contactos con determinados personajes e invitaciones a comidas. Ambos
accionantes refieren, que la norma en cuestión los perjudica gravemente y
pretenden que en su lugar se les aplique el artículo 8, inciso a) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con el cual, los gastos correspondientes al
costo de los servicios vendidos, son deducibles de la renta bruta, sin hacer
excepción de ninguna clase. Alegan también, que la excepción establecida en el
inciso m), les produce una desigualdad y discriminación respecto de otras
empresas y una consecuente violación al artículo 33 constitucional.
Primeramente, es necesario aclarar, que no le corresponde a esta Sala,
determinar si el inciso a) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
resulta o no aplicable a los casos específicos de los accionantes; para lo cual se
les remite a la vía jurisdiccional. En relación con los principios de igualdad y no
discriminación, cuya violación aducen los accionantes, éstos han sido
reiteradamente objeto de estudio por parte de la jurisdicción constitucional. En
cuanto al principio de igualdad, puede rescatarse lo que la Corte Plena señaló,
105
cuando fungió como tribunal constitucional:
"El Principio de Igualdad ante la ley solamente se viola si una ley otorga un
trato distinto, sin motivo justificado, a personas que se encuentren en igual
situación, o sea, que para una misma categoría de personas las
regulaciones tienen que ser iguales." (Sesión extraordinaria del once de
agosto de mil novecientos ochenta y tres).
Asimismo, en sesión extraordinaria del veintiocho de junio de mil
novecientos ochenta y cuatro consideró:
"Igualdad ante la ley significa solo trato igual en condiciones iguales, pues
resultaría contrario a este principio aplicar una misma medida en
condiciones diferentes. Pero debe hacerse hincapié en que no toda
diferencia constituye causa legítima para establecer un distinto trato, menos
aún, sin restricción alguna, pues la diferencia puede referirse a aspectos
irrelevantes, que no afectan lo medular del caso además de que el
quebranto constitucional también podría producirse por exceso, es decir,
cuando se adoptan medidas exorbitantes en relación a las diferencias que
pudieren justificar algún distinto trato."
Estos conceptos sirvieron de sustento para el posterior desarrollo
jurisprudencial que este Tribunal Constitucional ha hecho en torno al principio en
cuestión, consagrado tanto en el derecho interno (propiamente en el artículo 33 de
la Constitución Política), como en el Derecho Internacional (en los diversos
instrumentos internacionales de derechos humanos vigentes en nuestro país). En
relación con este principio se han dado dos ideas claves; primero, en cuanto
implica el trato igual entre iguales y desigual para los desiguales (al efecto, las
sentencias números 7182-94, 1474-93, 5972-94 y 6097-94); y segundo, en cuanto
a la posibilidad constitucional de establecer situaciones diferenciadas entre
desiguales, bajo la condición de que éstas sean razonables y proporcionadas.
Así, en posteriores sentencias se ha expresado:
"El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución
Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual
prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia
jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad
constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha
dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de
una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de
justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación
con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir,
necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los
medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la
igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en
cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación
universal, no prohibe que se contemplen soluciones distintas ante
106
situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere
decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o
igualdad económica real y efectiva." (Sentencias números 1770-94, de las
nueve horas dieciocho minutos del quince de abril, y 1045-94 de las once
horas cincuenta y un minutos del dieciocho de febrero, ambas de mil
novecientos noventa y cuatro).
De lo anterior, surgen dos elementos para determinar o no la violación del
principio de igualdad; en primer lugar el parámetro de comparación, que permite
establecer que entre dos o más personas existe una situación idéntica, que
produce un trato discriminatorio desprovisto de toda justificación objetiva y
razonable; y en segundo lugar, la razonabilidad de la diferenciación, con lo que se
estatuye el principio de razonabilidad como parámetro de constitucionalidad, el
cual fue objeto de reciente desarrollo en la sentencia número 8858-98, de las
dieciséis horas con treinta y tres minutos del quince de diciembre de mil
novecientos noventa y ocho; en ella se indicaron las pautas para su análisis, tanto
de los actos administrativos, como de las normas de carácter general, de la
siguiente forma:
"Un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple
condición: es necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una
medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga
preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad -o de un
determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación.
Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses
públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco
podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente
válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de
restricción a ser adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la
necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que
pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la
necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad
propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la
proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la
finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o
pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad
marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en
beneficio de la colectividad. De los dos últimos elementos, podría decirse
que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo
parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados."
También, se ha sostenido que la igualdad es lesionada solamente si la
desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable, y la
existencia de esa justificación debe apreciarse en relación a la finalidad y efectos
de la medida considerada, debiendo darse una relación razonable de
proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida (en este
107
sentido pueden consultarse las sentencias números 0336-91, 0337-91, 0464-91 y
1209-91). Así mismo en la sentencia número 1440-92 de las quince horas y treinta
minutos del dos de junio de mil novecientos noventa y dos, esta Sala se refirió al
mismo tema, considerando que:
" (...) lo que establece el principio de igualdad, es la obligación de igualar a
todas las personas afectadas por una medida, dentro de la categoría o
grupo que les corresponda, evitando distinciones arbitrarias, lo cual sólo
puede hacerse con aplicación de criterios de razonabilidad. De esta forma
las únicas desigualdades inconstitucionales serán aquellas que sean
arbitrarias, es decir carentes de toda razonabilidad. No corresponde a los
jueces juzgar el acierto o conveniencia de una determinada diferencia
contenida en una norma, sino únicamente verificar si el criterio de
discriminación es o no razonable, porque el juicio acerca de la razonabilidad
es lo que nos permite decidir si una desigualdad viola o no la
Constitución...".
La Sala también ha llevado el tema, específicamente, al plano del Derecho
tributario y se ha pronunciado en los siguientes términos:
"El principio de igualdad en materia tributaria implica que todos deben
contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica,
de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos
gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a
condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable.
De manera que resulta contraria a la igualdad, a la uniformidad y a la
imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecta a todas las
personas que se encuentran en la misma situación, sino que incide en una
sola clase de personas, ya que se está infringiendo la obligación
constitucional, de extenderlo a todos los que están en igualdad de
supuestos. El principio de igualdad constitucional genera el principio
administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo
tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo
todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas o categorías
de personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o
bienes que fueren determinados singularmente, pues si eso fuera posible,
los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad
es una condición esencial del tributo; no es admisible que se grave a una
parte de los sujetos y se exima a otra."(sentencia 4829-98 y en similar
sentido, 580-95, 633-94, 5749-93 y 2197-92);
y más claramente, ha desarrollado esta doctrina al señalar que:
"El concepto que contiene el artículo 33 Constitucional, no impide la
diferencia de tratamiento, sino solamente aquella que resulte irrazonable o
arbitraria; con esto se quiere decir que es constitucionalmente posible
reconocer diferencias entre personas o grupos de ellas, a fin de proveer
consecuencias jurídicas distintas para cada uno, al amparo del principio que
108
permite tratar de manera igual a los iguales y de forma desigual a los
desiguales. Las reglas precitadas obligan a las autoridades encargadas de
la emisión de normas jurídicas, no a evitar la categorización, sino a
efectuarla con respeto de los principios de racionalidad y proporcionalidad,
en procura del equilibrio jurídico entre los administrados" (sentencias 829-
98, 830-98, 831-98 y 832-98).
Siempre respecto al Tributario, en relación con el principio de igualdad, este
Tribunal estableció, en la sentencia número 6644-99, de las doce horas con
diecisiete minutos del veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y nueve:
"… el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas … alude
a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran
en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad,
que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas
categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige
que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias."
En el mismo fallo anterior, y en relación con el principio de generalidad de
las cargas tributarias, se estableció:
"… no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes
determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren
carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en otra
forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona,
cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto
del impuesto."
En lo que se refiere al caso concreto, interesa analizar si existe la
diferenciación que alegan los accionantes, en el inciso m) del artículo 8 referido, y
de ser así, si ésta es razonable, o si por el contrario, crea una discriminación
arbitraria. Vale hacer mención, de que en esta sede no corresponde juzgar el
acierto o conveniencia de una determinada diferencia contenida en una norma,
sino únicamente verificar si el criterio de discriminación es o no razonable, y por
ende, si es o no constitucional; el juicio acerca de la razonabilidad es lo que nos
permite decidir si una diferenciación viola o no la Constitución. Si partimos del
principio derivado de los artículos 18 y 33 constitucionales, de que en materia
tributaria todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su
capacidad económica (en condiciones idénticas deben imponerse los mismos
gravámenes), ello no priva al legislador de crear categorías especiales, a
condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De esta
forma, las autoridades encargadas de la emisión de normas jurídicas, tienen
obligación de efectuar la categorización con respeto de los principios de
racionalidad y proporcionalidad, en procura del equilibrio jurídico entre los
administrados. Las únicas desigualdades inconstitucionales serán aquellas que
sean arbitrarias, carentes de toda razonabilidad. En teoría, en lo que al derecho
tributario se refiere, la idea es gravar la verdadera capacidad contributiva de los
contribuyentes, y con el fin de establecer la renta imponible, la ley debe aceptar la
109
deducción de los respectivos costos y gastos necesarios para producirla. Ahora
bien, en la práctica, para efectos tributarios, se ha llegado al establecimiento de
ciertos límites y prohibiciones, en cuanto a la deducibilidad de algunas partidas de
gastos. Un ejemplo de ello, lo constituye el artículo 8, inciso m), párrafo primero
de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Como se dijo, en esta sede, corresponde
analizar, si el criterio es o no discriminatorio. Para ello, debe llevarse a cabo un
juicio de razonabilidad, con el fin de constatar, si la limitación resulta necesaria,
idónea y proporcional, de acuerdo con el fin perseguido por la norma, cual es la
contribución a los gastos del Estado, en proporción a la capacidad económica de
cada uno. Específicamente en cuanto a la necesidad de la medida, el límite
establecido en el artículo 8, inciso m), párrafo primero de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, tiene como fin crear un parámetro razonable que permita
establecer la base imponible de los tributos y a su vez, alcanzar una medición
adecuada de la capacidad económica de los contribuyentes. Evidentemente
existe la necesidad de una medida que alcance los fines indicados, y el o los
parámetros a imponer, deben ajustarse a los distintos tipos de contribuyentes, que
despliegan una gran variedad de actividades mediante las cuales generan
utilidades. Ante ello, vemos que lo dispuesto en los últimos cuatro párrafos del
cuestionado artículo 8 cubre dicha necesidad, en el tanto dispone, que la
Administración Tributaria aceptará, entre otras, las deducciones consideradas en
el inciso m), siempre que, se cumpla con varios requisitos, entre los que se
encuentra, que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o
potenciales, gravados por la misma Ley del Impuesto sobre la Renta. Además, en
el penúltimo párrafo se establece, que la Administración Tributaria se encuentra
facultada para rechazar total o parcialmente, los gastos citados, entre otros, en el
inciso m), cuando los considere excesivos o improcedentes o no los considere
indispensables para la obtención de rentas gravables, según los estudios
fundamentados que realice esa Administración. Dada la existencia de las
disposiciones en mención, resulta innecesario el establecimiento de un límite del
uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados para los gastos de
representación y viáticos en que incurran las empresas. Las condiciones
dispuestas, reflejan claramente la idea, de que deberá ser la singular situación
contable de cada uno de los contribuyentes, el factor determinante para verificar el
monto de impuestos que les corresponde pagar, para producir un pago final
equivalente en sacrificio para todos los afectados y responden a un sistema
tributario objetivo, de aplicación indiscriminada, que no produce mayores cargas
para unos, sin la debida justificación. Por el contrario, el límite del uno por ciento
(1%) de los ingresos brutos declarados, a más de innecesario como se dijo, no
permite valorar la situación concreta de cada uno de los contribuyentes; con lo
cual, puede claramente llegar a ser desproporcionado. Su aplicación generalizada
crea diferencias significativas, si tomamos en cuenta, que en la producción de
bienes y servicios, unas empresas incurrirán en mayores gastos de representación
y viáticos que otras; ello, dependiendo de su naturaleza, organización y actividad
110
principal. Con lo cual, unas empresas podrán deducir de la renta mayores gastos
de representación y viáticos que otras, sin valorarse la utilidad y necesidad de los
mismos, con lo cual se estarían creando desigualdades entre unos y otros
contribuyentes. El límite del uno por ciento (1%), impediría el análisis concreto de
los gastos reportados por cada contribuyente por encima de ese límite, y el
ejercicio adecuado de las facultades de la Administración Tributaria, en la forma
que lo establecen los párrafos finales del artículo 8, de los cuales se ha hecho
mención. De manera que, el tratamiento similar a todos los contribuyentes en
cuanto al respeto de su capacidad contributiva, puede resultar infringido con la
aplicación generalizada de un límite sin consideración del caso específico y de
cuales costos son normales y necesarios para la generación de utilidades, de
acuerdo con la naturaleza de las empresas. En realidad, la norma cuestionada ha
abierto el portillo a dos posiciones contradictorias, y la Administración Tributaria ha
tomado la opción más restrictiva. Pese a ello, no le corresponde a este Tribunal
legislar sobre el tema, sino únicamente constatar la existencia o no de una
disposición inconstitucional, que en este caso, debe ser derogada. Queda claro,
entonces que el límite cuestionado genera una desigualdad que carece de una
justificación objetiva y razonable; que no alcanza la finalidad originalmente
pretendida por la norma, y que no existe una relación razonable de
proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad propiamente dicha. Con la
derogatoria de la frase cuestionada, se restituye el tratamiento igual a todos los
contribuyentes que pretenden deducir determinados costos, quedando
evidentemente sujeta su aprobación a la valoración de la Administración
Tributaria, de acuerdo con la naturaleza de los gastos y la actividad normal
desplegada por los distintos contribuyentes. El límite del 1% constituye una
limitación arbitraria y en adelante el criterio de razonabilidad a aplicar por
Tributación será la valoración de la naturaleza de tales gastos en relación con la
actividad concreta realizada por la empresa. que deberán ser deducidos en la
forma que lo establecen los párrafos finales del artículo 8 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta.-
IV.- Acerca del principio de capacidad contributiva.- Aducen los
accionantes, que la norma cuestionada, limita la deducibilidad de los costos y
gastos necesarios para producir la renta sujeta al pago del impuesto, y con ello,
les obliga a contribuir en mayor proporción de lo que les corresponde, de acuerdo
a su utilidad gravable. Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se
entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de
obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de
hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por
el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica,
111
son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal.
En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del
treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:
"El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los
costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal
deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o
autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los
principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa
norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la
contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los
principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a
una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen
proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de
renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del
tributo confiscatorio.
De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva
o económica", mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por
el principio de igualdad. Al respecto, en la sentencia número 5749-93, de las
catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil
novecientos noventa y tres se expresó:
"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la
cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles
mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la
cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio
-el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad
del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que
los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor
cuantía que los que están situados a un nivel inferior.
El tributo, en cuanto instrumento constitucional para la obtención de recursos,
y dada su especial aptitud para la producción de efectos económicos, se entiende
subordinado, entre otros, al valor superior de la igualdad. Al igual que la justicia
tributaria, no puede verse aislado del resto de los objetivos de justicia, que con
112
carácter general persigue la Constitución, de forma que sólo habrá justicia
tributaria, cuando la aplicación de los tributos responda a los criterios de justicia
constitucional que se encuentran por encima de cada una de las instituciones que
integran el ordenamiento jurídico. Los accionantes llevan razón, en cuanto aducen
que se les está obligando a contribuir en mayor proporción de lo que les
corresponde, por cuanto el artículo 8, inciso m), párrafo primero, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, limita la deducibilidad de los costos y gastos necesarios
para producir la renta sujeta al pago del impuesto. Si bien el legislador está
facultado para diseñar un sistema tributario objetivo, de aplicación indiscriminada,
este no debe procurar mayores beneficios o cargas para unos en perjuicio de
otros. Y como ya se analizó, la norma cuestionada, al fijar un límite máximo
deducible de gastos de representación y viáticos, ha omitido el obligatorio análisis
de si los gastos resultan o no necesarios para obtener ingresos actuales o
potenciales. Con el límite se estaría favoreciendo a las empresas que reportan
gastos no necesarios para la obtención de ingresos, ni relacionados con la
actividad principal y al mismo tiempo, se estaría perjudicando a aquellas que,
debido a la forma concreta de realización de su actividad productiva, presentan
constantes gastos de representación y viáticos, necesarios para la obtención de
ingresos; de manera, que en el presente caso, el límite establecido no constituye
un mecanismo objetivo, que pueda ser aplicado de forma indiscriminada, por
cuanto procuraría mayores cargas o beneficios para unos en perjuicio de otros; y
no lograría producir un pago final igual entre todos los contribuyentes, con lo cual,
en algunos casos, se estaría gravando riqueza inexistente y a su vez, se afectaría
una parte sustancial de su patrimonio.-
V.- Acerca de los principios de no confiscatoriedad y de inviolabilidad
de la propiedad privada.- Aducen los accionantes, que al no considerarse la
totalidad de los gastos necesarios para la producción de renta gravable en que
incurrieron, dada la limitación del artículo 8 inciso m) en análisis, el Estado está
confiscando parte sustancial de su capital y propiedad, por tener que pagar más
113
impuesto de la renta de lo debido, tomando en cuenta la proporción de los gastos
rechazados, con lo cual está incurriendo en una violación a los artículos 40 y 45
constitucionales. Respecto de la aducida violación al artículo 45 constitucional,
que si bien es cierto los tributos que pesan sobre la renta de los contribuyentes,
inciden sobre su propiedad, tal incidencia se encuentra autorizada
constitucionalmente, por lo que dispone el propio artículo 121, inciso 13) de la
Constitución Política. El ejercicio del Poder Tributario por parte del Estado es un
instituto jurídico distinto al de la expropiación (aludido en el artículo 45
constitucional) y que no deben confundirse. Ciertamente puede hablarse de un
tributo excesivo, o incluso confiscatorio, pero el régimen jurídico no será el propio
de la expropiación; razón por la que, la situación debe ser analizada desde el
punto de vista de la capacidad contributiva o económica, y de la conformidad de
los tributos con los principios de la no confiscatoriedad, igualdad, razonabilidad y
proporcionalidad; y no respecto de la existencia de una expropiación. De acuerdo
con el principio de no confiscatoriedad, el Estado se encuentra autorizado para
tomar parte proporcional de la renta que genera el particular, con el fin de sufragar
sus gastos; ello, siempre y cuando no llegue a anular el capital como tal, o a
gravar riqueza inexistente, como ocurriría en el caso de que el tributo absorba
totalmente la renta. En relación con ello, esta Sala consideró, en la sentencia
número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de
noviembre de mil novecientos noventa y tres:
"Si la Constitución protege el derecho de propiedad al patrimonio integral, no
se puede reconocer y admitir que otras disposiciones lo destruyan. Así, para
ser constitucionales, los tributos no deben desnaturalizar otros derechos
fundamentales, la Constitución asegura la inviolabilidad de la propiedad
privada, así como su libre uso y disposición y prohibe la confiscación, por lo
que no se puede permitir una medida de Tributación que vaya más allá de lo
razonable y proporcionado. El impuesto es un medio de política económica,
que debe armonizarse con el gasto público y la coyuntura económica, y su
114
límite es la capacidad tributaria del particular. La ordenación de los
impuestos debe basarse en los principios de generalidad y equitativa
distribución de las cargas públicas… Si la Constitución en su artículo 45
establece que la propiedad es inviolable, y en su artículo 40 que nadie será
sometido a pena de confiscación, es indudable que el tributo no puede ser tal
que haga ilusorias tales garantías. Lo que debemos entender por "parte
sustancial de la propiedad o de la renta", es algo que no puede establecerse
de manera absoluta; el componente de discrecionalidad o de razonabilidad
debe valorarse en cada caso concreto, de manera circunstancial, según las
necesidades de hecho, las exigencias de tiempo y lugar, y la finalidad
económico-social de cada tributo. Pero sí se puede establecer como
principio, que se considera confiscatorio el gravamen que exceda la
capacidad económica o financiera del contribuyente, o bien, si el impuesto
absorbe una parte sustancial de la operación gravada, y corresponderá al
Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que serán, lógicamente,
variables, y lo correcto es analizar esas situaciones en forma concreta… Lo
fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en
proporción a sus posibilidades económicas, en otras palabras, uno de los
cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno
contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva
o económica." (En el mismo sentido, la sentencia número 5652-97 de las
dieciséis horas con tres minutos del dieciséis de setiembre de mil
novecientos noventa y siete).
Precisamente, de la anterior concepción es que se derivan los principios
tributarios que ya fueron debidamente expuestos en los considerandos anteriores,
y el estrecho ligamen que existe entre los artículos 18, 33 y 40 de la Constitución
Política. En este orden de ideas, las circunstancias que hacen que un impuesto
resulte confiscatorio, tienen relación con la razonabilidad en el monto de los
tributos (circunstancia determinada en el tiempo y en el espacio), y con la
capacidad contributiva. No lleva razón la Procuraduría General de la República, al
aducir que no se ha demostrado, que el establecimiento de un límite porcentual a
115
la deducción de los viáticos como gasto para la determinación de la base
imponible del impuesto sobre la renta, le ocasione un perjuicio de tal magnitud,
que haga nula su posibilidad de generar ganancias, y menos aun, que lo coloque
en una situación de quiebra; pues basta constatar, tal y como se ha hecho en los
considerandos anteriores, que con la imposición de un límite, se crea una
desigualdad, que permite gravar riqueza inexistente; y, dependerá del tipo de
actividades que desplieguen los contribuyentes para la obtención de utilidades,
para que esta gravación se de en mayor o menor escala. También resultan
inaceptables los argumentos dados por Tributación, en el sentido de que el límite
establecido en el inciso m) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
representa un parámetro razonable fijado por el legislador, para evitar abusos del
contribuyente. Tal argumento es insuficiente para responder al caso aquí
planteado en el sentido de qué sucede con los casos en donde los gastos del tipo
mencionado en el inciso m) son, tanto -por debajo como por encima del límite
fijado- necesarios e indispensables para producir la riqueza. A criterio de la Sala,
existe un grupo determinable de contribuyentes, que van a resultar más afectados
en su capacidad contributiva, al aplicarse el señalado límite, de modo que es para
corregir esa inconstitucional discriminación que emite este pronunciamiento. En el
Considerando Tercero se mencionaron las razones que además, hacen
injustificado e innecesario el establecimiento de un límite, dadas las facultades con
que cuenta la Administración Tributaria, que son suficientes, para evitar
manipulaciones de parte de los contribuyentes. Por otra parte, si de evitar abusos
se trata, deben crearse otros medios de control, mediante los cuales sólo se vean
afectadas las empresas que incurran en irregularidades, y no mecanismos
generalizados que generen un trato desigual entre los contribuyentes, dada su
distinta naturaleza y actividades desplegadas para la obtención de utilidades.-
VI.- Conclusión y dimensionamiento. En consecuencia, la frase
impugnada resulta violatoria de los artículos 18, 33 y 40 de la Constitución Política,
por lo que lo procedente es acoger la acción de inconstitucionalidad planteada y
anular, del artículo 8, inciso m), párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, número 7092 de 21 de abril de 1988, reformado por la Ley de Justicia
Tributaria, número 7535 de 31 de julio de 1995, la frase que dice: "siempre que
las deducciones por estos conceptos no representen más del uno por ciento (1%)
de los ingresos brutos declarados" Al amparo de lo dispuesto en el artículo 91 de
la Ley que regula esta jurisdicción, estima pertinente la Sala graduar y
dimensionar los efectos de esta declaratoria de inconstitucional, dado que una
aplicación irrestricta de esta sentencia anulatoria, podría causar serios efectos
negativos en el desenvolvimiento del ordenamiento tributario y sus operadores.
Por esa razón, se considera procedente declarar que la eliminación del límite
impugnado, opere a partir del período fiscal que se encuentra en curso en el
momento de dictarse esta sentencia, sin que nazca derecho a reclamo alguno a
reajuste y repetición de pagos de períodos fiscales anteriores. Naturalmente, este
dimensionamiento no opera para los accionantes que tienen derecho a que este
116
pronunciamiento les favorezca en todo el ámbito de los reclamos que sirvieron de
asunto base a esta acción.
Por tanto:
Se declara con lugar la acción. En consecuencia, se declara
inconstitucional la frase "siempre que las deducciones por estos conceptos no
representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados", del
artículo 8, inciso m), párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
número 7092 de 21 de abril de 1988, reformado por la Ley de Justicia Tributaria,
número 7535 de 31 de julio de 1995. La declaratoria de inconstitucionalidad
implica, a fin de no causar graves dislocaciones al orden jurídico, eliminar el límite
cuantitativo al gasto deducible previsto en la norma anulada, a partir del período
fiscal en curso; con excepción de los accionantes, quienes quedan cubiertos por
dispuesto en el párrafo primero del citado artículo 91.- Comuníquese este
pronunciamiento a los Poderes Legislativo y Ejecutivo. Reséñese en el Diario
Oficial La Gaceta y publíquese íntegramente en el Boletín Judicial. Notifíquese.
117
Luis Fernando Solano C.
Presidente
Luis Paulino Mora M. Carlos M. Arguedas R.
Gilbert Armijo S. Ernesto Jinesta L.
Federico Sosto L. Aldo Milano S.
162*
BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO 119
DIVISIÓN NORMATIVA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Octubre 2003
PARTE IV:
RESOLUCIONES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
PUBLICADAS EN LA GACETA EN EL MES DE OCTUBRE 2003
NUMERO HORA Y GACETA REFERENCIA
FECHA
26-03 08:00 hrs. La Gaceta N° Uso obligatorio del formulario D-175
del 26-09- 193 del 08 de “Declaración Jurada del Impuesto a las
2003. octubre de Personas Jurídicas” para que las
2003. personas jurídicas comerciales,
establecidas en el artículo 15 de la Ley de
Contingencia Fiscal y 1º de su
reglamento, auto liquiden y paguen el
impuesto al patrimonio conforme al
formato e instrucciones visibles en el
anexo de esta resolución.
119
BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO 120
DIVISIÓN NORMATIVA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Octubre 2003
PARTE V:
DECRETOS EJECUTIVOS DE INTERÉS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE
TRIBUTACIÓN PUBLICADAS EN LA GACETA EN EL MES DE OCTUBRE 2003
NUMERO FECHA GACETA REFERENCIA
DE-31404-H 01 DE La Gaceta N° Los vehículos con una capacidad de
OCTUBR 201 del 20 de carga máxima prevista (carga útil) de 2 o
E DE octubre de más toneladas no estarán sujetas al
2003. 2003. Impuesto Selectivo de Consumo.
DE-31419-H 06 de La Gaceta N° Actualización impuesto único por tipo de
octubre de 210 de 31 de combustible tanto de producción nacional
2003. octubre de como importado, establecido en el artículo
2003. 1 de la Ley 8114..
120
BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO 121
DIVISIÓN NORMATIVA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Octubre 2003
PARTE VI:
DIRECTRICES INTERNAS DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE
TRIBUTACIÓN
NUMERO FECHA REFERENCIA
DGTSC- 21 de Modificación al procedimiento de
SRC-004-03 octubre de inscripción para contribuyentes en el
2003. Régimen de Tributación Simplificada.
121
BOLETÍN DEL DIGESTO TRIBUTARIO 122
DIVISIÓN NORMATIVA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Octubre 2003
CRÉDITOS
Coordinación: Lic. Pablo Delgado Fernández.
Edición: Licda. Sandra Reid Vargas.
Impresión: Subdirección de Digesto Tributario.
Ministerio de Hacienda
San José, Costa Rica. Teléfono - Facsímil (506) 233-45-32
122
