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ESCOLA DA MAGISTRATURA
FEDERAL DO PARANÁ
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
CONCURSO PARA JUIZ FEDERAL SUBSTITUTO
DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO
Zuudi Sakakihara
março de 2007
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Zuudi Sakakihara
1 PONTO 1 - SISTEMA TRIBUTÁRIO. COMPONENTES. PRINCÍPIOS.
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS À TRIBUTAÇÃO. DISCRIMINAÇÃO
CONSTITUCIONAL DAS RENDAS TRIBUTÁRIAS. COMPETÊNCIA
TRIBUTÁRIA. REGRAS DE DISTRIBUIÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁRIA.
1.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO.
A Constituição é, ela própria, um sistema de normas definível como um “conjunto ordenado e
sistemático de normas, construído em torno de princípios coerentes e harmônicos, em função de
objetivos socialmente consagrados” (Geraldo Ataliba, Sistema Constitucional Tributário Brasileiro,
RT Editora, 1968, p.3). O sistema constitucional total é integrado por sistemas parciais, entre eles o
sistema constitucional tributário. “Inserido, pois, no sistema constitucional brasileiro, temos o
sistema tributário constitucional, que com o todo se conjuga, combina e articula, dele extraindo seus
fundamentos e condições de expressão e existência.” (idem, ibidem, p. 6).
“Por sistema constitucional tributário entende-se o conjunto de princípios constitucionais que
informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito tributário, vigentes em
determinado país.” (idem, ibidem, p. 8)
1.2 COMPONENTES
Compõem o sistema tributário as normas que regem as relações que se estabelecem entre o Estado e
os contribuintes, relações essas que têm por objeto o tributo. Os componentes que merecem atenção
são, portanto, as normas, as pessoas e os tributos.
1.2.1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO COMO UM CONJUNTO DE NORMAS.
As normas que compõem o sistema tributário nacional aparecem dispostas em três níveis distintos:
a) No plano constitucional: as normas de competência.
b) No plano da lei complementar: normas gerais de direito tributário.
c) No plano da legislação ordinária: normas de incidência.
1.2.1.1 Normas de competência
São as normas que, veiculadas pela própria Constituição, tratam da competência das pessoas políticas
para criar e cobrar tributos. Algumas trazem regras positivas, que distribuem a competência entre a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Outras trazem regras negativas que, às vezes,
limitam o exercício da competência assim outorgada e outras vezes, simplesmente negam a
competência.
1.2.1.2 Normas gerais de direito tributário.
São normas que, veiculadas por lei complementar, na forma do art. 146 da CF, dispõem sobre
conflitos de competência, regulam as limitações do poder de tributar e estabelecem as normas gerais
em matéria de legislação tributária. As normas gerais subordinam as normas de incidência, que não
podem dispor de forma contrária, sob pena de ineficácia (CF, 24, § 4º).
1.2.1.3 Normas de incidência.
O princípio da legalidade tributária exige que as pessoas competentes para instituir tributos o façam
sempre mediante lei. É a lei de cada uma das pessoas competentes, portanto, que veicula a norma de
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incidência, ou seja, a norma que, descrevendo no seu antecedente uma situação compreendida pela
materialidade definida na norma de competência, impõe no seu conseqüente a obrigação de pagar o
tributo. Essa lei pode assumir qualquer uma das modalidades existentes (lei ordinária, medida
provisória, lei complementar, lei delegada), observados sempre os requisitos estabelecidos pela
Constituição. Como regra geral, as normas de incidência são veiculadas por leis ordinárias, ou
medidas provisórias. Excepcionalmente por lei complementar, quando houver expressa previsão na
Constituição, como ocorre com o empréstimo compulsório, o imposto residual (CF, art. 154, I) e as
contribuições residuais da seguridade social (CF, art. 195, § 4º).
1.2.2 AS PESSOAS QUE COMPÕE O SISTEMA TRIBUTÁRIO.
Como sujeito ativo:
a) as pessoas políticas que fazem parte da Federação: a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios;
b) outras pessoas a quem seja delegada a capacidade tributária ativa .
Como sujeito passivo:
a) aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador (o
contribuinte);
b) aquele que, mesmo não tendo relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato
gerador, isto é, mesmo não sendo contribuinte, assume a obrigação por imposição da lei; ele
é posto no lugar do contribuinte pela lei; é chamado de responsável pelo CTN e, na
linguagem fiscal, é conhecido também pelo nome de substituto tributário.
Como responsável tributário.
Aquele que assume a obrigação por força de um fato posterior ao fato gerador da obrigação
(responsável por transferência).
Ver item 6 – sujeito ativo, sujeito passivo, responsabilidade tributária.
1.2.3 OS TRIBUTOS QUE COMPÕEM O SISTEMA TRIBUTÁRIO.
Os tributos que compõem o sistema tributário são única e exclusivamente aqueles previstos,
discriminados e autorizados pela Constituição.
Ver tributos e suas espécies.
1.3 PRINCÍPIOS.
1.4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA.
1.4.1 CONCEITO.
Define-se como a parcela do poder de tributar que a Constituição atribui a cada uma das pessoas
políticas (União, Estados, DF e Municípios). Trata-se, portanto, de matéria estritamente
constitucional. A competência tributária abrange o exercício de duas funções distintas: 1) a função
legislativa, pela qual o tributo será instituído, mediante lei; 2) a função administrativa, pela qual o
tributo será arrecadado e fiscalizado, e a respectiva receita aplicada. A primeira, à qual costuma-se
dar o nome de competência tributária, é indelegável. A segunda, que é conhecida por muitos como
capacidade tributária ativa, pode ser delegada.
1.4.2 PARAFISCALIDADE.
Sempre que a função administrativa for delegada a uma entidade para-estatal, com autorização para
que esta aplique o produto da arrecadação em sua atividade, haverá a chamada
PARAFISCALIDADE. O tributo, em tal condição, será parafiscal. A contribuição previdenciária, por
exemplo, é paraestatal, pois a União, mantendo a função legislativa, delegou a função administrativa
ao INSS, que aplica o produto da arrecadação na manutenção e desenvolvimento da seguridade
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social. Já a COFINS, a CPMF e outras não são contribuições parafiscais, pois são administradas
diretamente pela União.
1.4.3 TIPOS DE COMPETÊNCIA
1.4.3.1 Competência comum ou concorrente.
Alguns autores assim classificam a competência que todas as pessoas políticas têm para criar taxas e
contribuição de melhoria. No entanto, é preciso levar em conta que para que exista competência
tributária comum não basta que haja identidade apenas do nome da espécie tributária (imposto, taxa,
contribuição de melhoria, etc.). É preciso que a própria materialidade da hipótese de incidência seja
comum para todas as pessoas. E isso não existe no nosso sistema tributário, a não ser
excepcionalmente quanto aos impostos extraordinários que a União pode criar em caso de guerra
externa, sendo irrelevante, nesse caso, que estejam compreendidos ou não na sua competência
tributária. Nesses casos, é possível dizer que a União exerce a sua competência tributária em comum
com Estados e Municípios, já que a Constituição, admitindo que esses impostos estejam
compreendidos ou não na sua competência tributária, permite que possuam fato gerador e base de
cálculo de impostos estaduais e municipais. A competência para criar todos os demais tributos nunca
é comum, pois a materialidade da hipótese de incidência de cada um deles é sempre privativa e
exclusiva.
1.4.3.2 Competência privativa (exclusiva).
Embora a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam criar impostos, taxas e
contribuição de melhoria, não existe uma competência comum ou concorrente, pois a materialidade
de cada uma dessas espécies é privativa e exclusiva de cada uma das pessoas constitucionais
enumeradas.
No que diz respeito às taxas e à contribuição de melhoria, só podem ser exigidas em razão do
exercício do poder de polícia ou da prestação de serviço público de cada uma das pessoas políticas.
Possuem em comum apenas o nome, porque, materialmente, não se confundem. Assim, a
competência para criar uma taxa federal nada tem em comum com a competência para criar uma taxa
estadual, pois ambas as taxas são materialmente distintas: a primeira tem por fato gerador o exercício
do poder de polícia federal, ou a utilização de um serviço público federal; a segunda tem por fato
gerador o exercício do poder de polícia estadual ou a utilização de um serviço público estadual. O
mesmo ocorre em relação à contribuição de melhoria que, apesar da denominação comum, difere
quanto ao fato gerador, que será a melhoria resultante de uma obra pública federal, estadual ou
municipal.
1.4.3.3 Competência residual.
É a competência que só a União tem para criar outros impostos, além daqueles enumerados no art.
153 da CF, e outras contribuições de seguridade social, além daquelas, cujas materialidades estão
descritas nos incisos do art. 195 da CF.
A competência para criar outros impostos está no art. 154:
I. Outros impostos, mediante lei complementar, desde que sejam não cumulativos e não tenham
fato gerador ou base de cálculo dos outros impostos.
II. Imposto extraordinário de guerra, que poderá ter como fato gerador uma situação
compreendida ou não na competência tributária da União. Poderá ser criada por lei ordinária
ou medida provisória, e deverá ser suprimido gradativamente, depois que cessarem as causas
de sua criação (guerra externa ou sua iminência.
A competência para criar outras contribuições da seguridade social está prevista no art. 195, § 4º.
Como esse parágrafo determina obediência ao art. 154, I, a nova contribuição deve ser criada por lei e
não pode ser cumulativa. Nada impede que a contribuição tenha fato gerador idêntico ao de
impostos, pois são tributos de espécies diferentes.
1.4.3.4 Competência cumulada.
Excepcionalmente, a Constituição cumula numa única pessoa jurídica de direito público, competência
de outras.
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▪ A União tem a competência para instituir e cobrar os impostos estaduais e municipais nos
Territórios, não divididos em Municípios (CF, 147).
▪ O Distrito Federal tem competência para instituir e cobrar os impostos municipais (CF, 147).
1.4.3.5 Bitributação
A bitributação é inconstitucional. Ocorre quando há invasão de competência. Só os Municípios, por
exemplo, têm competência para instituir o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
(CF, 156, I). Se a União, ou os Estados, pretenderem criar um imposto sobre essa mesma situação
econômica, estarão invadindo a competência dos Municípios, dando origem a uma situação de
bitributação.
Todavia, se a União instituir um empréstimo compulsório, escolhendo como fato gerador a
propriedade predial e territorial urbana, não haverá bitributação, uma vez que a União não estará
invadindo a competência dos Municípios pela simples razão de que estes não a têm, isto é, os
Municípios não têm competência para criar empréstimos compulsórios. É logicamente impossível
invadir a competência que não existe. Da mesma forma, a União poderá instituir contribuições,
escolhendo como fato gerador situações reservadas a impostos estaduais e municipais, sem incidir em
bitributação.
O único caso de ―bitributação‖ admitido pela CF é aquele do art. 154, II: imposto extraordinário de
guerra.
Não confundir com bis in idem, que é a sobreposição de mais de um tributo, da mesma competência,
sobre o mesmo fato. P.ex.: a COFINS e o PIS incidem sobre o faturamento. O salário educação e a
contribuição previdenciária incidem sobre a folha de salários. A CSLL e o imposto de renda incidem
sobre o lucro.
1.5 DISCRIMINAÇÃO CONSTITUCIONAL DAS RENDAS TRIBUTÁRIAS.
As pessoas políticas que compõem a Federação não têm a liberdade para criar os tributos que bem
entendam e que, segundo seu pensamento, melhor atendam às suas necessidades financeiras, pois a
Constituição impôs uma rígida distribuição da competência tributária, não só definindo as espécies
tributárias que cabem a cada uma das pessoas políticas, mas também, tratando-se de impostos, taxas e
contribuição de melhoria, descrevendo as situações que poderão ser colhidas pelo legislador ordinário
como fato gerador das respectivas obrigações. Assim, à exceção da União, que detém a competência
residual para criar outros impostos e outras contribuições da seguridade social, as demais pessoas
federadas (Estados, DF e Municípios) só podem criar os impostos expressamente previstos na
Constituição.
Já quanto aos empréstimos compulsórios e a algumas contribuições, a Constituição não define os
respectivos fatos geradores. No entanto, vincula esses tributos a certas finalidades. Assim, a receita
oriunda da arrecadação do empréstimo compulsório deve ficar obrigatoriamente vinculada às
despesas que justificaram a sua cobrança, e as contribuições devem ser utilizadas como instrumento
da atuação da União nos programas sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de
categorias profissionais ou econômicas.
1.5.1 AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS DEFINIDAS NA CONSTITUIÇÃO.
Espécies Pessoas competentes Constituição
Imposto, taxa e contribuição de União, Estados, Distrito Federal e Art. 145
melhoria Municípios
Empréstimo compulsório União Art. 148
Contribuições sociais, interventivas e União Art. 149
corporativas
Contribuição para o custeio do regime Estados, Distrito Federal e Municípios Art. 149, § 1º
previdenciário dos seus servidores (a competência da União para este fim
já está no caput do art. 149)
Contribuição para o custeio do serviço Distrito Federal e Municípios Art. 149-A
de iluminação pública
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1.5.2 A MATERIALIDADE DE CADA UMA DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Espécies Conteúdo material Pessoas competentes
Impostos CF, 153, I a VII: União
Importação de produtos estrangeiros; exportação para
o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados;
renda e proventos de qualquer natureza; produtos
industrializados; operações de crédito, câmbio e
seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
propriedade territorial rural; grandes fortunas, nos
termos da lei complementar.
Impostos CF, 155, I a III: Estados e Distrito
Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens Federal
ou direitos; operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior; entrada de bem ou mercadoria
importados do exterior por pessoa física ou jurídica,
ainda que não seja contribuinte do imposto; serviços
de qualquer natureza, não alcançados pela
competência dos municípios, para cuja prestação seja
necessário o fornecimento de mercadorias;
propriedade de veículos automotores
Impostos CF, 156, I a III: Municípios
Propriedade predial e territorial urbana; transmissão
inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de
direitos à sua aquisição; serviços de qualquer natureza,
não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar
Taxas Exercício do poder de polícia federal e utilização de União
serviço público federal – CF, 145, II
Taxas Exercício do poder de polícia estadual e utilização de Estados
serviço público estadual – CF, 145, II
Taxas Exercício do poder de polícia municipal e utilização Municípios
de serviço público municipal – CF, 145, II
Contribuição Melhoria decorrente de obra pública federal – CF, União
de melhoria 145, III
Contribuição Melhoria decorrente de obra pública estadual – CF, Estados
de melhoria 145, III
Contribuição Melhoria decorrente de obra pública municipal – CF, Municípios
de melhoria 145, III
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1.5.3 FINALIDADE VINCULADA ÀS CONTRIBUIÇÕES E AOS
E.COMPULSÓRIOS
Espécies Finalidade Pessoas competentes
Empréstimo CF, 148 - Para atender a despesas extraordinárias União
compulsório decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência, ou para financiar
investimento público de caráter urgente e
relevante interesse nacional
Contribuições CF, 149 - Instrumento de atuação da União na União
sociais, área social, na de intervenção no domínio
interventivas e econômico e na de interesse de categorias
corporativas profissionais ou econômicas.
Contribuição social CF, 149, § 1ª - Custeio do regime previdenciário Estados, Distrito
dos próprios servidores Federal e Municípios.
Contribuição de FF, 149-A - Custeio do serviço de iluminação Distrito Federal e
iluminação pública pública Municípios
1.6 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS À TRIBUTAÇÃO.
Juntamente com as normas que autorizam as pessoas políticas a criar e cobrar tributos, existem outras
que limitam o exercício da competência (normas limitativas de competência) ou, simplesmente
negam a competência em determinadas situações (normas de incompetência). As normas que
estabelecem limitações ao poder de tributar estão concentradas, principalmente, mas não unicamente,
no art. 150 da CF.
1.6.1 NORMAS LIMITATIVAS DE COMPETÊNCIA.
As normas constitucionais que limitam o exercício da competência tributária das pessoas políticas
garantem maior proteção ao patrimônio dos contribuintes e asseguram que a agressão que o exercício
do poder de tributar causa a valores fundamentais consagrados na Constituição, como a liberdade e a
propriedade, não fique ao arbítrio das pessoas políticas, mas contenha-se nos limites expressamente
definidos na Carta Maior. Essas limitações assumem a estatura de verdadeiros princípios que
iluminam e direcionam todo trabalho de elaboração, interpretação e aplicação do direito tributário.
1.6.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
Pelo princípio da legalidade, nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem que a lei o
estabeleça (CF, 150, I).
Como regra geral, a lei que cria o tributo é a lei ordinária. É ela que estabelece uma norma de
incidência.
Todavia, como exceção, a CF prevê três tributos que devem ser criados por lei complementar:
a) empréstimos compulsórios (CF, 148);
b) impostos da competência residual (CF, 154, I), e
c) outras contribuições da seguridade social (CF, 195, § 4º, c/c 154, I).
O imposto sobre grandes fortunas (CF, 153, VII) exige prévia lei complementar que defina o que seja
uma grande fortuna. Essa lei complementar, todavia, estabelece uma norma geral. A norma de
incidência será estabelecida por uma lei ordinária, nos termos da lei complementar.
Existe exceção ao princípio da legalidade? Isto é, algum tributo pode ser exigido ou aumentado
sem lei?
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O que existe é uma exceção relativa, pois o Poder Executivo pode, nas condições e nos limites da lei
alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IPI e IOF (CF, 153, § 1º). Quer dizer que o
Presidente da República, mediante ato executivo* (decreto), pode aumentar mencionados impostos,
mas sempre nas condições e nos limites da lei.
Também a alíquota da contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de
importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível poderá ser reduzida e restabelecida (não pode ser aumentada) pelo Presidente da
República, sem obedecer ao princípio da anterioridade do exercício (CF, 177, § 4º, I, b).
*A medida provisória é ato legislativo e, por meio dela, o Presidente pode tratar de qualquer matéria que
possa ser tratada por lei ordinária, sem que haja necessidade de uma delegação especial como essa que
consta do parágrafo único do art. 153.
Extensão da legalidade. O princípio da legalidade não se satisfaz apenas com a existência de uma
lei. Além de existir, a lei deve ser válida, formal e materialmente. Será formalmente válida a lei que
tenha sido elaborada, promulgada e publicada com a observância do devido processo legislativo. Será
materialmente válida a lei que seja compatível com as normas de competência da Constituição, e com
as normas gerais estabelecidas por lei complementar.
Extensão material do princípio da legalidade. Acham-se necessariamente submetidos à reserva
legal os dispositivos que cuidam da instituição, modificação e extinção de tributos.
A instituição de tributos pressupõe a definição do fato gerador, da base de cálculo e do sujeito
passivo.
Ao definir o fato gerador, a lei deverá descrever a situação que, se e quando ocorrida, fará surgir a
obrigação de pagar o tributo.
Ao estabelecer a base de cálculo, a lei deverá definir os critérios que permitirão determinar a alíquota
e o valor sobre o qual será aplicada (alíquota ad valorem), ou o valor correspondente a certa unidade
de medida (alíquota específica). No primeiro caso, a alíquota é representada por um percentual; no
segundo caso, a alíquota é enunciada pela expressão: ―tantos R$ por unidade de medida‖. Por
exemplo: R$ 100,00 por tonelada, R$ 10,00 por metro, etc.
Ao definir o sujeito passivo, a lei deve identificar, de forma genérica e abstrata, a pessoa que será
obrigada a pagar o tributo.
Mas, não basta à lei definir quem paga e quanto paga. É necessário que defina, também, quando deve
ser pago o tributo. É que, numa conjuntura inflacionária, o prazo de pagamento influi diretamente no
valor relativo do tributo. O valor relativo de R$ 100,00 devidos hoje será, sem dúvida, maior do que o
valor relativo desses mesmos R$ 100,00 pagos 30 dias após, numa conjuntura inflacionária de 10%
ao mês. Por isso, o prazo de pagamento deveria ser fixado, sempre, por lei.
No entanto, não é esse o entendimento do Supremo Tribunal Federal que, no julgamento do
Recurso Extraordinário 140669, entendeu que o prazo de recolhimento do IPI era elemento do tributo
não submetido pela Constituição ao princípio da reserva legal.
RE 140669 / PE - PERNAMBUCO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Publicação: DJ DATA-18-05-01 PP-00086 EMENT VOL-02030-03 PP-00567
Julgamento: 02/12/1998 - Tribunal Pleno
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IPI. ART. 66 DA LEI Nº 7.450/85, QUE AUTORIZOU O
MINISTRO DA FAZENDA A FIXAR PRAZO DE RECOLHIMENTO DO IPI, E
PORTARIA Nº 266/88/MF, PELA QUAL DITO PRAZO FOI FIXADO PELA
MENCIONADA AUTORIDADE. ACÓRDÃO QUE TEVE OS REFERIDOS ATOS POR
INCONSTITUCIONAIS. Elemento do tributo em apreço que, conquanto não submetido pela
Constituição ao princípio da reserva legal, fora legalizado pela Lei nº 4.502/64 e assim
permaneceu até a edição da Lei nº 7.450/85, que, no art. 66, o deslegalizou, permitindo que sua
fixação ou alteração se processasse por meio da legislação tributária (CTN, art. 160), expressão
que compreende não apenas as leis, mas também os decretos e as normas complementares
(CTN, art. 96). Orientação contrariada pelo acórdão recorrido. Recurso conhecido e provido.
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Se a obrigação tributária decorre da lei, é evidente que as modificações que a afetem, ou à sua
extinção dependem sempre de causas igualmente previstas em lei. Por isso, as hipóteses de exclusão,
suspensão e extinção de créditos tributários constituem matéria sob reserva legal, como, aliás, prevê o
art. 97 do CTN.
1.6.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE.
Não podem ser cobrados tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado (CF, 150, III, ―a‖). A lei que extingue ou reduz um
tributo, ou trata de infrações e penalidades, não está sujeita a essa limitação.
Por exemplo, a lei interpretativa e a lei que extingue infração ou reduz multa pode retroagir, (CTN,
106). A lei, nesses casos, não está instituindo nem aumentando tributo.
1.6.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE.
Com essa limitação, a Constituição pretende preservar o patrimônio do contribuinte de surpresas na
criação repentina de tributos. Exige que a lei que institui ou aumenta um tributo respeite uma
anterioridade temporal, de modo que o contribuinte tenha tempo para prever e programar o
pagamento da nova obrigação. Por evidente, essa limitação não se aplica à lei que não cria nova
obrigação, como aquela que extingue ou reduz tributos, por exemplo.
1.6.4.1 A anterioridade na Constituição.
É preciso considerar duas modalidades:
a) anterioridade da lei referente a tributos em geral;
b) anterioridade da lei referente a contribuições da seguridade social;
1.6.4.2 Anterioridade da lei referente a tributos em geral.
1.6.4.2.1 Regras gerais
Devem ser observadas, concomitantemente, duas regras gerais:
a) anterioridade do exercício da publicação da lei: não podem ser cobrados tributos no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou – CF, 150,
III, b (o exercício financeiro começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 31 de dezembro);
b) anterioridade de 90 dias (nonagesimal): não podem ser cobrados tributos antes de
decorridos noventa dias da data da publicação da lei que os instituiu ou aumentou – CF, 150,
III, c.
Exemplos:
1) A lei que aumenta um tributo é publicada no dia 10 de fevereiro do ano X-1.
O aumento não pode ser cobrado no ano X-1, que é o exercício financeiro em que foi publicada
a lei. Então, só poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte, que é o ano X-2 (CF, 150,
III, b).
A cobrança poderá ser feita a partir do dia 1º de janeiro, porque já ter-se-ão transcorridos mais
de 90 dias (CF, 150, III, b).
2) A lei que aumenta um tributo é publicada no dia 10 de novembro do ano X-1).
O aumento não pode ser cobrado no ano X-1, que é o exercício financeiro em que foi publicada
a lei. Então, só poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte, que é o ano X-2 (CF, 150,
III, b).
A cobrança só poderá ser feita depois de 90 dias contados da data da publicação da lei, isto é, a
partir do dia 8 de fevereiro* do ano X2 (CF, 150, III, b).
*os meses de dezembro e janeiro possuem 31 dias.
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1.6.4.2.2 Exceções.
Exceções à regra do art. 150, III, b Exceções à regra do art. 150, III, c-
anterioridade do exercício da publicação da lei anterioridade dos 90 dias – nonagesimal
148, I – empréstimo compulsório em caso de 148, I – empréstimo compulsório em caso de
calamidade pública ou guerra externa calamidade pública ou guerra externa
153, I – imposto de importação 153, I – imposto de importação
153, II – imposto de exportação 153, II – imposto de exportação
153, III – imposto sobre a renda
153, IV – imposto sobre produtos industrializados
153, V – imposto sobre operações financeiras 153, V – imposto sobre operações financeiras
154, II – imposto extraordinário de guerra 154, II – imposto extraordinário de guerra
155, III – base de cálculo do IPVA
156, I – base de cálculo do IPTU
1.6.4.3 Anterioridade das contribuições.
As contribuições sociais da seguridade social, previstas no art. 195 da Constituição não se sujeitam ao
princípio da anterioridade do exercício da publicação da lei (regra do art. 150, III, b). Sujeitam-se
exclusivamente à anterioridade de 90 dias, prevista no art. 195, § 6º. São contribuições da seguridade
social as contribuições previdenciárias, a COFINS, o PIS/PASEP, a CPMF e a CSLL. As demais
contribuições sociais, como o salário-educação(CF, art. 212, § 5º), e as contribuições sociais sobre o
FGTS (LC nº 110, de 29-6-2001) não são da seguridade social e, por isso, sujeitam-se às duas regras
(150, III, b e c)
1.6.4.4 A medida provisória e o princípio da anterioridade.
A medida provisória, à semelhança das leis, de cuja força se acha revestida, produz efeitos tão-logo
entre em vigor, sem a necessidade da sua prévia conversão em lei. Essa regra geral é válida para a
medida provisória que institui ou aumenta tributos.
O § 2º do art. 62 da CF, todavia, abriu uma exceção à regra geral, dispondo que a medida provisória
que instituir ou aumentar impostos (excetos o II, IE, IPI, IOF e extraordinário de guerra) só produzirá
efeitos no exercício seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia do exercício em que
for editada. Em outros termos, significa que os impostos somente podem ser cobrados num exercício,
se a medida provisória que os houver instituído ou aumentado tenha sido convertida em lei em
exercício anterior. Excluídas as exceções (imposto de importação, imposto de exportação, imposto
sobre produtos industrializados, imposto sobre operações financeiras e o imposto extraordinário de
guerra), a aplicação dessa regra excepcional fica restrita ao imposto de renda e ao imposto territorial
rural, uma vez que o imposto sobre grandes fortunas não foi ainda criado, e os impostos residuais do
art. 154, I não podem ser criados por medida provisória, pois constituem reserva de lei complementar.
Louve-se o grande mérito desse § 2º do art. 62, que deu ao princípio da legalidade a verdadeira
dimensão que sempre deveria ter, dispondo que o imposto não pode ser exigido ou aumentado, senão
por intermédio de ato formal do Poder Legislativo. Todavia, o que se há de lamentar é que o alcance
desse dispositivo tenha ficado limitado unicamente a dois impostos, não alcançando, por exemplo, as
contribuições sociais que, com maior freqüência, têm sido tratadas por medidas provisórias.
1.6.4.4.1 Observações
A medida provisória não pode criar empréstimos compulsórios (CF, 148), impostos residuais
(CF, 154, I) e contribuições residuais da seguridade social (CF, § 4º), que só podem ser criados
por lei complementar.
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PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
A medida provisória que instituir ou aumentar tributos federais (exceto o imposto de renda e o
imposto territorial rural, aos quais se aplica a regra do art. 62, § 2º, da CF), sujeita-se às duas
anterioridades do art. 150, III, b e c.
Em todos os casos em que os tributos sejam criados ou majorados por medida provisória, o
prazo de 90 dias deve ser contado da data da publicação da medida provisória, e não da lei em
que seja convertida.
A Medida Provisória que não for convertida em lei perderá a eficácia desde a edição e não
poderá ser reeditada na mesma sessão legislativa (CF, art. 62, §§ 3º, 7º e 10).
O Congresso Nacional deve disciplinar mediante decreto legislativo as relações jurídicas
constituídas e decorrentes de atos praticados durante a vigência da medida provisória que não
venha a ser convertida em lei. Se o Congresso não editar esse decreto legislativo, as relações
jurídicas continuarão regidas pela medida provisória (CF, 62, § 11). Isso significa que, quem
não pagou o tributo, terá de pagar, embora a medida provisória tenha deixado de existir.
1.6.5 PROIBIÇÃO DO CONFISCO
O art, 150, IV, da Constituição veda a utilização de tributo com efeito de confisco.
Não é fácil estabelecer os limites a partir dos quais os tributos se tornam confiscatórios.
É preciso fixar um balizamento a partir do direito de propriedade (CF, 5º, XXII), da dignidade da
pessoa humana e da livre iniciativa (CF, 1º, III e IV), do direito ao salário mínimo que seja capaz de
atender as necessidades vitais básicas, com moradia, alimentação, educação, saúde, etc, (CF,7º, IV).
É possível afirmar-se que o tributo que não respeite a capacidade contributiva subjetiva de uma
pessoa tende a ser confiscatório.
A capacidade contributiva subjetiva diz respeito à capacidade econômica da pessoa para suportar a
exigência tributária, enquanto que a capacidade contributiva objetiva diz respeito à capacidade
econômica revelada pelo fato jurídico que compõe a materialidade da hipótese de incidência para
justificar a incidência tributária. Assim, o tributo não pode despojar o indivíduo de seu mínimo vital
(capacidade subjetiva), e o fato jurídico que dá origem à obrigação de pagá-lo deve ter conteúdo
econômico (capacidade objetiva). Fatos como ser feliz, brincar na praia ou deitar-se na cama não
revelam nenhum conteúdo econômico que justifique a cobrança de alguma contribuição pecuniária
compulsória, ao contrário de outros fatos como ser proprietário de imóveis, vender mercadorias ou
consumir bens.
1.6.6 PROIBIÇÃO DE TRIBUTOS INTERMUNICIPAIS OU INTERESTADUAIS
Diz o art. 150, V, da Constituição, que é vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas e bens,
por meio de tributo interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Não confundir com tributos que incidem nas operações interestaduais e intermunicipais. Estes são
lícitos. Os tributos vedados são aqueles, cuja hipótese de incidência têm como materialidade o tráfego
interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens.
1.6.7 UNIFORMIDADE DOS TRIBUTOS FEDERAIS.
O art. 151, I, da Constituição não permite que a União institua tributo que não seja uniforme em todo
o território nacional, ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito
Federal ou a Municípios, em detrimento de outro. Pode, porém, conceder incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões
do País.
1.6.8 PROIBIÇÃO DE TRATAMENTO DESIGUAL
A União não pode tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis
superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes – CF, 151, II
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem estabelecer diferenças tributárias entre
bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino – CF, 152
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1.6.9 PROIBIÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA.
Isenção heterônoma é aquela concedida por pessoa diferente daquela que tem a competência para
criar o tributo.
O art. 151, III da Constituição proíbe expressamente que a União conceda isenções de tributos dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
No entanto, os arts. 155, § 2º, XII, e (ICMS), e 156, § 3º, II (ISQN).autoriza, expressamente, que a
União, mediante lei complementar, exclua da incidência do ICMS e do ISQN, mercadorias e serviços
destinados ao exterior.
Essa exclusão é interpretada de duas formas diferentes. Os que entendem que a norma de isenção atua
na própria hipótese de incidência, afirmam que a lei complementar que exclui determinados fatos da
hipótese de incidência de um tributo está, na verdade, concedendo uma isenção. Concluem, então,
que, nesses dois casos, a própria Constituição autoriza a União a conceder isenção heterônoma,
mediante lei complementar. Todavia, os que entendem que a norma de isenção atua depois da
ocorrência do fato gerador, apenas excluindo a obrigação tributária e o correspondente crédito
tributário, ensinam que a Constituição, nos dispositivos citados, somente autoriza a lei complementar
a criar uma situação de não-incidência.
1.7 REGRAS DE DISTRIBUIÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁRIA.
1.7.1 PARTICIPAÇÃO DIRETA NA ARRECADAÇÃO.
Participantes Tributos %
Imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos
pagos pelos Estados e pelo DF, pelas suas autarquias e 100
fundações
Imposto que seja criado pela União no exercício da 20
Estados e Distrito competência residual prevista no art. 154, I da CF
Federal Contribuição de intervenção no domínio econômico
incidente sobre importação e comercialização de
petróleo, gás natural e seus derivados, e álcool 25
combustível - destinação vinculada ao financiamento de
programas de infra-estrutura de transportes
Imposto sobre operações financeiras incidente sobre o
30
ouro definido como ativo financeiro (CF, 153, § 5º)
Imposto de renda incidente na fonte sobre rendimentos
pagos pelo Município, suas autarquias e fundações 20
Imposto territorial rural 50
Municípios Se o Município optar por fiscalizar e arrecadar o tributo 100
Imposto sobre a propriedade de veículos automotores –
IPVA, referente a veículos licenciados no Município 50
Imposto sobre operações financeiras incidente sobre o
ouro definido como ativo financeiro (CF, 153, § 5º) 70
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1.7.2 PARTICIPAÇÃO PROPORCIONAL NA ARRECADAÇÃO
Participantes Tributos %
Imposto sobre produtos industrializados –
Estados e Distrito Federal proporcionalmente ao valor das exportações de produtos 10
industrializados
ICMS - imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, sendo: 25
1) até ¾ (18,75%), na proporção do valor adicionado nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas
Municípios prestações de serviços realizadas no território do
Município, e
2) até ¼ (6,25%), conforme dispuser a lei estadual.
Parte do Estado (10%) na arrecadação do imposto sobre
produtos industrializados – IPI, proporcional ao valor dos 25
produtos industrializados exportados para o exterior,
observada a mesma distribuição adotada para o ICMS , de
¾ e ¼.
Parte do Estado na contribuição de intervenção no domínio 25
econômico – CIDE, na forma da lei
1.7.3 FUNDOS DE PARTICIPAÇÃO E PROGRAMAS.
Tributos Fundos e Programas %
Fundo de Participação dos Estados e do
Distrito Federal 21,5
Imposto de renda – IR e imposto sobre Fundo de Participação dos Municípios 22,5
produtos industrializados - IPI Programa de financiamento ao setor produtivo
das Regiões NO, NE e CO, devendo ser 3
destinada a metade para o semi-árido do NE,
na forma da lei
1.7.4 REGRAS DA REPARTIÇÃO.
O valor correspondente ao imposto de renda retido na fonte pelos Estados, DF e Municípios
(CF, 157, I e 158,I) Será descontado da parcela que couber a cada um nos Fundos de
Participação dos Estados e dos Municípios (CF, 159, § 1º).
Na distribuição da parcela do IPI, correspondente às exportações de produtos industrializados,
nenhuma unidade federada poderá receber parcela superior a 20%. O eventual excedente deve
ser distribuído entre os demais participantes, obedecidos os mesmos critérios de partilha (CF,
art. 159, § 2º).
É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos
relativos a impostos (CF, 160).
A vedação, todavia, não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos:
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, II e III (Os Estados e os Municípios devem
aplicar, anualmente em ações e serviços públicos de saúde, os recursos oriundos da
arrecadação dos seus impostos e das participações previstas nos arts. 157 a 159, em alíquotas
que serão fixadas por lei complementar (CF, 198 e § 2º).
Cabe à lei complementar:
I – definir o valor adicionado das operações relativas à circulação de mercadorias em cada
município;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 13
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II – estabelecer normas e critérios para a entrega dos recursos e o rateio dos fundos de
participação dos Estados e Municípios na arrecadação do imposto de renda e IPI, de que trata o
art. 159 da CF;
dispor sobre o acompanhamento pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da liberação das
participações previstas nos arts. 157, 158 e 159 da CF.
As quotas dos fundos de participação dos Estados e dos Municípios serão calculadas pelo
Tribunal de Contas da União. (CF, 161)
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão até o último dia do mês
subseqüente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos
recebidos, os valores de origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos
critérios de rateio. Os dados divulgados pela União serão discriminados por Estado e por
Município, e os dados divulgados pelos Estados serão discriminados por Município (CF, 162).
2 PONTO 2 - IMUNIDADE E ISENÇÃO. TEMPLOS, PARTIDOS POLÍTICOS,
SINDICATOS, INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
2.1 IMUNIDADE.
2.1.1 CONCEITO
A imunidade tributária indica o estado de insujeição de determinado fato, pessoa ou coisa à
incidência tributária, em razão da exclusão da competência do ente tributante pela Constituição.
Consiste numa regra negativa de competência, que se contrapõe obrigatoriamente a uma regra
positiva de competência.
Por exemplo, a não-incidência do IPI sobre produtos industrializados destinados ao exterior revela
uma imunidade, pois a regra negativa de competência do art. 153, § 2º, III, da CF contrapõe-se à
regra positiva de competência, decorrente do art. 153, IV. O IPI não incide, também, na exportação
de animais vivos para o exterior, sendo possível vislumbrar, aí, uma regra negativa implícita de
competência. Todavia, não se trata de imunidade, pois não existe nenhuma regra positiva de
competência (que autorize a União a instituir o IPI sobre animais vivos, que não são produtos
industrializados).
2.1.2 FORMULAÇÃO LINGUÍSTICA.
A imunidade vem enunciada na Constituição mediante o emprego de expressões como:
é vedado instituir ... (CF, 150, VI)
... não incidirão, não incidirá, não incide ... (CF, 140, § 2º, I; 153, § 3º, III; § 4º, II; 155, § 2º, X; §
3º; 156, § 2º, I; ADCT, 85)
são isentas … (CF, 184, § 5º; 195, § 7º)
independentemente da cobrança de taxas ... (CF, 5ª, XXXIV)
são gratuitos ...(CF, 5º, LXXIV; LXXVI e LXXVII)
2.1.3 A IMUNIDADE DO PATRIMÔNIO, DA RENDA E DOS SERVIÇOS
.O art. 150, VI, b e c da Constituição torna imunes a impostos o patrimônio, a renda e os serviços dos
templos de qualquer culto, dos partidos políticos e suas fundações, dos sindicatos dos empregados e
das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, que atendam os requisitos da lei.
Os requisitos, hoje, estão estabelecidos no art. 14 do Código Tributário Nacional que, veiculando
norma geral de direito tributário, é de observância obrigatória pela União, pelos Estados, pelo DF
e pelos Municípios.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 14
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Se a União houver por bem estabelecer requisitos que devam ser observados por todas as pessoas
políticas (União, Estados, DF e Municípios), deverá editar normas gerais mediante lei
complementar, atendendo ao que dispõe o art. 146, II, da CF. Isso, todavia, não impede que cada
uma das pessoas políticas exerça a sua competência tributária e, ao criar impostos, estabeleça
requisitos próprios que deverão ser observados pelas entidades imunes.
Vale recordar que, como regra geral, a lei ordinária e a medida provisória não podem tratar de
matéria reservada à lei complementar. Todavia, tratando-se de normas gerais de direito tributário,
não há nenhum conflito, porque a lei complementar estabelecerá normas gerais, enquanto que a
lei ordinária (ou medida provisória) estabelecerá normas de incidência. Nesse caso, embora a lei
complementar e a lei ordinária tratem da mesma matéria, o fazem com finalidades distintas: a
primeira, para estabelecer normas gerais obrigatórias a todas as pessoas políticas, e a segunda,
para criar o tributo e definir o modo e a forma como a norma haverá de incidir, ou não incidir.
Por isso, há equívoco em afirmar-se que a lei ordinária federal que estabelece requisitos para o
gozo da imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF, é inconstitucional por invadir a competência
reservada à lei complementar pelo art. 146, II, da CF. É o caso, por exemplo, do art. 12 da Lei nº
9.532, de 10-12-1997. Esse artigo pode ser inconstitucional por outros motivos. Não porém por
tratar de matéria reservada à lei complementar.
2.1.4 IMUNIDADE RECÍPROCA (não consta do programa).
O art. 150, VI, a, da Constituição veda que as pessoas políticas criem impostos sobre o patrimônio,
as rendas e os serviços umas das outras. A essa imunidade é que se dá o nome de imunidade
recíproca. É extensiva ao patrimônio, rendas e serviços das autarquias e fundações públicas, desde
que: a) vinculados às suas finalidades essenciais; b) não relacionados com exploração de atividades
econômicas, em regime de empresa privada; c) não haja contraprestação ou pagamento de preços ou
tarifas pelos usuários. (CF, 150, §§ 2º e 3º).
É importante anotar que essa imunidade restringe-se a impostos, não alcançando taxas e
contribuições.
Essa imunidade não se limita aos impostos cujo fato gerador seja o patrimônio, a renda ou o serviço,
estendendo-se a todos aqueles que afetem o patrimônio, a renda ou o serviço das pessoas da
Federação.
O STF decidiu, por exemplo, que o Município de São Paulo é imune ao IOF em suas aplicações
financeiras:
RE 233497 / SP - SÃO PAULO
Relator: Min. MOREIRA ALVES
Órgão Julgador: Primeira Turma
EMENTA: IOF. Aplicação de recursos de Prefeitura Municipal no mercado financeiro.
Imunidade do art. 150, VI, "a", da Constituição Federal. - Esta Primeira Turma, ao julgar o RE
nº 196.415, que versava hipótese análoga à presente, assim decidiu: "TRIBUTÁRIO. IOF.
APLICAÇÃO DE RECURSOS DA PREFEITURA MUNICIPAL NO MERCADO
FINANCEIRO. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, "A", DA CONSTITUIÇÃO. À ausência de
norma vedando as operações financeiras da espécie, é de reconhecer-se estarem elas protegidas
pela imunidade do dispositivo constitucional indicado, posto tratar-se, no caso, de rendas
produzidas por bens patrimoniais do ente público. Recurso não conhecido." Recurso
extraordinário não conhecido.
A imunidade recíproca tem por fundamento o princípio federativo. A autonomia que é fundamental
na existência da Federação não permite que um ente federado submeta um outro ao seu poder de
tributar.
Leia o inteiro teor do julgamento da ADI-MC 926.
2.1.5 AUTARQUIAS E FUNDAÇÕES PÚBLICAS (Não consta do programa)
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O § 2º do art. 150 da CF estende a imunidade recíproca ao patrimônio, à renda e aos serviços das
autarquias e das fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, desde que vinculados às suas
finalidades essenciais ou sejam delas decorrentes.
Nenhuma dúvida pode existir quanto à imunidade do patrimônio vinculado às finalidades essenciais
dessas entidades, ou da renda delas decorrentes. O mesmo ocorre com os serviços inerentes a tais
finalidades.
Surgem, todavia, dúvidas, quando se procura solucionar caso em que o patrimônio de uma autarquia
permaneça ocioso, sem utilização (terreno baldio, por exemplo). Estará ele imune ao IPTU?
É verdade que os entes tributantes costumam isentar as autarquias desse imposto. Todavia, se não
existir tal desoneração, o imposto será devido?. Uma solução possível seria admitir que o patrimônio
ocioso não está vinculado a atividades estranhas às finalidades da autarquia, o que seria suficiente
para manter a imunidade a impostos. No entanto, não foi assim que decidiu o STF, conforme
demonstra ementa a seguir:
RE-98382 RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator: Ministro MOREIRA ALVES
Publicação: DJ DATA-18-03-83 PG-02980 EMENT VOL-01287-02 PG-00612 RTJ VOL-
00106-02 PG-00789
Julgamento: 12/11/1982 - SEGUNDA TURMA
EMENTA. IMUNIDADE FISCAL. AUTARQUIAS. - A expressão "vinculados às suas
necessidades ou delas decorrentes", a qual se encontra no parágrafo 1º. do artigo 19 da
Constituição Federal, alcança não só os "serviços", mas também o patrimônio e a renda das
autarquias. Assim, são devidos tributos municipais sobre terreno baldio de propriedade de
autarquia.
Outra será a situação, se o patrimônio, representado por um imóvel, estiver alugado a um
comerciante, por exemplo. Nesse caso, é preciso examinar a imunidade do imóvel e a imunidade da
renda representada pelo aluguel. Neste último caso, não parece haver nenhuma dificuldade de
interpretação, uma vez que a renda do aluguel, embora não decorra de atividade própria da autarquia,
destina-se obrigatoriamente a compor o patrimônio desta e à utilização nas suas finalidades
essenciais. Diante disso, a renda haverá de ser considerada imune ao imposto sobre a renda. O
imóvel, por sua vez, estará imune ao IPTU?
O § 3º do art. 150 da CF estabelece que a imunidade recíproca não se aplica ao patrimônio
relacionado com a exploração de atividade econômica regida pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário. Se a locação for esporádica, não se poderá vislumbrar nisso uma exploração de atividade
econômica própria de empreendimento privado. Ocorre, porém, que, no caso, existe a cobrança do
aluguel que, correspondendo à contraprestação pelo uso de um imóvel público, caracteriza-se como
preço. Nessas condições, o imóvel.não estaria imune ao IPTU.
Como ficaria a situação, contudo, se o imóvel fosse cedido em comodato a uma entidade privada de
assistência social? Também aqui, a aplicação literal da norma constitucional não oferece dificuldades,
pois, o imóvel estaria sendo utilizado em atividade estranha às finalidades essenciais da autarquia e,
por isso, não gozaria da imunidade.
É preciso ponderar, porém, que o Supremo Tribunal Federal, de longa data, vem interpretando com
generosidade as normas criadoras de imunidades (A única e inexplicável exceção consiste na recusa
da Suprema Corte em estender a imunidade do livro, jornais e periódicos aos insumos indispensáveis
à publicação desses bens imunes, como a tinta, por exemplo). Isso significa que a imunidade de
imóveis pertencentes a autarquias e fundações públicas, objetos de locação a terceiros ou cessão em
comodato, poderá merecer solução generosa do STF, como sinaliza a Súmula 724 daquela Corte:
Súmula 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 16
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2.1.6 EMPRESAS PÚBLICAS (Não consta do progama).
O patrimônio, a renda e os serviços das empresas públicas (que não se confundem com autarquias e
fundações) não mereceram a extensão da imunidade recíproca, pois não estão expressamente
mencionadas no § 2º do aart. 150 da Constituição. O STF, todavia, entendeu que a Empresa
Brasileira de Correios, por ser uma empresa pública que explora serviço público, equipara-se a
autarquias e, por isso, goza da imunidade recíproca estendida pelo § 2º do art. 150, não se lhe
aplicando a restrição do § 3º. Veja, a propósito, o que foi decidido no RE 424.227, em que foi relator
o Min. Carlos Velloso.
2.1.7 LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO A SUA
IMPRESSÃO (não consta do programa).
Ao tornar imune a impostos os livros, os jornais, os periódicos e o papel destinado à sua impressão, a
Constituição, no art, 150, VI, d, teve por objetivo impedir que, por meio da tributação, houvesse
prejuízo ou cerceamento de direitos fundamentais do cidadão, como a livre manifestação do
pensamento, a livre expressão da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, o direito
à informação, ao conhecimento e ao saber. São objetos da proteção o livro, o jornal e o periódico,
como instrumentos de difusão da cultura e do saber.
Por isso, não se pode considerar relevante o formato de apresentação desses instrumentos ou o
material de que são confeccionados. Não é porque a imunidade alcança o papel destinado à impressão
de livros, jornais e periódicos que estes devam ser de papel. Com o avanço da tecnologia, os livros
convencionais, feitos de papel, cada vez mais são substituídos por suportes e meios eletrônicos.
Assim, um CD que possua o conteúdo de um livro haverá de merecer idêntico tratamento tributário
dado ao livro de papel. Na verdade, o que a Constituição prestigia não é um determinado objeto, hoje
conhecido como livro, mas o livro pelo que ele significa, ou seja, como instrumento de difusão de
idéias, conhecimento, cultura e saber, sendo irrelevante o seu formato ou o material de que é
fabricado.
O Supremo Tribunal Federal, numa interpretação bastante rigorosa, não reconhece a extensão da
imunidade para os insumos e equipamentos utilizados na impressão de livros, jornais e periódicos.
Admite a extensão apenas para o papel e o filme fotográfico utilizados na impressão de jornais e
periódicos:.
Súmula 657. A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis
fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos
RE 324600 AgR / SP - SÃO PAULO
AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE
Julgamento: 03/09/2002 Órgão Julgador: Primeira Turma
Publicação: DJ 25-10-2002 PP-00047 EMENT VOL-02088-05 PP-01030
Ementa. Tributário. Imunidade conferida pelo art. 150, VI, "d" da Constituição.
Impossibilidade de ser estendida a outros insumos não compreendidos no significado da
expressão "papel destinado à sua impressão". Precedentes do Tribunal. - Incabível a
condenação em honorários advocatícios na ação de mandado de segurança, nos termos da
Súmula 512/STF. Agravos regimentais desprovidos.
RE 265025 / SP - SÃO PAULO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MOREIRA ALVES
Julgamento: 12/06/2001 Órgão Julgador: Primeira Turma
Publicação: DJ 21-09-2001 PP-00054 EMENT VOL-02044-02 PP-00445
EMENTA: ICMS. Tinta para impressão de livros, jornais, revistas e periódicos. Não
ocorrência de imunidade tributária. - Esta Corte já firmou o entendimento (a título
exemplificativo, nos RREE 190.761, 174.476, 203.859, 204.234, 178.863 e 267.690) de que
apenas os materiais relacionados com o papel - assim, papel fotográfico, inclusive para
fotocomposição por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para
imagens monocromáticas e papel para telefoto - estão abrangidos pela imunidade tributária
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 17
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituição. - No caso, trata-se de tinta para impressão de
livros, jornais, revistas e periódicos, razão por que o acórdão recorrido, por ter esse insumo
como abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune ao ICMS, divergiu da
jurisprudência desta Corte. Recurso extraordinário conhecido e provido.
RE 325334 AgR / SP - SÃO PAULO
AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO
Julgamento: 19/08/2003 Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJ 19-09-2003 PP-00028 EMENT VOL-02124-06 PP-01105
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO: IMUNIDADE: CAPAS DURAS AUTO-
ENCADERNÁVEIS IMPORTADAS PARA A DISTRIBUIÇÃO DA OBRA "ROTEIROS
FIAT/FOLHA-BRASIL", EFETIVADA PARA INCREMENTO DA VENDA DE JORNAIS.
C.F., art. 150, VI, d. I. - Além do próprio papel de impressão, a imunidade tributária conferida
aos livros, jornais e periódicos somente alcança o papel fotográfico - filmes não
impressionados. II. - A imunidade tributária do art. 150, VI, d, C.F., não abrange as capas duras
auto-encadernáveis utilizadas na distribuição de obras para o fim de incrementar a venda de
jornais. III. - RE conhecido e provido. Agravo não provido.
As listas telefônicas foram consideradas imunes:
RE-101441 / RS RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator: Ministro SYDNEY SANCHES
Publicação: DJ DATA-19-08-88 PP-20262 EMENT VOL-01511-03 PP-00466 RTJ VOL-
00126-01 PP-00216. Julgamento: 04/11/1987 - TRIBUNAL PLENO
EMENTA. IMUNIDADE TRIBUTARIA (ART. 19, III, 'D', DA C.F.). I.S.S. – LISTAS
TELEFONICAS.
A edição de listas telefônicas (catálogos ou guias) e imune ao ISS (art. 19, III, 'd', da C.F.),
mesmo que nelas haja publicidade paga. Se a norma constitucional visou facilitar a confecção,
edição e distribuição do livro, do jornal e dos 'periódicos', imunizando-se ao tributo, assim
como o próprio papel destinado a sua impressão, e de se entender que não estão excluídos da
imunidade os 'periódicos' que cuidam apenas e tão-somente de informações genéricas ou
especificas, sem caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico, mas de 'inegável
utilidade publica', como e o caso das listas telefônicas. Recurso extraordinário conhecido, por
unanimidade de votos, pela letra 'd' do permissivo constitucional, e provido, por maioria, para
deferimento do mandado de segurança.
Até mesmo álbum de figurinhas e apostilas foram considerados imunes:
RE 221239 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE
Julgamento: 25/05/2004 Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJ 06-08-2004 PP-00061 EMENT VOL-02158-03 PP-00597
EMENTA. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, "D" DA
CF/88. "ÁLBUM DE FIGURINHAS". ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributária sobre
livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão tem por escopo evitar embaraços
ao exercício da liberdade de expressão intelectual, artística, científica e de comunicação, bem
como facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação. 2. O Constituinte,
ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância
das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não cabe ao
aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger
direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da
qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-
juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.
RE 183403 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 18
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Julgamento: 07/11/2000 Órgão Julgador: Segunda Turma
Publicação: DJ 04-05-2001 PP-00035 EMENT VOL-02029-04 PP-00856
EMENTA. IMUNIDADE - IMPOSTOS - LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL
DESTINADO À IMPRESSÃO - APOSTILAS. O preceito da alínea "d" do inciso VI do artigo
150 da Carta da República alcança as chamadas apostilas, veículo de transmissão de cultura
simplificado.
A publicação de anúncios e publicidade em jornais é imune ao imposto sobre serviços de qualquer
natureza:
RE 91662 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. DECIO MIRANDA
Julgamento: 04/11/1980 Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Publicação: DJ 28-11-1980 PG-10102 EMENT VOL-01194-04 PG-00969 RTJ VOL-00098-
03 PG-00802
EMENTA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. Não incide sobre anúncios e
publicidade em jornal. Precedente: RE 87.049, Pleno de 13.04.78, RTJ 87/608.
RE 87049 / SP - SÃO PAULO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE
Julgamento: 13/04/1978 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO
Publicação: DJ 01-09-1978
EMENTA. JORNAIS E PERIODICOS - I.S.S. - IMUNIDADE TRIBUTARIA (EXEGESE
DO ART. 19, III, D, DA EC. N. 1/1969). A imunidade estabelecida na constituição é ampla,
abrangendo os serviços prestados pela empresa jornalística na transmissão de anúncios e de
propaganda. Recurso extraordinário não conhecido.
2.2 ISENÇÃO.
Pressupõe o efetivo exercício da competência tributária e só pode ser concedida por lei que, por força
do disposto no § 6º do art. 150, da Constituição, deve ser específica e regular exclusivamente a
matéria referente à isenção..
2.2.1 CONCEITO DEDUZIDO DO CTN.
Segundo o CTN, a isenção exclui o crédito tributário, isto é, impede que seja constituído. A norma de
isenção não interfere no nascimento da obrigação tributária, mas apenas na constituição do crédito
tributário, impedindo que tal se dê. Por essa ótica, a norma de isenção, ao excluir o crédito tributário,
apenas dispensa o cumprimento da obrigação de pagar o tributo.Num raciocínio puramente linear,
pode-se figurar que o fato gerador ocorre, dando nascimento à obrigação tributária que, todavia, é
afastada pela norma de isenção.
Diante disso, a revogação da isenção apenas remove a norma que dispensa o cumprimento da
obrigação e impede a constituição do crédito tributário. Por isso, a revogação da isenção, não se
assemelhando à hipótese de aumento ou criação de tributo, não se sujeita ao princípio da
anterioridade, conforme consta da Súmula 615 do STF:
Súmula 615 do STF – O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da
Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM (a Constituição referida é
a de 1969)
2.2.2 CONCEITO FORMULADO POR PARTE DA DOUTRINA.
Autores como José Souto Maior Borges, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Roque Carrazza e outros,
entendem que a norma de isenção exclui determinados fatos da hipótese de incidência. Configura,
assim, caso de não-incidência. Segundo essa visão, existe notável paralelismo entre imunidade e
isenção.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 19
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
A norma que cria a imunidade atua sobre uma norma de competência, que é constitucional. Por isso a
imunidade existe e produz efeitos dentro da Constituição. Já a norma de isenção atua sobre uma
norma de incidência, que é infra-constitucional. A isenção existe e produz efeitos dentro da lei.
A adoção desse entendimento leva a concluir que a revogação da isenção importa re-inclusão dos
fatos excluídos na hipótese de incidência. Equivale à criação de nova hipótese de incidência que, por
isso, sujeita-se ao princípio da anterioridade. Esse entendimento, porém, não foi acatado pelo STF,
como se viu.
2.2.3 PARTICULARIDADES.
A isenção concedida por prazo certo e em função de determinadas condições não pode ser
revogada ou modificada (CTN, 178).
A lei que concede isenção não se sujeita ao princípio da anterioridade (Súmula 615 do STF).
Todavia, continua em vigor a anterioridade prevista no CTN, art. 104, III, limitada aos impostos
que incidem sobre o patrimônio e a renda..
A isenção do ICMS só pode ser concedida pela forma estabelecida em convênios firmados pelos
Estados (CF, 155, §3º)
O § 6º do art. 150 da Constituição estabelece que qualquer isenção ou anistia só poderá ser
concedida mediante lei específica que regule exclusivamente a matéria.
A União não pode conceder isenção de tributos estaduais e municipais (CF, 151, III). Todavia, a
própria Constituição abre duas exceções:
a) lei complementar poderá excluir da incidência do ICMS as exportações de serviços e
produtos para o exterior (CF, 155, § 2º, XII, e). Depois da Emenda Constitucional nº 42,
de 19-12-2003, essa norma perdeu utilidade, pois as exportações de mercadorias e serviços
para o exterior estão imunes ao ICMS, conforme dispõe o art. 155, § 2º, X, da CF.
b) lei complementar poderá excluir da incidência do ISS (imposto sobre serviços de qualquer
natureza) as exportações de serviços para o exterior (CF, 156, § 3º, II).
2.3 TEMPLOS, PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS, INSTITUIÇÕES DE
EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
2.3.1 Templos de qualquer culto
O art. 5º, VI, da Constituição inclui entre os direitos individuais a liberdade de consciência e de
crença, assegurando o livre exercício dos cultos religiosos e garantindo proteção aos locais de culto e
às respectivas liturgias.
A imunidade prevista no art. 150, VI, ―b‖, da Constituição tem por finalidade tornar efetiva essa
garantia.
Embora a alínea ―b‖ do citado artigo pareça limitar a imunidade apenas ao templo, o parágrafo 4º
amplia o benefício, que alcança o patrimônio, as rendas e os serviços relacionados com as finalidades
essenciais do templo, ou seja, do culto.
2.3.2 Partidos Políticos e Sindicatos.
A imunidade, prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, diz respeito ao patrimônio, à renda e aos
serviços dessas entidades, sobre os quais não poderá ser instituído nenhum imposto. Proibindo a
instituição de impostos, a Constituição procura preservar a capacidade financeira dessas instituições,
que é fundamental a um processo livre e democrático. O partido político, evidentemente, deve estar
regularmente constituído.
As entidades sindicais, por sua vez, são unicamente aquelas representativas da categoria dos
empregados.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 20
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
O § 4º do art. 150 da CF estabelece que a imunidade compreende somente o patrimônio, a renda e os
serviços relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades.
2.3.3 Instituições de Educação e Assistência Social.
Segundo o art. 150, VI, c, da Constituição, o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de
educação e de assistência social estão imunes a impostos, desde que sejam sem fins lucrativos e
atendam aos requisitos estabelecidos em lei. A interpretação literal do texto indica que a imunidade
alcança apenas as instituições de educação que sejam, ao mesmo tempo, de assistência social, pois a
ligar os dois atributos usou-se o conetivo aditivo ―e‖ e não o alternativo ―ou‖. Isso, todavia, não
impede que a lei ordinária dê tratamento mais favorável às entidades, reconhecendo a imunidade da
instituição que seja apenas de educação, ou apenas de assistência social, como o faz, por exemplo, o
art. 12 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997.
Essas entidades não poderão ter fins lucrativos, o que não significa que não possam ter lucros.
Entidade sem fins lucrativos é aquela que não distribui os lucros. O requisito estabelecido pelo inc. I
do art. 14 do CTN é de ―não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título‖. A redação, como se vê, é ampla e genérica, abrangendo não só a distribuição de
lucros, mas, também, outras distribuições. Independentemente do que sejam essas outras
distribuições, é certo que entre elas não se podem incluir o pagamento de remunerações por serviços
prestados à entidade. Com efeito, a pessoa contratada pela entidade recebe a remuneração pelo
serviço prestado, e não alguma participação no lucro dela.
A lei que haverá de estabelecer os requisitos a serem satisfeitos pelas instituições de educação e
assistência social pode ser a lei complementar ou a lei ordinária.
Se a União entender conveniente estabelecer normas gerais que obriguem todas as pessoas da
Federação, haverá de legislar nacionalmente, por meio de lei complementar. É o que faz pelo art. 14
do Código Tributário Nacional.
Cada uma das pessoas políticas, porém, poderá, dentro da sua competência tributária, estabelecer
mediante lei ordinária os requisitos a serem cumpridos pelas entidades imunes.
É certo, porém, que nem a lei complementar, nem a lei ordinária, poderá derrogar a norma
constitucional, o que equivale a dizer que, a pretexto de estabelecer requisitos, a legislação
infraconstitucional não poderá limitar ou reduzir a imunidade prevista na Constituição.
A Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, em seu art. 12, estabelece os requisitos que as entidades
de educação ou de assistência social devem preencher para merecerem a imunidade prevista no art.
150, VI, c, da Constituição. Na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1802, o Pleno do STF concedeu
medida cautelar para suspender, até a decisão final da ação, a vigência do § 1º e da alínea f do § 2º,
ambos do art. 12, do art. 13, "caput" e do art.14, todos da Lei-9532, de 10/12/1997. O acórdão, de
lavra do Min. Sepúlveda Pertence, está assim ementada:
ADI 1802 MC / DF - DISTRITO FEDERAL
MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE
Julgamento: 27/08/1998 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
Publicação: DJ 13-02-2004 PP-00010 EMENT VOL-02139-01 PP-00064
EMENTA: I. Ação direta de inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde:
qualificação reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal das
confederações sindicais; pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria
econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua
característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 21
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
resultados positivos à distribuição de lucros. II. Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146,
II): "instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei": delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da
lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L.
9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE
93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei
ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a
constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga
respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional,
ficou reservado à lei complementar. 2. À luz desse critério distintivo, parece ficarem incólumes
à eiva da inconstitucionalidade formal argüida os arts. 12 e §§ 2º (salvo a alínea f) e 3º, assim
como o parág. único do art. 13; ao contrário, é densa a plausibilidade da alegação de invalidez
dos arts. 12, § 2º, f; 13, caput, e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade
não só formal mas também material do § 1º do art. 12, da lei questionada. 3. Reserva à decisão
definitiva de controvérsias acerca do conceito da entidade de assistência social, para o fim da
declaração da imunidade discutida - como as relativas à exigência ou não da gratuidade dos
serviços prestados ou à compreensão ou não das instituições beneficentes de clientelas restritas
e das organizações de previdência privada: matérias que, embora não suscitadas pela
requerente, dizem com a validade do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser
consideradas na decisão definitiva, mas cuja delibação não é necessária à decisão cautelar da
ação direta.
O § 4º do art. 150 da Constituição determina que a imunidade compreende apenas o patrimônio, a
renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades imunes. O STF, todavia,
vem entendendo que a imunidade persiste, mesmo que o imóvel esteja locado a terceiros, desde que o
aluguel seja aplicado nas finalidades essenciais da entidade:
Súmula 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
Segundo o entendimento dominante no STF, a imunidade alcança até os impostos que não incidem
diretamente sobre o patrimônio e a renda, como o IOF, o IPI e o imposto de importação:
RE 249980 AgR / RJ - RIO DE JANEIRO
AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 23/04/2002 Órgão Julgador: Primeira Turma
Publicação: DJ 14-06-2002 PP-00142 EMENT VOL-02073-05 PP-00966
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. INSTITUIÇ ÃO DE
ENSINO SEM FINS LUCRATIVOS. IOF SOBRE OPERAÇÕES BANCÁRIAS. CF, ART.
150, VI, C. Hipótese em que o tributo incide sobre o patrimônio das entidades da espécie,
representado por ativos financeiros, com ofensa à imunidade prevista no dispositivo em
referência. Recurso desprovido.
RE 243807 / SP - SÃO PAULO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 15/02/2000 Órgão Julgador: Primeira Turma
Publicação: DJ 28-04-2000 PP-00098 EMENT VOL-01988-08 PP-01529
EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL. IMPORTAÇÃO DE "BOLSAS PARA COLETA DE SANGUE". A imunidade
prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência
social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 22
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos. Jurisprudência
do Supremo Tribunal Federal. Recurso não conhecido.
RE 88671 / RJ - RIO DE JANEIRO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator: Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE
Julgamento: 12/06/1979 Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA
Publicação: DJ 03-07-1979 PG- EMENT VOL-01138-03 PG-00078 RTJ VOL-00090-01 PG-
00263
EMENTA. IMUNIDADE TRIBUTARIA DAS INSTITUIÇÕES DE ASSISTENCIA
SOCIAL (CONSTITUIÇÃO, ART. 19, III, LETRA C). Não há razão jurídica para dela se
excluírem o imposto de importação e o imposto sobre produtos industrializados, pois a tanto
não leva o significado da palavra 'patrimônio', empregada pela norma constitucional.
Segurança restabelecida. Recurso extraordinário conhecido e provido.
RE-203755 / ES
RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator: Ministro CARLOS VELLOSO
Publicação: DJ DATA-08-11-96 PP-43221 EMENT VOL-01849-08 PP-01727
Julgamento: 17/09/1996 - Segunda Turma
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, VI, "c".
I. - Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de
classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é
adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O
que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o
patrimônio da entidade abrangida pela imunidade.
II. - Precedentes do STF.
III. - R.E. não conhecido.
OUTRAS DECISÕES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL:
RE-221395 / SP
RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator: Ministro MARCO AURÉLIO
Publicação: DJ DATA-12-05-00 PP-00028 EMENT VOL-01990-02 PP-00353
Julgamento: 08/02/2000 - Segunda Turma
EMENTA. IMUNIDADE - INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ASSISTÊNCIA SOCIAL
SEM FINS LUCRATIVOS - IMÓVEIS - ESCRITÓRIO E RESIDÊNCIA DE MEMBROS. O
fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da
entidade não afasta a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea ―c‖, § 4º da
Constituição Federal.
RE-116188 / SP
RECURSO EXTRAORDINARIO .
Relator: Ministro OCTAVIO GALLOTTI
Publicação: DJ DATA-16-03-90 PG-01869 EMENT VOL-01573-01 PG-00162
Julgamento: 20/02/1990 - PRIMEIRA TURMA
EMENTA. - I.S.S. - SESC - CINEMA. IMUNIDADE TRIBUTARIA (ART. 19, III, 'C', DA
E.C. N. 1/69). CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL (ART. 14). Sendo o SESC instituição de
assistência social, que atende aos requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional - o que
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 23
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
não se pôs em duvida nos autos - goza da imunidade tributaria prevista no art. 19, III, 'c', da
E.C. n. 1/69, mesmo na operação de prestação de serviços de diversão publica (cinema),
mediante cobrança de ingressos aos comerciários (seus filiados) e ao publico em geral.
RE-134573 / SP
RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator: Ministro MOREIRA ALVES
Publicação: DJ DATA-29-09-95 PP-31906 EMENT VOL-01802-02 PP-00362
Julgamento: 02/05/1995 - PRIMEIRA TURMA
EMENTA. ICM. ENTIDADE DE ASSISTENCIA SOCIAL QUE AUFERE RENDA COM
PRODUCAO E VENDA DE PÃES. - Não é ela alcançada pela imunidade prevista no artigo
19, III, "c", da emenda constitucional n. 1/69. Precedentes do STF. Recurso extraordinário não
conhecido.
RE-93463 / RJ RECURSO EXTRAORDINARIO .
Relator: Ministro CORDEIRO GUERRA
Publicação: DJ DATA-14-05-82 PG-04568 EMENT VOL-01254-02 PG-00380 RTJ VOL-
00101-02 PG-00769
Julgamento: 16/04/1982 - SEGUNDA TURMA
EMENTA. IMUNIDADE TRIBUTARIA DOS ESTABELECIMENTOS DE EDUCACAO.
Não a perdem as instituições de ensino pela remuneração de seus serviços, desde que observem
os pressupostos dos incisos I, II e III do art. 14 do CTN.
Na expressão "instituições de educação" se incluem os estabelecimentos de ensino, que não
proporcionem percentagens, participação em lucros ou comissões a diretores e administradores.
RE não conhecido.
RE-144900 / SP RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator: Ministro ILMAR GALVAO
Publicação: DJ DATA-26-09-97 PP-47494 EMENT VOL-01884-02 PP-00412
Julgamento: 22/04/1997 - Primeira Turma
EMENTA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO.
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE
SERVIÇO CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO DE
VEÍCULOS NO PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE. ILEGITIMIDADE. Eventual renda
obtida pela instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de veículos
em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela
imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da Corte: RE 116.188-4. Recurso
conhecido e provido.
3 PONTO 7 - TRIBUTOS. NATUREZA JURÍDICA. CONCEITO.
CLASSIFICAÇÃO. PARAFISCALIDADE. OS PREÇOS PÚBLICOS.
3.1 TRIBUTOS – CONCEITO.
O conceito de tributo pode ser deduzido da Constituição.. Diz Geraldo Ataliba que ―Constroem-se o
conceito jurídico-positivo de tributo pela observação e análise das normas jurídicas constitucionais‖
(Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 5ª ed. p. 32).
O tributo está conceituado no art. 3º do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Prestação: significa o comportamento objeto da obrigação, ou seja, aquilo que o devedor está
obrigado a cumprir, a fim de se liberar da obrigação assumida.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 24
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Pecuniária: pecúnia é dinheiro. Prestação pecuniária, portanto, é o objeto da obrigação de entregar
dinheiro.
Compulsória: a compulsoriedade decorre da lei.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: essa redação dá a entender que a prestação tem por
objeto, não apenas a entrega de moeda, mas, também, a entrega de bens, ou, até mesmo, a prática de
ato (prestação de serviços), pois bens e serviços são sempre suscetíveis de avaliação pecuniária.
Inexiste no direito brasileiro exemplo de tributos in natura (bens), ou in labore (trabalho humano).
Daí, HUGO DE BRITO MACHADO afirmar que “O Direito brasileiro não admite a instituição de
tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de
serviços” (Curso de Direito Tributário, 10ª ed. p. 38). PAULO DE BARROS CARVALHO diz que o
CTN comete “dois erros grosseiros: primeiro, ao repetir o caráter pecuniário da obrigação. Se já
dissera que se trata de uma prestação pecuniária, para que insistir com a locução “em moeda”?
Segundo, ao agregar a cláusula “ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois com isso ampliou
exageradamente o âmbito das prestações tributárias” (Curso de Direito Tributário, 4ª ed. p. 21).
GERALDO ATALIBA não enfrenta a questão, mas sustenta, sempre, que o objeto da obrigação
tributária é a entrega de dinheiro ao Estado: ―No Brasil, hoje, o seu termo de referência é o dinheiro.
Não se sabe como será no futuro. Enfim, é conceito contingente, ao contrário dos conceitos lógico-
jurídicos, que são necessários, permanentes, universais e transcendentais ao próprio querer do
constituinte‖ (Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 5ª ed. p. 36).
Que dizer do serviço militar obrigatório, do serviço de mesário nas eleições, ou de jurado, nos
tribunais do júri? Não são tributos, pois o interesse do Estado, em tais casos, não é pecuniário. Além
disso, não são cobrados “mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, que é um dos
requisitos legais previstos neste art. 3º do CTN.
Que não constitua sanção de ato ilícito: a hipótese de incidência do tributo deve ser um ato lícito.
Sanção de ato ilícito é penalidade, é multa. Penalidade não é tributo.
Instituída em lei: trata-se de obrigação ex lege, isto é, decorrente imediatamente da lei. Contrapõe-se,
assim, à obrigação ex contracto e à obrigação ex delicto. Estas últimas decorrem mediatamente da lei,
mas imediatamente de um contrato, ou de um ato ilícito.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: o tributo é criado mediante
atividade legislativa (princípio da legalidade); sua cobrança, porém, se faz mediante atividade
administrativa; tratando-se de obrigação criada por lei, é evidente que a sua cobrança só possa ser
feita na forma da lei, afastado qualquer juízo discricionário do administrador; a atividade
administrativa plenamente vinculada manifesta-se no lançamento, pelo qual se constitui o crédito
tributário (CTN, 142).
3.2 TRIBUTOS – NATUREZA JURÍDICA.
Objeto de uma obrigação de direito público, isto é, estabelecida pelo Estado, mediante expressa
disposição de lei (obrigação ex lege).
3.3 CLASSIFICAÇÃO
3.3.1 TRIBUTOS VINCULADOS E NÃO-VINCULADOS.
Esta é a classificação proposta por Geraldo Ataliba. A classificação é feita a partir da análise da
hipótese de incidência (h.i.).
Tributo vinculado. A h.i. consiste numa atuação estatal (como fornecer certidão, conceder licença,
autorização, permissão, realizar obra, coletar lixo, etc.)
Nesse caso, se a atuação estatal referir-se diretamente à pessoa que paga, teremos a taxa.
Mas, se a atuação estatal referir-se indiretamente à pessoa que paga, teremos uma contribuição. P.ex.
Na contribuição de melhoria, a atuação estatal é a obra pública. No entanto, a obrigação de pagar a
contribuição decorre da valorização do imóvel. Entre a atuação estatal e a pessoa que paga existe um
elemento intermediário, que é essa valorização. Por isso é que se diz que a atuação estatal refere-se
indiretamente a ele.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 25
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Segundo a visão da teoria das finanças (visão não jurídica), as demais contribuições (sociais,
interventivas e corporativas do art. 149 da CF) deveriam ser classificadas como tributos vinculados,
pois a causa determinante do seu pagamento seria uma atividade estatal indiretamente referida à
pessoa do obrigado, seja como atividade provocante de um benefício ao contribuinte, seja como
atividade provocada pelo contribuinte (causadora de despesa). Na prática do direito positivo, porém,
nenhuma das contribuições existentes (exceto a de melhoria) traz a atividade estatal na sua hipótese
de incidência, que tem sido, sempre, uma situação independente de qualquer atividade estatal relativa
ao contribuinte, fato que as classifica como tributos não-vinculados.
Tributo não-vinculado. A h.i. consiste num fato qualquer que não seja uma atuação estatal (como
importar, exportar, ter renda, prestar serviços, ser proprietário, etc.). Nesse caso, temos o imposto.
Veja a definição de imposto no art. 16 do CTN.
3.3.2 TRIBUTOS REAIS E PESSOAIS.
Tributo real é aquele, cuja h.i. descreve um fato, ou estado de fato, sem levar em consideração as
qualidades pessoais do contribuinte (ex. ICMS, IPI, ISQN, ITBI, ITR, etc.). Tributo pessoal é aquele,
cuja h.i. contempla as qualidades pessoais do contribuinte, que influenciam no cálculo do montante
devido (ex. IR, que leva em consideração as despesas médicas e instrução, o número de dependentes,
etc.). A CF/88, em seu art. 145, § 1º, estabelece que “sempre que possível, os impostos terão caráter
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”.
3.3.3 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS.
Trata-se de uma classificação que não é jurídica, pois leva em consideração apenas os efeitos
econômicos e financeiros da tributação. O critério para tal classificação está no fenômeno da
repercussão. Assim, o tributo direto é aquele que não repercute, isto é, o seu valor não é transferido
para terceiros. Aquele que tem a obrigação legal de pagar o tributo assume, também, o respectivo
encargo financeiro (ex. o IR, o IPTU, o ITR). O tributo indireto repercute, isto é, o seu valor é
transferido para o comprador, embutido no preço. A pessoa que tem o encargo legal de pagar o
tributo não é a mesma que assume o encargo financeiro (ex. ICMS, IPI).
O mesmo tributo pode ser direto e indireto, conforme haja, ou não, a transferência do encargo
financeiro. O encargo financeiro referente ao IPTU de uma pessoa jurídica que venda bens ou
serviços é transferido nos preços cobrados. Nesse caso, o IPTU é indireto. Já o IPTU da pessoa que
nada venda e não tenha para quem transferir o respectivo encargo financeiro, é direto.
Os tributos indiretos, por sua vez, dividem-se em duas espécies, conforme a divisibilidade do encargo
financeiro rransferido:
1) Aqueles que permitem identificar as pessoas a quem foi transferido o encargo financeiro e
quantificar o montante transferido. Estes têm como base de cálculo alguma grandeza relacionada com
o preço do bem ou do serviço vendido. Ex. IPI, ICMS, ISS, etc. Esses são os tributos referidos no art.
166 do CTN que, por sua natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro.
2) Aqueles que não permitem tal identificação e quantificação. A base de cálculo destes tributos não
guarda nenhuma relação identificável com o preço de venda do bem ou do serviço. É o que ocorre
com o imposto de renda incidente sobre o lucro e as contribuições previdenciárias que incidem sobre
a folha de salários. Por exemplo, não é possível dividir o valor do imposto de renda indevidamente
pago sobre o lucro para saber que parcela foi transferida no preço de venda de cada um dos produtos
vendidos pela empresa. O mesmo ocorre com a contribuição previdenciária que foi calculada sobre a
folha de salários. Tem-se entendido, então, que os tributos que apresentam essa característica não são
aqueles que, por sua natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro. Essa
distinção é importante na aplicação do art. 166 do CTN (restituição de tributo indireto).
3.3.4 TRIBUTOS PARAFISCAIS.
São os tributos, cuja capacidade tributária ativa acha-se delegada a outra pessoa, diferente daquela
que detém a competência tributária (União, Estados, DF e Municípios), que possuem função publica,
exercendo atividade paralela ao do Estado (para-estatal) e, assim, os arrecada em proveito das suas
próprias finalidades, que são de interesse público. São parafiscais as contribuições administradas
pelo INSS, aquelas destinadas aos serviços sociais autônomos (SESC, SENAC, SESI, SENAI, etc),
aquelas administradas pelos Conselhos Regionais Profissionais, as taxas administradas pelas
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 26
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
autarquias e agências reguladoras (IBAMA, ANVISA,etc.). É parafiscal a contribuição sindical,
cobrada pelos sindicatos que, embora pessoas jurídicas de direito privado, são entidades para-estatais.
Não são parafiscais as contribuições administradas pela Secretaria da Receita Federal, como
PIS/PASEP, COFINS, CPMF, CSLL, CIDE, etc.
3.3.5 TRIBUTOS EXTRAFISCAIS.
A fiscalidade e a extrafiscalidade são funções do tributo. A função fiscal do tributo é servir de
instrumento de arrecadação. Visa exclusivamente a receita. A extrafiscalidade diz respeito à
utilização do tributo para outras finalidades que não sejam exclusivamente a de obter receita. Sempre
que um tributo é utilizado para incentivar ou desestimular certas atividades, econômicas ou sociais,
tem natureza extrafiscal. O imposto de renda, quando é utilizado para incentivar o desenvolvimento
do Nordeste; o imposto de importação, quando é usado para estimular ou desestimular importações; o
imposto territorial rural, quando é empregado para estimular o aproveitamento de terras improdutivas,
etc. Todos os tributos têm uma função fiscal. Agora, a função extrafiscal há de manifestar com maior
ou menor intensidade, dependendo do tributo e da forma de sua utilização.
3.4 ESPÉCIES
Existem três espécies que são expressamente nominadas como tributos na Constituição e no Código
Tributário Nacional, que são o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria. Além dessas, a
Constituição prevê mais duas espécies a que não dá expressamente o nome de tributo, mas submete-
as às principais regras tributárias previstas na própria Constituição. Por isso, é de se reconhecer que
possuem natureza tributária. Além disso, satisfazem plenamente ao conceito de tributo (CTN, art. 3º).
São os empréstimos compulsórios e as contribuições, que se subdividem em sociais, interventivas e
corporativas.
1.1.1 IMPOSTOS
O imposto é o tributo, cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (CTN, 16). A competência para a sua criação é
privativa, isto é, a CF reserva para cada uma das pessoas constitucionais (União, Estados, DF e
Municípios) um campo específico e exclusivo de tributação
O inc. IV do art.167 da CF veda a vinculação de receita de impostos a órgãos, fundos ou despesas,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como
determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212. e 37, XXII, e a prestação de garantias ás
operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no
§ 4º deste artigo.
O § 4º desse art. 167 permite a vinculação dos impostos estaduais e municipais, bem como os
recursos referentes à participação dos Estados e Municípios na arrecadação federal, e dos Municípios
na arrecadação estadual, para prestação de garantia ou contra-garantia à União e para pagamento de
débitos para com esta.
1.1.2 TAXAS.
1.1.2.1 Conceito
A taxa é o tributo, cuja obrigação tem por fato gerador uma atuação estatal dirigida de forma
específica e divisível à pessoa que a paga, ou seja, uma atividade estatal diretamente referida à pessoa
do obrigado.
Essa atuação estatal pode ser o exercício do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (CF,
145, II). Não pode ter base de cálculo própria de impostos (CF, 145, § 2º). O CTN, 77, § único,
acrescenta que não pode ter fato gerador idêntico ao de imposto e nem ser calculada em função do
capital das empresas.
1.1.2.2 Exercício do poder de polícia.
A vida das pessoas em sociedade exige que o exercício individual dos direitos se faça sem prejuízo ao
direito da coletividade. Por isso, a Administração tem o poder de limitar e disciplinar direitos,
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 27
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
interesses e liberdades individuais, no interesse de todos, no que diz respeito à segurança, à higiene, à
ordem, aos costumes, à tranqüilidade pública, etc. Trata-se do poder de polícia que, para fins
tributários, está definido no art. 78 do CTN.
O exercício do poder de polícia que dá legitimidade à taxa consiste 1) na limitação que se impõe à
conduta das pessoas e 2) na regulação e disciplina dessa limitação. Apenas a limitação, sem que haja
a sua regulação, não justifica a exigência da taxa.
A proibição de andar armado é uma limitação que se impõe ao indivíduo, em benefício da segurança
da coletividade. A Administração regula essa limitação, permitindo que andem armadas as pessoas
que demonstrem a necessidade do uso da arma, provem ser idôneas, capacitadas a utilizá-la com
segurança, etc. Essa regulação que, geralmente, exterioriza-se na concessão de autorização, licença,
alvará, registro, cadastramento, etc. é que justifica a cobrança da taxa.
Observe-se que, embora a limitação em que consiste o poder de polícia represente uma utilidade que
aproveita genericamente a toda a coletividade, a regulação que permite ao indivíduo contornar essa
limitação, por meio da licença, do alvará ou do registro, representa para ele uma atuação estatal
específica e divisível.
1.1.2.3 Utilização de serviço público.
O serviço público que compõe a materialidade da taxa deve ser específico e divisível.
Específico, porque pertencente a uma espécie definida de atuação (saúde, segurança, tranqüilidade
pública, etc.), e divisível, porque pode ser utilizado separadamente por parte de cada um dos usuários.
Os serviços indivisíveis não justificam a cobrança da taxa. Devem ser financiados por toda a
coletividade, por outros meios, principalmente pelos impostos.
Há serviços que, embora sejam, em princípio, indivisíveis, podem ser utilizados separadamente,
permitindo, dessa forma, a cobrança de uma taxa.
O serviço de segurança pública, por exemplo, enquanto prestado a toda coletividade, mediante a
manutenção de uma estrutura material de equipamentos adequados e de pessoal habilitado representa
uma utilidade fruível comunitariamente, sem que cada um o faça separadamente. Serviço desse
gênero não justifica a exigência de nenhuma taxa. No entanto, esse serviço indivisível poderá, diante
de uma necessidade individual, tornar-se específico e divisível. Tome-se, como exemplo, a hipótese
de alguém que necessite de proteção individual, em razão de alguma iminente agressão, e o Estado
fornece-lhe o serviço. Divisível que é, poderá justificar a exigência de uma taxa.
Se a taxa de bombeiros for exigida pela única razão de existir uma unidade equipada com material e
pessoal capacitado a combater incêndios, será inconstitucional, pois tal serviço, embora específico,
não é divisível. Todavia, se a Administração, exercendo o poder de polícia, impuser que os
estabelecimentos comerciais, industriais ou profissionais somente poderão funcionar se atenderem
aos requisitos pré-determinados de prevenção de incêndio e, anualmente, renovarem a licença de
funcionamento, poderá, com certeza, exigir uma taxa de bombeiros, ao conceder ou renovar a
autorização para tal fim.
1.1.2.4 Utilização potencial de serviço público.
A efetiva utilização do serviço público é que fará surgir a obrigação de pagar a taxa.
No entanto, há casos em que o simples fato de existir um serviço público em funcionamento, à
disposição do cidadão, já permite a cobrança da taxa. Tem-se uma utilização apenas potencial.
Para isso, porém, é preciso que o serviço público seja de utilização compulsória, como é o caso, por
exemplo, do serviço de coleta de esgoto, coleta de lixo, vacinação.
Serviços de utilização não compulsória, como os serviços de segurança pública, telefone, etc. não
justificam a cobrança da taxa pelo simples fato de existirem à disposição dos usuários.
1.1.3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.
1.1.3.1 Conceito.
É o tributo que tem por fato gerador a melhoria decorrente da realização de uma obra pública. O art.
145, III da CF, todavia, não define o que seja melhoria, sugerindo que o legislador ordinário poderá
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 28
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
fazê-lo. O art.81 do CTN, veiculando norma geral de direito tributário, define a melhoria como sendo
a valorização do imóvel, em razão da obra pública.
1.1.3.2 O art. 81 do CTN.
Segundo o art. 146, III, ―a‖, da CF/88, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria
de legislação tributária, especialmente sobre a definição do fato gerador, base de cálculo e
contribuintes dos impostos discriminados na CF.
A referência apenas a impostos leva a indagar se caberia à lei complementar definir o fato gerador e a
base de cálculo da contribuição de melhoria, que constitui espécie diferente do imposto, tal como o
faz o art. 81 do CTN.
A resposta é afirmativa, pois o art. 146 da CF cometeu à lei complementar estabelecer normas gerais
de direito tributário, especialmente, e não exclusivamente sobre a definição do fato gerador e da base
de cálculo dos impostos. Isso significa que a norma geral, se houver necessidade, poderá definir o
fato gerador e a base de cálculo de outros tributos, como a contribuição de melhoria, por exemplo. É
o que faz o art. 81 do CTN.
Conclui-se, assim, que o art. 81 do CTN estabelece normas gerais em matéria de contribuição de
melhoria, que são obrigatórias para os legisladores federal, estadual e municipal.
1.1.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO.
É tributo, pois enquadra-se na definição do art. 3º do CTN. Trata-se de tributo restituível com
destinação determinada.
Está previsto no art. 148 da CF e admite duas espécies diferentes:
1) extraordinário, para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência, sem a necessidade da observância do princípio da anterioridade, por
força do § 1º do art. 150;
2) normal: para atender despesas com investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o princípio da anterioridade;
A competência para a sua criação é privativa da União, que só poderá fazê-lo mediante lei
complementar. O produto da arrecadação está vinculado pela própria Constituição à despesa que
fundamentou a instituição do empréstimo compulsório.
A Constituição não define a materialidade da hipótese de incidência dos empréstimos compulsórios, o
que permite concluir que a lei complementar da União, ao criar esse tributo, poderá colher qualquer
situação, mesmo aquela que constitua a materialidade de impostos estaduais ou municipais. Não
haveria, no caso, bitributação, por se tratar de espécie diferente de tributo.
1.1.5 CONTRIBUIÇÕES.
O art. 149 da CF autoriza a União a instituir três espécies de contribuições, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas:
1) contribuição social;
2) contribuição de intervenção no domínio econômico;
3) contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas
Essas contribuições ficam sujeitas às normas gerais de direito tributário (CF, 146, III), ao princípio da
legalidade (CF, 150, I), aos princípios da irretroatividade e da anterioridade (CF, 150, III). As
contribuições sociais da seguridade social não se sujeitam à anterioridade prevista no art. 150, III,
―b‖, da Constituição, mas à anterioridade prevista no art. 195, § 6º, da CF.
Os Estados, o DF e os Municípios também estão autorizados a criar contribuição social. Essa
contribuição, todavia, só poderá ser cobrada de seus servidores, para o custeio do sistema
previdenciário dos próprios servidores - CF, 149, § único.
Além dessas três espécies de contribuição, o art. 149-A prevê uma outra, reservada à competência dos
Municípios e do Distrito Federal, destinada ao custeio do serviço de iluminação pública. Essa
contribuição sujeita-se aos princípios da legalidade, irretroatividade e anterioridade, e pode ser
cobrada na fatura de consumo de energia elétrica.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 29
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
1.1.5.1 Contribuições sociais.
1.1.5.1.1 Contribuições da seguridade social.
A seguridade social, que compreende a saúde, a previdência e a assistência social (CF, 194), é
financiada por toda a sociedade, por duas formas:
indiretamente, com os recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do DF e dos
Municípios;
diretamente: mediante o pagamento das contribuições sociais:
1) pelo empregador, pela empresa e pela entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à
pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro.
2) pelo trabalhador e pelos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201.
3) pela receita de concurso de prognósticos.
O § 4º do art. 195 permite que sejam instituídas outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, desde que: a) mediante lei complementar; b) não sejam cumulativos.
A lei que cria ou modifica esse tipo de contribuição social entra em vigor 90 dias após a data da
publicação da lei - CF, 195, § 6º, ou da medida provisória, ser for o caso, e não se sujeita à
anterioridade do exercício, prevista no art. 150, III, b, da CF. As demais contribuições sociais, que
não são da seguridade social, como FGTS, Salário Educação, seguem a regra geral dos tributos,
sujeitando-se às duas anterioridades, isto é, à do exercício e à nonagesimal (CF, 150, III, b e c)
Contribuições da seguridade social hoje existentes.
▪ COFINS (Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social): Lei Complementar nº
70, de 30.12.91.
▪ PIS/PASEP: CF, art. 239, LC 7/70, 8/70.
▪ Contribuição social sobre o lucro: Lei nº 7.689, de 16.12.88.
▪ Contribuição Previdenciária do empregador, Lei nº 8.212, de 24.7.91.
▪ Contribuição Previdenciária dos empregados (descontada pelo empregador): Lei nº 8.212, de 24.7.91.
▪ Contribuição social sobre a receita de concursos de prognósticos: Lei nº 8.212, de 24.7.91.
▪ Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira – CPMF – ADCT, 74 e 75. Lei nº 9.311,
de 24-10-1996.
▪ Contribuição cobrada pelos Estados e Municípios para o custeio do regime previdenciário dos
próprios servidores (não seguem as regras do art. 195 e parágrafos).
1.1.5.1.2 Contribuições sociais não vinculadas à seguridade social.
Contribuição social do salário educação - CF, 212, § 5º, Lei nº 9.424, de 24.12.96.
Contribuição social sobre o FGTS - Lei Complementar nº 110, de 29-6-2001
As contribuições sobre o FGTS foram criadas como contribuições da seguridade social. Daí a razão
do uso da lei complementar, em atendimento ao que dispõe o art. 195, § 4º da CF. Em obediência ao
§ 6º do mesmo art. 195, previu-se a vigência para 90 dias após a publicação da lei, isto é, a partir de
1º de outubro de 2001.
O STF, porém, julgando a ADIn 2.556-2, sendo Relator o Ministro Moreira Alves, concedeu medida
cautelar, entendendo que a contribuição classificava-se como ―contribuição social geral‖, razão
porque não poderia ser cobrada no mesmo exercício financeiro da publicação da lei:
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 30
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPUGNAÇÃO DE
ARTIGOS E DE EXPRESSÕES CONTIDAS NA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N°
110, DE 29 DE JUNHO DE 2001. PEDIDO DE LIMINAR.
A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste exame sumário, é a de
que são elas tributárias, caracterizando-se como contribuições sociais que se enquadram na
sub-espécie ―contribuições sociais gerais‖ que se submetem à regência do artigo 149 da
Constituição, e não à do artigo 195 da Carta Magna.
Não-ocorrência de plausibilidade jurídica quanto às alegadas ofensas aos artigos 145, § 1°,
154, 1, 157, II, e 167, IV, da Constituição.
Também não apresentam plausibilidade jurídica suficiente para a concessão de medida
excepcional como é a liminar as alegações de infringência ao artigo 5°, LIV, da Carta Magna e
ao artigo 10, 1, de seu ADCT.
Há, porém, plausibilidade jurídica no tocante à argüição de inconstitucionalidade do artigo 14,
―caput‖, quanto à expressão ―produzindo efeitos‖, e seus incisos 1 e II da Lei Complementar
objeto desta ação direta, sendo conveniente, dada a sua relevância, a concessão da liminar
nesse ponto. Liminar deferida em parte, para suspender, ―ex tunc‖ e até final julgamento, a
expressão ―produzindo efeitos‖ do ―caput‖ do artigo 14, bem como seus incisos 1 e II, todos da
Lei Complementar federal n° 110, de 29 de junho de 2001
1.1.5.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico.
1.1.5.2.1 Conceito.
As contribuições interventivas, autorizadas pelo art. 149 da CF, tem por finalidade servir de
instrumento da atuação da União na área de intervenção no domínio econômico.
Segundo Hamilton Dias de Souza e Tércio Sampaio Ferraz Jr., em Contribuições de Intervenção no
Domínio Econômico e a Federação, Coleção Pesquisas Tributárias, nova série, nº 8, co-edição do
Centro de Extensão Universitária e Revista dos Tribunais, 2002, p. 88, a contribuição de intervenção
no domínio econômico exige a concorrência dos seguintes requisitos:
―(I) efetiva intervenção do Estado no domínio econômico, nos limites das possibilidades
constitucionalmente previstas para tanto, (II) em atividade originariamente reservada ao setor privado
ou que tenha a este sido transferida por autorização, concessão ou permissão, (III) e que cause um
gasto excepcional do Estado ou benefício especial a determinado grupo de indivíduos, componentes
do setor objeto da intervenção efetuada.
Aquilo que foge a estes requisitos não pode ser contribuição de intervenção no domínio econômico,
tal qual pretendida pelo constituinte, mas coisa diversa, que se presta a financiar, indevida e
inconstitucionalmente, as atividades gerais do Estado‖.
1.1.5.2.2 Contribuições hoje existentes.
CIDE sobre royalties – Lei nº 10.168, de 29 de dezembro de 2000.
CONDECINE – Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional –
Medida Provisória nº 2.228-1, de 6-9-2001.
CIDE sobre a importação e comercialização de petróleo, gás natural e seus derivados e álcool
combustível – Lei nº 10.336, de 19-12-2001.
1.1.5.3 Contribuições de interesse de categorias profissionais e econômicas.
As contribuições corporativas destinam-se a servir de instrumento de atuação da União no interesse
de categorias profissionais ou econômicas. Esses interesses dizem respeito ao controle e fiscalização
do exercício das profissões, a representação de empregados e empregadores nas negociações
coletivas, a formação e integração social dos trabalhadores, etc. Por delegação, entidades paraestatais
como os sindicatos e os Conselhos Profissionais cobram contribuições corporativas. O INSS arrecada
e destina aos agentes especiais, como o Sesc, Senac, Sesi, Senai, etc. contribuições que são, também,
corporativas.
Anuidade da OAB
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 31
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, julgando os embargos interpostos pela OAB/SC,
no EREsp 503.252-SC, Rel. Min. Castro Meira, julgados em 25/8/2004, assim decidiu:
“Embora definida como autarquia profissional de regime especial ou sui generis, a OAB não
se confunde com as demais corporações incumbidas do exercício profissional. As
contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm natureza tributária. O título executivo
extrajudicial referido no art. 46, parágrafo único, da Lei n. 8.906/1994 deve ser exigido em
execução disciplinada pelo CPC, não sendo possível a execução fiscal regida pela Lei n.
6.830/1980. Não está a instituição submetida às normas da Lei n. 4.320/1964, com as
alterações posteriores, que estatui normas de direito financeiro dos orçamentos e balanços das
entidades estatais. Não se encontra a entidade subordinada à fiscalização contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial realizada pelo TCU”.
E, ainda:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. DÚVIDAS.
ESCLARECIMENTOS. OAB. COBRANÇA DE ANUIDADE. RITO PROCESSUAL A SER
ADOTADO. CPC E NÃO LEF. DEFINIÇÃO DA MATÉRIA PELA 1ª SEÇÃO.
1. Havendo dúvidas acerca do que restou consignado na decisão embargada, cabíveis embargos
de declaração para fins de esclarecimento.
2. A 1ª Seção do STJ, por meio de inúmeros julgados, pacificou entendimento no sentido de
que as cobranças das anuidades da OAB, por não possuírem natureza tributária, seguem o rito
do CPC e não da LEF (Lei nº 6.830/80). Precedentes: EREsps nºs 495918/SC, DJ de
01/08/2005; 527077/SC, DJ de 27/06/2005; 462273/SC, DJ de 02/05/2005; 503252/SC, DJ de
18/10/, 2004.
3. Embargos acolhidos por unanimidade.
(STJ, Primeira Seção, EREsp 462.273/SC, rel. Min. João Otávio de Noronha, j. 13—04-2005,
DOU 2-5-2005, p. 149.)
3.5 PARAFISCALIDADE.
Ensina Geraldo Ataliba, em Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, Editora Revista dos
Tribunais, São Paulo, 1968, p. 182:
―Como já se assinalou, oportunamente, para que se configure o que em direito financeiro se
costuma reconhecer como parafiscalidade, há que o tributo ser estabelecido em benefício da
entidade arrecadante, ou – em outras palavras – que seu produto se destine a seus cofres, seja
receita sua.
Logo, sempre que pessoa diversa do estado arrecade tributos, os quais, entretanto, constituam
receita dele (o estado) – ou quando pessoa distinta do estado receba subvenção, auxílio ou
coisa que o valha, não se cogita de parafiscalidade.‖
O mestre paulista sintetiza suas conclusões à p. 203:
―1 – Poder tributário e capacidade tributária não se confundem, embora aquele compreenda
esta.
2 – Poder tributário é o atributo da soberania consistente no poder de instituir tributos.
Capacidade é a faculdade de desempenhar a ação infralegal de exigir e arrecadar tributos.
3 – O poder tributário é, no Brasil, inalienável e indelegável. A capacidade tributária, de
natureza eminentemente administrativa, é exercitável, conforme o determine a lei, pelo titular
do poder tributário, diretamente, ou indiretamente, por terceiros.
4 – Consiste a parafiscalidade na instituição de tributos em favor de pessoas diversas do estado,
arrecadados por elas próprias.‖
Vere, ainda, item 3.2.4
3.6 OS PREÇOS PÚBLICOS.
Segundo o art. 175 da Constituição, incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob
regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 32
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Havendo concessão ou permissão de serviço público, a lei, além de definir o regime das empresas, os
direitos dos usuários e as características do contrato, deverá, também, dispor sobre a política tarifária.
Quando o serviço público é prestado diretamente pelo Pode Público, este cobra taxa, que é tributo.
Quando o serviço público é prestado indiretamente, mediante concessão ou permissão, a empresa
concessionária ou permissionária fica autorizada a cobrar tarifa, que não tem natureza tributária.
Embora a tarifa tenha natureza contratual, a empresa concessionária ou permissionária não tem a
liberdade para fixar o respectivo valor a seu talante, pois fica jungida à política estabelecida em lei.
Já o preço público é cobrado pelo Poder Público quando exerce alguma atividade econômica, em
condições de igualdade e concorrência com a empresa privada (publicação em jornais, venda de
jornais, cessão ou locação de bens, etc.)
Alguns autores entendem que a tarifa é uma espécie de preço público, que, por sua vez, seria o
gênero. Para eles, portanto, seria irrelevante designar a tarifa de preço público, pois sempre é possível
designar a espécie pelo gênero.
O pedágio, segundo o inc. V do art. 150 da CF, é cobrado pela utilização de vias conservadas pelo
Poder Público, e não pela utilização de um serviço público específico e divisível. Qualifica-se, assim,
como um preço público. Admitindo-se com boa dose de tolerância que o usuário de uma rodovia
esteja usufruindo um serviço público concernente à conservação e manutenção da estrada, ainda
assim enfrenta-se um obstáculo intransponível, que é a falta de divisibilidade desse serviço, que é
prestado indistintamente em benefício de todos, usuários ou não da rodovia (É inegável que a
sociedade, como um todo, beneficia-se de rodovias bem conservadas: turismo, comércio, indústrias,
etc.). Finalmente, se o pedágio é cobrado como contraprestação de um serviço público específico e
divisível, como diversos autores defendem, sua qualificação como taxa ou tarifa depende da maneira
como o serviço público é prestado: diretamente pelo Poder Público (taxa) ou indiretamente mediante
concessão (tarifa).
Anote-se, por fim, que a doutrina que se funda nos ensinamentos de Geraldo Ataliba (Roque
Carrazza, por exemplo) não admite que um serviço público seja remunerado por outra forma que não
a taxa. Desse modo, todas as tarifas hoje cobradas pelas empresas concessionárias (luz, água,
comunicações, passagens rodoviárias e aéreas, etc) seriam taxas, sujeitas às limitações constitucionais
ao poder de tributar (legalidade, anterioridade, etc.), fato que acabaria por inviabilizar a prestação
eficiente dos serviços públicos que dependem de uma infra-estrutura tecnológica avançada.
4 PONTO 5 - TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS. DECADÊNCIA E
PRESCRIÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA.
4.1 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS.
Ver o item 3.2.3
4.2 DECADÊNCIA – na restituição de indébito.
O prazo para pedir a restituição do indébito (CTN, 168) é de decadência. Com efeito, o pagamento
indevidamente feito pelo sujeito passivo não gera, por si só, o dever de a Fazenda Pública fazer a
restituição. Não se deve esquecer que é pressuposto da prescrição o descumprimento da obrigação.
Esse dever só surge com a decisão que declare o direito à restituição. O art. 168, ao estabelecer o
prazo para pleitear a restituição, refere-se ao prazo para buscar o reconhecimento do direito à
restituição. É, assim, prazo de decadência e não de prescrição. Por outro lado, declarado o direito à
restituição, surge o dever de restituição por parte da Fazenda. Corre a partir de então outro prazo para
cobrar a restituição da Fazenda Pública, que é de 5 anos e está previsto no Decreto nº 20.910, de
06.10.1932. Esse prazo é de prescrição:
Art. 1º. As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e
qualquer direito ou ação contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a
sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se
originarem.
Na prática, como a ação de restituição de indébito tem natureza declaratória e condenatória, resulta
daí que a restituição, se reconhecida, opera-se na própria execução da sentença. Se o sujeito passivo
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 33
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
credor não promover a execução de sentença no prazo de 5 anos a contar do trânsito em julgado, será
atingido pela prescrição.
Da mesma forma, se o STF, em decisão com eficácia erga omnes declarar a inconstitucionalidade da
exigência de determinado tributo, aqueles que o pagaram terão o prazo de 5 anos do Decreto nº
20.910/32 (prescrição) para pedirem a restituição.
Em resumo: O pagamento indevido gera um direito potestativo à restituição. O prazo para tornar
efetivo esse direito, é de decadência, e está previsto no art. 168 do CTN. Declarado ou reconhecido o
direito à restituição, o credor adquire o direito subjetivo à devolução. O prazo para exercitar esse
direito é de prescrição, e está previsto no art. 1º do Decreto nº 20.910/32.
4.3 PRESCRIÇÃO – prazo para propor ação anulatória.
Além do prazo prescricional do Decreto nº 20.910/32, existe um outro prazo prescricional, que está
previsto no art. 169 do CTN. Trata-se do prazo de 2 anos para propor a ação anulatória da decisão
administrativa que indeferiu a restituição do indébito.
Notificado da decisão administrativa final e irrecorrível que denegou a restituição, o sujeito passivo
tem o prazo de 2 anos para propor a ação anulatória dessa decisão. Dispõe o § único do art. 169 que o
prazo prescricional é interrompido pelo início da ação judicial e recomeça a correr, pela metade, a
partir da data da intimação do representante judicial da Fazenda Pública. Essa redação suscita as
seguintes dúvidas:
• Quando tem início a ação judicial? Deve-se entender que seja na data da propositura da ação.
• O representante judicial da Fazenda Pública deve ser intimado? Evidentemente, não se trata de
intimação, mas de citação. A partir da citação, portanto, é que recomeça o curso do prazo
prescricional que, então, será de um ano (metade).
• Se a ação não se findar em um ano, ocorrerá a prescrição? Não pode ser esse o sentido. Com efeito,
a prescrição só pode consumar-se quando o credor, podendo exercitar o seu direito subjetivo, deixa
de fazê-lo dentro do prazo previsto na lei. Tendo exercitado o seu direito, mediante a propositura da
ação anulatória, o credor interrompeu o prazo da prescrição, que continuará interrompido enquanto
estiver, regular e diligentemente, exercitando tal direito. Não importa quanto tempo leve a ação
anulatória até a sua conclusão. O importante é que a demora não seja atribuível à omissão do autor.
Diante disso, deve-se concluir que o prazo prescricional só recomeçará a correr, se o autor abandonar
a ação e, nesse caso, a prescrição se consumará com o decurso da metade do prazo (um ano). A
prescrição interrompida retoma o seu curso, também pela metade, após o trânsito em julgado da
sentença que tenha anulado a decisão e condenado a Fazenda Pública a restituir o indébito. Isso
significa que a execução da sentença deverá ser promovida no prazo de um ano.
4.4 CORREÇÃO MONETÁRIA na repetição de indébito.
Aplica-se, no caso, a Súmula nº 162 do STJ:
Súmula nº 162. Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do
pagamento indevido.
É entendimento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que a correção monetária deve ser
calculada mediante a aplicação sucessiva dos índices da ORTN, OTN, BTN e INPC, acrescidos dos
expurgos do IPC.
Quanto aos expurgos, existem duas Súmulas do TRF da 4ª Região:
Súmula nº 32
No cálculo de liquidação de débito judicial, inclui-se o índice de 42,72% relativo à correção
monetária de janeiro de 1989.
Súmula nº 37
Na liquidação de débito resultante de decisão judicial incluem-se os índices relativos ao IPC de
março, abril e maio de 1990 e fevereiro de 1991. (respectivamente 84,32%, 44,80%, 7,87% e
21,87%)
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 34
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
5 PONTO 8 - NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA. NORMAS COMPLEMENTARES. VIGÊNCIA DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
5.1 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO.
Entre a Constituição, que outorga competências tributárias e as leis ordinárias, por meio das quais as
pessoas políticas criam os tributos, podem existir outra modalidade de leis: as leis complementares,
veiculadoras das normas gerais de direito tributário.
No nosso sistema federativo, sobre o mesmo território e sobre a mesma população, sobrepõem-se 4
ordens diferentes de governo: municipal, estadual, federal e nacional, cada qual dotado de
competência bastante para criar, modificar e extinguir direitos e obrigações por intermédio do seu
Poder Legislativo.
No campo legislativo, cabe ao Estado Federal, que é formado pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, disciplinar a conduta de todos que habitam o território brasileiro,
independentemente de residirem neste Município ou naquele Estado. O Estado Federal, contudo,
―tem atribuições, competências e finalidades próprias, distintas das dos entes que a compõem. Daí a
necessidade de ser dotada de órgãos e instrumentos seus, capazes de habilitá-la ao desempenho de seu
munus constitucional‖ (ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, São
Paulo, RT, 1968, p.96)
A União é que desempenha essas duas funções, atuando, ora como Estado Federal, dotado de
soberania externa, ora como pessoa política de direito público interno, dotado de autonomia para
cuidar dos seus interesses peculiares. Pode-se dizer que a própria Constituição encerra dentro de si
duas constituições: a constituição do Estado Federal e a constituição da União.
A dúplice função da União transparece na atuação do seu órgão legislativo, o Congresso Nacional,
que edita leis nacionais, de interesse do Estado Federal, e leis federais, restritas aos interesses da
pessoa de direito público interno, a União. É Geraldo Ataliba quem afirma: ―É, com efeito, nítido o
campo das leis nacionais: as civis, comerciais, penais, etc. são leis brasileiras, ordenatórias do
comportamento de todos no território nacional, abstração feita da circunstância – para esse efeito –
irrelevante de vincularem-se a esta ou àquela pessoa política, residirem aqui ou ali, serem
administrados desta ou daquela entidade.‖ ( ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário
Brasileiro, São Paulo, RT, 1968, p.94). E, continua: ―A lei federal é bem restrita e limitada. Dirige-se
aos jurisdicionados (stricto sensu) da União, seus administrados: a seu aparelho administrativo,
vinculando exclusivamente seus súditos. Obriga só aquelas pessoas a ela sujeitas, circunscrevendo
seus efeitos à esfera da pessoa União, em oposição a Estados e Municípios,‖ (ATALIBA, Geraldo.
Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, São Paulo, RT, 1968, p.95).
Quando a Constituição defere à União competência para estabelecer normas gerais de direito
tributário, o faz à União, Estado Federal, e não à União, pessoa jurídica de direito público interno. A
lei que trata dessa matéria, portanto, é lei nacional e não lei simplesmente federal.
É o art. 146 da Constituição que atribui à União a competência para estabelecer normas gerais de
direito tributário, mediante lei complementar. As normas que se destinam a dispor sobre conflitos de
competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e a regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar, mencionadas nos incisos I e II do art. 146, embora não
tenham sido assim designadas, são indubitavelmente normas gerais de direito tributário pois têm
como destinatárias as diferentes pessoas políticas que integram a Federação. Aliás, parte da doutrina
formada pelos mais ilustres autores defendem ser essas as únicas normas gerais de direito tributário
admissíveis. É Paulo de Barros Carvalho quem afirma: ―O primeiro passo é saber que são as tão
faladas normas gerais de direito tributário‖. E a resposta vem depressa: são aquelas que dispõem
sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e também as que regulam limitações
constitucionais ao poder de tributar. Pronto: o conteúdo está firmado. Quando mais não seja, indica,
denotativamente, o campo material, fixando-lhe limites. (CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de
Direito Tributário, 14ª ed. São Paulo, Saraiva, 2002, p. 208)
O inc. III do art. 146 da Constituição amplia o conteúdo das normas gerais em matéria de legislação
tributária, dispondo que caberá à lei complementar definir tributos e suas espécies, definir o fato
gerador, a base de cálculo e os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição, tratar da
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 35
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
obrigação tributária, crédito tributário, lançamento, prescrição, decadência, etc. Nesse caso, a União,
atuando como Estado Federal, interfere no exercício da competência tributária conferida às pessoas
políticas com a finalidade de garantir os objetivos fundamentais do Estado brasileiro. Tem-se, na
verdade, o reconhecimento pela Constituição de que, nada obstante a rigidez com que se fez a
distribuição da competência tributária e das limitações criadas, ainda assim existe a possibilidade de a
criação e a cobrança de tributos virem a ser feitas de modo não compatível com o objetivo de
construir uma sociedade livre, justa e solidária, de garantir o desenvolvimento nacional, de erradicar a
pobreza e a marginalização, de reduzir as desigualdades sociais e regionais e, assim, promover o bem
de todos. Por isso, dotou o Estado Federal de poderes para, mediante lei complementar, orientar e
disciplinar diretamente o exercício da competência tributária, definindo o fato gerador possível dos
impostos, sua base de cálculo e contribuintes, ou indiretamente, criando garantias ao contribuinte
quanto, por exemplo, à constituição do crédito tributário, prazos de decadência e prescrição,
tratamento especial às microempresas etc. Tais normas, longe de ferir a Federação, apenas a
fortalecem, na medida em que previnem conflitos internos, restauram a neutralidade dos tributos,
permitem o desenvolvimento nacional equilibrado, impedindo a concorrência entre as pessoas
políticas que leva à guerra fiscal, asseguram ao contribuinte outras garantias além daquelas previstas
na Constituição. É o que fazem a Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário
Nacional), que estabelece normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados e aos
Municípios; a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que, além de estabelece as
normas gerais aplicáveis ao ICMS; e a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que
estabelece as normas gerais aplicáveis ao imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Tratando-se de normas gerais, aplicam-se os §§ 1º a 4º do art. 24 da CF. Em resumo:
a) A competência da União para legislar sobre normas gerais de direito tributário, mediante lei
complementar não afasta a competência dos Estados e Municípios, que é concorrente (CF, 24, I, § 2º,
e 30, II).
b) Mesmo que inexista a lei complementar, veiculadora das normas gerais, os Estados e Municípios
poderão criar os tributos da sua competência (p.ex. o imposto de transmissão causa mortis e sobre
doações; o IPVA, da competência dos Estados, e o imposto sobre a transmissão de bens imóveis,
inter vivos, da competência municipal)
c) Sobrevindo a lei complementar, a eficácia da lei estadual e municipal ficará suspensa, no que
contrariar a lei complementar. Não ocorre revogação, nem se caracteriza inconstitucionalidade.
Apenas suspensão da eficácia, de modo que, desaparecendo a lei complementar, a lei estadual ou
municipal volta a produzir efeitos.
5.2 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
O Código Tributário Nacional. A Lei nº 5.172, de 25.10.66, instituiu normas gerais de direito
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios, com fundamento no art. 5º, XV, b, da
Constituição Federal de 1946, que atribuía à União a competência para legislar sobre normas gerais
de direito financeiro. Trata-se, portanto, de uma lei ordinária. Mais tarde, o Ato Complementar nº 36,
de 13.03.1967, em seu art. 7º, deu-lhe a designação de CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. As
Constituições de 1967, 1969 e 1988, dispuseram que as normas gerais de direito tributário seriam
estabelecidas mediante lei complementar. Em razão disso, o CTN foi recepcionado, sucessivamente,
por essas Constituições, com o status de lei complementar. Hoje, pode-se dizer que o CTN é
formalmente uma lei ordinária e materialmente uma lei complementar, pois estabelece normas gerais
de direito tributário, que a CF, 146, III, reserva à lei complementar.
Legislação tributária. O art. 96 do CTN dispõe que a expressão legislação tributária compreende as
leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Essa relação deve ser complementada pelos atos descritos no art. 59 da CF/88. Em resumo, podemos
considerar compreendidos na expressão legislação tributária:
Constituição. Reparte a competência tributária. Estabelece os princípios tributários (limitações ao
poder de tributar)
Emendas à Constituição. Subordinam-se às ―cláusulas pétreas‖ do art. 60, § 4º.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 36
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Leis Complementares. Somente existem para tratar daquelas matérias que lhe são reservadas
expressamente pela Constituição. Por ex. artigos 146; 148; 153, VII; 154, I; 155, XII; 156, III;
161.
Lei ordinária. Trata de todas as demais matérias não reservadas à lei complementar. Exige,
apenas, maioria simples, para a sua aprovação (CF, 47). Todos os tributos, exceto aqueles
reservados à lei complementar, devem ser criados pela lei ordinária.
Leis delegadas. Ver art. 68 da CF
Medidas Provisórias. Ver CF, 62.
Decretos legislativos. São atos do Congresso Nacional. Os tratados e as convenções
internacionais firmados pelo Presidente da República são referendados pelo Congresso mediante
decreto legislativo.
Resoluções do Senado. A Constituição prevê que as alíquotas do imposto de transmissão causa
mortis e do ICMS terão seus limites fixados por resoluções do Senado (155, § 1º, IV e § 2º, IV e
V).
Tratados e convenções internacionais. São firmados pelo Presidente da República (CF, 84, VIII)
e referendados pelo Congresso Nacional (CF, 49, I). Revogam e modificam a legislação tributária
interna. Ver CTN, 98.
Decretos. São atos do Chefe do Poder Executivo. Não criam direitos e obrigações. CF, 84, IV;
CTN, 99.
Normas complementares (ver a seguir)
5.3 NORMAS COMPLEMENTARES.
Ver CTN, 100 e § único. Não devem ser confundidas com as normas complementares veiculadas
por lei complementar. Esse artigo, dá o nome de normas complementares aos atos administrativos
dotados de eficácia normativa*, tais como decretos, portarias, ordens de serviço, pareceres
normativos, convênios, etc. Tais atos, porém, são infra-legais. Não podem modificar a lei. O § único
prevê o afastamento da penalidade, juros de mora e correção monetária, no caso em que tenha havido
a observância das normas complementares.
* Eficácia normativa diz respeito à qualidade da norma de aplicar-se de forma genérica e
abstrata a todos os casos e pessoas que se enquadrem nas regras estabelecidas, e não de
forma individual e concreta a um único caso ou indivíduo.
5.4 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A lei tributária entra em vigor na data nela prevista. Se for omissa, aplica-se o art. 1º da Lei de
Introdução ao Código Civil, isto é, 45 dias depois de oficialmente publicada.
Os arts. 150, III, b e c, e 195, § 6º da CF, exigindo a anterioridade do exercício, e de 90 dias, da
publicação da lei que institui ou aumenta o tributo, ou institui ou modifica a contribuição, influem
diretamente na vigência dessas leis, postergando-a para o primeiro dia do exercício seguinte ao da
publicação, ou ao 91º dia, conforme o caso. Esse entendimento, adotado por Paulo de Barros
Carvalho, no seu Curso de Direito Tributário, parece ser o melhor.
No entanto, a União, quando edita leis sujeitas ao princípio da anterioridade, adota o entendimento de
que a lei entra em vigor na data nela prevista, mas só produz efeitos a partir do 1º dia do exercício
seguinte, ou do 91º dia da publicação.
Veja, por exemplo, o art. 14 da Lei Complementar nº 110, de 29-6-2001:
Art. 14 Esta Lei Complementar entra em vigor na data da sua publicação, produzindo efeitos:
I – noventa dias a partir da data inicial de sua vigência, relativamente à contribuição social de
que trata o art. 1º.
E o art. 8º da Lei nº 11.053, de 29-12-2004, que elevou o imposto de renda incidente sobre planos de
benefícios previdenciários:
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 37
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Art. 8º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 1º de
janeiro de 2005.
5.5 INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
CTN, 107 a 112
1. Na ausência de disposição expressa, utiliza-se: a) analogia; b) princípios gerais de direito
tributário; c) princípios gerais de direito público; d) equidade.
2. Não se pode exigir tributo não previsto em lei com base na analogia;
3. Não se pode dispensar o pagamento de tributo devido com base na equidade.
4. Interpretação literal e restritiva: suspensão e exclusão do crédito tributário
outorga de isenção
dispensa de obrigações acessórias.
5. Interpretação benigna (in dubio pro reo) em caso de dúvida quanto à lei que define infrações ou lhe
comina penalidades (CTN, 112).
6. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de instituto, conceitos e formas
de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição, para definir ou limitar
competências tributárias.
CTN, 116, Parágrafo único:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária.
CTN, 118
A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
6 PONTO 2 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO. NATUREZA.
ESPÉCIES. NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA. FATO IMPONÍVEL. EFEITOS. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
E ACESSÓRIA. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO.
SOLIDARIEDADE. CAPACIDADE. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE
DE TERCEIROS. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.
6.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
6.1.1 RELAÇÃO JURÍDICA.
O direito tem por finalidade ordenar a convivência pacífica das pessoas dentro da sociedade. Para isso
regula o comportamento das pessoas, dizendo o que é proibido, permitido ou obrigatório. O meio que
o direito encontrou para atingir esse objetivo foi a criação de relações jurídicas. Dentre as diversas
relações jurídicas que existem, destaca-se aquela que se estabelece entre o credor e o devedor.
A lei descreve determinado fato da realidade e a ele imputa um comportamento que deve ser
observado por uma pessoa. Em direito tributário, esse comportamento consistirá em pagar tributo ou
penalidade pecuniária, ou fazer/não fazer o que a legislação determina no interesse da arrecadação e
fiscalização do tributo. Quem for proprietário de imóvel urbano (este é o fato) tem que pagar o IPTU
para ao Município (este é o comportamento). A relação jurídica se estabelece no exato momento em
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 38
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
que a pessoa realiza o fato descrito na lei. Nesse momento, surge para o sujeito passivo o dever
jurídico de se comportar como previsto na lei, e, concomitantemente, surge para o sujeito ativo o
correlato direito subjetivo de exigir tal comportamento. Diz-se, então, que o sujeito passivo e o
sujeito ativo vinculam-se numa relação jurídica de direito público, que tem por objeto a obrigação
tributária.
Do ponto de vista da lógica é possível identificar na norma que cria a obrigação tributária duas partes
que se apresentam como causa e efeito: o antecedente e o conseqüente. O fato descrito na lei
compõe o antecedente, e o comportamento prescrito o conseqüente. Paulo de Barros Carvalho chama
de descritor (o antecedente) e de prescritor (o conseqüente).
A estrutura lógica da norma de incidência:
Se O ANTECEDENTE Deve ser O CONSEQUENTE
Descrição do fato (aspecto material), do Identificação das pessoas: sujeitos
lugar onde ocorre (aspecto espacial) e do ativo e passivo (aspecto pessoal) e
momento em que se considera ocorrido o critérios de quantificação: alíquota e
fato (aspecto temporal) base de calculo (aspecto quantitativo)
Ao fato descrito no antecedente da norma, o direito positivo dá o nome de fato gerador.
Ocorrendo o fato gerador, estabelece-se a relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo,
que tem por objeto a obrigação tributária.
Por isso, pode-se simplificar a afirmação, dizendo que da ocorrência do fato gerador surge a
obrigação tributária, ou, como dispõe o § 1º do art. 113 do CTN, que a obrigação tributária principal
surge com a ocorrência do fato gerador.
6.1.2 INCIDÊNCIA E NÃO-INCIDÊNCIA
Quando o fato real coincide em tudo com o fato normativo, diz-se que houve a subsunção do fato à
norma. O efeito da subsunção do fato à norma é a incidência do comando contido no conseqüente
que obriga o sujeito passivo a conduzir-se segundo a forma prevista na lei, ou seja, a pagar o tributo,
a penalidade pecuniária, ou fazer ou não fazer o que seja determinado pela lei.
Levando em conta o fenômeno da subsunção, é possível deduzir os seguintes efeitos:
Incidência: há subsunção do fato à norma, isto é, o fato que ocorreu no mundo real coincide em tudo
com o fato abstratamente descrito na norma de incidência.
Não-incidência: o fato não se subsume à norma porque:
a) o fato concreto é diferente daquele descrito na norma (não-incidência natural);
b) o fato concreto é excluído da hipótese de incidência por outra norma (isenção);
c) o fato concreto não pode ser descrito na hipótese de incidência pelo sujeito ativo, em virtude de
vedação constitucional (imunidade).
Exemplos:
a) Não-incidência natural.
Norma de incidência: o industrial que vender produtos industrializados deve pagar o IPI à União.
Fato concreto: o industrial vendeu animais vivos.
Diante da diversidade dos fatos, não há subsunção.
b) Isenção:
Norma de incidência: o industrial que vender produtos industrializados deve pagar o IPI à União.
Norma de isenção: os caixões funerários estão isentos do IPI
Segundo a melhor doutrina, a conjugação da norma de incidência com a norma de isenção tem como
conseqüência a redução semântica da primeira, devido à exclusão do fato isento. A extensão
semântica da expressão ―produtos industrializados‖ contida na norma de incidência fica reduzida pela
exclusão dos produtos industrializados que se qualificam como caixões funerários. Por isso, embora a
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 39
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
venda de caixões funerários pelo industrial corresponda à venda de produtos industrializados, não se
subsume à norma, porque dela foram excluídos os caixões funerários. Trata-se, então, de caso de não-
incidência.
Todavia, cumpre assinalar que a doutrina e jurisprudência dominantes qualificam a isenção como
caso de exclusão do crédito tributário, assim entendida a dispensa da obrigação tributária surgida com
a ocorrência do fato gerador. Entendem, assim, que a norma de isenção não afeta a norma de
incidência, de modo que há efetiva subsunção do fato à norma, ocorrendo o fenômeno da incidência.
A norma de isenção, segundo esse entendimento, apenas afastaria o cumprimento da obrigação
tributária (ver 2.1 e 2.2).
Imunidade:
Norma de incidência: o industrial que vender produtos industrializados deve pagar o IPI à União.
Norma de incompetência (imunidade): o art. 153, § 3º, inc. III, da CF dispõe que o IPI não incide
sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
Fato concreto: o industrial está exportando veículos para o exterior.
A CF não deu competência à União para exigir o IPI na venda de produtos industrializados para o
exterior. O fato concreto não se subsume à norma porque a expressão ―produtos industrializados‖
mencionada na norma de incidência não pode conter aqueles que seja destinados ao exrterior.
Consequentemente, não há incidência.
6.1.3 CONCEITO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .
A obrigação tributária pode ser conceituada como uma relação jurídica, ou como a prestação que
constitui objeto dessa mesma relação jurídica.
Como relação jurídica, a obrigação tributária é o vínculo jurídico de direito público que se estabelece
com a ocorrência do fato gerador, pelo qual o sujeito passivo (devedor) tem o dever de pagar tributo
ou penalidade pecuniária ao sujeito ativo (credor) e, este, por sua vez, tem o direito de exigir do
sujeito passivo o cumprimento dessa prestação.
Como prestação, a obrigação tributária é o próprio objeto da relação jurídico-tributária, ou seja, o
dever de pagar tributo ou penalidade pecuniária ao sujeito ativo.
6.1.4 NATUREZA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A obrigação tributária, como se viu, decorre de uma relação jurídica de direito público (não decorre
de uma relação de poder) e caracteriza-se como obrigação ex lege, no sentido de que surge como
conseqüência direta da previsão de lei, ao contrário da obrigação ex contracto, que decorre
imediatamente do contrato, e da obrigação ex delicto, que decorre imediatamente de um ato ilícito.
Uma vez ocorrido o fato gerador, o sujeito passivo tem o direito subjetivo (direito adquirido) de pagar
o tributo de acordo com a lei então vigente, sendo vedada a retroatividade da lei posterior. Por isso,
Rubens Gomes de Souza afirma que a natureza da obrigação tributária é a de uma relação jurídica
subjetiva de direito público (RUBENS GOMES DE SOUSA, Compêndio de Legislação Tributária,
Edições Financeiras, 3ª ed., Rio de Janeiro, 1960, p. 66)
6.1.5 CLASSIFICAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (ESPÉCIES).
CTN, art. 113
Obrigação tributária principal:
Segundo o § 1º do art. 113 do CTN, a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária. Constitui obrigação de dar (pagar quantia certa). Observa-se que,
embora a penalidade pecuniária não se confunda com o tributo (CTN, art. 3º), mesmo assim constitui
objeto da obrigação tributária pelo simples fato de referir-se ao tributo.
Obrigação tributária acessória: Segundo o § 1º do art. 113 do CTN, a obrigação tributária principal
tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Constitui obrigação de dar (pagar
quantia certa). Observa-se que, embora a penalidade pecuniária não se confunda com o tributo (CTN,
art. 3º), mesmo assim constitui objeto da obrigação tributária pelo simples fato de referir-se ao
tributo.
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Deveres instrumentais ou formais.
Paulo de Barros Carvalho considera imprecisa e imprópria a designação obrigação acessória para as
prestações de fazer ou não-fazer, pois nelas não existiria o elemento caracterizador de uma obrigação,
que é a possibilidade de transformação em termos pecuniários. Tais prestações nem configurariam
obrigações, nem seriam acessórias. Por isso, designa deveres instrumentais ou formais ao que o CTN
chama de obrigações acessórias.
As prestações de fazer ou não-fazer são deveres que, com efeito, não têm cunho patrimonial e, por
isso, não se afeiçoam ao conceito de obrigação construído pelo direito privado. No entanto, são
deveres, ainda que instrumentais ou formais, a que a lei tributária deu o nome de obrigações
acessórias. Trata-se de um conceito jurídico-positivo. As críticas, portanto, não se dirigem à ordem
jurídica, mas ao trabalho do legislador. Situam-se num plano pré-jurídico.
Paulo de Barros Carvalho critica a expressão ―obrigação acessória‖, preferindo a designação ―deveres
instrumentais ou formais‖. Afirma que esses deveres não têm natureza obrigacional por faltar-lhes
conteúdo dimensível em valores econômicos. Além disso, nem sempre são acessórios.
6.1.6 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Como se viu, o nascimento da obrigação tributária principal se dá com a ocorrência do fato gerador
descrito no antecedente da norma de incidência. Nesse momento, as pessoas genérica e abstratamente
identificadas no conseqüente da norma ganham identidade concreta e vinculam-se numa relação
jurídica, que tem por objeto a obrigação tributária, cujo montante é perfeitamente apurável, uma vez
que os critérios de quantificação estão expressos no conseqüente normativo.
Convém observar que, num primeiro momento, o direito subjetivo do sujeito ativo, correlato à
obrigação tributária do sujeito passivo, ainda não recebe, no CTN, o nome de crédito tributário. Isso
só virá a ocorrer após o lançamento.
6.2 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO IMPONÍVEL.
O art. 114 do CTN define que o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei
como necessária e suficiente à sua ocorrência. Referindo-se à situação definida em lei, o CTN deixa
claro que o fato gerador é constituído pelo fato descrito no antecedente da norma de incidência.
Todavia, dispondo ao mesmo tempo que essa situação deve ser necessária e suficiente para o
surgimento da obrigação tributária, não deixa dúvida de que é indispensável o fato concreto, uma vez
que a previsão normativa não é suficiente, por si, para estabelecer a relação jurídica. Com a expressão
fato gerador, o CTN designa, ao mesmo tempo, o fato abstratamente descrito na lei e o fato concreto
que acontece no mundo real.
Pregando a necessidade de rigoroso cuidado na terminologia utilizada em qualquer ciência, autores
como Geraldo Ataliba defendem que situações logicamente inconfundíveis merecem designações
distintas. Assim, acompanhando a proposta de Ataliba, chamam de hipótese de incidência o fato
abstratamente descrito na norma, e de fato imponível, o fato concretamente verificado. Paulo de
Barros Carvalho, por sua vez, prefere usar as expressões hipótese tributária e fato jurídico
tributário, não sem antes ponderar que:
―O problema nominativo não é o mais importante, se bem que haja limites semânticos para a
escolha das designações que o observador atribui aos fenômenos. Tratando-se de entidades
lógicas que estão presentes ali onde houver norma jurídica de qualquer espécie, tanto faz
chamarmos de hipótese, antecedente, suposto, ante-suposto ou pressuposto à previsão fáctica,
pois todos esses vocábulos têm a chancela dos mais renomados cultores da Teoria Geral do
Direito‖ (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 14ª ed. Saraiva, São
Paulo, 2002, p. 241).
6.3 OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
O art. 116 do CTN enumera os momentos em que se considera ocorrido o fato gerador e existentes os
seus efeitos, ressalvando a possibilidade de a lei fixar outros momentos diferentes::
▪ se o fato gerador for descrito como uma situação de fato, considera-se ocorrido desde o
momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que lhe são próprios;
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▪ se o fato gerador for descrito como uma situação jurídica, considera-se ocorrido desde o
momento em que esteja definitivamente constituída;
▪ se a situação jurídica estiver submetida a condição, considera-se ocorrido o fato gerador:
- sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
- sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato.
6.4 EFEITOS.
Da ocorrência do fato gerador decorrem os seguintes principais efeitos:
▪ Surge a relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, em que este fica obrigado
a pagar o tributo ou a penalidade pecuniária, ou a fazer ou não fazer o que determina a
legislação tributária
▪ Surge para o sujeito passivo a obrigação tributária.
▪ Surge para o sujeito ativo o direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária.
▪ Fixa o momento a partir do qual é aplicável a legislação tributária.
Fixa a data a partir da qual o crédito tributário, em certos casos (tributos, cujo lançamento é feito por
homologação) deve ser constituído.
1.1.6 DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS JURÍDICOS.
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária (CTN, 116, § único)
1.1.7 IRRELEVÂNCIA DA VALIDADE JURÍDICA DO ATO.
O art. 118 do CTN dá a entender que os efeitos que decorrem da ocorrência do fato gerador não
dependem da validade jurídica dos atos praticados pelo sujeito passivo, da natureza do seu objeto ou
dos efeitos dos atos.
Não se pode generalizar a regra.
Se a situação descrita como fato gerador for uma situação de fato, como a saída da mercadoria do
estabelecimento, ou a entrada do produto no território nacional, não terá relevância para o direito
tributário a validade jurídica do ato pelo qual esses fatos são realizados. A nulidade ou a
anulabilidade da compra-e-venda de que resultou a saída da mercadoria do estabelecimento
comercial, por exemplo, não afastará os efeitos decorrentes da ocorrência do fato gerador. Esse é o
sentido do art. 118 do CTN.
Todavia, se o fato gerador for uma situação jurídica, como a transmissão da propriedade, os efeitos
somente existirão se o ato pelo qual se realizar a transmissão for válido. Se o ato for nulo, não se
operará a transmissão e não ocorrerá o fato gerador, sendo inexistentes, portanto, seus efeitos.
Outra é a situação, quando o fato gerador decorre de um ato ilícito. O fato gerador do imposto de
renda é, por exemplo, o acréscimo patrimonial. Se esse acréscimo patrimonial decorrer de ilícito
penal, terá ocorrido o fato gerador? Seria aplicável o princípio do non olet (não tem cheiro)? Numa
interpretação literal, a resposta seria positiva. Todavia, se for considerado que a lei impõe o
perdimento do produto da infração, pode-se concluir que não ocorreu um acréscimo patrimonial
relevante para o imposto de renda. Naqueles casos, porém, em que seja impossível obter a restituição
à sociedade do produto do ilícito, seria possível entender que o acréscimo patrimonial, apesar da
origem ilícita, persiste e, assim, seria exigível o imposto de renda. Advirta-se, contudo, que a matéria
é controvertida.
6.5 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA.
Ver 6.1.5 – CLASSIFICAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
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6.6 SUJEITO ATIVO.
Na definição do art. 119 do CTN, o sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir o seu cumprimento.
Recorde-se que a competência tributária abrange:
1) a competência legislativa para criar o tributo, e
2) a competência administrativa para arrecadar e fiscalizar o tributo, bem como para aplicar o produto
da arrecadação (capacidade tributária ativa). Esta última é delegável, enquanto que a primeira não é.
Sujeito ativo, portanto, será não só a pessoa jurídica de direito público, dotada de competência
legislativa (União, Estados, DF e Municípios), como também as demais pessoas jurídicas de direito
público às quais forem delegadas a competência fiscalizatória e arrecadatória, como, por exemplo, o
INSS, o IBAMA, o INMETRO, etc. e, ainda, os Conselhos Profissionais, que são autarquias federais.
O art. 119 do CTN refere-se apenas a pessoas de direito público, e não às pessoas de direito privado.
Numa interpretação literal, portanto, as pessoas de direito privado não poderiam ser sujeito ativo. No
entanto, a capacidade tributária ativa, como se viu, pode ser delegada a entidades para-estatais
(parafiscalidade), como os sindicatos, por exemplo. Os serviços sociais autônomos como o SESC,
SENAC, SESI, SENAI, etc, que se estruturam como pessoas jurídicas de direito privado, também são
titulares da capacidade ativa em relação às contribuições sociais a elas devidas. Nesses casos, uma
entidade de direito privado ocupa a posição de sujeito ativo na relação jurídico-tributária,
contrariando ao que dispõe o art. 119 do CTN.
Conclusão. O art. 119 do CTN deve ser interpretado em consonância com o regime constitucional
vigente por ocasião da sua edição. Cumpre lembrar que, no regime anterior à Constituição de 1988,
não se reconhecia a natureza tributária das contribuições parafiscais. Por isso, quando o CTN foi
editado, não existia no ordenamento jurídico, nenhum tributo cuja capacidade tributária ativa
estivesse delegada a pessoa jurídica de direito privado. Diante disso, é natural que o art. 119 do CTN
defina como sujeito ativo apenas a pessoa jurídica de direito público, pois essa era a única realidade
existente em 1966. Hoje, todavia, não havendo dúvidas quanto à natureza tributária das contribuições
parafiscais frente ao regime estabelecido pela Constituição de 1988, é preciso aceitar que pessoas
jurídicas de direito privado, como sindicatos e serviços sociais autônomos, podem perfeitamente
figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária.
Quanto às contribuições devidas aos serviços sociais autônomos, é interessante observar que a sua
arrecadação e fiscalização cabem ao INSS, não porque seja essa autarquia o sujeito ativo, mas porque
assim o permite o art. 94 da Lei nº 8.212, de 24-7-1991. Confira-se:
Art. 94. O Instituto Nacional do Seguro Social-INSS poderá arrecadar e fiscalizar, mediante
remuneração de 3,5% do montante arrecadado, contribuição por lei devida a terceiros, desde
que provenha de empresa, segurado, aposentado ou pensionista a ele vinculado, aplicando-se a
essa contribuição, no que couber, o disposto nesta Lei. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de
10.12.97)
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, às contribuições que
tenham a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições incidentes sobre a
remuneração paga ou creditada a segurados, ficando sujeitas aos mesmos prazos, condições,
sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial.
O INSS, nesse caso, é mero agente arrecadador e repassador dos recursos. Apesar disso, por se tratar
de autorização de lei, o STJ tem reconhecido a legitimidade passiva do INSS para, em litisconsórcio
com o serviço social autônomo envolvido, responder às ações em que se discute a legalidade das
respectivas contribuições.
6.7 SUJEITO PASSIVO.
6.7.1 QUEM É O SUJEITO PASSIVO.
O art. 121 do CTN define o sujeito passivo da obrigação principal como sendo a pessoa que é
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
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Assentadas as premissas de que o tributo só pode ser criado por lei, e que a lei que cria o tributo deve
descrever um determinado fato ou evento, dispondo que, se e quando ocorrido tal fato ou evento,
determinada pessoa deve pagar certo valor a título de tributo ao sujeito ativo, duas conclusões podem
ser extraídas:
a) a obrigação de pagar o tributo tem como causa imediata a lei;
b) a pessoa obrigada ao pagamento do tributo deve estar identificada na própria lei, o que permite
afirmar que só é sujeito passivo quem esteja identificado na lei.
No entanto, ninguém ignora que o tributo é pago também por pessoas que não estão identificadas na
lei, ou seja, na norma de incidência. Tal realidade permite classificar da seguinte forma a pessoa que
paga o tributo:
a) Sujeito passivo – está identificado na norma de incidência e é obrigado a pagar o tributo em razão
de exigência direta da lei. Na linguagem corrente (não jurídica) é chamado de ―contribuinte de
direito‖, que assume o encargo legal relativo ao tributo.
b) Contribuinte de fato – não está identificado na norma de incidência e é obrigado a pagar o
tributo, não por exigência direta da lei, mas porque o respectivo valor está embutido no preço do
bem ou do serviço que adquire. Diz-se que assume o encargo financeiro relativo ao tributo.
c) Responsável – não está identificado na norma de incidência e é obrigado a pagar o tributo, ou por
exigência de lei, ou em razão de algum fato que determina a transferência para ele da obrigação
tributária de outra pessoa.
EM RESUMO
Nem todo aquele que é obrigado a pagar o tributo é sujeito passivo. É sujeito passivo apenas aquele
cuja obrigação figura na própria norma de incidência. Assim, nem o contribuinte de fato, nem o
responsável são sujeitos passivos.
6.7.2 CLASSIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
O parágrafo único do art. 121 do CTN classifica o sujeito passivo em duas categorias:
1) contribuinte: aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador,
ou seja, aquele que realiza o fato gerador;
2) responsável: aquele que, não sendo contribuinte (isto é, não realiza o fato gerador), é obrigado por
lei a pagar o tributo; a lei substitui o contribuinte pelo responsável; por isso, é chamado também de
substituto tributário.
Do ponto de vista econômico – ensina Rubens Gomes de Souza – ―o tributo deve ser cobrado da
pessoa que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por
outras palavras, o tributo deve ser cobrado da pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato
ou negócio tributado” (RUBENS GOMES DE SOUSA, Compêndio de Legislação Tributária,
Edições Financeiras, 3ª ed., Rio de Janeiro, 1960, p 71). Pode-se dizer, portanto, que deve ser sujeito
passivo aquele que realiza o ação ou vive a situação contida no núcleo do evento descrito na lei
como fato gerador. Se o evento descrito como fato gerador é a importação, por exemplo, o sujeito
passivo deve ser quem importa; se o núcleo do fato gerador for a venda, o sujeito passivo deve ser
aquele que vende, e assim por diante. Quando isso acontece, o sujeito passivo recebe o nome de
contribuinte, conforme dispõe o inc. I do parágrafo único do art. 121 do CTN: ―O sujeito passivo da
obrigação principal diz-se contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador”.
O legislador, todavia, pode atribuir a obrigação de pagar o tributo a qualquer outra pessoa que revele
capacidade contributiva, ou seja, aquele que, embora não realize o fato gerador, esteja por alguma
forma com ele vinculado. Nesse caso, a lei está escolhendo para sujeito passivo uma outra pessoa que
não é o contribuinte. O inc. II do parágrafo único do art. 121 do CTN o define como responsável: ―O
sujeito passivo da obrigação diz-se responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. A esse sujeito passivo responsável costuma-se
dar o nome, também, de substituto tributário. Se a lei define como fato gerador a venda de
mercadorias, por exemplo, mas determina que o tributo seja pago pelo comprador, estará designando
como sujeito passivo um responsável, e não um contribuinte. Diz-se, então, que o comprador é o
substituto tributário do vendedor. É importante notar que a substituição foi feita pela própria lei.
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Em ambos os casos, o sujeito passivo deve ser identificado de forma genérica e abstrata no
conseqüente da norma de incidência. Isso quer dizer que o sujeito passivo é personagem que deve
figurar obrigatoriamente na norma de incidência, fora da qual não tem existência. Assim, ocorrendo o
fato gerador descrito no antecedente normativo, a obrigação tributária surge direta e imediatamente
para o sujeito passivo identificado no conseqüente normativo.
6.7.2.1 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Existem duas modalidades de substituição tributária: a substituição tributária para trás e a substituição
tributária para frente.
1.1.7.1 Substituição tributária para trás.
Nesta modalidade, o sujeito passivo substituto é o destinatário de bens ou serviços fornecidos pelo
substituído. A lei obriga o destinatário dos bens remetidos ou serviços prestados a pagar o tributo que
seria devido por aquele que remete os bens ou presta os serviços. Como regra geral, o substituído fica
desonerado da obrigação tributária principal. O comerciante e o industrial que adquirirem produtos
primários do produtor agrícola podem ser obrigados a pagar, por exemplo, o ICMS que deveria ser
pago por este último, que realizou o fato gerador venda. O tomador de um serviço pode ser obrigado
a pagar o ISS devido pelo prestador do serviço. Em ambos os casos, o substituído fica dispensado de
pagar o tributo, que é pago pelo substituto.
1.1.7.2 Substituição tributária para frente.
Nesta modalidade, o sujeito passivo substituto é o fornecedor dos bens ou serviços. A lei o obriga a
pagar o tributo, cujos fatos geradores serão realizados, no futuro (lá na frente), pelos respectivos
destinatários. Paga-se, portanto, o tributo por um fato gerador futuro ou presumido.
A modalidade encontra fundamento no § 7º do art. 150 da Constituição Federal:
Art. 150. ...
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
É a lei que determinará, em cada caso, se o pagamento do tributo pelo substituto é feito em caráter
definitivo, ou se representa simples antecipação daquilo que o substituído deve pagar. Ao contrário
do que ocorre com a substituição tributária para trás, não se tem como regra geral que o substituído
fique desonerado da obrigação tributária principal.
O imposto de renda que é descontado na fonte e é recolhido pela pessoa jurídica que remunera uma
pessoa física representa a antecipação do imposto que é devido pela pessoa física. Ao contrário, a
contribuição previdenciária que é descontada do empregado é paga de forma definitiva pelo
empregador, não existindo nenhuma obrigação do empregado.
Quando o substituto participa diretamente da situação que constitui o fato gerador do tributo, não há
nenhuma dificuldade na determinação da base de cálculo . Por exemplo, o valor da remuneração que
o empregador paga é o valor do rendimento que o empregado aufere. Diante disso, ao pagar a
remuneração, o empregador tem condições de calcular o imposto de renda que o empregado tem que
pagar sobre o rendimento recebido.
É diferente o caso do industrial que seja obrigado a pagar o ICMS devido pelo comerciante, pois ele
não participa do fato gerador do ICMS, representado pela venda que será feita pelo comerciante.
Nesses casos, o fato gerador é presumido e a base de cálculo é estabelecida por arbitramento.
A classificação do sujeito passivo em contribuinte e responsável só tem aplicação quando se trata de
obrigação tributária relativa ao tributo. O sujeito passivo que tem a obrigação de pagar a multa não se
enquadra nessa classificação.
6.8 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
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6.8.1 O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO
O sujeito passivo, como se viu, deve estar obrigatoriamente identificado na norma de incidência.
Existem inúmeros casos, porém, em que pessoas que não estão identificadas na norma de incidência e
que, por isso, não são qualificadas como sujeitos passivos, são obrigadas a pagar o tributo ou a
penalidade pecuniária. São pessoas que respondem pela obrigação tributária de outra pessoa. São os
responsáveis tributários.
É o que ocorre, por exemplo, com o IPTU, cujo fato gerador consiste em ser proprietário de imóvel
urbano no dia 1º de janeiro de cada ano. O proprietário realizou o fato gerador e tinha a obrigação de
pagar o IPTU relativo ao ano de 2005. Todavia, a morte colheu-o antes de cumprir a obrigação
tributária. O fato posterior morte transfere a obrigação tributária para o espólio que será o novo
proprietário até que se realize a partilha ou adjudicação dos bens. O espólio, nesse caso, é o
responsável pelo pagamento do tributo que o sujeito passivo deixou de pagar em vida.
6.8.2 O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO DOS ARTS. 128-135 E O SUJEITO
PASSIVO RESPONSÁVEL DO ART. 121, § ÚNICO, I.
Não há confundir o responsável definido no art. 121, parágrafo único, II, do CTN, com este outro
responsável. Aquele é sujeito passivo, cuja obrigação decorre diretamente do fato descrito na norma
de incidência, na qual ele próprio está identificado. Este outro não é sujeito passivo; apenas assume a
obrigação tributária de outra pessoa, em razão de algum fato externo à norma de incidência.
6.8.3 MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
O CTN trata da responsabilidade tributária (arts. 128 a 138), dividindo-a em três grupos:
1) Responsabilidade dos sucessores.
2) Responsabilidade de terceiros.
3) Responsabilidade por infrações.
6.9 SUCESSÃO.
6.9.1 SUCESSÃO INTER VIVOS.
6.9.1.1 Aquisição de imóveis
De acordo com o art. 130 do CTN, o adquirente de bens imóveis subroga-se na obrigação tributária
referente a impostos que tenham por fato gerador a propriedade, a posse ou o domínio útil dos
imóveis; a taxas referentes a prestação de serviços públicos relativos aos imóveis, e a contribuições
de melhoria decorrentes de obras públicas que beneficiaram referidos imóveis. Isso significa que a
obrigação tributária referente a esses tributos, que nascera originalmente contra o alienante (sujeito
passivo), transfere-se para o adquirente que, como responsável fica obrigado a pagá-los.
Exceção. A transferência da obrigação para o adquirente não ocorrerá em duas situações:
1) Se constar do título aquisitivo a prova de quitação dos tributos.
2) Se o imóvel for adquirido em arrematação em hasta pública. Nesse caso, o crédito tributário sub-
roga-se no preço da arrematação, e não na pessoa do arrematante. O crédito tributário deverá ser
pago pelo preço depositado.
Observações. Três observações devem ser feitas:
1) Se houver a prova da quitação dos tributos, é porque estes já foram pagos e a obrigação tributária
acha-se extinta. Então, não há falar em responsabilidade por uma obrigação que não existe. Por
isso, mesmo que a prova da quitação dos tributos não conste do título aquisitivo, ainda assim não
haverá a responsabilidade do adquirente se este, a qualquer tempo, comprovar que os tributos já
estão pagos. O que se pode dizer é que, não constando da escritura a prova da quitação, firma-se a
presunção juris tantum de que os tributos não se acham pagos, permitindo ao sujeito ativo exigi-
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 46
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los do adquirente, na qualidade de responsável. Este, porém, poderá sempre afastar a presunção
pela prova em contrário.
2) Admite-se como prova de quitação, a certidão negativa fornecida pela Fazenda Pública.
3) O art. 130 do CTN, que diz que os créditos tributários relativos aos tributos incidentes sobre o
imóvel sub-rogam-se na pessoa do adquirente, admite duas diferentes interpretações quanto à
multa:
a) O crédito tributário, que é correlato da obrigação tributária, tem por objeto o recebimento
de tributo e, também, de penalidade pecuniária. Por isso, o adquirente de imóvel é
responsável não só pelos tributos, mas também pelas multas devidas pelo alienante.
b) O art. 130 refere-se ao crédito tributário relativo aos tributos, e não relativo às multas. Por
isso, o adquirente do imóvel não pode ser responsabilizado pelas multas devidas pelo
alienante.
6.9.1.2 Outras aquisições.
O art. 131, I, do CTN, considera pessoalmente responsáveis o adquirente e o remitente, pelos tributos
relativos aos bens adquiridos ou remidos.
Esses bens, certamente, serão os bens móveis, já que os imóveis estão tratados no art. 130. Vale
anotar, ainda, que a responsabilidade limita-se aos tributos, não alcançando as multas. Desnecessário
recordar que os bens remidos são aqueles resgatados em processo de execução.
A responsabilidade, conforme o artigo, é pessoal, o que significa que apenas o adquirente e o
remitente respondem pelo tributo e não mais o alienante.
Os tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos são aqueles pertinentes à propriedade ou posse
desses bens. Excetuado o IPVA ,não há outro imposto que atenda a essa particularidade.
6.9.1.3 Sucessão societária.
Dispõe o art. 132 do CTN que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas
jurídicas de direito privado de que se originaram. Deve ser acrescentada, também, a cisão, que é
figura que veio a ser regulamentada pela Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades
por Ações), posterior ao CTN, que é de 1966.
É responsável, também, qualquer sócio, e até mesmo o seu espólio, que continue a exploração da
mesma atividade da pessoa jurídica extinta, ainda que o faça sob outra razão social, ou sob firma
individual.
Observações:
a) A referência à pessoa jurídica de direito privado é inteiramente desnecessária, uma vez que as
pessoas jurídicas de direito público não se submetem às leis societárias que disciplinam fusões,
transformações, incorporações ou cisões. Se, algum dia, houver, por exemplo, a fusão patrimonial
de duas autarquias, isso se dará por força de lei específica que deverá dispor, também, da
responsabilidade tributária que eventualmente exista.
b) A responsabilidade diz respeito a tributos, dicção que afasta as multas. Estas deverão ser pagas,
antes da sucessão societária, pelas pessoas jurídicas que cometeram a infração, ou pelos
respectivos administradores, se já se extinguiram.
c) A responsabilidade prevista no parágrafo único do art. 132 exige a continuidade da exploração da
mesma atividade da sociedade extinta, o que faz pressupor que não haja interrupção entre a
extinção e o prosseguimento da atividade, ou que a interrupção, se houver, seja pelo tempo
necessário apenas para a regularização formal da extinção e da continuidade da atividade.
6.9.1.4 Aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento.
Responsabilidade do adquirente. De acordo com o art. 133 do CTN, a pessoa natural ou jurídica
que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional e continuar a explorar a mesma atividade, sob a mesma ou outra razão social, ou sob
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firma individual, é responsável pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, até a
data do ato.
Fundo de comércio. O fundo de comércio corresponde ao ponto comercial, resultado da fidelidade
dos clientes a um determinado estabelecimento, em razão da excelência dos bens e serviços ali
fornecidos. Trata-se de bem intagível que possui valor econômico.
O fundo de comércio é intrínseco ao local onde a atividade é exercida, não existindo fora dele. No
entanto, é possível encontrar estabelecimentos que não possuem fundo de comércio (um
estabelecimento industrial, por exemplo). O adquirente de qualquer um deles é responsável pelos
tributos relativos ao fundo de comércio ou ao estabelecimento.
Estabelecimento. O estabelecimento abrange não apenas o local onde se exerce a atividade (o prédio,
a construção), mas também as instalações (equipamentos e mobiliários). A aquisição que gera a
responsabilidade tanto pode ser aquela que tenha por objeto o imóvel e suas instalações, como
também aquela que tenha por objeto apenas o imóvel, ou apenas as instalações.
Tributos relativos ao fundo de comércio ou ao estabelecimento. Não existe no sistema tributário
nacional nenhum tributo que tenha por hipótese de incidência o fundo de comércio ou o
estabelecimento. Assim, os tributos a eles relativos são aqueles que se referem às atividades
relacionadas com o fundo de comércio, ou aquelas exploradas no estabelecimento.
O que determina a transferência da obrigação tributária relativa a tributos para o adquirente é a
vantagem comercial do ponto (clientela) ou do estabelecimento proporcionada pela exploração da
mesma atividade no mesmo local. Por isso, a forma de aquisição do fundo de comércio ou do
estabelecimento é irrelevante.
Formas de assunção da responsabilidade. O adquirente assume a responsabilidade pelos tributos
relativos ao fundo de comércio ou ao estabelecimento de duas formas:
1) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
2) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração, ou iniciar dentro de seis
meses contados da data da alienação, nova atividade no mesmo, ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão.
Exceção (CTN, 133, § 1º). A responsabilidade pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou
estabelecimento não se transfere para o adquirente na hipótese de:
I. alienação judicial de fundo de comércio ou de estabelecimento em processo de falência;
II. alienação judicial de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
Sobre processo de falência e processo de recuperação judicial, ver Lei nº 11.101, de 9 de fevereiro
de 2005.
Exceção da exceção (CTN, 133, § 2º). O § 2º, ao dizer que não se aplica o § 1º, está criando uma
exceção a outra exceção, do que decorre a confirmação da regra do caput. Assim, a responsabilidade
pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento transfere-se para o adquirente, ainda
que a aquisição seja feita em alienação judicial, nas hipóteses em que esse adquirente seja:
I. sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor
falido ou em recuperação judicial;
II. parente, em linha reta ou colateral até o 4º grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em
recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios;
III. identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de
fraudar a sucessão tributária.
Destinação do produto da alienação em processo de falência (CTN, 133, § 3º). Em processo de
falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá
em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de um ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos
que preferem ao tributário.
Os créditos extracontratuais estão definidos no art. 84 da Lei nº 11.101, de 9-2-2005:
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 48
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência
sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a:
I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados
da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços
prestados após a decretação da falência;
II – quantias fornecidas à massa pelos credores;
III – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu
produto, bem como custas do processo de falência;
IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido
vencida;
V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação
judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos
relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem
estabelecida no art. 83 desta Lei.
O CTN dispõe no parágrafo único do art. 186 que, no processo de falência, o crédito tributário não
prefere aos créditos extracontratuais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei
falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.
Créditos tributários extraconcursais são aqueles decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso
do processo de falência (CTN, 188)
6.10 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
Os terceiros para os quais é transferida a obrigação tributária são aqueles que, por dever de ofício,
exercício de cargo ou função, administram e cuidam de bens e interesses de outras pessoas, ou
aqueles perante os quais obrigatoriamente certos atos devem ser praticados (tabeliães e notários
públicos).
Esses terceiros estão nominados no art. 134 e no art. 135 do CTN.
6.10.1 RESPONSABILIDADE DO ART. 134 DO CTN.
Os pais, os tutores, os curadores, os administradores de bens de terceiros e o inventariante, são
terceiros que representam outras pessoas (filhos menores, tutelados, curatelados, espólio),
administram e cuidam dos bens e interesses destas.
A figura do síndico e do comissário deixou de existir com a nova lei que trata da recuperação judicial
e extrajudicial das empresas. Em seu lugar, a Lei nº 11.101, de 9-2-2005, prevê a figura do
administrador judicial, que cuidará, não só da recuperação judicial, como também da falência. O
administrador judicial, embora não esteja arrolado no art. 134, assume, sem dúvida, a
responsabilidade ali prevista.
Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, são terceiros que obrigatoriamente intervêm
na transmissão da propriedade de bens imóveis que constitui fato gerador de imposto estadual ou
municipal, seja lavrando a escritura pública, seja promovendo o respectivo registro.
Por fim, os sócios de uma pessoa jurídica têm o dever de promover a liquidação da sociedade, na
forma da lei, para só depois extingui-la.
Todas essas pessoas são responsáveis, na forma do art. 134 do CTN.
Diz o art. 134 do CTN que, nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas
omissões de que forem responsáveis, os terceiros retro mencionados. O parágrafo único desse artigo
dispõe que, em matéria de penalidades, a responsabilidade dessas pessoas limita-se apenas àquelas
de caráter moratório.
Algumas observações devem ser feitas.
1) A obrigação tributária que se transfere aos terceiros responsáveis é apenas aquela relativa ao
tributo e à multa moratória. A obrigação tributária relativa a multas punitivas não se transfere para
os referidos terceiros, por força deste art. 134. Todavia, poderá transferir-se por força do que
dispõe o art. 135, que se verá mais adiante.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 49
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
2) A responsabilidade dos terceiros somente existirá se houver a impossibilidade de exigir o
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Cabe observar que é sempre impossível
exigir o cumprimento da obrigação principal pelos filhos menores, pelos tutelados e pelos
curatelados, que são civilmente incapazes. Nesses casos, portanto, sempre haverá a
responsabilidade dos pais, tutores ou curadores. Em outros casos, é preciso analisar, caso a caso, a
existência ou não da referida impossibilidade.
3) O art. 134 qualifica a responsabilidade como solidária. Na verdade ela é subsidiária, porque
somente existirá a responsabilidade se não for possível exigir o cumprimento da obrigação pelo
contribuinte.
6.10.2 RESPONSABILIDADE DO ART. 135 DO CTN.
O art. 135 prevê que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos, I) aquelas mesmas pessoas mencionadas no art. 134; II) os mandatários, prepostos e
empregados, e III) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
6.10.3 RESPONSABILIDADE PESSOAL.
A responsabilidade obrigacional que se atribui a uma pessoa, evidentemente, só pode ser pessoal.
Pressupõe que a obrigação seja satisfeita pela conduta pessoal do devedor ou do responsável.
A responsabilidade que não seja pessoal só pode ser a real, ou seja, aquela em que um bem dado em
garantia (penhor, anticrese ou hipoteca) fica sujeito, por vínculo real, ao cumprimento da obrigação
(CC, art. 1.419).
A responsabilidade pessoal pela obrigação de outrem pode ser assumida por três formas distintas:
exclusivamente;
subsidiariamente ou
solidariamente.
Portanto, não há nenhum fundamento em afirmar-se que a responsabilidade pessoal é sempre aquela
que, assumida pessoalmente, exclui a obrigação de qualquer outra pessoa. Poderá ser exclusiva, ou
não, conforme as particularidades de cada caso.
6.10.4 NATUREZA E ALCANCE DA RESPONSABILIDADE DO ART. 135.
As pessoas mencionadas no art. 135 são pessoalmente responsáveis. Isso apenas significa que a
obrigação haverá de ser cumprida pela atuação pessoal do responsável, e não por um bem dado em
garantia real. Embora o artigo não o diga, essa responsabilidade pessoal tanto pode ser exclusiva,
como subsidiária ou solidária, dependendo das circunstâncias que envolvem cada caso em particular.
A responsabilidade tem por objeto a obrigação tributária resultante de ato praticado com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Ora, tais atos são ilícitos e, por isso, as
obrigações tributárias deles resultantes não poderiam ter como objeto o tributo, mas apenas as multas,
pois apenas estas, e nunca o tributo, resultam de atos ilícitos. Por isso, uma interpretação literal desse
dispositivo levaria a concluir que a responsabilidade tributária do art. 135 alcançaria unicamente as
multas resultantes da prática de atos ilícitos e não os tributos. Tal interpretação, todavia, carece de
lógica, pois se esses atos estiverem definidos como ilícitos tributários na lei, os respectivos infratores
não seriam terceiros que assumem a obrigação de outra pessoa e, consequentemente, não poderiam
integrar o dispositivo que trata justamente da responsabilidade de terceiros. Isso obriga o intérprete a
ir além do significado puramente gramatical do texto, a fim de colher o sentido que se enquadre
logicamente dentro do contexto. Assim, ao contrário do que sugere a formulação léxica do artigo 135,
é preciso entender que a obrigação tributária que se transfere para o terceiro não é aquela que surge
de algum ato ilícito, mas aquela obrigação, cujo descumprimento resulta de ato praticado com
excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos. Em outros termos, o ato ilícito não é
a causa da obrigação, mas a causa do seu descumprimento, enquanto que o objeto da obrigação
alcança tanto o tributo, como a multa.
Até hoje não se conseguiu formular, de forma satisfatória, uma regra geral que permita pré-definir
quais sejam os atos que, praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou
estatutos, dêem causa ao descumprimento de obrigação tributária e à transferência da
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 50
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responsabilidade para as pessoas mencionadas no art. 135 do CTN, bem como fixar a extensão dessa
responsabilidade.
Diante disso, torna-se necessário pesquisar a jurisprudência para ver a solução dada caso a caso.
6.11 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.
Quem comete uma infração tem o dever jurídico de pagar a penalidade pecuniária que lhe seja
cominada. A rigor, não se pode dizer que seja ele um responsável pelo pagamento da multa, mas sim
que é o obrigado principal.
O CTN, todavia, não faz nenhuma distinção entre aquele que deve a multa, por ter cometido uma
infração (sujeito passivo), daquele que deve pagar a multa referente a infração cometida por outra
pessoa (responsável). Ambos são considerados responsáveis pela infração.
6.11.1.1 Responsabilidade objetiva.
O art. 136 do CTN, ao dispor que a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe
da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato,
estabelece, na verdade, uma responsabilidade objetiva, significando que o simples cometimento da
infração, independentemente da culpabilidade do agente, já determina o dever de pagar a penalidade.
A lei, todavia, pode dispor de forma diferente.
6.11.1.2 Responsabilidade pessoal.
O art. 137 relaciona os casos em que a responsabilidade é pessoal ao agente. O inc. III desse artigo
menciona como agente as mesmas pessoas relacionadas no art. 134 e no art. 135, o que força a
estabelecer uma distinção entre a responsabilidade pessoal de que trata o art. 135 e a responsabilidade
pessoal ao agente, referida no art. 137, III.
Resumidamente, pode-se estabelecer as seguintes distinções:
a) A responsabilidade do art. 134 é subsidiária e só existe quando for impossível exigir o
cumprimento da obrigação pelo contribuinte.
b) A responsabilidade pessoal do art. 135 significa apenas que a obrigação do responsável deve ser
cumprida pela conduta imposta pela lei ao responsável, e não por um bem dado em garantia real.
Pode ser, conforme o caso, exclusiva, subsidiária ou solidária. Tem por objeto tanto o tributo,
como a multa.
c) A responsabilidade pessoal ao agente, de que trata o art. 137, diz respeito apenas a multas, cuja
obrigação é atribuída de forma exclusiva ao agente, com a exclusão das pessoas em nome de
quem atua, como representante, mandatário, preposto, empregado ou administrador.
6.11.1.3 Exclusão da responsabilidade
A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso,
do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Não se considera
espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalização, relacionados com a infração.
A partir da Lei Complementar nº 104, de 10-1-2001, denúncia espontânea acompanhada do
pagamento parcelado do tributo devido, não exclui mais a responsabilidade pela infração, pois o
parcelamento, segundo dispõe o art. 155-A do CTN, não exclui a incidência de juros e de multa.
6.12 DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO.
O domicílio tributário vem a ser o lugar onde a pessoa (sujeito passivo) pode ser encontrada, e onde
responde por seus direitos e obrigações, relativamente a tributos.
A lei é que deve disciplinar o domicílio tributário, e, assim o fazendo, pode prever que o contribuinte
ou o responsável escolherá o seu domicílio. O CTN prevê que a autoridade administrativa pode
recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 51
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tributo. Nesse caso, considera-se como domicílio tributário do contribuinte o lugar da situação dos
bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (CTN, 127, § 2º).
O CTN estabelece, ainda, regras para aqueles casos em que o contribuinte ou o responsável deixa de
eleger o seu domicílio. Nesse caso, o art. 127 do CTN considera que o domicílio será:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o
centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em
relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da
entidade tributante.
Quando não couber a aplicação de nenhuma dessas regras, considerar-se-á domicílio o lugar da
situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (CTN, 127, § 1º).
6.13 SOLIDARIEDADE.
6.13.1 TIPOS DE SOLIDARIEDADE.
Há duas formas de solidariedade:
1) Aquela que existe entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitui o fato
gerador(CTN, 124, I). Nesse caso, todas elas realizam ou vivem a situação que constitui o fato
gerador, como, por exemplo, os co-proprietários em relação ao IPTU. Todos os solidários, nesse
caso, são sujeitos passivos, porque assim estão definidos na norma de incidência. O interesse de
pessoas que não estão definidas como sujeito passivo não cria nenhuma solidariedade, como, por
exemplo, o interesse que os acionistas tenham no fato gerador do imposto de renda, que é o lucro
da pessoa jurídica.
2) Aquela decorrente de lei (CTN, 124, II). Nesse caso, o solidário é um terceiro que responde pela
obrigação de outra pessoa. Esse solidário não é sujeito passivo, mas sim responsável .
3)
6.13.2 EFEITOS DA SOLIDARIEDADE.
1) não comporta benefício de ordem;
2) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
3) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a
um deles, substituindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
4) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos
demais.
5) a lei pode atribuir outros efeitos à solidariedade, diferentes dos supra referidos.
6.14 CAPACIDADE.
Qualquer pessoa pode ser sujeito passivo, independentemente da capacidade civil da pessoa natural e
da regularidade da constituição da pessoa jurídica.
A capacidade tributária passiva independe (CTN, 126):
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício
de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 52
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7 PONTO 3 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONCEITO. LANÇAMENTO.
NATUREZA. ESPÉCIES. REVISÃO. CADUCIDADE DA REVISÃO.
CORREÇÃO MONETÁRIA.
7.1 CRÉDITO TRIBUTÁRIO .
7.1.1 CONCEITO
Segundo o art. 139 do CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta. A obrigação principal, por sua vez (art. 113, § 1º), surge com a ocorrência do fato
gerador (...) e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Segundo a construção do CTN, portanto, o crédito tributário decorre da obrigação tributária que, por
sua vez, surge com a ocorrência do fato gerador.
A ocorrência do fato gerador determina o nascimento da obrigação tributária e do direito subjetivo
correlato do sujeito ativo, que ainda não recebe o nome de crédito tributário. Isso só acontecerá
depois que a esse direito seja conferida a eficácia executiva, pelo lançamento.
7.1.2 LANÇAMENTO.
7.1.2.1 Conceito.
Com a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária, pela qual o sujeito passivo fica
obrigado a pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente e, concomitantemente, o direito subjetivo
de o sujeito ativo exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação.
Como o sujeito passivo é a pessoa que realiza a situação que constitui o fato gerador (se contribuinte),
ou apresenta-se, de alguma forma, vinculada a essa situação (se responsável, substituto tributário),
tem ele pleno conhecimento do nascimento da obrigação tributária. Além disso, na maioria das vezes,
a lei fornece-lhe todos os critérios que permitem determinar e quantificar o tributo devido. Pode-se
dizer, então, que, na maioria das vezes, a obrigação tributária já surge líquida e certa para o sujeito
passivo (certa quanto à existência e determinada quanto ao objeto).
O mesmo não ocorre com o correspondente direito do sujeito ativo que, na maioria das vezes,
desconhece a própria existência do seu direito.
Por isso, se não houver o cumprimento voluntário da obrigação pelo sujeito passivo, o sujeito ativo
(Fazenda Pública) deverá, forçosamente, desenvolver uma atividade investigatória, com o objetivo de
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação, determinar a matéria tributável, calcular o
montante devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicação da penalidade
cabível. Adotando esse procedimento (série encadeada e sucessiva de atos, concatenados para um
determinado fim) a que o art. 142 do CTN chama de lançamento, a autoridade administrativa (que
representa o sujeito ativo) estará constituindo o crédito tributário.
Na linguagem do CTN, portanto, o crédito tributário só ganha existência a partir do lançamento.
7.1.2.2 Natureza.
O lançamento tem natureza declaratória, pois apenas declara uma situação existente na data da
ocorrência do fato gerador.
O art. 144 do CTN confirma a natureza declaratória do lançamento, dispondo que se reporta à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.
Todavia, ao declarar e liquidar o direito subjetivo que surgiu com a ocorrência do fato gerador, o
lançamento constitui o crédito tributário. Por isso, é possível dizer que o lançamento que declara o
direito subjetivo da Fazenda Pública constitui o crédito tributário.
Declarar o direito consiste em declarar que ele existe, porque ocorreu o fato gerador; declarar a
matéria tributável; declarar o montante devido; declarar quem é o sujeito passivo e declarar a multa
aplicável, se for o caso.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 53
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Quando isso é feito, o direito subjetivo torna-se líquido e certo. Constituir o crédito tributário
consiste, então, em conferir exigibilidade ao direito subjetivo da Fazenda Pública.
Além disso, o lançamento consiste numa atividade privativa da autoridade administrativa, vinculada
e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, 142, § único).
A arrecadação da receita pública reveste-se de inegável interesse público. Da supremacia do interesse
público e da sua indisponibilidade decorre a obrigatoriedade do lançamento. A autoridade
administrativa não pode deixar de constituir o crédito tributário, pelo lançamento, sob pena de
responsabilidade funcional.
Resumidamente: o lançamento tem natureza, ao mesmo tempo, declaratória do direito subjetivo do
sujeito ativo e constitutiva do crédito tributário. Além disso, é atividade privativa da autoridade
administrativa, vinculada e obrigatória.
7.1.2.3 Espécies.
Lançamento de ofício.
Está previsto no art. 142 do CTN e tem por finalidade a constituição do crédito tributário.
É efetuado pela própria autoridade administrativa, independentemente de qualquer iniciativa do
sujeito passivo, mediante um procedimento tendente a
▪ verificar a ocorrência do fato gerador,
▪ determinar a matéria tributável,
▪ calcular o montante do tributo devido,
▪ identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,
▪ propor a aplicação da penalidade cabível.
Admite duas sub-modalidades:
1) Normal (direto) – aquele sem o qual o sujeito passivo não está obrigado a pagar o tributo;
exemplo: imposto predial e territorial urbano (IPTU), que só é pago após o lançamento de ofício
diretamente feito pela Prefeitura. Nesse caso, embora a obrigação tributária já surja com a
ocorrência do fato gerador, o momento do seu cumprimento (pagamento) ocorre após o
lançamento, porque a lei assim determina.
2) Auto-de-infração – o lançamento é efetuado, porque o sujeito passivo deixou de cumprir a
obrigação legal de recolher o tributo em determinado prazo; nesse caso, exterioriza-se sob a forma
de um auto-de-infração. A autoridade lançadora poderá valer-se do arbitramento da base de
cálculo do tributo, sempre que as informações, as declarações e os documentos do sujeito passivo
não forem suficientes para a sua determinação. O arbitramento não constitui modalidade de
lançamento, mas simples meio de determinar a base de cálculo do tributo CTN, 148).
Lançamento por declaração (CTN, 147)
Nesta modalidade, o lançamentoé efetuado com base na declaração prestada pelo sujeito passivo. O
pagamento só se torna obrigatório depois da notificação do lançamento.
A necessidade da participação do sujeito passivo, que deve declarar os elementos necessários ao
lançamento, faz com que a atividade da autoridade administrativa seja exercida de forma indireta e
perca a natureza de ofício.
É importante observar que o lançamento não é feito pela declaração do sujeito passivo. O lançamento
é feito pela autoridade administrativa, com base na declaração do sujeito passivo.
Atualmente, não se conhece nenhum tributo, cujo lançamento seja feito por declaração.
Lançamento por homologação.
Em relação à quase totalidade dos tributos, a lei exige que o sujeito passivo efetue o pagamento antes
do lançamento. Fala-se, então, em pagamento antecipado. Quando o pagamento do tributo é
antecipadamente feito, o sujeito ativo (Fazenda Pública) recebe um valor correspondente a um direito
que ainda não lhe é líquido e certo, pois não tem nenhuma certeza quanto à ocorrência do fato
gerador, nem quanto ao valor devido. Por isso, após o recebimento, deverá realizar uma atividade de
conferência e confirmação para ter a certeza de que recebeu o valor devido e correto. A esse
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 54
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procedimento dá-se o nome de homologação. O art. 150 do CTN considera a homologação como uma
modalidade de lançamento: o lançamento por homologação.
Diferenças entre o lançamento de ofício e o lançamento por homologação
Lançamento de ofício Lançamento por homologação
É anterior ao pagamento. É posterior ao pagamento.
Constitui o crédito tributário, tornando Reconhece a liquidez e certeza dos
líquido e certo o direito que surgiu valores antecipadamente pagos,
com a ocorrência do fato gerador. atribuindo-lhes a posteriori a
condição de crédito tributário.
Torna definitiva a extinção do crédito
Tem por finalidade constituir a tributário que, até então, dependia de
materialidade do título executivo para condição resolutiva.
fins de cobrança
Modalidades de homologação.
Homologação expressa - O lançamento por homologação será expresso, se a Fazenda Pública
homologar expressamente o pagamento do imposto antecipadamente feito pelo sujeito passivo.
Homologação tácita - Será tácito, com o decurso do prazo de 5 anos contados da data do fato
gerador, se antes a Fazenda não houver homologado expressamente.
Efeitos da homologação.
A homologação é a aprovação ou ratificação por uma autoridade de ato que, sendo da sua
competência, foi praticado por outra incompetente. Tem por efeito conferir a esse ato a eficácia que
normalmente não teria.
Assim, quando a autoridade administrativa, que é a única competente para constituir o crédito
tributário pelo lançamento, homologa o ato praticado pelo sujeito passivo que antecipou o pagamento
do tributo, confere a esse ato a eficácia de constituir o crédito tributário que, todavia, já está pago.
Confere, a posteriori, o status de crédito tributário ao valor antecipadamente pago pelo sujeito
passivo.
Outro efeito da homologação é a extinção definitiva do crédito tributário, que já estava extinto sob
condição resolutiva (CTN, 150, § 1º).
Consequências da homologação tácita
O § 4º do art. 150 do CTN estabelece que, expirado o prazo de 5 anos, sem que a Fazenda Pública
tenha-se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Como o crédito corresponde ao valor devido, e não necessariamente ao valor antecipado, deve-se
concluir que o decurso do prazo traz como conseqüência a extinção do crédito que, eventualmente,
não tenha sido antecipado. Essa extinção não decorre da homologação (não é possível homologar o
que não foi pago), mas da decadência.
A extinção da parcela não antecipada não se operará, todavia, se ficar comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação. Nesse caso, a diferença poderá ser objeto de lançamento de ofício (CTN,
149, V), até que ocorra a decadência geral, prevista no art. 173, I.
Auto lançamento.
É afirmação corrente que o sujeito passivo, quando antecipa o pagamento do tributo, está efetuando o
seu auto-lançamento. Entendem alguns que a designação não é apropriada, porque, sendo o
lançamento uma atividade privativa da autoridade administrativa (CTN, 142), não poderia realizá-la o
sujeito passivo.
Ocorre, porém, que o próprio CTN, em três passagens, refere-se à homologação do lançamento.
Vejam-se os §§ 1º e 4º do art. 150 e o inc. VII do art. 156. Ora, é sabido que o lançamento, como
atividade da autoridade administrativa, não se sujeita a nenhuma homologação. Como o objeto da
homologação (CTN, 150, caput) é o ato praticado pelo sujeito passivo no sentido de antecipar o
pagamento do tributo, a única conclusão que se pode extrair é que o CTN, nos artigos citados, chama
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 55
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de lançamento o próprio ato praticado pelo sujeito passivo. Diante disso, não haveria nenhum
despropósito em admitir o auto-lançamento. Importante advertir, porém, que esse auto-lançamento,
porque é efetuado por pessoa incompetente, só ganhará a eficácia de conferir ao pagamento
antecipado a qualidade de crédito tributário depois de aprovado e ratificado pela homologação.
7.1.3 REVISÃO DO LANÇAMENTO.
O crédito tributário, uma vez regularmente constituído, só pode ser modificado nos casos previstos no
CTN (CTN, 141).
Os casos estão previstos no art. 145. O lançamento, uma vez efetuado e notificado ao sujeito passivo,
só poderá ser modificado:
▪ pela impugnação do sujeito passivo (inicia-se a fase do contraditório administrativo);
▪ pelo provimento do recurso de ofício da decisão administrativa que, acatando a
impugnação do sujeito passivo, alterou o lançamento, em prejuízo da Fazenda Pública;
▪ de ofício, pela autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN (erros de
fato, ou fatos omitidos, ocultados ou desconhecidos por ocasião do lançamento anterior).
Verifica-se que a alteração do lançamento ocorre em situações excepcionalíssimas, pois nos dois
primeiros casos (impugnação do sujeito passivo e recurso de ofício), a alteração decorre do exercício
de uma garantia constitucional (devido processo legal), e no terceiro caso, é preciso que haja erro
material.. Nessas circunstâncias, é possível afirmar-se que o lançamento torna-se definitivo, e
constitui definitivamente o crédito tributário, tão-logo seja notificado ao sujeito passivo. A
possibilidade de revisão e alteração do lançamento não prejudica a sua definitividade (que não pode
ser confundida com imutabilidade).
Em resumo, é preciso distinguir a fase constitutiva do crédito tributário (procedimento), que termina
com a notificação do lançamento ao sujeito passivo, e a fase de controle da legalidade do lançamento,
que se inicia com a impugnação do sujeito passivo (processo administrativo). A autoridade
competente para decidir o processo administrativo não tem competência para constituir o crédito
tributário, senão que apenas adequá-lo aos ditames da legalidade. Por isso, convencendo-se da
ilegalidade do lançamento, a autoridade administrativa poderá reduzir o montante do crédito
tributário, ou, até mesmo, julgá-lo inteiramente improcedente. Jamais, porém, poderá exigir parcela
que não tenha sido objeto de lançamento, pois isso equivaleria a ela própria efetuar um lançamento
suplementar. Constitui, portanto, grande equívoco entender que é a decisão administrativa
irreformável, proferida em processo administrativo fiscal, que constitui definitivamente o crédito
tributário.
7.1.4 CADUCIDADE DA REVISÃO.
O parágrafo único do art. 149 dispõe que a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública. Esse direito é o direito de constituir o crédito tributário, que se
extingue no prazo de 5 anos, contados do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado. Veja decadência, CTN, 173, I.
7.2 CORREÇÃO MONETÁRIA.
A correção monetária tem por finalidade a mera atualização do valor, a fim de eliminar os efeitos da
inflação, não importando, por isso, nenhum aumento.
Dentro desse ponto de vista é que o § 2º do art. 97 do CTN estabelece que: não constitui majoração
de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo.
Em matéria tributária, é preciso distinguir a correção monetária que é interna ao fato gerador
daquela que lhe é externa.
Toda lei que estabeleça a correção monetária do valor do tributo antes do prazo de pagamento
integra a norma jurídica tributária, pois afeta aspectos presentes no conseqüente da norma, que é o
quanto e quando pagar. Situa-se dentro do fato gerador e importa verdadeiro aumento de tributo.
Por isso, sujeita-se à anterioridade e à irretroatividade. Observe, porém, que os Tribunais não vêm
adotando esse entendimento.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 56
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
A correção monetária que se faz após o prazo fixado pela lei para o pagamento do tributo é
externa ao fato gerador. É providência que não compõe a norma jurídica tributária. Nesses casos,
sim, é correto afirmar que se trata de mera atualização do valor para a recomposição dos efeitos
inflacionários, não correspondendo a nenhum aumento de tributo. Por isso, não há observância dos
princípios da anterioridade e da irretroatividade. A legalidade, todavia, se impõe, porque o art. 150, I,
da CF veda exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Embora a atualização monetária não
represente aumento de tributo, como se viu, constitui, sem dúvida, exigência de tributo segundo
critérios antes não previstos.
O mencionado § 2º do art. 97 do CTN não pode ser interpretado apenas gramaticalmente. Deve ser
entendido que esse dispositivo só tem aplicação quando se trata da correção monetária externa ao fato
gerador. Insista-se, mais uma vez, que não é esse o entendimento dos Tribunais.
A correção monetária na restituição de tributo indevidamente pago independe de previsão legal, pois
decorre do princípio da isonomia e da equidade. Realmente, se o tributo não pago no prazo sujeita-se
à correção monetária, a sua restituição, quando indevidamente pago, também deve ser feita com
correção monetária, por uma questão de igualdade de tratamento e para se evitar o ―enriquecimento‖
sem causa do Estado.
Posição dos Tribunais.
EMENTA: Tributário. ICMS. Correção monetária. Lei estadual n. 6.374/89. Decretos
estaduais nºs 30.524/89 e 31.173/90. I - O Decreto n. 31.173/90, ao antecipar o prazo de
recolhimento do imposto, não violou as arts. 105 e 144 do CTN, porquanto fato gerador e
recolhimento do tributo são coisas distintas, ocorrendo em épocas diversas; dai que a regra
jurídica referente a um não pode ser, singelamente, estendida ao outro. II - Embargos
declamatórios recebidos por unanimidade (STJ, 2ª T., REsp 28423/92-SP, Rel. Ministro
Antônio de Pádua Ribeiro, j. 19.09.1994, DJU 10.10.1994, p; 27.145).
EMENTA: Tributário. ICMS. Correção monetária. Incidência antes do vencimento do tributo.
Matéria veiculada através de decreto. Possibilidade. UFESP. Vinculação à variação do BTN
"fiscal". Legalidade. A competência dos Estados para instituir o ICMS incluiu a de adotar
medidas tendentes à preservação do valor do respectivo crédito, visando impedir sua
desvalorização no interstício entre a data de ocorrência do fato gerador e o dia fixado para seu
recolhimento. A atualização monetária da base de cálculo de qualquer tributo pode ser feita por
seu sujeito ativo, através de decreto, já que não configura majoração da carga tributaria (art. 97,
§ 2º do CTN), tratando - se, portanto, de matéria alheia ao campo de abrangência da legalidade
tributária estrita. "Lícito, assim, o estabelecimento de um prazo de vencimento mais curto, para
recolhimento do tributo pelo seu valor nominal e de outro mais longo para recolhimento do
tributo pelo seu valor monetariamente corrigido, ainda sem os efeitos da mora, porque atende
ao interesse público e não prejudica o contribuinte"; até o advento da Lei n. 8.177/91, era legal
a adoção do BTN "fiscal" como padrão de atualização monetário das UFESPS. Recurso
improvido, por unanimidade (STJ, 1ª T., REsp 51.207/94-SP, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, j.
16.11.1994, DJU 19.12.1994, p. 35.274).
EMENTA: Tributário. Imposto de renda. Atualização monetária de parcelas. Lei n. 7.738/89.
1. A modificação do fator de correção monetária anteriormente prevista, não afetando a base de
cálculo do tributo, por si, não viola os princípios da anterioridade e da irretroatividade das leis.
A atualização monetária, não constituindo "plus", mas simples resgate do real valor da moeda,
então, atingida pelos efeitos de perversa inflação, não afivela acréscimo nem afeta a base de
cálculo e o fato gerador do tributo. Em contrário pensar, se favoreceria o enriquecimento sem
causa do devedor.
2. Precedentes da jurisprudência. 3. Recurso improvido por unanimidade (STJ, 1ª T., REsp
24.891/92-RN, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, j. 30.08.1995, DJU 02.10.1995, p. 32.329).
EMENTA: Tributário. Imposto de renda. Correção monetária. Lei 8383/91, art-1. A
correção monetária do valor devido a título de tributos não constitui majoração do respectivo
montante; é providência que visa tão somente a manter a substância da prestação, sem
qualquer relação - pelo menos nos termos da indexação instituída pelo art. 1º
da Lei 8383/91 - com o fato gerador do imposto de renda. Apelação improvida (TRF 4ª
Região, 1ª T. AMS 446270/93-RS, Rel. Juiz Ari Pargendler, v.u.; j. 21.02.1995, DJU
15.03.1995, p. 13.434)
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EMENTA: Tributário. Tributos. Lei 8383/91. Atualização monetária. Aplicação da UFIR.
Alteração nos prazos de vencimento. Exercício financeiro de 1992. Inocorrência de ofensa a
princípios constitucionais. 1. A atualização do balanço apurado pelas empresas ao final de
1991 pela UFIR não ofende os princípios constitucionais da irretroatividade e da
anterioridade. A Lei 8383/91, de 30.12.91, foi publicada no DOU de 31.12.91, mesma
data em que circulou e a partir de quando ficou disponível para comercialização da
seção de vendas do órgão.2. Igualmente, a conversão em UFIR foi determinada a partir de
primeiro de janeiro de 1992, após apurado o "quantum" devido e previamente atualizado,
não retroagindo à ocorrência do fato gerador, quer para estabelecer tributo inexistente,
quer para aumentar o valor devido. Não há que se confundir correção monetária com
majoração de tributo. 3. Se não houve violação ao principio da anterioridade, é legitima a
alteração nos prazos de vencimento de tributos implementadas pela Lei 8383/91 (TRF 4ª
Região, 2ª T., AMS 423697/94-RS, Rel. Juíza Tânia Terezinha Cardoso Escobar, j. 31.08.1995,
DJU 27.09.1995, p. 65.526).
8 PONTO 4 - SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. AÇÕES JUDICIAIS EM DIREITO TRIBUTÁRIO.
DECADÊNCIA. PRESCRIÇÃO. DECISÃO ADMINISTRATIVA E DECISÃO
JUDICIAL.
8.1 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
8.1.1 CONCEITO.
Somente a lei pode estabelecer os casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN, 97,
VI).
Uma vez constituído o crédito tributário pelo lançamento, torna-se ele exigível. Ocorrendo a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário por qualquer uma das causas previstas na lei, a
Fazenda Pública fica impedida de cobrá-lo e, em conseqüência, não terá curso o prazo de prescrição.
A exigibilidade suspensa diz respeito à obrigação principal, e não às obrigações acessórias, que
continuarão exigíveis (CTN, 151, § único)
Os casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstos nos arts. 151 a 155 do
CTN.
8.1.2 MORATÓRIA.
Conceito.
Consiste na dilação do prazo para o cumprimento da obrigação e, salvo disposição de lei em
contrário, somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que
a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data, por ato regularmente notificado ao
sujeito passivo (CTN, 154).
Características.
Anotam-se as seguintes características:
▪ só pode ser concedida mediante lei da pessoa política competente para criar o tributo;
▪ pode ser concedida, em caráter individual, mediante despacho da autoridade administrativa,
desde que haja autorização de lei para isso;
▪ pode ter sua aplicação circunscrita a determinada região ou a determinada classe ou categoria
de sujeitos passivos;
▪ a moratória concedida em caráter individual não gera direito adquirido e poderá ser revogada
se o beneficiado não satisfizer as condições exigidas, ou não cumprir a obrigação conforme
estipulado; isso significa que, em outros casos, não poderá ser revogada;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 58
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
▪ nesse caso, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação não se conta
para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito tributário;
▪ não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação
▪ a alínea b do inc. I do art. 152 permite à União conceder moratória de tributos estaduais,
municipais e do Distrito Federal, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de
competência federal e às obrigações de direito privado. Esse dispositivo ofende a rígida
repartição das competências feita pela CF/88 e, por isso, é inconstitucional.
Revogação da moratória e prescrição (CTN, 155)
A moratória é sempre concedida pela lei, de modo que, quando se afirma que é concedida em caráter
individual pela autoridade administrativa, outra coisa não se diz senão que a autoridade
administrativa, reconhecendo a existência dos requisitos objetivos e subjetivos estabelecidos genérica
e abstratamente pela lei, apenas declara o direito do beneficiário. Por isso, pode-se dizer que o
beneficiário tem direito à moratória, enquanto existirem tais requisitos. Todavia, a concessão da
moratória sem que existam os requisitos que a autorizam, não gera nenhum direito adquirido; ela é
nula e deve ser revogada. Nesse caso, só haverá imposição de penalidade se a moratória houver sido
obtida mediante dolo ou simulação.
Estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário, a Fazenda Pública está impedida de promover
a cobrança, de modo que não corre o prazo da prescrição. Por isso, o parágrafo único do art. 155
dispõe que o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação não se computa para
efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito.
Há, todavia, uma exceção. Quando a moratória é revogada, porque o beneficiado não satisfazia, ou
deixou de satisfazer as condições previstas na lei, ou deixou de cumprir os requisitos para a
concessão do favor, sem agir com dolo ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão da
moratória e a sua revogação é incluído no prazo da prescrição. Essa conclusão é extraída da parte
final do parágrafo único do art. 155, que dispõe que a revogação da moratória, nesse caso, só pode
ocorrer antes de prescrito o direito de cobrança do crédito tributário. Com isso, fica claro que o prazo
da prescrição está correndo durante a moratória.
Esse dispositivo cria uma situação curiosa, pois poderá ocorrer que, tendo a Fazenda concedido
inadvertidamente a moratória a quem não preenchia as condições para merecer o favor, acabará por
não poder cobrar mais o crédito tributário que, na vigência da moratória, venha a ser atingido pela
prescrição. Nesse caso, a Fazenda Pública é penalizada pela prescrição, porque, concedendo
irregularmente a moratória, deixou de cobrar, no prazo devido, um crédito tributário, cujo pagamento
não poderia ter sido beneficiado pela moratória. Na prática, todavia, tal situação dificilmente
ocorrerá, pois é necessário que a moratória seja concedida por prazo superior ao da prescrição, que é
de 5 anos.
8.1.3 DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL.
Conceito.
O depósito representa uma medida de natureza cautelar e caucionatória. Assegura ao sujeito passivo o
direito de contestar e discutir o crédito tributário, sem sofrer os atos executórios, quando por outra
forma não esteja suspensa a exigibilidade do crédito tributário e, ao mesmo tempo, garante o
recebimento desse crédito pela Fazenda Pública, caso saia vitoriosa da discussão (CTN, art. 156, VI),
como também garante ao sujeito passivo que, logrando sucesso na sua demanda, obtenha a restituição
do valor depositado, sem sujeitar-se ao sistema de pagamento por precatório, previsto no art. 100 da
Constituição.
Em dinheiro.
Tratando-se de garantia do pagamento do tributo, e não da execução forçada, tem-se entendido que o
depósito deve ser em dinheiro, e não em bens ou direitos, pois é aquela e não esta a forma de
pagamento que o art. 162 do CTN prevê. De qualquer modo, nada impede que a legislação ordinária
discipline de outra forma, pois o CTN não estabelece nenhuma restrição quanto à natureza específica
do depósito.
Súmula 112 do STJ - O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for
integral e em dinheiro.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 59
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
O depósito como direito do sujeito passivo.
Prevista em norma geral editada pela União, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário pelo
depósito do seu montante integral reveste-se da condição de direito assegurado ao sujeito passivo,
sendo ineficazes os dispositivos da legislação ordinária que pretendam anulá-la. Porque configura um
direito que se opõe à vontade da Fazenda Pública – que se pressupõe pretenda o seu pagamento e não
o depósito – é ele livremente exercitável, independentemente da concordância daquela, ou de medida
judicial requerida especialmente para tal fim. Além disso, é direito exercitável até mesmo naqueles
casos em que o tributo é pago pelo substituto tributário, o qual poderá ser judicialmente autorizado,
ou compelido, se necessário, a efetuar o depósito. É que, neste último caso, embora o substituto seja o
sujeito passivo designado pela lei, é o substituído que realiza a situação que configura o fato gerador
do tributo e, por isso, é ele quem ostenta capacidade contributiva e sofre efetivamente os efeitos
econômicos da imposição. Ele, muito mais do que o substituto, é que tem interesse em contestar a
exigência, devendo-se, portanto, reconhecer-lhe a legitimidade ativa para tanto. Caso sua pretensão
venha a ser acolhida, ao final, as importâncias depositadas reverterão em favor dele, substituído, que
foi quem arcou com o encargo financeiro correspondente.
Levantamento do depósito ou sua conversão em renda
Embora configure um direito livremente exercitável pelo sujeito passivo, uma vez exercido, o
depósito produz efeitos que interferem no direito de ambas as partes: ao sujeito passivo fica
assegurado o direito de discutir o crédito tributário, cuja exigibilidade fica suspensa, sem sofrer os
atos executórios e, à Fazenda Pública, o direito de converter em renda o valor depositado, caso
revele-se improcedente a pretensão daquele. Os direitos assim emergentes não podem ser
prejudicados pela decisão unilateral de uma das partes, valendo dizer que o depósito ficará vinculado
ao resultado da discussão que envolve o crédito tributário, e só depois de definitivamente decidida a
questão é que se tornará disponível, quer para restituição ao sujeito passivo, se vencedor na lide, quer
para conversão em renda da Fazenda Pública, se improcedente a demanda. Dito de outra forma, o
sujeito passivo não poderá desistir do depósito e pretender a sua liberação antes do trânsito em
julgado da sentença que declare indevida a exigência do crédito tributário.
Todavia, se a ação vier a ser extinta sem julgamento do mérito, desaparece a função do depósito, que
era de assegurar o direito de a Fazenda Pública converter o depósito em renda, se lhe fosse favorável
a decisão. Desfaz-se o vínculo que existia entre o depósito e o resultado da demanda, tornando-se os
valores livremente disponíveis para o sujeito passivo. Converter o depósito em renda, em tal situação,
equivale a realizar a expropriação de bem sem dar ao sujeito passivo a oportunidade de exercer o
devido processo legal, o que não se admite, por ofender a Constituição.
Súmula 18 do TRF/4ª Região - O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do
crédito tributário somente poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em
julgado da sentença.
Onde depositar.
O depósito do montante integral, como se viu, ao mesmo tempo que suspende a exigibilidade do
crédito tributário e, por isso, confere ao sujeito passivo o direito de discutir a sua cobrança, garante,
também, o pagamento do crédito tributário à Fazenda Pública e, por isso, igualmente confere-lhe o
direito de converter o depósito em renda, se a demanda lhe for favorável. Assim, é o depósito, além
de direito do devedor, também garantia do credor, de modo que, em princípio, nada impede, nem
ofende o direito do devedor, que o depósito seja feito em mãos do próprio credor. Na prática atual,
tratando-se do crédito tributário federal, os depósitos vêm sendo feitos na Caixa Econômica Federal,
por exigência do art. 11 da Lei 9.289, de 04.07.1996. Essa exigência foi mantida pela Lei 9.703, de
17.11.1998 que, todavia, determinou o repasse dos recursos para a conta do Tesouro Nacional. Essa
determinação leva a indagar se a lei não estaria privando o Poder Judiciário da disponibilidade dos
depósitos judiciais. Certamente que não, pois a disponibilidade que os juízos têm em relação aos
depósitos judiciais é meramente jurídica e nunca financeira. Esta a tem o depositário que, por isso,
deve responder pelos juros e pela correção monetária. O Tesouro Nacional é que terá, a partir de
agora, a disponibilidade financeira dos recursos depositados, de modo que ele é que deverá responder
pela respectiva remuneração. Determina a lei que os depósitos devem ser restituídos ao depositante,
se houver decisão judicial nesse sentido, no prazo máximo de 24 horas, acrescidos dos juros previstos
no § 4.º do art. 39 da Lei 9.250, de 26.12.1995, ou seja, equivalentes à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente,
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 60
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior (data do depósito) até o mês anterior ao
da compensação ou restituição (devolução do depósito) e de 1% (um por cento) relativamente ao mês
em que estiver sendo efetuada.
Depósito antecipado.
Do ponto de vista lógico, não se justifica o depósito, quando o crédito tributário ainda não se acha
constituído pelo lançamento, pois, então, não existiria ainda exigibilidade a suspender. No entanto,
admite-se que o depósito seja feito antes mesmo da existência do crédito tributário. Nesse caso,
ocorre a suspensão antecipada da exigibilidade que só será constituída posteriormente pelo
lançamento. Isso significa que o depósito suspende a exigibilidade, mas não impede a constituição do
crédito tributário que haverá de ser feito pelo lançamento, no prazo legal, sob pena de decadência do
direito da Fazenda Pública.
8.1.4 RECLAMAÇÕES E RECURSOS.
Constituído o crédito tributário pelo lançamento, o sujeito passivo é notificado para efetuar o
pagamento no prazo previsto na lei (geralmente 30 dias). Dentro desse prazo, poderá impugnar o
lançamento, dando início, assim, ao processo administrativo tributário. Poderá recorrer da decisão
administrativa que lhe seja contrária. Exercerá, enfim, o direito ao contraditório e à ampla defesa que
a CF/88 lhe garante no art. 5º, LV. Enquanto estiver em curso o processo administrativo, ficará
suspensa a exigibilidade do crédito tributário, pois estarão pendentes de julgamento a reclamação e os
recursos apresentados pelo sujeito passivo. Estando suspensa a exigibilidade, não há um estado de
inadimplência do sujeito passivo, de modo que, enquanto durar o processo administrativo, não correrá
o prazo da prescrição. Todavia, se a Fazenda Pública não der o devido encaminhamento ao processo
administrativo, abandonando-o ou permanecendo inerte por mais de 5 anos consecutivos, sem culpa
do sujeito passivo, aí então, ocorrerá a chamada prescrição intercorrente.
O inciso LV do art. 5.º da Constituição assegura a todos os litigantes, em processo judicial ou
administrativo, o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Inserido no
contexto de um dispositivo que trata do devido processo legal, o termo recursos só pode ter o sentido
técnico de instrumentos de reapreciação de uma decisão por autoridade ou órgão de superior
hierarquia ou instância. Com isso, pode-se dizer que a Constituição assegura, mesmo no processo
administrativo, a obrigatória reapreciação, em segundo grau, de qualquer decisão.
O recurso é um dos meios escolhidos pela Constituição para realizar a garantia fundamental da ampla
defesa assegurada no art. 5.º, LV, e, por isso, não pode sofrer nenhuma limitação pela legislação
infraconstitucional. Assim, é de se ter como inconstitucional a exigência de prévio depósito em
dinheiro, como condição para exercer uma garantia considerada fundamental pela Constituição, como
é o recurso administrativo. Mesmo que assim não se entenda, a exigência do depósito é ineficaz ante
o que dispõe o inciso III do art. 151 do CTN. Esse dispositivo confere às reclamações (defesa em
primeiro grau) e aos recursos (reapreciação em segundo grau) a virtude de suspender a exigibilidade
do crédito tributário, de modo que, existindo qualquer desses meios de defesa, não poderá ser
praticado nenhum ato visando a cobrança daquele crédito, enquanto não sobrevier a decisão final e
irreformável. Se o recurso suspende a exigibilidade do crédito tributário, porque assim determina a
norma geral da União, não pode a lei ordinária vir a exigi-lo, mesmo que parcialmente e sob a
designação de depósito.
Importante anotar, porém, que os Tribunais não entendem dessa forma.
Súmula 55 do TRF/4ª Região - É constitucional a exigência de depósito prévio da multa para
a interposição de recurso administrativo, nas hipóteses previstas pelo art. 93 da Lei 8.212/91 –
com a redação dada pela Lei 8.870/94 – e pelo art. 636, § 1.º, da CLT.
O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o pedido de medida cautelar na Ação Direta de
Inconstitucionalidade nº 1.922 e na ADIn 1.976, declarou não ser inconstitucional a exigência de
depósito prévio para a interposição de recurso administrativo:
EMENTA: Ação direta de inconstitucionalidade. Impugnação à nova redação dada ao § 2º do
artigo 33 do Decreto Federal 70.235, de 06.03.72, pelo artigo 32 da Medida Provisória 1699-
41, de 27.10.98, e o "caput" do artigo 33 da referida Medida Provisória. Aditamentos com
relação às Medidas Provisórias posteriores.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 61
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Em exame compatível com a liminar requerida, não têm relevância suficiente para a concessão
dela as alegadas violações aos artigos 62 e 5º, XXXIV, XXXV, LIV e LV, e 62 da Constituição
Federal quanto à redação dada ao artigo 33 do Decreto Federal 70.235/72 - recebido como lei
pela atual Carta Magna - pelo artigo 32 da Medida Provisória 1699-41, de 27 de outubro de
1998, atualmente reeditada pela Medida Provisória 1863-53, de 24 de setembro de 1999. - No
tocante ao "caput" do já referido artigo 33 da mesma Medida Provisória e reedições sucessivas,
basta, para considerar relevante a fundamentação jurídica do pedido, a alegação de ofensa ao
princípio constitucional do devido processo legal em sentido material (art. 5º, LIV, da
Constituição) por violação da razoabilidade e da proporcionalidade em que se traduz esse
princípio constitucional. Ocorrência, também, do "periculum in mora". Suspensão de eficácia
que, por via de conseqüência, se estende aos parágrafos do dispositivo impugnado. Em
julgamento conjunto de ambas as ADINs, delas, preliminarmente, se conhece em toda a sua
extensão, e se defere, em parte, o pedido de liminar, para suspender a eficácia, "ex nunc" e até
julgamento final do artigo 33 e seus parágrafos da Medida Provisória nº 1863-53, de 24 de
setembro de 1999.
(STF, ADI-MC 1976/DF, rel. Min. Moreira Alves, j. 6-10-1999, DJU 24-11-2000, p. 189).
Observação:
A MP 1.863-53 e suas sucessivas reedições introduziram no art. 33 do Decreto nº 70.235/72 a
exigência do depósito prévio do valor correspondente a, no mínimo, 30% da exigência fiscal. Essa
exigência é que foi declarada constitucional pelo STF.
Hoje, o art. 33, § 2º, do Decreto nº 70.235/72, com a nova redação que lhe deu a Lei nª 10.522, de 19-
6-2002, não exige mais o depósito de valor, mas apenas o arrolamento de bens:
§ 2o Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o recorrente arrolar
bens e direitos de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida na
decisão, limitado o arrolamento, sem prejuízo do seguimento do recurso, ao total do ativo
permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física.
Se a exigência do depósito prévio em dinheiro foi considerada constitucinal pelo STF, certamente
também o será a exigência de arrolamento de bens.
O que a ADI-MC 1.922 e a ADI-MC 1.976 declararam inconstitucional foi o art. 33 da Medida
Provisória nº 1.863-53, que estabelecera o prazo de 180 dias para desconstituir a exigência fiscal
fixada pela primeira instância no julgamento de litígio em processo administrativo fiscal regulado
pelo Decreto nº 70.235/72. Esse dispositivo, todavia, perdeu inteiramente sua eficácia, pois não foi
mais repetido em nenhuma das versões das reedições que se seguiram.
8.1.5 LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA.
A Lei nº 4.348, de 26.07.1964 limitou o prazo de validade da medida liminar em 90 dias, prorrogável
por mais 30 dias.
As liminares, de um modo geral, têm sido concedidas com validade até a decisão final do mandado
de segurança, e a Fazenda Pública vem aceitando tal decisão.
A questão, todavia, pode vir a merecer discussão.
Pode-se sustentar, por exemplo, que o mandado de segurança tem berço constitucional e, por isso,
não pode sofrer limitação por lei ordinária.
Concessão da liminar antes do lançamento. A liminar pode ser concedida antes mesmo da
constituição do crédito tributário pelo lançamento. Nesse caso, tal como ocorre com o depósito, fica
suspensa a exigibilidade do crédito que venha a ser constituído. O lançamento que é feito durante a
vigência de uma liminar constitui o crédito tributário e, assim, previne a decadência. O crédito
tributário assim constituído não pode ser cobrado, pois sua exigibilidade já está suspensa pela liminar.
Cessado, porém, o efeito da liminar, toma curso o prazo prescricional, pois a existência de um
mandado de segurança, ou de uma ação ordinária, não impede a execução fiscal (a não ser que, por
outro modo, seja suspensa a exigibilidade do crédito tributário).
8.1.6 MEDIDA LIMINAR E ANTECIPAÇÃO DE TUTELA EM OUTRAS
ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL.
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Até janeiro de 2001, a liminar em mandado de segurança era o único provimento judicial relacionado
pelo CTN como causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. Em razão disso,
multiplicaram-se decisões nos tribunais, até mesmo no Superior Tribunal de Justiça, negando o poder
cautelar geral do juiz para suspender a exigibilidade do crédito tributário, ainda que houvesse o
perigo da demora e o direito se revelasse plausível. Felizmente, a situação veio a ser corrigida pela
Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que incluiu o inc. V ao art. 151, prevendo
expressamente que suspende a exigibilidade do crédito tributário, também a concessão de medida
liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.
8.1.7 PARCELAMENTO.
O inc. VI do art. 151 do CTN foi acrescentado pela Lei Complementar nº 104, de 10-1-2001.
Anteriormente, incluía-se o parcelamento entre as modalidades de moratória. O destaque do
parcelamento, como causa autônoma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, não traz,
aparentemente, nenhuma conseqüência relevante. O que sem pretendeu, na verdade, foi enfatizar que
o parcelamento é uma das modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de modo
que, diferentemente do pagamento, que extingue o crédito tributário, não operaria os efeitos da
denúncia espontânea. Lembre-se que a denúncia espontânea pressupõe o pagamento do tributo devido
(CTN, 138). Por isso, referida Lei Complementar acrescentou o art. 155-A que, no seu § 1º estabelece
que, salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento não exclui juros e multas.
8.2 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
8.2.1 PAGAMENTO.
▪ Ler CTN, 157 a 163.
▪ A imposição de penalidades não ilide o pagamento integral do crédito tributário (CTN, 157)
▪ Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são de 1% ao mês (CTN, 161, § 1º).
▪ Na pendência de consulta formulada no prazo legal para o pagamento do crédito não incide juros e
multa.
▪ Imputação do pagamento. A imputação somente se justifica se o sujeito passivo for insolvente.
Nesse caso, devem ser aplicadas as regras previstas no art. 163, sucessivamente e na ordem ali
indicada.
▪ Os casos que autorizam a consignação judicial em pagamento estão previstos no art. 164.
8.2.2 COMPENSAÇÃO.
8.2.2.1 No CTN
A compensação está prevista no art. 170 do CTN, e deve ser autorizada por lei ordinária.
A compensação prevista no CTN consiste num encontro de contas, de um lado, o crédito tributário da
Fazenda Pública contra o sujeito passivo, e de outro lado os créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
8.2.2.2 Na legislação federal.
A compensação autorizada pelas leis federais, todavia, restringem a compensação aos créditos do
sujeito passivo decorrentes do pagamento indevido de tributos, que podem ser compensados no
pagamento de tributos vincendos.
A Lei nº 8.383, de 30.12.91, no art. 66, autoriza a compensação de tributos e contribuições
indevidamente pagos ou pagos a maior, no pagamento de tributos e contribuições da mesma espécie,
correspondentes a períodos subseqüentes.
Tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Posteriormente, porém, o art. 74 da Lei nº 9.430, de 27-12-1996 veio dar novo tratamento,
principalmente depois da nova redação trazida pela Lei nº 10.637, de 30-12-2002.
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Segundo esse artigo, o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrada pela Secretaria da Receita Federal, passível
de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a
quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão, independentemente de
autorização prévia, bastando entregar uma declaração com as informações relativas aos créditos
utilizados e aos débitos compensados. A compensação assim efetuada extingue o crédito tributário
sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
O referido artigo dispõe, ainda, que não podem ser compensados:
a) o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;
b) os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação.
Contribuições administradas pelo INSS.
A Lei nº 9.430/96 não se aplica, porém, às contribuições administradas pelo INSS, que continuam
regidas pelo art. 66 da Lei nº 8.383/91, e pelo art. 89 da Lei nº 8.212, de 24-7-1991.
O § 1º do art. 89 da Lei nº 8.212/91 dispõe que admitir-se-á apenas a restituição ou a compensação
de contribuição a cargo da empresa, recolhida ao INSS, que, por sua natureza, não tenha sido
transferida ao custo de bens ou serviço oferecido à sociedade. O STJ entende de forma diferente.
Confira.
O § 2º dispõe que somente poderá ser restituído ou compensado o valor decorrente das parcelas
referidas nas alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 desta lei. É fácil compreender o
dispositivo, quando se vê que as parcelas mencionadas nas referidas alíneas decorrem das
contribuições administradas pelo INSS, e aquelas referentes às alíneas ―d‖ e ―e‖, que não poderão ser
restituídas ou compensadas correspondem ao PIS/PASEP, COFINS, CSLL, e outros administrados
pela Secretaria da Receita Federal. Em resumo, as contribuições do INSS só podem ser compensadas
com outras contribuições do INSS, e não com aquelas da Receita Federal.
8.2.2.3 Compensação de créditos discutidos judicialmente.
O art. 170-A do CTN veda a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de
contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
Na interpretação desse dispositivo é preciso levar em conta duas regras muito importantes:
1) o sujeito passivo que opta por recorrer ao Poder Judiciário não pode sofrer qualquer tipo de sanção
pelo exercício de uma garantia que a Constituição lhe assegura (CF, 5º, XXXV);
2) normas gerais de direito tributário não podem impor limitações ao exercício de função
jurisdicional; se o juiz convencer-se da verossimilhança da alegação, ou da existência de dano de
difícil reparação, não poderá ser impedido de conceder a liminar ou a antecipação dos efeitos da
tutela.
8.2.2.4 Súmulas do STJ.
Súmula 212 do STJ – A compensação de créditos tributários não pode ser
deferida por medida liminar.
Súmula 213 do STJ – O mandado de segurança constitui ação adequada para a
declaração do direito à compensação tributária.
8.2.3 TRANSAÇÃO.
O CTN trata da matéria da seguinte forma:
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em
determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em
cada caso.
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Só pode ser autorizada pela lei. Visa a terminação do litígio, e conseqüente extinção do crédito
tributário, mediante concessões mútuas.
A Lei nº 9.469/97, conversão da Medida Provisória nº 1.561-6, de 12.06.1997, autoriza o Advogado
Geral da União e os dirigentes máximos das autarquias, das fundações e das empresas públicas
federais a transigirem em juízo, com o fim de terminar litígio, nas causas de valor até R$ 50.0000,00.
Para as causas de valor superior, a transação deve ser autorizada pelo Ministro de Estado, ou titular
da Secretaria da Presidência da República a cuja área de competência estiver afeto o assunto, no caso
da União, ou da autoridade máxima da autarquia da fundação ou da empresa pública..
8.2.4 REMISSÃO
Remissão significa perdão. Ao conceder a remissão o poder tributante renuncia ao seu direito
subjetivo público, isto é, ao crédito tributário. Em razão da supremacia do interesse público, essa
renúncia só pode ser autorizada pela lei, e nos casos expressamente previstos no art. 172 do CTN, em
razão da: a) situação econômica do sujeito passivo; b) erro ou ignorância escusáveis do sujeito
passivo, quanto à matéria de fato; c) diminuta importância do crédito tributário; d) considerações de
equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; e e) condições peculiares a
determinada região do território da entidade tributante. A lei pode autorizar a autoridade
administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito
tributário, para atender aos casos supra mencionados.
8.2.5 CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA.
Só é possível depois do trânsito em julgado da sentença e desde que não se tenha operado a
decadência.
8.2.6 PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO.
O inc. VII do art. 156 do CTN dispõe que extingue o crédito tributário o pagamento antecipado,
seguido da homologação do lançamento. A compreensão desse dispositivo depende do tipo da
homologação.
A homologação expressa do lançamento (isto é, do pagamento antecipado) extingue definitivamente
o crédito tributário que foi antecipadamente pago e que, na forma do § 1º do art. 150 do CTN, estava
condicionalmente extinto.
A homologação tácita, decorrente da inércia da Fazenda Pública pelo prazo de 5 anos contados do
fato gerador, produz dois efeitos (CTN, art. 150, § 4º):
a) efeito semelhante ao da homologação expressa, ou seja, a extinção definitiva do crédito tributário
antecipadamente pago;
b) efeito punitivo (contra a Fazenda Pública), consistente na decadência do direito de constituir o
crédito tributário que, embora devido, não foi antecipadamente pago, sem o emprego de dolo, fraude
ou simulação
Havendo a comprovação de dolo, fraude ou simulação, não ocorre a decadência; com isso, a Fazenda
Pública ainda poderá fazer o lançamento de ofício para exigir a diferença não paga, observando o
prazo previsto no art. 173, I.
8.2.7 CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO.
A extinção do crédito tributário não se dá com a propositura da ação de consignação em pagamento,
mas em virtude da sentença que julga procedente a consignação, ocasião em que a importância
consignada é convertida em renda. O rito processual é aquele mesmo disciplinado no Código de
Processo Civil.
O CTN, no art. 164, prevê a possibilidade da consignação judicial pelo sujeito passivo nos seguintes
casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de
penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
fundamento legal;
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III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre
um mesmo fato gerador.
Julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis..
8.2.8 DECISÃO ADMINISTRATIVA E DECISÃO JUDICIAL.
A decisão administrativa que extingue o crédito tributário é aquela que, anulando ou modificando o
lançamento, torna-se irreformável na órbita administrativa, isto é, não mais sujeita a recursos. O CTN
(art. 156, IX) acrescenta que a decisão administrativa que extingue o crédito tributário é aquela que,
além de irreformável, não possa mais ser objeto de ação anulatória. Ocorre que o sujeito passivo não
tem interesse em propor ação anulatória da decisão que lhe é favorável. A Fazenda Pública, por seu
lado, não pode propor ação judicial contra ato próprio (nemo potest venire contra factum proprium).
Recentemente, porém, o Procurador Geral da Fazenda Nacional determinou que se propusessem
ações judiciais para anular as decisões administrativas do Conselho de Contribuintes, contrárias aos
interesses da União. Trata-se de questão controvertida em relação à qual não existe ainda um
posicionamento seguro da jurisprudência.
Teoricamente, é possível admitir-se que a decisão administrativa favorável ao sujeito passivo possa
ser anulada em ação popular. Nesse caso, seria necessário demonstrar que a decisão administrativa
seja lesiva ao patrimônio público. É o Poder Judiciário que, convencendo-se da ilegalidade e
lesividade da decisão administrativa, declararia a sua nulidade. Em tal caso, segundo o CTN, a
extinção do crédito tributário somente ocorreria depois que, em razão da decadência (Dec. nº
20.910/36), não fosse mais possível propor a ação popular.
A decisão judicial transitada em julgado também extingue o crédito tributário. Isso, porém, não
impede a propositura da ação rescisória, quando cabível.
8.2.9 DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS.
Como todos os demais casos de extinção, também a dação em pagamento de bens imóveis deve estar
prevista em lei.
Não confundir com penhora e arrematação de imóveis em processo de execução.
8.2.10 DECADÊNCIA.
A Fazenda Pública tem um prazo para constituir o crédito tributário, sob pena de decadência, que
extingue o crédito tributário. O prazo de decadência é de 5 anos. A questão está em saber qual a data
a partir da qual começa a correr esse prazo.
8.2.11 PRAZOS.
Para determinar a data a partir da qual começa a fluir o prazo decadencial é preciso levar em
consideração as seguintes circunstâncias:
a) lançamento direto;
b) lançamento por homologação;
c) novo lançamento em razão da anulação do anterior, por vício formal;
d) iniciativa antecipatória da Fazenda Pública.
8.2.11.1 Lançamento direto.
O prazo de 5 anos para constituir o crédito tributário mediante lançamento direto está regulado no art.
173, I, do CTN. Começa a correr a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado (toda referência a exercício ou exercício financeiro significa o
período de um ano compreendido entre o dia 1º de janeiro e 31 de dezembro).
Há duas modalidades de lançamento direto:
1) aquele sem o qual o sujeito passivo não está obrigado a pagar o tributo (exemplo clássico é o
lançamento do IPTU); e
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 66
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2) aquele que é feito para cobrar a importância que o sujeito passivo estava obrigado a antecipar
e deixou de pagar (tributo sujeito a lançamento por homologação).
No primeiro caso, o lançamento tem por objeto um crédito que é apurado pela própria Fazenda
Pública, e não pelo sujeito passivo, de modo que não existe a possibilidade de este vir a atuar com
dolo, fraude ou simulação.
No segundo caso, porém, o objeto do lançamento direto é a importância que deveria ter sido apurada
pelo sujeito passivo e por ele antecipadamente paga. Nesse caso, a existência, ou não, da atuação do
sujeito passivo com dolo, fraude ou simulação na apuração do crédito devido é muito importante para
determinar a data inicial do prazo decadencial
Exemplos:
1) Se o fato gerador do IPTU ocorreu no dia 1º de janeiro do ano X¹, o lançamento direto poderia ter
sido feito já no decorrer do ano X¹. Se o lançamento, por alguma razão, não tiver sido feito, poderá
ser efetuado, ainda, no prazo de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte, isto é, a contar
de 1º de janeiro do ano X². O último dia do prazo será 31 de dezembro do ano X 6. Vale recordar que,
enquanto não houver o lançamento, o sujeito passivo não está obrigado a pagar o IPTU, não havendo
como cogitar-se de dolo, fraude ou simulação.
2) Suponha-se que, em razão de fato gerador ocorrido no dia 5 de janeiro do ano X¹, o sujeito
passivo estivesse obrigado a antecipar o pagamento do tributo no valor de R$ 10.000,00, até o dia 10
de fevereiro, e que só tenha pago o valor de R$ 8.000,00. Teria restado, então, uma diferença não
paga de R$ 2.000,00, que, se não for objeto de lançamento direto no prazo de 5 anos, extinguir-se-á
definitivamente por força da decadência. A partir de que dia (dies a quo)? Duas situações devem ser
consideradas.
Primeira situação:
Se a Fazenda Pública comprovar que a diferença deixou de ser paga mediante dolo, fraude ou
simulação do sujeito passivo, o prazo da decadência será contado na forma do art. 173, I: primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
O lançamento direto (de ofício) da diferença de R$ 2.000,00 poderia ter sido feito no exercício X¹,
tão-logo se caracterizara a inadimplência no dia 11 de fevereiro. O prazo de 5 anos começou a correr,
então, a partir de 1º de janeiro do ano X², terminando no dia 31 de dezembro do ano X 6, que seria o
último dia em que o lançamento poderia ter sido feito. No dia 1º de janeiro do ano X 7 operou-se a
decadência, extinguindo-se definitivamente o crédito tributário.
Segunda situação:
Se a Fazenda Pública não for capaz de fazer essa demonstração, nem possuir indícios de dolo, fraude
ou simulação, o prazo da decadência será determinado na forma do § 4º do art., 150 do CTN,
começando a correr a partir da data do fato gerador da obrigação, e não do primeiro dia do exercício
seguinte, como se verá a seguir.
8.2.11.2 Lançamento por homologação.
Duas são as modalidades de lançamento por homologação: a expressa e a tácita. Como o lançamento
por homologação não é atividade obrigatória (como é o lançamento direto – CTN, 142, parágrafo
único), a Fazenda Pública, na prática, nunca homologa expressamente o pagamento antecipadamente
feito pelo sujeito passivo. Em virtude disso, na prática, a homologação opera-se sempre tacitamente,
com o decurso do prazo de 5 anos contados da data do fato gerador, tal como previsto no § 4º do art.
150 do CTN. O decurso desse prazo de 5 anos contados da data do fato gerador opera duas
conseqüências muito importantes:
1) a homologação tácita do pagamento antecipadamente feito; e
2) a extinção definitiva do crédito.
Evidentemente, o crédito que fica definitivamente extinto é o crédito da Fazenda Pública. No
exemplo dado seria o total devido de R$ 10.000,00. Isso quer dizer que, passados 5 anos contados do
fato gerador, sem que a Fazenda Pública faça o lançamento direto da diferença devida, opera-se a
extinção definitiva dos R$ 10.000,00, ou seja, dos R$ 8.000,00 que foram antecipadamente pagos, e
dos R$ 2.000,00 que não foram pagos, salvo se – salienta a parte final do § 4º do art. 150 do CTN –
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Caso a Fazenda Pública comprove a
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 67
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ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a extinção do crédito se dará no prazo calculado na forma
do art. 173, I, do CT N (item 4.2.1.1, retro).
Pode-se dizer, então, que o crédito da Fazenda em relação à parcela antecipada de R$ 8.000,00
extinguiu-se definitivamente por força da homologação tácita, e o crédito relativo à parcela não paga
de R$ 2.000,00 extinguiu-se em virtude da decadência, pois não foi objeto de lançamento direto por
parte da Fazenda Pública, no devido prazo.
EM RESUMO:
1) Tributo não sujeito a lançamento por homologação: decadência em 5 anos contados do primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, 173, I).
2) Tributo sujeito ao lançamento por homologação – parcela não antecipada:
a) comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação: CTN, 173, I;
b) não comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação: decadência em 5 anos
contados da data do fato gerador (CTN, 150, § 4º).
8.2.11.3 Novo lançamento em virtude da anulação do anterior por vício
formal.
Ocorrendo a anulação do lançamento em razão de vício formal, a Fazenda Pública ganha novo prazo
de 5 anos para fazer o lançamento correto, a contar da data em que se tornar definitiva a decisão que
o houver anulado. É o que dispõe o inc. II do art. 173 do CTN.
Costuma-se afirmar que o prazo de decadência, ao contrário do que ocorre com o prazo de prescrição,
não se interrompe nem se suspende.
A afirmação é parcialmente verdadeira. É verdadeira, porque, realmente, a lei não prevê nenhuma
hipótese de suspensão do prazo decadencial, como o faz em relação à prescrição.
Não é verdadeira, porque é falso afirmar-se que o prazo decadencial não se interrompe. O exercício
tempestivo do direito impede a consumação da decadência, interrompendo o prazo que, em
conseqüência, deixa de correr. A constituição tempestiva do crédito tributário interrompe o prazo
decadencial, impedindo que ela se consuma.
O que se pode afirmar é que o prazo decadencial, uma vez interrompido pelo exercício tempestivo do
direito, não retoma novo curso, ao contrário do que pode ocorrer com a interrupção do prazo
prescricional. Essa afirmação é verdadeira no âmbito do direito privado, simplesmente porque
nenhuma lei prevê hipótese contrária.
Não é o que ocorre em direito tributário, pois o inc. II do art. 173 do CTN prevê hipótese em que,
depois de interrompido o prazo decadencial pela efetivação do lançamento, tem início novo prazo, em
razão da anulação desse lançamento por vício formal. Por isso, é possível dizer que a lei tributária
prevê expressamente um único caso em que o prazo decadencial, mesmo depois de interrompido,
retoma novo curso.
8.2.11.4 Iniciativa antecipatória da Fazenda Pública.
Ao fixar, como regra geral, que o prazo da decadência tem início no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, o CTN escolheu uma data em que
presume tenha a Fazenda Pública conhecimento da ocorrência do fato gerador, de modo a poder
iniciar a constituição do crédito tributário.
Por isso, se a Fazenda Pública demonstra ter efetivo conhecimento da existência do seu direito e já
inicia a constituição do crédito tributário, notificando o sujeito passivo das medidas preparatórias que
está tomando, é a partir de então que tem início o curso do prazo decadencial, sem a necessidade de
se aguardar pelo primeiro dia do exercício seguinte. Por óbvio, esta regra, em razão do seu caráter
excepcional, só tem aplicação se a notificação preceder ao início normal do prazo de decadência (1º
dia do exercício seguinte), pois, depois dessa data, já em curso o prazo decadencial, não haverá como
interrompê-lo..
8.2.12 JURISPRUDÊNCIA DO STJ.
A Primeira Seção do STJ chegou a uniformizar o entendimento no sentido de que o prazo para
constituir o crédito tributário é de 5 anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 68
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que se extinguiu o direito potestativo do Estado de rever e homologar o lançamento (STJ, Primeira
Seção, Embargos de Divergência no Recurso Especial 169246/SP, rel. Min. Milton Luiz Pereira, j.
18-6-2001, DJU, 4-3-2002, p. 173).
Felizmente, essa esdrúxula decisão veio a ser modificada, conforme a própria Primeira Seção
confirma nos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 184.262-SP, julgados em 9-4-2003:
TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TERMO A QUO. TRIBUTOS SUJEITOS
AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ICMS.
I - Conforme já decidiu a egrégia Primeira Seção desta Corte, o prazo
decadencial do direito de constituir o crédito tributário, na hipótese dos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, rege-se pelo art. 150, § 4º, do Código Tributário
Nacional, ou seja, será de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador.
II - Embargos de divergência acolhidos para declarar extinto o crédito
tributário pela decadência.
8.2.13 PRESCRIÇÃO.
A Fazenda Pública tem o prazo de 5 anos para promover a cobrança do crédito tributário. Se não o
fizer nesse prazo, ocorre a prescrição da ação da cobrança.
A prescrição pressupõe, portanto, que o crédito tributário já esteja constituído pelo lançamento. Se o
crédito tributário não estiver constituído, o prazo que está correndo é o da decadência (prazo para
constituir o crédito tributário).
8.2.14 PRAZO
O art. 174 do CTN dispõe que o prazo para promover a ação de cobrança do crédito tributário é de 5
anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Na prática, contudo, a constituição definitiva do crédito tributário é pressuposto para que tenha início
o curso do prazo prescricional, que começa a correr efetivamente a partir 1) da data em que correr a
preclusão, ou 2) da data em que cessar qualquer uma das causas que impedem o início do curso do
prazo prescricional. É isso que se verá a seguir.
8.2.15 CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A constituição definitiva do crédito tributário se dá com a notificação do lançamento ao sujeito
passivo.
Com a notificação do lançamento ao sujeito passivo, a autoridade administrativa esgota sua função de
constituir o crédito tributário. A partir daí, o lançamento só pode ser revisto ou modificado de ofício
se houver algum erro de fato. Mesmo que a autoridade administrativa, após a notificação do
lançamento, convença-se de que cometeu um erro de direito, não poderá mais saná-lo de ofício. A
modificação do lançamento, em razão de erro de direito só pode ser feita dentro do processo
administrativo, que terá início com a impugnação do sujeito passivo.
É por isso que o art. 145 do CTN dispõe que o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo
só pode ser alterado em virtude de: I) impugnação do sujeito passivo; II) recurso de ofício: e III)
iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 (erros de fato).
Desnecessário lembrar que a alteração do lançamento importa automática alteração do crédito
tributário por ele constituído.
Embora o lançamento possa ser modificado no curso do processo administrativo, é importante
observar que essa modificação não pode suprir ou complementar o lançamento, o que vem reforçar a
afirmação de que o crédito tributário por ele constituído é definitivo. É que o processo administrativo
que se segue à notificação do lançamento tem por finalidade apenas o controle da legalidade do
lançamento, e não a constituição do crédito tributário. Assim, a eventual modificação deve refletir a
adequação do ato administrativo à legalidade, e jamais uma nova constituição do crédito tributário. Se
a autoridade julgadora convencer-se de que o crédito tributário constituído pelo lançamento é
superior àquele instituído pela norma legal, haverá de reduzi-lo de modo que se ajuste à lei. Todavia,
se verificar que o crédito tributário constituído pelo lançamento é inferior ao devido na forma da lei,
não poderá complementar o lançamento para exigir a diferença. Isso não quer dizer que a
complementação do lançamento não seja possível naqueles casos em que o erro seja puramente
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 69
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material e não de direito. Nesses casos, porém, a complementação deverá ser feita pela autoridade
competente, que não é a autoridade julgadora.
Em resumo, o crédito tributário na instância administrativa passa por duas fases distintas:
1) Fase constitutiva – É a fase do procedimento administrativo fiscal, em que a Fazenda Pública,
atuando unilateral e inquisitoriamente constitui o crédito tributário pelo lançamento. Concluída essa
fase com a notificação do lançamento ao sujeito passivo, o crédito tributário estará definitivamente
constituído.
2) Fase do controle da legalidade do lançamento – É a fase do processo administrativo fiscal,
obrigatoriamente contraditório, que tem início com a impugnação do sujeito passivo ao lançamento.
Nessa fase julga-se o lançamento, não sendo permitido complementá-lo para exigir crédito tributário
que não tenha sido regularmente constituído. Se houver a necessidade de complementar o
lançamento, e sendo isso possível, será preciso re-instaurar a fase constitutiva.
8.2.16 CAUSAS IMPEDITIVAS DO CURSO PRESCRICIONAL.
Embora o art. 174 do CTN afirme que o prazo prescricional tem início na data da constituição
definitiva do crédito tributário, o entendimento que se deve dar a esse dispositivo é que, na verdade, a
partir de então o prazo poderá ter curso, desde que não existam causas impeditivas.
Com efeito, com a notificação do lançamento ao sujeito passivo o crédito tributário está
definitivamente constituído. Todavia, a lei concede ao sujeito passivo certo prazo em que deverá
pagar a importância exigida, ou exercer o direito de impugnar o lançamento. Enquanto estiver em
curso esse prazo, a prescrição não poderá correr, pois merece aplicação a regra segundo a qual só
pode sofrer os efeitos da prescrição o credor que, podendo cobrar, deixa de cobrar. Se a Fazenda
Pública acha-se impedida por lei de cobrar o crédito tributário, o prazo prescricional, com certeza,
não poderá ter curso. Esgotado o prazo, sem que o sujeito passivo tenha pago o crédito tributário ou
impugnado o lançamento, ocorre a preclusão e, então, a partir desse momento começa a correr o
prazo prescricional, pois a Fazenda Pública já não estará mais impedida de efetuar a cobrança.
Da mesma forma, se, dentro desse prazo, sobrevier qualquer uma das hipóteses previstas no art. 151
do CTN, que suspendem a exigibilidade do crédito tributário, a Fazenda Pública estará impedida de
proceder à cobrança e, por isso, o prazo da prescrição não começará a correr. Nesses casos, o prazo
prescricional só começará a correr quando desaparecer a causa que suspende a exigibilidade do
crédito tributário.
8.2.17 CAUSAS SUSPENSIVAS DO CURSO PRESCRICIONAL.
O prazo prescricional que já esteja correndo pode ser suspenso. Nesse caso, cessada a causa
suspensiva, o prazo retoma o seu curso a partir do ponto em que houve a paralisação.
Suspendem o curso do prazo prescricional:
1) Qualquer uma das causas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário (CTN, art. 151),
exceto as reclamações e recursos.
2) A inscrição em dívida ativa, suspende o prazo prescricional por 180 dias, ou até a distribuição da
execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo o prazo de 180 dias (Lei nº 6.830, de 22-9-1980,art.
2º, § 3º).
3) Suspensão da execução fiscal, nos termos do art. 40 da Lei nº 6.830, de 22-9-1980. Nesse caso,
diz o referido artigo, não correrá o prazo da prescrição. Por quanto tempo? O § 2º desse artigo
dispõe que, decorrido o prazo máximo de 1 ano, sem que seja localizado o devedor ou
encontrados bens penhoráveis, o juiz ordenará o arquivamento dos autos. O § 4º complementa
dispondo que, se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o
juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição
intercorrente e decretá-la de imediato. Pode-se concluir, então, que a partir da suspensão da
execução, o prazo da prescrição também fica suspenso até a decisão que ordenar o arquivamento
dos autos. A partir de então, começará a fluir o prazo da prescrição intercorrente, que poderá ser
decretada de ofício pelo juiz.
8.2.18 INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 70
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
O prazo para promover a ação de cobrança do crédito tributário será interrompido quando a Fazenda
Pública iniciar efetivamente a cobrança. As causas interruptivas devem estar expressamente previstas
em lei.
O parágrafo único do art. 174 relaciona as seguintes causas interruptivas:
I. despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II. protesto judicial;
III. qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV. qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor.
Como a Fazenda Pública tem o privilégio de constituir unilateralmente seu título executivo
extrajudicial, mediante a inscrição do crédito tributário em dívida ativa e posterior extração da
respectiva certidão, podendo, assim, iniciar de imediato a execução judicial, não costuma valer-se do
protesto judicial ou de qualquer outro ato judicial que constitua o devedor em mora.
Efeitos da interrupção da prescrição.
Embora não haja expressa disposição de lei nesse sentido, impõe-se admitir, em homenagem à regra
de que não pode haver direitos imprescritíveis, que, uma vez interrompida a prescrição, a omissão ou
negligência da Fazenda Pública em dar andamento diligente à cobrança do crédito tributário dá início
ao curso de novo prazo prescricional.
Por isso, sempre que houver um lapso de tempo superior a cinco anos após a interrupção da
prescrição, sem que a Fazenda Pública tenha dado continuidade à cobrança, será possível alegar a
ocorrência da prescrição superveniente. Evidentemente, caso a caso, haverá de se averiguar se,
durante esse prazo, houve, ou não, falta de diligência da Fazenda Pública que justifique a decretação
da prescrição.
Esse prazo haverá de ser contínuo, pois cada uma das providências tomadas pelo credor no sentido de
dar andamento ao processo de cobrança deve ser interpretada como causa que interrompe a
prescrição.
Situação curiosa ocorre com a confissão de dívida que precede ao parcelamento do crédito tributário.
Este, como ato inequívoco de reconhecimento do débito pelo devedor, interrompe a prescrição, tal
como previsto no inc. IV do parágrafo único do art. 174 do CTN. O parcelamento, por sua vez,
suspende a exigibilidade do crédito tributário, na forma do inc. VI do art. 151 do CTN e, por isso,
pode suspender, também, o prazo prescricional já em curso.
Todavia, o parcelamento que se segue à confissão da dívida, embora suspenda a exigibilidade do
crédito tributário, impedindo a Fazenda Pública de promover a sua cobrança, não pode suspender o
curso do prazo prescricional justamente porque este já se encontra interrompido pelo ato de
reconhecimento inequívoco da dívida. Por isso, havendo o descumprimento do parcelamento, tem
início novo prazo prescricional de 5 anos, e não a continuidade pelo prazo restante, uma vez que o
prazo anterior deixou de existir com a interrupção da prescrição decorrente da confissão da dívida..
8.2.19 PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE.
Assim se denomina a prescrição que ocorre durante o curso do processo de execução fiscal.
Diz o art. 40 da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei da Execução Fiscal), que o juiz
suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre
os quais possa recair a penhora e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição. Mas, se a
prescrição já está interrompida pelo despacho do juiz que ordenou a citação (CTN, 174, parágrafo
único, I), que prescrição seria essa? Evidentemente, só pode ser a prescrição intercorrente
mencionada no § 4º desse mesmo artigo.
Pode-se, então, extrair a conclusão de que, mesmo depois de haver a interrupção da prescrição pelo
início da execução fiscal, pode ter início o curso de novo prazo prescricional em virtude da
negligência da Fazenda Pública em dar diligente andamento à ação de cobrança. A prescrição assim
em curso será novamente interrompida pela suspensão da execução na forma do art. 40 da Lei nº
6.830/80, tendo início, mais uma vez, o curso de novo prazo prescricional a partir da decisão que
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 71
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
ordenar o arquivamento dos autos (§§ 2º e 4º do art. 40, da Lei nº 6.830/80). Essa prescrição pode ser
decretada de ofício pelo juiz.
Por analogia, será possível admitir-se a ocorrência da prescrição intercorrente também durante o
curso do processo administrativo. Segundo o art. 151, IV, do CTN, as reclamações e recursos
suspendem a exigibilidade do crédito tributário e, consequentemente, impedem que a Fazenda
Pública promova a cobrança. Impedem, portanto, que tenha início o curso do prazo da prescrição.
Todavia, se o processo administrativo instaurado pela impugnação do sujeito passivo ficar paralisado
por mais de cinco anos, sem culpa que possa ser atribuída ao sujeito passivo, será possível alegar-se a
ocorrência da prescrição intercorrente.
8.3 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
Assim como a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e a extinção do crédito tributário, a
exclusão do crédito tributário deve estar prevista em lei (CTN, 97, VII).
8.3.1 ISENÇÃO.
8.3.1.1 Conceito do CTN.
Segundo o CTN, a isenção exclui o crédito tributário, isto é, impede que seja constituído. A norma de
isenção não interfere no nascimento da obrigação tributária, mas apenas na constituição do crédito
tributário, impedindo que tal se dê.
Diante disso, a revogação da isenção apenas afasta a norma impeditiva da constituição do crédito
tributário, restaurando a norma de incidência na sua plenitude. Significa dizer que a revogação produz
efeitos imediatamente, não sujeitando-se ao princípio da anterioridade.
Súmula 615 do STF – O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da
Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM.
8.3.1.2 Conceito construído pela doutrina.
Ocorrendo a anulação do lançamento em razão de vício formal, a Fazenda Pública ganha novo prazo
de 5 anos para fazer o lançamento correto, a contar da data em que se tornar definitiva a decisão que
o houver anulado. É o que dispõe o inc. II do art. 173 do CTN.
Costuma-se afirmar que o prazo de decadência, ao contrário do que ocorre com o prazo de prescrição,
não se interrompe nem se suspende.
A afirmação é parcialmente verdadeira. É verdadeira, porque, realmente, a lei não prevê nenhuma
hipótese de suspensão do prazo decadencial, como o faz em relação à prescrição.
Não é verdadeira, porque é falso afirmar-se que o prazo decadencial não se interrompe. O exercício
tempestivo do direito impede a consumação da decadência, interrompendo o prazo que, em
conseqüência, deixa de correr. A constituição tempestiva do crédito tributário interrompe o prazo
decadencial, impedindo que ela se consuma.
O que se pode afirmar é que o prazo decadencial, uma vez interrompido pelo exercício tempestivo do
direito, não retoma novo curso, ao contrário do que pode ocorrer com a interrupção do prazo
prescricional. Essa afirmação é verdadeira no âmbito do direito privado, simplesmente porque
nenhuma lei prevê hipótese contrária.
Não é o que ocorre em direito tributário, pois o inc. II do art. 173 do CTN prevê hipótese em que,
depois de interrompido o prazo decadencial pela efetivação do lançamento, tem início novo prazo, em
razão da anulação desse lançamento por vício formal. Por isso, é possível dizer que a lei tributária
prevê expressamente um único caso em que o prazo decadencial, mesmo depois de interrompido,
retoma novo curso.
8.3.1.3 Particularidades.
A isenção concedida por prazo certo e em função de determinadas condições não pode ser
revogada ou modificada (CTN, 178).
A lei que concede isenção não se sujeita ao princípio da anterioridade (Súmula 615 do STF).
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 72
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Todavia, continua em vigor a anterioridade prevista no CTN, art. 104, III, limitada aos impostos
que incidem sobre o patrimônio e a renda..
A isenção do ICMS só pode ser concedida pela forma estabelecida em convênios firmados pelos
Estados (CF, 155, §3º)
A União não pode conceder isenção de tributos estaduais e municipais (CF, 151, III). Todavia, a
própria Constituição abre duas exceções:
a) lei complementar poderá excluir da incidência do ICMS as exportações de serviços e
produtos para o exterior (CF, 155, § 2º, XII, e). Depois da Emenda Constitucional nº 42, de
19-12-2003, essa norma perdeu utilidade, pois as exportações de mercadorias e serviços
para o exterior estão imunes ao ICMS, conforme dispõe o art. 155, § 2º, X, da CF.
b) lei complementar poderá excluir da incidência do ISS (imposto sobre serviços de qualquer
natureza) as exportações de serviços para o exterior (CF, 156, § 3º, II).
8.3.2 ANISTIA
Refere-se a penalidades por infrações cometidas.
Pela anistia, excluem-se determinadas infrações, cometidas anteriormente à vigência da lei de anistia,
impedindo-se a constituição do crédito tributário referente às respectivas penalidades, e não se aplica:
a) a atos qualificados como crime ou contravenção; b) a atos praticados com dolo, fraude ou
simulação; c) a infrações resultantes de conluio.
Se o crédito já estiver constituído, não será caso de exclusão do crédito tributário, mas de extinção.
Nesse caso, ter-se-á remissão.
A anistia pode ser concedida por dois modos distintos: de forma genérica ou individualmente
mediante despacho da autoridade administrativa aos que preencherem as condições exigidas pela lei.
Neste último caso, de acordo com o art. 181 do CTN, a anistia deve limitar-se a:
a) infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com
penalidades de outra natureza;
c) determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
sob condição de pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder ou cuja fixação seja
atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
8.4 DECISÃO ADMINISTRATIVA E DECISÃO JUDICIAL.
Ver 8.2.8
9 PONTO 9 - O PROCESSO TRIBUTÁRIO - PRINCÍPIOS. O PROCESSO
ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO. PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO.
EXECUÇÃO FISCAL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. O
MANDADO DE SEGURANÇA. A AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM
PAGAMENTO. A LEI N° 6.830, DE 22.09.1980. AÇÃO CAUTELAR
FISCAL.
9.1 O PROCESSO
A palavra processo, segundo Houaiss, tem sua origem no substantivo latino processus, do verbo
procedere que, entre muitas acepções, tem o sentido de ―ir na frente, avançar, progredir‖. Significa,
assim, uma ―seqüência contínua de fatos ou operações que apresentam certa unidade ou que se
reproduzem com certa regularidade‖. Traz o sentido de ―andamento, desenvolvimento, marcha, modo
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 73
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
de fazer alguma coisa; método, maneira, procedimento‖ (Dicionário eletrônico Houaiss da língua
portuguesa).
A palavra processo é empregada nos mais diversos ramos do saber para designar uma seqüência de
atos e fatos ordenados e coordenados em função de uma finalidade. Por isso, Ovídio Baptista da Silva
lembra que ―Nem só no direito ou nas ciências sociais existem processos. Também na química as
transformações da matéria se dão através de um processo; e na biologia costuma-se falar em processo
digestivo, processo de crescimento dos seres vivos, etc.― (Ovídio Baptista da Silva, Curso de
Processo Civil, vol I, 3ª ed. Sérgio Antônio Fabris Editor, Porto Alegre, 1996, p. 7).
Na ciência do direito a palavra processo tem sido empregada para designar o meio pelo qual o Estado
exerce o monopólio da jurisdição. Sempre que um conflito intersubjetivo de interesses não é
solucionado pela composição voluntária das partes envolvidas, estas, porque não podem promover a
defesa privada dos seus interesses, realizando a satisfação do direito por meios próprios, devem
buscar a tutela do Estado que, por meio de órgão especializado (Poder Judiciário), diz (ou nega) o
direito daquele que o pleiteia e, se for o caso, o torna efetivo e realizado, ou seja, exerce a jurisdição.
Em direito, portanto, a palavra processo surgiu ligada ao sentido de processo judicial.
A doutrina tradicional, sem nenhum fundamento científico, passou a definir o processo, não pelos
seus atributos genéricos (série concatenada de atos que são praticados em função de uma finalidade
qualquer), mas por um atributo específico (série concatenada de atos que são praticados com a
finalidade de obter a prestação jurisdicional do Estado). Assim, em direito, só existiria o processo
judicial, a ponto de alguns autores considerarem redundante o emprego do qualificativo judicial, uma
vez que o processo seria sempre necessariamente judicial. Assim, todos os atos praticados em função
de uma finalidade jurídica que não relacionada com a jurisdição não constituiriam nunca um
processo, mas, simples procedimento. Essa formulação conceitual é artificial.
É a própria doutrina tradicional que define o procedimento. ―Para Couture, Guasp e José Frederico
Marques, o procedimento seria a mera sucessão de atos, independentemente do fim a que se dirige,
mas já o processo seria aquela mesma sucessão teleologicamente orientada para a realização da
função jurisdicional; e idéia semelhante acabam por exprimir os autores, como João Mendes Júnior,
que consideram o primeiro como o lado externo, o aspecto formal, e o segundo o lado interno, a
própria substância da atividade jurisdicional‖ (Alberto Xavier, Do Procedimento Administrativo, São
Paulo, Bushatsky, 1972, p. 9-10). Como se vê, o processo é obrigatoriamente formado por
procedimentos, que são atos ordenados a um determinado fim. Se a finalidade perseguida é
jurisdicional, o processo será judicial. Se a finalidade for outra, o processo terá outro qualificativo:
poderá ser administrativo, legislativo, eleitoral, etc. O que não tem sentido e é artificial, é afirmar que
os procedimentos que tendam a outros fins que não o jurisdicional continuam simples procedimentos,
sem jamais vir a constituir um processo. Tal, afirmação, que contraria a própria etimologia do termo
processo só seria verdadeira se tivesse algum fundamento jurídico-positivo, ou seja, se processo e
procedimento assim fossem definidos por lei. Não é o que ocorre na prática.
O que se tem na prática, é que a própria Constituição admite a existência de outros processos
jurídicos, ao lado do processo judicial, numa demonstração clara de que a palavra processo não se
liga exclusivamente ao sentido judicial, mas também a outros sentidos, dependendo da finalidade
para a qual estão ordenados os atos que compõem o procedimento.
A Constituição, por exemplo, faz expressa referência ao processo administrativo, no art. 5º, LV;
LXXII, ―b‖; e LXXVIII; art. 41, § 1º, II; art. 247, parágrafo único; ao processo de licitação, no art.
37, XXI; ao processo de vitaliciamento, no art. 93, IV; ao processo de habilitação, no art. 98, II; ao
processo legislativo, no art. 27, § 4º; art. 59; art. 84, III; art. 166, § 7º; ao processo eleitoral, no art.
16.
9.2 O PROCESSO TRIBUTÁRIO.
Em toda seqüência de atos orientados para uma finalidade de natureza tributária será possível
identificar, em termos gerais, a existência de um processo tributário. As diferentes espécies do
processo tributário serão determinadas segundo o modo como os atos são praticados ou a finalidade
para a qual se dirigem. Assim, é possível falar-se em processo judicial tributário, que é aquele que se
desenvolve perante o Poder Judiciário com uma finalidade jurisdicional, e em processo
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 74
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
administrativo tributário, que se desenvolve perante os órgãos da administração com uma finalidade
administrativa.
9.3 O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO.
A existência, ou não, de um conflito de interesses (lide) permite classificar o processo administrativo
tributário em contencioso ou não-contencioso.
9.3.1 PROCESSO ADMINISTRATIVO NÃO-CONTECIOSO.
Nesta modalidade, não há interesses em conflito. Consiste numa seqüência de atos que são praticados
para a satisfação de um determinado interesse, enquanto não contestado.
Quando os atos são praticados de ofício pela Administração, fala-se num processo administrativo
tributário de ofício. Ao contrário, se os atos são provocados pelo sujeito passivo, tem-se um processo
administrativo tributário voluntário.
Classificam-se como de ofício o processo de lançamento (constituição do crédito tributário), o
processo de imposição de penalidades e o processo de fiscalização.
Enquadram-se como voluntários todos os processos em que o sujeito passivo busca a satisfação de
um interesse que só pode ser deferido pela Administração, como os de consulta, de restituição de
indébito, de pedido de desembaraço aduaneiro, liberação de mercadorias, certidões negativas,
parcelamentos, regimes especiais, etc.
9.3.2 PROCESSO ADMINISTRATIVO CONTECIOSO.
Nesta modalidade, existem interesses em conflito, que são, de um lado, os do Estado, que exige do
sujeito passivo alguma prestação pecuniária de natureza tributária (tributo ou multa), ou algum
comportamento (fazer ou não-fazer) que interessa à fiscalização e à arrecadação de tributos, e de
outro lado, os do sujeito passivo que não concorda com a exigência do Estado e a impugna.
Todo processo administrativo contencioso está sujeito ao princípio do contraditório e ampla defesa,
por força do que dispõe o art. 5º, LV, da Constituição:
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados
o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
Isso significa que a não-concordância do sujeito passivo com dada exigência de natureza tributária
instaura uma lide (pretensão resistida), que haverá de ser resolvida em processo administrativo
contraditório. O processo administrativo, nessas condições, tem início com a apresentação pelo
sujeito passivo da impugnação à pretensão da Fazenda Pública.
9.4 PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO.
A CF garante o livre acesso à jurisdição. Assim, havendo uma lide de natureza tributária, será sempre
possível buscar-se a prestação do serviço jurisdicional, em qualquer fase: antes, durante ou depois do
procedimento ou do processo administrativo, não havendo a necessidade de esgotar-se a instância
administrativa.
De acordo com o art. 38 da Lei nº 6.830/80 (Lei da Execução Fiscal), a discussão judicial da dívida
ativa da Fazenda Pública só é admissível em embargos à execução, mandado de segurança, ação de
repetição de indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, precedida do depósito
preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido de todos os encargos (juros e
multa).
A propositura de qualquer dessas ações – diz o parágrafo único do referido artigo – importa renúncia
ao poder de recorrer na esfera administrativa, ou desistência do recurso acaso interposto.
9.5 EXECUÇÃO FISCAL.
9.5.1 O RITO.
A execução fiscal tem rito próprio e especial estabelecido na Lei nº 6.830, de 22 de setembro de
1980. As normas do CPC tem aplicação apenas subsidiária.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 75
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
9.5.2 O TÍTULO EXECUTIVO
A execução fiscal, que é execução por quantia certa, funda-se em título executivo extrajudicial, que é
a certidão da dívida ativa.
9.5.3 PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DA EXECUÇÃO FISCAL.
O despacho inicial do juiz, que recebe a execução, importa automaticamente em ordem para a
citação, penhora, arresto, registro da penhora e avaliação do bem penhorado.
A citação é feita, como regra geral, por via postal. Só será feita por outra forma se o exeqüente
requerer.
O prazo para o pagamento é de 5 dias (no CPC é de 24 horas)
A execução pode ser garantida não só pela penhora, como no CPC, mas também pelo depósito em
dinheiro e pela fiança bancária.
O prazo para os embargos começa a correr da data da intimação da penhora, da data do depósito
em dinheiro e da data da juntada da carta de fiança (no CPC é da data da juntada aos autos da
intimação da penhora).
O prazo para os embargos é de 30 dias (no CPC é de 10 dias). Mesmo prazo para impugnar os
embargos.
A Fazenda Pública poderá requerer a substituição ou complementação da penhora em qualquer
fase do processo.
O procurador da Fazenda Pública será intimado sempre pessoalmente.
A Fazenda Pública pode pedir a adjudicação do bem penhorado, a qualquer tempo antes da
arrematação e até 30 dias após a arrematação.
A competência para processar e julgar a execução fiscal exclui a de qualquer outro juízo,
inclusive o da falência , concordata ou inventário.
A não localização do devedor ou de bens penhoráveis não determina a extinção da execução, mas
a sua suspensão por um ano e depois, seu arquivamento (sem extinção) até que sejam encontrados
o devedor ou bens.
9.6 AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL.
9.6.1 AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL.
9.6.1.1 Existência do débito.
A ação pressupõe, evidentemente, a existência do débito que se pretende anular. Do contrário, não se
teria uma ação anulatória de débito, mas uma ação declaratória negativa de débito. Esse débito só
existe como contrapartida do crédito tributário que, por sua vez, só ganha existência após o
lançamento. Isso significa que não basta que ocorra o fato gerador da obrigação tributária para se
poder propor uma ação anulatória. É indispensável que exista o lançamento. Por isso, o art. 38 da Lei
6.830/80, supra mencionado, refere-se à ação anulatória de ato declarativo da dívida.
9.6.1.2 Suspensão da execução.
Deduz-se do referido art. 38 da Lei 6.830/80 que a execução fiscal somente ficará suspensa se a ação
anulatória for precedida do depósito do montante total discutido. O depósito, contudo, não é
pressuposto da ação anulatória (Súmula 247 do TFR). Não havendo o depósito, não há nenhum
impedimento a que a Fazenda Pública prossiga na execução fiscal.
9.6.1.3 Conexão.
A rigor, não há conexão entre a execução fiscal e a ação anulatória. No entanto, o STJ tem
reconhecido a existência da conexão. A conexão, na verdade, só existiria entre os embargos à
execução e a ação anulatória. Em tal caso, poderá até haver litispendência, se houver identidade de
partes, do pedido e da causa de pedir.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 76
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
9.6.1.4 Prescrição.
Aplica-se a prescrição de 5 anos prevista no Decreto nº 20.910, 6-1-1932, cujas normas foram
estendidas para as autarquias e entidades paraestatais pelo Decreto-lei nº 4.597, de 19-8-1942.
9.7 O MANDADO DE SEGURANÇA.
Aplicam-se todas as regras próprias do mandado de segurança. Todavia, anotam-se as seguintes
particularidades:
9.7.1 MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO.
Mesmo que uma lei tributária seja inconstitucional, a autoridade administrativa tem o dever funcional
de constituir o crédito tributário pelo lançamento, que é definido como atividade obrigatória (CTN,
142, § único), e prosseguir na cobrança, mediante a inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da
execução fiscal. Ora, se a lei é inconstitucional, todos esses atos serão abusivos e atentatórios a
direito líquido e certo do sujeito passivo. Configura-se, assim, o justo receio que legitima a
impetração do mandado de segurança, antes mesmo da prática de um ato concreto de coação. Por
isso, é preventivo.
É importante observar, porém, que o justo receio não pode ser meramente subjetivo. É preciso que
exista (e seja comprovado) um fato concreto que torne inevitável a prática do ato ilegal pela
autoridade coatora. A ocorrência do fato gerador, por exemplo, é um fato concreto que justifica o
justo receio, pois a autoridade administrativa estará obrigada a efetuar o lançamento reputado ilegal.
Mas, o mandado de segurança pode ser impetrado preventivamente mesmo antes da ocorrência do
fato gerador, desde que se demonstre que este haverá de ocorrer obrigatoriamente, como naqueles
casos em que a situação que constitui o fato gerador seja a própria atividade do impetrante, que deve
obrigatoriamente realizá-la (o comerciante vive de vender mercadorias; o fabricante precisa comprar
matérias-primas, etc.
O mandado de segurança preventivo não é impetrado contra a lei em tese, mas contra o ato concreto
que resultará obrigatoriamente da aplicação da lei inconstitucional.
No mandado de segurança preventivo não tem aplicação o prazo decadencial de 120 dias para a
impetração.
9.7.2 EFEITOS DA LIMINAR.
É entendimento corrente que nenhuma lei pode limitar a validade temporal da liminar concedida em
mandado de segurança. É que o mandado de segurança é uma garantia constitucional que não pode
ser limitada por lei infraconstitucional.
A concessão da liminar suspende a exigibilidade do crédito tributário.
A revogação da liminar devolve a exigibilidade do crédito tributário. Súmula 405 do STF: ―Denegado
o mandado de segurança pela sentença ou no julgamento de agravo dela interposto, fica sem efeito a
liminar concedida, retroagindo os efeitos da decisão contrária‖.
Mesmo que exista liminar, ou sentença concessiva da segurança, ainda assim a Fazenda Pública
poderá constituir o crédito tributário, pelo lançamento, exclusivamente para prevenir a consumação
da decadência (CTN, 173). Nesse caso, porém, como a exigibilidade do crédito tributário está
suspensa pelo provimento judicial, não será possível prosseguir-se na cobrança.
Com a revogação da liminar, começa a correr o prazo da prescrição contra a Fazenda Pública.
9.7.3 LEGITIMIDADE ATIVA.
Em tese, o substituto tributário não tem interesse econômico e financeiro para pedir a restituição do
tributo indevidamente pago (pois recobrou-se do substituído). Por isso, a jurisprudência tem admitido
que o substituído, embora não faça parte da relação jurídica de direito material, tem legitimidade para
acionar a Fazenda Pública, seja para pedir a restituição, em ação própria, seja para afastar, mediante o
mandado de segurança, o ato ilegal da autoridade que pretenda a cobrança do tributo ilegal.
9.7.4 MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 77
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Em princípio, o mandado de segurança coletivo, de natureza preventiva, ante o justo receio de prática
de ato ilegal pela autoridade coatora, consistente na aplicação de lei inconstitucional, não é
instrumento processualmente adequado, pois importará na declaração em abstrato da
inconstitucionalidade da norma. Isso só não ocorrerá se for possível individualizar a situação de cada
um dos membros que compõem a entidade impetrante, de modo que fique comprovada a
inevitabilidade do ato ilegal contra cada um deles.
9.7.5 SÚMULAS.
Supremo Tribunal Federal.
239. Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa
julgada em relação aos posteriores.
266. Não cabe mandado de segurança contra lei em tese.
269. O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança.
271. A concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período
pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.
429. A existência de recurso administrativo com efeito suspensivo não impede o uso do mandado de
segurança contra omissão da autoridade.
430. Pedido de reconsideração na via administrativa não interrompe o prazo para o mandado de
segurança.
625 – Controvérsia em matéria de direito não impede concessão de mandado de segurança.
626 – A suspensão da liminar em mandado de segurança, salvo determinação em contrário da decisão
que a deferir, vigorará até o trânsito em julgado da decisão definitiva de concessão da segurança ou,
havendo recurso, até a sua manutenção pelo Supremo Tribunal Federal, desde que o objeto da liminar
deferida coincida total ou parcialmente com o da impetração.
629 – A impetração de mandado de segurança coletivo por entidade de classe em favor dos
associados independe da autorização destes.
632 – É constitucional lei que fixa o prazo de decadência para a impetração de mandado de
segurança.
Tribunal Federal de Recursos
247. Não constitui pressuposto da ação anulatória de débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da
Lei nº 6.830, de 1980.
Superior Tribunal de Justiça.
212. A compensação de créditos tributários pode ser deferida por medida liminar.
213. O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação
tributária.
9.7.6 NORMAS RESTRITIVAS À CONCESSÃO DE LIMINARES.
Lei nº 4.348, de 26 de junho de 1964.
Lei nº 8.437, de 30 de junho de 1992.
Lei nº 5.021, de 9 de junho de 1966.Lei nº 9.494, de 10 de setembro de 1997.
Medida Provisória nº 2.180-35, de 24 de agosto de 2001 (tornada permanente pela EC nº 32, de11-9-
2001)
9.8 A AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO.
Está regulada no art., 164 do CTN.
No mais, não difere em nada da ação disciplinada pelo processo civil.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 78
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
9.9 A LEI Nº 6.830, DE 22.09.1980.
9.10 AÇÃO CAUTELAR FISCAL.
Lei nº 8.397, de 6 de janeiro de 1992.
Tem por finalidade tornar indisponíveis os bens do devedor, até o limite do valor total da dívida. A
indisponibilidade pode ser estendida aos bens dos administradores e dos acionistas controladores. A
Fazenda Pública poderá requerer a medida cautelar fiscal sempre que o devedor, notificado, não
pague a dívida nem ofereça garantias; ou sempre que tenta ou efetivamente ausenta-se, aliena bens,
com a intenção de fugir da obrigação, ou frustrar a execução judicial.
10 PONTO 10 - GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
DISPOSIÇÕES GERAIS. CONCURSO DE CREDORES, FALÊNCIA E
CONCORDATA. INVENTÁRIO. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE.
CONCORRÊNCIA PÚBLICA.
10.1 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
10.1.1 UNIVERSALIDADE DA GARANTIA.
Respondem pelo crédito tributário a totalidade dos bens, rendas e direitos do sujeito passivo, seu
espólio ou massa falida, inclusive os gravados de ônus real, cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, exceto os que a lei declare absolutamente impenhoráveis. (CTN, 184).
O art. 185-A, acrescentado pela LC 118, de 9-2-2005, criou uma garantia especial para o crédito
tributário, estabelecendo que, na execução fiscal, depois de citado o devedor, se não for paga a dívida
e não forem nomeados bens à penhora, nem forem encontrados bens penhoráveis, o juiz deverá
determinar a indisponibilidade dos bens e direitos do devedor, até o limite do valor total exigível da
dívida. A decisão será comunicada, de preferência por meio eletrônico, para que seja cumprida pelos
cartórios de registro de imóveis e pelas autoridades supervisoras do mercado bancário e de capitais,
(Banco Central?).
A indisponibilidade não poderá alcançar, evidentemente, os bens e rendas que a lei declara
absolutamente impenhoráveis, como o imóvel residencial (Lei 8.009/90), os depósitos bancários
correspondentes a rendas necessárias ao sustento do devedor, e outros bens e rendas mencionados no
art. 649 do Código de Processo Civil.
Bens e rendas são declarados indisponíveis para que sobre eles recaia, posteriormente a penhora. A
condição para que seja decretada a indisponibilidade, segundo o caput desse artigo é que o devedor,
devidamente citado, não pague nem apresente bens à penhora e não sejam encontrados bens
penhoráveis. Embora os bens penhoráveis não tenham sido encontrados, a suposição é de que
existam. Desse modo, a indisponibilidade é decretada em branco, alcançando os bens que porventura
existam. Por isso, o § 2º desse artigo determina que os órgãos e as entidades encarregadas de dar
cumprimento à ordem judicial, enviem imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e
direitos, cuja indisponibilidade houverem promovido.
10.1.2 PRESUNÇÃO DE FRAUDE.
Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito
passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como
dívida ativa. (CTN, 185, nova redação dada pela LC 118, de 9-2-2005) Ficam ressalvados os casos
em que sejam reservados bens ou rendas suficientes para o pagamento da dívida inscrita.
10.1.3 PREFERÊNCIA.
A LC 118, de 9-2-2005 alterou a ordem de preferência do crédito tributário, com a finalidade de
adequar as normas gerais de direito tributário à nova disciplina dada ao processo de falência e
recuperação judicial e extrajudicial de empresas pela Lei nº 11.101, de 9-2-2005.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 79
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Segundo a nova redação dada ao art. 186 do CTN, o crédito tributário prefere a qualquer outro, seja
qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição.
Essa preferência deixa de existir em relação aos seguintes créditos:
a) os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho;
b) os créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei
falimentar. O art. 188 define os créditos tributários extraconcursais como aqueles decorrentes de
fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência.
c) os créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado, no processo de falência;
A preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho pode ser limitada e condicionada
pela lei.
A multa tributária, por sua vez, prefere apenas aos créditos subordinados.
O crédito tributário não se sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata,
inventário ou arrolamento.
O concurso de preferência só é possível entre pessoas de direito público (CTN, 187).
10.1.4 PROIBIÇÃO DE CONTRATAR.
É vedado contratar com os órgãos públicos, sem a prova de quitação de todos os tributos devidos à
Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.
Nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública, sem
que o contratante ou o proponente faça a prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda
Pública interessada, relativa à atividade em cujo exercício contrata ou concorre, salvo se
expressamente autorizado por lei (CTN, 193).
10.1.5 CONCURSO DE CREDORES
A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em
falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento (Art. 187, na nova redação dada
pela LC 118, de 9-2-2005)
O único concurso que se admite é o de preferência entre pessoas de direito público, na seguinte
ordem:
I – União;
II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata;
III – Municípios, conjuntamente e pro rata.
Como a CF não criou hierarquia entre as pessoas políticas de direito público, o parágrafo único do
art. 187 do CTN não poderia criar uma escala de preferência, como fez. No entanto, o Supremo
Tribunal Federal assim não entendeu, tendo sumulado o seguinte:
Súmula 563. O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do
Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no art. 9º, I, da Constituição
Federal.
(o art. 9º, I, da Constituição de 1967 vedava a criação de distinção ou preferências de uns contra
outros Estados ou Municípios; embora a CF/88 não ocontenha dispositivo semelhante, a vedação está
implícita, decorrendo do próprio princípio federativo).
10.1.6 PROCESSO DE RECUPERAÇÃO JUDICIAL E FALÊNCIA.
No processo de falência, o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia
real, no limite do valor do bem gravado (CTN, 186, parágrafo único);
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 80
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
No processo de falência, a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados
(CTN, 186, parágrafo único).
São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do
processo de falência (CTN, 188)
Se o crédito tributário for contestado no processo de falência, o juiz remeterá as partes ao processo
competente. Se a massa não puder efetuar a garantia de instância pelos meios admissíveis, o juiz
mandará reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, ouvido o
representante da Fazenda Pública interessada, quanto à natureza e o valor dos bens reservados.
A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos. (CTN, 191)
A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os
tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN (CTN, 191-A)
A classificação dos créditos na falência, segundo a Lei nº 11.101, de 9/2/2005.
Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta)
salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição,
excetuadas as multas tributárias;
IV – créditos com privilégio especial, a saber:
a) os previstos no art. 964 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
b) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta
Lei;
c) aqueles a cujos titulares a lei confira o direito de retenção sobre a coisa dada em
garantia;
V – créditos com privilégio geral, a saber:
a) os previstos no art. 965 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002;
b) os previstos no parágrafo único do art. 67 desta Lei;
c) os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária desta
Lei;
VI – créditos quirografários, a saber:
a) aqueles não previstos nos demais incisos deste artigo;
b) os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens vinculados ao
seu pagamento;
c) os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o limite
estabelecido no inciso I do caput deste artigo;
VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou
administrativas, inclusive as multas tributárias;
VIII – créditos subordinados, a saber:
a) os assim previstos em lei ou em contrato;
b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.
§ 1o Para os fins do inciso II do caput deste artigo, será considerado como valor do bem
objeto de garantia real a importância efetivamente arrecadada com sua venda, ou, no caso de
alienação em bloco, o valor de avaliação do bem individualmente considerado.
§ 2o Não são oponíveis à massa os valores decorrentes de direito de sócio ao recebimento
de sua parcela do capital social na liquidação da sociedade.
§ 3o As cláusulas penais dos contratos unilaterais não serão atendidas se as obrigações
neles estipuladas se vencerem em virtude da falência.
§ 4o Os créditos trabalhistas cedidos a terceiros serão considerados quirografários.
Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre
os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a:
I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados
da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados
após a decretação da falência;
II – quantias fornecidas à massa pelos credores;
III – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu
produto, bem como custas do processo de falência;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 81
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido
vencida;
V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação
judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a
fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art.
83 desta Lei.
10.1.7 INVENTÁRIO.
Os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou do espólio, exigíveis no decurso
do processo de inventário ou arrolamento são pagos preferencialmente a quaisquer créditos
habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte (CTN, 189).
Se o crédito tributário for contestado no processo de inventário ou arrolamento, o juiz remeterá as
partes ao processo competente. Se o espólio não tiver condições de garantir a instância pelos meios
admissíveis, o juiz mandará reservar bens suficientes para a extinção total do crédito e seus
acrescidos, ouvido o representante da Fazenda Pública interessada, quanto à natureza e o valor dos
bens reservados.
A partilha só será julgada depois do pagamento do crédito tributário – Ver CTN, 192; CPC, 1026 e
1.036, § 5º.
▪ Ver, ainda, CPC, 1003-1013 e 1034.
10.1.8 LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE.
Os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em
liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação, são pagos preferencialmente a
quaisquer outros créditos (CTN, 190).
10.1.9 CONCORRÊNCIA PÚBLICA.
Nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública, sem
que o contratante ou o proponente faça a prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda
Pública interessada, relativa à atividade em cujo exercício contrata ou concorre, salvo se
expressamente autorizado por lei (CTN, 193).
11 PONTO 11 - IMPOSTOS FEDERAIS: LEGISLAÇÃO E SISTEMÁTICA.
11.1 ENUMERAÇÃO.
Os impostos federais estão enumerados no art. 153 e 154 da CF.
11.1.1 ASPECTOS CONSTITUCIONAIS.
11.1.1.1 Imposto de renda:
Será informado pelo princípio da generalidade (pessoas), universalidade (rendas e proventos) e
progressividade (alíquotas tanto maiores quanto maior a renda) CF, 153, § 2º, I
A lei que aumentar o imposto de renda só poderá ser aplicada sobre fatos geradores ocorridos após o
primeiro dia do exercício seguinte ao da sua publicação (CF, 150, III, b). Todavia, não precisa
aguardar a anterioridade dos 90 dias (CF, 150, § 1º).
Se o imposto de renda for aumentado por medida provisória, o aumento só poderá ser cobrado a partir
do primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação, se a medida provisória for convertida em lei
até o último dia do exercício em que foi editada (CF, 62, § 2º).
11.1.1.2 IPI
É seletivo e não-cumulativo, não incidindo (imunidade) sobre produtos industrializados destinados
ao exterior (CF, 153, § 3º). A seletividade do IPI é obrigatória.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 82
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
11.1.1.3 ITR
Tem finalidade extrafiscal (desestimular propriedades improdutivas) e não incide (imunidade) sobre
pequenas glebas, exploradas pelo próprio proprietário que não possua outro imóvel (CF, 153, § 4º).
Se ITR for aumentado por medida provisória, o aumento só poderá ser cobrado a partir do primeiro
dia do exercício seguinte ao da publicação, se a medida provisória for convertida em lei até o último
dia do exercício em que foi editada (CF, 62, § 2º).
11.1.1.4 Ouro ativo financeiro
O ouro, como ativo financeiro, sujeita-se exclusivamente ao IOF (CF, 153, § 5º) . Alíquota mínima é
de 1%, na origem, e o produto da arrecadação é transferido 30% para o Estado e 70% para o
Município.
11.1.1.5 Imposto sobre grandes fortunas.
A União pode criar imposto sobre grandes fortunas, nos termos da lei complementar (CF, 153, VII).
Não é a lei complementar que criará o imposto, mas a lei ordinária que o fará nos termos da lei
complementar. Essa lei complementar prévia e necessária apenas estabelecerá normas gerais.
11.1.1.6 Outros impostos (CF, 154, I).
A União pode criar outros impostos não previstos no art. 153, desde que:
a) o faça mediante lei complementar;
b) sejam não-cumulativos;
c) não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição.
11.1.1.7 Imposto extraordinário.
Em caso de guerra externa ou sua iminência, a União pode criar impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária CF, 154, II). Isso significa que o fato gerador e
a base de cálculo podem ser os mesmos dos impostos estaduais ou municipais. É o único caso em que
a bitributação é permitida.
12 PONTO 12 - IMPOSTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS: LEGISLAÇÃO E
SISTEMÁTICA.
12.1 IMPOSTOS ESTADUAIS.
Os impostos estaduais estão enumerados no art. 155 da CF.
12.1.1 ICMS
12.1.1.1 Campo de incidência autorizada na CF:
1) Operações relativas à circulação de mercadorias (CF, 155, II)
2) Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (CF, 155, II)
3) Prestação de serviços de comunicação (CF, 155, II)
4) Entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo
ou ativo fixo de estabelecimento, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço
(cf, 155, § 2º, IX, ―a‖).
5) Fornecimento de mercadorias com serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios (CF, 155, § 2º, IX, ―b‖)
6)
12.1.1.2 Não cumulatividade.
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PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Sob um enfoque apenas econômico, não-cumulatividade, ou incumulatividade, significa que um
imposto plurifásico não pode incidir sobre valores já tributados. Plurifásico é o imposto que se
desdobra pelas diversas etapas de uma mesma operação, como, p.ex., as etapas da circulação de
mercadorias, da produção industrial ou as movimentações financeiras. O imposto só incide sobre os
valores que são agregados em cada uma das etapas. Por isso, economicamente considerado, um
imposto não-cumulativo é um imposto incidente sobre valores adicionados.
(Observe que o economista usa o termo incidir com sentido diferente daquele conhecido pelo jurista.
Para o economista, incidir significa aplicar a alíquota sobre a base de cálculo).
Juridicamente, porém, não-cumulatividade, ou incumulatividade, tem o sentido que lhe dá a
Constituição. Trata-se de uma qualidade que a Constituição atribuiu ao ICMS (e também ao IPI e aos
impostos da competência residual do art. 154, I da CF).
Nos termos do art. 155, § 2º, I, da CF, a não-cumulatividade decorre do sistema de apuração do
ICMS, criado pela Constituição, no qual o imposto que for devido em cada operação é compensado
com o montante cobrado nas operações anteriores, pelo mesmo, ou por outro Estado.
O imposto devido é aquele calculado mediante a aplicação da alíquota sobre o valor da base de
cálculo que, como regra geral, é o valor da operação (preço).
O imposto cobrado nas operações anteriores corresponde ao imposto devido pelos remetentes, cujo
valor vem destacado nas notas fiscais.
Como a Constituição garante a compensação do imposto devido numa operação com o imposto
cobrado nas operações anteriores, tem-se que o imposto devido representará sempre um débito para o
sujeito passivo, e o imposto cobrado nas operações anteriores representará sempre um crédito. O
imposto a pagar resultará da diferença a maior entre o imposto devido e o imposto cobrado nas
operações anteriores. Se o imposto devido for menor que o imposto pago nas operações anteriores, a
diferença constituirá saldo credor de imposto, que será aproveitado em períodos seguintes.
Se, na operação anterior, não houver incidência do imposto, em razão de imunidade ou isenção, não
poderá haver crédito do imposto.
Se não houver imposto devido (débito), em razão de imunidade ou não incidência (na saída), deverá
ser estornado o crédito da operação anterior.
FASE I - INDUSTRIAL FASE II - COMERCIANTE
Compra Venda Compra Venda
preço ICMS preço ICMS 18% preço ICMS 18%
1 TV 1.000,00 180,00 1 TV 1.000,00 180,00 1 TV 1.500,00 270,00
Apuração do imposto do comerciante:
Imposto devido (na operação) 270,00
Imposto pago (nas operações anteriores) 180,00
Imposto a pagar (crédito – débito) 90,00
Observe que, do ponto de vista econômico, esse imposto é plurifásico, pois se desdobra em mais de
uma fase: fabricante e comerciante. Poderiam existir, como de fato existem, muitas outras fases,
como p.ex., as filiais dos fabricantes, os distribuidores, os atacadistas, os varejistas, as filiais dos
atacadistas e varejistas, etc.
Na 1ª fase o fabricante pagou 180,00 de ICMS e na 2ª fase o comerciante pagou 90,00, totalizando
nas duas fases 270,00.
Se o imposto fosse unifásico, incidindo só na última fase, mantida a mesma alíquota de 18%,
teríamos um imposto único de 270,00, que é exatamente igual àquele resultante do sistema plurifásico
não-cumulativo. Economicamente, portanto, é possível extrair a conclusão de que um imposto
unifásico produz o mesmo resultado de um imposto não cumulativo.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 84
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
12.1.1.3 Conseqüências da não incidência (imunidade ou isenção).
Se o fabricante (fase I) for beneficiado pela não incidência, ele não pagará o imposto de 180,00 e,
como conseqüência, o comerciante (fase II) não receberá o crédito desse imposto (CF, 155, § 2º, II,
a). Assim, se o comerciante (fase II) não estiver também beneficiado pela não incidência, pagará o
total de 270,00 sem nenhuma compensação.
Se apenas o comerciante for beneficiado pela não incidência (nas suas vendas), o imposto de 180,00
pago pelo fabricante (fase I), deverá ser anulado, ou seja, estornado (CF, 155, § 2º, II, b). Significa
que o comerciante não pagará o imposto, mas, também, não poderá aproveitar o crédito para
compensar em outras operações.
Todavia, se o comerciante exportar a mercadoria para o exterior, além de estar imune ao ICMS na
exportação, poderá manter o crédito de 180,00, para compensar em outras vendas tributadas.
12.1.1.4 Seletividade
Tanto o ICMS (CF, 155, § 2º, III) como o IPI (CF, 153, § 3º, I) são impostos seletivos em função da
essencialidade dos produtos.
A seletividade significa que as alíquotas desses impostos serão tanto maiores quanto menos
essenciais forem os produtos, e tanto menores, quanto mais essenciais forem. Numa linguagem
matemática, poderíamos dizer que as alíquotas de um imposto seletivo variam na proporção inversa
da essencialidade do produto.
Importante observar que a seletividade é obrigatória para o IPI e facultativa para o ICMS.
12.1.1.5 Vedação e estorno de crédito (exceções ao princípio da não-
cumulatividade)
a) A entrada de mercadorias (ou serviços) beneficiadas pela isenção ou não incidência não gera
crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes CF, 155, §
2º, II, ―a‖)
b) A saída de mercadorias (ou serviços) beneficiadas pela isenção ou não incidência acarreta anulação
do crédito relativo às operações anteriores (CF, 155, § 2º, II, ―b‖).
c) Nas saídas de mercadorias para o exterior não há incidência do ICMS (imunidade), mas o crédito
não precisa ser anulado (CF, 155, § 2º, X, a)
12.1.1.6 Alíquotas (CF, 155, § 2º, VIII)
1) Nas operações e prestações interestaduais e de exportação, as alíquotas são obrigatoriamente
fixadas pelo Senado Federal por Resolução de iniciativa do Presidente da República ou de 1/3 dos
senadores. Aprovação: maioria absoluta.
2) Nas operações internas
a) As alíquotas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestadual, salvo
disposição em contrário acordada em convênio dos Estados. Podem ser superiores.
b) Resolução do Senado pode (faculdade) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas.
Iniciativa: 1/3 dos senadores. Aprovação: maioria absoluta.
c) Resolução do Senado pode (faculdade) fixar alíquotas máximas para resolver conflito específico
que envolva interesse de estados.
Iniciativa: maioria absoluta Aprovação: 2/3 dos senadores
3) Operações e prestações que destinem bem e serviços a consumidor final localizado em outro
Estado:
a) alíquota interestadual: se o destinatário for contribuinte do imposto. Caberá ao estado destinatário
o imposto correspondente à diferença entre alíquota interna e a interestadual.
b) alíquota interna: se o destinatário não for contribuinte do imposto.
12.1.1.7 Resolução do Senado Federal.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 85
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
A Resolução do Senado que fixa as alíquotas do ICMS é a Resolução nº 22, de 19 de maio de 1989.
12.1.1.8 Lei Complementar.
A lei complementar que atende ao disposto no inc. XII é a Lei Complementar nº 87, de 13.9.1996. A
que atende ao disposto no inc. XII, alínea g, é a Lei Complementar nº 24, de 7 de maço de 1975.
12.1.2 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE
BENS E DIREITOS.
12.1.2.1 Campo de incidência autorizado na CF
Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos, inclusive os bens imóveis (a
transmissão inter vivos de imóveis pertence ao campo de incidência dos municípios) (CF, 155, I).
12.1.2.2 Competência Tributária.
Bens imóveis e direitos a eles relativos: a competência é do Estado onde se situam os bens.
Bens móveis, títulos e créditos: a) se o de cujus ou o doador possuíam domicílio e bens no País: a
competência é do Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde o doador possui
domicílio; b) a competência será regulada por lei complementar, se o doador tiver domicílio o
residência no exterior, ou se o de cujus tinha domicílio e residência no exterior, ou se teve o seu
inventário processado no exterior (CF, 155, § 1º, I a III).
12.1.2.3 Alíquotas Máximas
São fixadas por Resolução do Senado Federal (CF, 155, § 1º, IV).
12.1.2.4 Normas Gerais.
Não constam do CTN. Inexistem. A competência do legislador estadual, em matéria de normas
gerais, é, portanto, plena, até que sobrevenha a lei complementar (CF, 24, e §§, e 146, III)
12.2 IMPOSTOS MUNICIPAIS.
Estão enumerados no art. 156 da CF.
12.2.1 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL
URBANA - IPTU.
12.2.1.1 Normas gerais.
Ver CTN, 32 a 34.
12.2.1.2 Particularidades.
Pode ser progressivo, nos termos da lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função
social da propriedade (CF, 182, § 4º, II).
Pode, ainda (CF, 156, § 1º):
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel;
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Antes da EC 29/00, o STF havia decidido o seguinte:
―EMENTA: IPTU. Progressividade. Inconstitucionalidade. Esta Corte, ao finalizar o julgamento do
RE 153.771, firmou o entendimento de que a progressividade do IPTU, que é imposto de natureza
real em que não se pode levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte, só é
admissível, em face da Constituição, para o fim extrafiscal de assegurar o cumprimento da função
social da propriedade (que vem definido no artigo 182, § 2º, da Carta Magna ), obedecidos os
requisitos previstos no § 4º desse artigo 182. Por outro lado, também o Plenário deste Tribunal, ao
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 86
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
julgar o RE194.036, entendeu inconstitucional a progressividade do IPTU como estabelecida na Lei
nº 6.747, de 21.12.90, do município de Santo André (SP), ou seja, mediante a concessão de isenções
parciais sobre a alíquota desse imposto sobre o valor venal do terreno e o da edificação, conforme
critérios que fixa. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se a
inconstitucionalidade dos artigos 2º, 3º e 4º da Lei nº 6.747, de 21 de dezembro de 1990, do
município de Santo André (SP). Decisão unânime" (STF, 1ª Turma, RE 204.666/SP, rel. Min.
Moreira Alves, j. 17-—-1998, DJU 17-4-1998, p. 18).
12.2.2 IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - ITBI.
12.2.2.1 Normas gerais.
O CTN, que é anterior à CF-88, não possui normas referentes ao ITBI municipal. Os arts. 35-42
tratam do antigo ITBI estadual. Na inexistência de outras, essas normas podem ser aplicadas por
analogia.
12.2.2.2 Imunidade.
Existe imunidade na transmissão de bens imóveis ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa
jurídica, em realização do seu capital, e sobre a transmissão de bens imóveis e direitos relativos,
decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis
ou arrendamento mercantil. O conceito de atividade preponderante pode ser deduzido,
analogicamente, do art. 37 e §§ do CTN.
12.2.3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS OU
ISQN
12.2.3.1 Normas gerais.
Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 e art. 9º, § 1º do Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968.
12.2.3.2 Fato gerador:
Serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 152, II e definidos em lei complementar.
12.2.3.3 Alíquotas.
Cabe à lei complementar fixar as suas alíquotas máximas e mínimas (CF, 156, § 3º, I)
O inc. II do art. 8º da LC nº 116/03 fixa a alíquota máxima para os ―demais serviços‖ em 5%. O inc. I
desse artigo, que foi vetado, fixava a alíquota máxima para os serviços de diversões públicas.
Não há, por enquanto, lei complementar que fixe alíquotas mínimas do ISS.
Todavia, o art. 88, I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias dispõe que, enquanto não
houver lei complementar que estabeleça as alíquotas máximas e mínimas do ISS, a alíquota mínima
deverá ser de dois por cento, exceto para os serviços de construção civil (itens 32, 33 e 34 da Lista de
Serviços anexa ao DL 406/68, que correspondem aos itens 7.02, 7.04 e 7.05, da Lista anexa à LC
116/03).
12.2.3.4 Isenções, incentivos e benefícios fiscais.
Cabe à lei complementar regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados (CF, 156, § 3º, III). Por enquanto não existe lei complementar
nesse sentido. Aplica-se, então, o art. 88, II, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias,
segundo o qual, enquanto não houver a lei complementar mencionada no art. 156, § 3º, III, os
Municípios não poderão conceder isenções, incentivos e benefícios fiscais que resultem direta ou
indiretamente na redução da alíquota mínima de dois por cento
12.2.3.5 Não-incidência.
A lei complementar poderá excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para o exterior
(CF, 156, § 3º II).
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 87
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Ao contrário do que ocorre com o ICMS, a exportação de serviços para o exterior não está imune ao
ISS.
O ISS não incide nessa exportação, porque assim dispõe o art. 2º, I, da LC nº 116/03.
13 PONTO 13 - FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL.
CONTRIBUIÇÃO. NATUREZA E REGIME JURÍDICO. TEORIAS.
13.1.1 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL.
A seguridade social, segundo o art. 194 da Constituição, compreende um conjunto integrado de ações
de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde,
à previdência e à assistência social.
Seu financiamento, segundo o art. 195 da Constituição, é feito por toda a sociedade, e nisso reside o
fundamento do princípio da solidariedade social que rege todo o sistema da seguridade social.
Toda a sociedade financia a seguridade social por duas formas:
a) diretamente: pagando as contribuições sociais da seguridade social, criadas pela lei;
b) indiretamente: por meio dos recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios.
13.1.2 CONTRIBUIÇÃO – NATUREZA E REGIME JURÍDICO. TEORIAS.
13.1.2.1 TEORIAS E CONCEITO.
As contribuições, segundo a teoria das finanças públicas, é devida por aqueles que pertencem a um
grupo especialmente beneficiado pela atividade estatal, ou a um grupo que, por sua atuação, impõe ao
Estado uma particular despesa.
A ordem jurídica albergou, como exemplo do primeiro caso, a contribuição que é devida em razão da
melhoria decorrente de obra pública, a chamada contribuição de melhoria. Aqueles que têm seu
imóvel valorizado em razão de uma obra pública, são chamados a concorrer no rateio dos custos. Da
mesma forma, todos os que são beneficiados pela atuação estatal na área da seguridade social, bem
como as categorias profissionais e econômicas que se beneficiam com a ação das entidades
corporativas, são candidatos ao pagamento das diversas contribuições autorizadas pela Constituição
Federal.
O segundo modelo de contribuição, ou seja, aquela que é devida pelo grupo que provoca uma despesa
estatal – é encontrado nas contribuições sociais devidas pelas pessoas jurídicas e pelos empregadores.
Estas pessoas compõem um grupo que, em razão da atividade econômica exercida concentra um
grande número de trabalhadores direta ou indiretamente dependentes do empreendimento, criando,
com isso, diversas necessidades que devem ser supridas pelo Estado em diferentes áreas sociais, seja
provendo as necessidades da seguridade social dos trabalhadores, seja garantindo a gratuidade e a
qualidade do ensino fundamental dos seus filhos, seja facilitando o acesso à habitação popular, seja
criando uma infra-estrutura de saneamento básico, etc. Atendem a esse propósito a contribuição
previdenciária cobrada dos empregadores, a COFINS, o PIS, o Salário Educação e o FGTS.
É preciso reconhecer, contudo, que o sistema tributário vigente acolhe algumas espécies de
contribuições que não se ajustam aos postulados da teoria das finanças. Isso ocorre, por exemplo,
com a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), a contribuição provisória sobre
movimentações financeiras (CPMF) e algumas contribuições interventivas. Disso não decorre
nenhuma ilegalidade, pois que, como ninguém desconhece, o direito é ciência do dever-ser, que cria
suas próprias realidades, sem a necessidade de vincular-se à natureza das coisas. Todavia, sempre que
o direito despreza as conclusões das demais ciências, sem que haja um mínimo de razoabilidade, cria
imperfeições que acabam por distorcer o sistema. Ter-se-á, então, um sistema que, embora
irrepreensível do ponto de vista legal, não atinge seus objetivos na plenitude desejada, em razão das
imperfeições que contém.
Se as contribuições existentes no sistema tributário nacional adotado pela Constituição de 1988
fogem da concepção que delas faz a teoria das finanças e, por isso, não podem ser definidas como
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 88
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
tributo que deve ser pago pelo grupo beneficiado pela atividade estatal, ou pelo grupo provocante de
uma especial despesa do Estado, como haverão de ser definidas?
Um exame das características de todas as contribuições autorizadas pela Constituição permite
concluir que existe um único aspecto que é comum a todas elas, servindo como elemento distintivo
das demais espécies, que é a vinculação constitucional do produto da sua arrecadação a órgãos,
despesas ou programas específicos. É contribuição, portanto, o tributo, cuja receita é vinculada a tais
fins pela própria Constituição. Todas as demais características, que não seja a vinculação da receita,
não permitem distinguir as contribuições dos impostos.
13.1.2.2 NATUREZA.
A doutrina, de um modo geral, aceita que as contribuições tenham natureza tributária. Formam,
assim, juntamente com os impostos e as taxas, uma outra espécie de tributos.
São tributos, porque possuem as mesmas características que permitem classificar os impostos e as
taxas como tributos, isto é, são prestações pecuniárias compulsórias, instituídas por lei, não
constituem sanção de ato ilícito e são cobradas mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. Essas características, que podem ser deduzidas da Constituição, acham-se reunidas no art.
3º do CTN.
Existem autores que autores que apresentam dois argumentos para demonstrar que as contribuições
não são tributos: em primeiro lugar, a Constituição, no art. 145, prevê que os tributos são impostos,
taxas e contribuição de melhoria; em segundo lugar, o art. 149 manda aplicar às contribuições, as
disposições do art. 146, III e 150, I e III, que contêm regras específicas de tributos; essa seria a
melhor prova de que as contribuições não são tributos, porque, se fossem, essas disposições seriam
automaticamente aplicáveis, não havendo a necessidade da determinação constitucional.
A verdade é que a Constituição, mesmo que não considere as contribuições como espécie do gênero
tributo, sujeitou-as ao regime tributário, quando mandou observar as principais regras que dizem
respeito aos tributos. A única conclusão que se pode extrair é que, independentemente da natureza
intrínseca da coisa, o que a Constituição trata como tributo é tributo.
13.1.2.3 REGIME JURÍDICO
13.1.2.3.1 Regime tributário.
As contribuições autorizadas no art. 149 da Constituição foram todas submetidas ao regime tributário
na medida em que devem observar o art. 146, III e o art. 150, I e III. Devem receber o mesmo
tratamento dado aos demais tributos do sistema.
Equivocam-se os que entendem que a referência que o art. 149 faz ao art. 146, III, significa que as
contribuições devem ser criadas por lei complementar. Quando o art. 149 manda observar o art. 146,
III, apenas subordina as contribuições às normas gerais de direito tributário mencionadas no art. 146,
III. Por isso, as normas do CTN, que foram elaboradas em função do imposto, da taxa e da
contribuição de melhoria (art. 5º do CTN), por atenderem ao que dispõe o art. 146, III, da CF,
aplicam-se por igual às contribuições.
13.1.2.3.2 Regime previdenciário dos servidores.
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem criar e cobrar dos seus servidores, uma
contribuição social destinada a financiar o regime previdenciário deles. A autorização consta do § 1º
do art. 149. A autorização para a União criar e cobrar a contribuição social dos seus servidores, para o
mesmo fim, já consta, genericamente, no caput do art. 149.
13.1.2.3.3 Imunidade
As contribuições sociais, e também as de intervenção no domínio econômico, não incidem sobre as
receitas decorrentes de exportação.
13.1.2.3.4 Competência.
As situações que podem ser definidas pela lei ordinária como fatos geradores da contribuição da
seguridade social não estão exaustivamente descritas no art. 195, caput e incisos. A discriminação é
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 89
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
meramente exemplificativa, de modo que a lei poderá, sempre, descrever outras situações além
daquelas, para compor o fato gerador da obrigação principal. Nesse caso, porém, atendendo ao que
dispõe o § 4º do art. 195, deverá ser observado o disposto no art. 154, I, ou seja, a contribuição deve
ser criada por lei complementar, e não pode ser cumulativa.
O art. 149, § 2º, II, autoriza a União a criar contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico sobre a importação de produtos estrangeiros e serviços. A contribuição da seguridade
social é espécie do gênero contribuição social. Por isso, uma contribuição da seguridade social poderá
ter como fato gerador, além das situações descritas no caput do art. 195, também a importação de
bens e serviços. São contribuições da seguridade social que incidem na importação a COFINS e o
PIS, criadas pela Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.
13.1.2.3.5 Alíquotas e bases de cálculo.
As alíquotas das contribuições sociais (e nelas se incluem as da seguridade social) e de intervenção
no domínio econômico, segundo o art. 149, § 2º, III, podem ser ad valorem ou específicas.
A alíquota ad valorem é representada por um percentual que se aplica sobre a base de cálculo.
A alíquota específica tem por base a unidade de medida adotada. Expressa-se, por exemplo, como
tantos R$ por kg, ton, dúzia, metro, etc.
As alíquotas da contribuição da seguridade social poderão ser diferenciadas, em razão da atividade
econômica ou da utilização intensiva da mão-de-obra (CF, cv art. 195, § 9º).
A base de cálculo é o faturamento, a receita bruta, o valor da operação, ou, no caso de importação, o
valor aduaneiro (CF, 149, § 2º, III, a).
A Lei nº 10.865/04 define a base de cálculo do PIS/COFINS incidente na importação em seu art. 7º,
como sendo “o valor aduaneiro, assim entendido para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que
serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do
valor das próprias contribuições”. Esse dispositivo vem sendo contestado judicialmente, uma vez
que o ―valor aduaneiro‖, mencionado na Constituição, não pode ser ampliado pela lei ordinária,
mediante a adição do ICMS e do valor da própria contribuição.
13.1.2.3.6 Incidência monofásica.
A lei pode definir as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez (CF, art. 149, § 4º).
13.1.2.3.7 Concessão de remissão ou anistia.
É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições previdenciárias, para débitos em
montante superior ao fixado em lei complementar. As contribuições previdenciárias são aquelas que
incidem sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, tratadas no art. 195, I, ‗a‘, e II, da
CF (CF, art. 195, § 11).
13.1.2.3.8 Não-cumulatividade.
As contribuições da seguridade social que poderão ser não-cumulativas são aquelas incidentes sobre a
receita ou faturamento, e aquelas devidas pelo importador de bens ou serviços do exterior, ou pela
pessoa equiparada. Para isso, porém, é preciso que a lei defina os setores da atividade econômica para
os quais as contribuições serão não-cumulativas(CF, art. 195, § 12).
Conclui-se, assim, que:
a) Apenas algumas contribuições, e não todas, podem ser não-cumulativas.
b) Além disso, a lei deverá definir em que casos as contribuições serão não-cumulativas, e em que
casos serão cumulativas. É o que fazem as Leis nº 10.637, de 30-12-2002 e nº 10.833, de 29-12-
2003, em relação ao PIS e à COFINS, respectivamente.
c) A não-cumulatividade prevista na Constituição pressupõe o direito de abater o montante cobrado
nas operações anteriores. Essa característica não pode ser modificada pela lei ordinária que tem
por função apenas definir os setores econômicos nos quais será aplicada a não-cumulatividade.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 90
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
d)
14 APÊNDICE.
14.1 PAGAMENTO INDEVIDO.
O art. 165 do CTN define os casos de pagamento indevido que conferem ao sujeito passivo o direito
de obter a restituição do tributo. O artigo contempla três casos de pagamento indevido:
I. cobrança ou pagamento de tributo em valor maior do que o previsto na lei;
II. erro na eleição do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do
montante devido, na elaboração ou conferência da guia de recolhimento.
III. reforma, anulação, revogação ou rescisão da decisão que condenou ao pagamento.
14.2 PAGAMENTO DE TRIBUTO INCONSTITUCIONAL.
O pagamento de tributo inconstitucional só se torna indevido após a declaração judicial da
inconstitucionalidade. A lei, embora inconstitucional, produz efeitos, até que seja revogada, seja
declarada inconstitucional pelo Poder Judiciário, ou tenha sua execução suspensa pelo senado
Federal.
14.3 RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO.
14.3.1 Quando cabe.
De acordo com o art. 166 do CTN, a restituição dos tributos que, por sua natureza, comportem a
transferência do respectivo encargo financeiro, somente será feita a quem prove haver assumido
referido encargo, ou, se o encargo tiver sido transferido a terceiro, estar por este autorizado.
O tributo que por sua natureza comporta a transferência do respectivo encargo é sempre um tributo
indireto. Todavia, nem todo tributo indireto tem essa natureza.
Os tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro, para
os fins do art. 166 do CTN, são aqueles que incidem na própria operação em que se dá o pagamento
indevido, de modo que podem sempre ser quantificados em cada uma das operações. São exemplos o
ICMS, o IPI, o ISQN, e outros que, incidindo sobre o valor da operação, permitem quantificar com
precisão o valor indevidamente pago e transferido ao comprador ou usuário final.
Não é o que ocorre com o imposto de renda, que incide sobre o lucro, a COFINS, que incide sobre a
receita bruta, a contribuição previdenciária, que incide sobre a folha de salários. Esses tributos, com
certeza, são transferidos aos compradores, que os pagam no preços dos bens e serviços. No entanto,
em cada operação de venda ou prestação de serviço, não é possível quantificar o valor exato desses
tributos, pois foram calculados em função de outra grandeza, que não o preço de venda. Por isso, o
entendimento corrente, defendido pela doutrina e aceito pelos tribunais, é no sentido de que a
transferência do encargo financeiro referente a esses tributos não se dá em razão da sua natureza. Em
conseqüência, a restituição do que tenha sido pago indevidamente será feita independentemente da
prova de não ter havido a transferência para terceiros.
14.3.2 Prazo para pedir a restituição de indébito.
14.3.2.1 Natureza
O prazo para pedir a restituição do indébito (CTN, 168) é de decadência. Com efeito, o pagamento
indevidamente feito pelo sujeito passivo não gera, por si só, o dever de a Fazenda Pública fazer a
restituição. Não se deve esquecer que é pressuposto da prescrição o descumprimento de uma
obrigação. O dever de restituir o indébito só surge com a decisão que declare o direito à restituição. O
art. 168, ao estabelecer o prazo para pleitear a restituição, refere-se ao prazo para buscar o
reconhecimento do direito à restituição. É, assim, prazo de decadência e não de prescrição. Por outro
lado, declarado o direito à restituição, surge o dever de restituição por parte da Fazenda. Corre a partir
de então outro prazo para cobrar a restituição da Fazenda Pública, que é o prazo da prescrição.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 91
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Tanto o prazo da decadência, como o prazo da prescrição, estão genericamente disciplinados pelo
Decreto nº 20.910, de 06.10.1932, que assim dispõe no seu art. 1º:
―Art. 1º. As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e
qualquer direito ou ação contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua
natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem.‖
O Decreto nº 20.910/32 não distingue os casos de decadência e de prescrição, utilizando a mesma
designação prescrição para todos os casos. Afirmando que todo e qualquer direito ou ação contra a
Fazenda Pública prescreve em cinco anos, referido decreto quer dizer que, tanto a constituição de um
direito contra a Fazenda Pública, quanto a cobrança da obrigação correspondente a esse direito,
perecem no prazo de 5 anos, no primeiro caso, pela decadência, e no segundo caso, por força da
prescrição.
14.3.2.2 Art. 168 do CTN.
O art. 168 do CTN estabelece normas especiais para a restituição do indébito tributário. Assim, sem
revogar as regras do Decreto nº 20.910/32 (art. 2º, § 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil), o art.
168 do CTN aplica-se especificamente aos casos da restituição do tributo indevidamente pago.
A restituição que não seja feita voluntariamente pela Fazenda Pública haverá de ser pleiteada
judicialmente. Para isso, é indispensável obter, antes de tudo, o título executivo, sem o qual não será
possível instaurar o processo de execução (arts. 580 e 583 do CPC). O prazo para obter o título
executivo, ou seja, o prazo para constituir o direito contra a Fazenda Pública, é prazo de decadência.
Na forma do art. 168 do CTN,
“o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão
administrativa, ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado,
revogado ou rescindido a decisão condenatória.‖
O entendimento dessa norma exige que, em primeiro lugar, seja estabelecido o verdadeiro alcance da
expressão extinção do crédito tributário, pois a partir de então é que se inicia o prazo decadencial..
Como o pagamento de uma importância indevida não é feita em cumprimento de nenhuma obrigação
(por isso que é indevida), a esse pagamento não corresponde nenhum crédito tributário. Se não existe
um crédito tributário, é logicamente impossível cogitar-se da sua extinção. Fica evidente, assim, que
o CTN, ao referir-se à extinção do crédito tributário não teve em vista afirmar uma impropriedade
lógica, mas apenas referir-se ao fato que, normalmente, levaria à extinção do crédito tributário, ou
seja, ao pagamento. É, assim, da data do pagamento indevido que se deverá contar o prazo de 5 anos,
dentro do qual deverá ser constituído o direito contra a Fazenda Pública.
O sujeito passivo que tenha pago indevidamente algum tributo, nas hipóteses dos incisos I e II do art.
165 do CTN deverá, portanto, obter o seu título executivo contra a Fazenda Pública no prazo de 5
anos contados da data do pagamento indevido. Transitada em julgado a sentença condenatória (que é
o título executivo), abrir-se-á, então, o prazo prescricional de 5 anos para a cobrança em processo de
execução.
14.3.2.3 Art. 3°da LC nº 118, de 9-2-2005.
O STJ chegou a firmar o entendimento de que a extinção do crédito tributário somente ocorreria com
a homologação que, por sua vez, aconteceria com o decurso do prazo de 5 anos contados da data do
fato gerador. Somente a partir de então teria início o curso do prazo prescricional, ou seja, a
restituição poderia ser pleiteada dentro dos 10 anos contados da data do fato gerador.
Esse entendimento, porém, está superado pelo art. 3º da Lei Complementar n 118, de 9-2-2005, que
assim dispõe:
―Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 92
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o §
1o do art. 150 da referida Lei‖.
Dispondo sobre a sua vigência, a LC 118/05 prevê o seguinte:
―Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado,
quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da, Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código Tributário Nacional‖.
Isso significa que, em razão da sua natureza interpretativa, referida norma teria aplicação retroativa,
apanhando todos os casos em curso. O Superior Tribunal de Justiça, porém, não reconheceu o caráter
interpretativo da referida norma, decidindo o seguinte:
―2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 168, I, do CTN,
conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário.
Ainda que defensável a ―interpretação‖ dada, não há como negar que a Lei inovou no plano
normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis,
justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal.
Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre
situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
3. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art.
3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e
independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico
perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI)‖ (STJ, 1ª Turma, REsp 714.397/SP, rel. Min.
Teori Zavascki, j. 12.4.2004, DJU 2-5-2005, p. 2326).
O Ministro Relator lembra, em seu voto, que:
―Tratando-se de norma que reduz prazo de prescrição, cumpre observar, na sua aplicação, a
regra clássica de direito intertemporal, afirmada na doutrina e na jurisprudência em situações
dessa natureza: o termo inicial do novo prazo será o da data da vigência da lei que o estabelece,
salvo se a prescrição (ou, se for o caso, a decadência), iniciada na vigência da lei antiga, vier a
se completar, segundo a lei antiga, em menos tempo.‖
14.3.2.4 Regras práticas (de transição).
Levando em conta a interpretação dada pelo STJ ao art. 3º da LC nº 118/05, o prazo para pedir a
restituição do tributo indevidamente pago antes da vigência da referida lei complementar (9 de junho
de 2005) pode ser determinado mediante as seguintes regras:
a) Até o dia 9 de junho de 2010, cabe a restituição dos tributos indevidamente pagos nos
últimos 10 anos anteriores à data da propositura da ação.
b) Após o dia 9 de junho de 2010, cabe a restituição apenas dos tributos indevidamente pagos
nos últimos 5 anos anteriores à data da propositura da ação.
14.3.3 Restituição de tributo inconstitucional.
A regra do art. 168, I, do CTN é válida, como se viu, para o pagamento indevido nas hipóteses dos
incisos I e II do art. 165 do CTN, ou seja, naqueles casos em que o pagamento foi feito em
desconformidade com a lei, ou com erro ou incorreção material.
O art. 168 do CTN não tem, portanto, aplicação direta naqueles casos em que o tributo foi pago
corretamente, em conformidade com a lei vigente, mas inconstitucional.
No entanto, será sempre possível aplicar a regra formalmente expressa no art. 168 do CTN, na
medida em que seja compatível com o princípio universal que fundamenta a decadência e a
prescrição, ou seja, o princípio da actio nata. Desde que se admita que a extinção do crédito
tributário ocorre na data do pagamento indevido (como, aliás, admite o art. 3º da LC nº 118/05), tem-
se que o art. 168, I do CTN não destoa do art. 1º do Decreto nº 20.910/32. Assim, o prazo de 5 anos
começa a correr da data do ato ou do fato de que se origina o direito, ou seja, da data do pagamento
do tributo inconstitucional.
A sentença declaratória do direito à restituição e condenatória da Fazenda Pública é o título executivo
judicial indispensável para propor a execução. Contudo, é preciso entender que o direito à restituição
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 93
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
não tem origem nesse ato, que produz efeitos apenas no plano da eficácia. O direito à restituição,
como se viu, tem como causa o pagamento do tributo inconstitucional. É desse ato que nasce e tem
origem o direito. Por isso, pelo princípio da actio nata, é do pagamento do tributo inconstitucional
que começa a correr o prazo decadencial. Significa dizer, portanto, em outras palavras, que somente o
tributo que, sendo inconstitucional, tenha sido pago há menos de 5 anos contados da data da
propositura da ação é que poderá ser restituído.
14.3.4 Declaração de inconstitucionalidade da lei tributária pelo STF.
A declaração, em si, é irrelevante para a fixação da data a partir da qual tem início o curso do prazo
decadencial ou prescricional.
A decisão do STF, em controle difuso (caso concreto), se condenatória da Fazenda Pública, vale
como título executivo para o sujeito passivo que seja parte no processo. Depois de transitada em
julgado, começa a correr o prazo prescricional de 5 anos, para a execução. A ação que lhe deu
origem, porém, deve ter sido proposta no prazo de 5 anos contados da data do pagamento do tributo
inconstitucional.
A decisão do STF, em controle abstrato, apenas declara, com efeito erga omnes, a
inconstitucionalidade da exigência tributária. Produz norma abstrata, com os mesmos efeitos daquela
emanada do Poder Legislativo, isto é, o sujeito passivo não estará mais obrigado a cumprir a
exigência, assim como a Fazenda Pública não terá o direito de exigir o cumprimento. Não tem,
porém, eficácia executiva. Não serve como título executivo, pois é destituída de liquidez. Por isso,
quem pretender a restituição do tributo declarado inconstitucional em controle abstrato, deverá buscar
o seu título executivo, propondo a ação de restituição de indébito dentro do prazo de 5 anos contados
da data do pagamento. Se o pagamento tiver sido feito há mais de 5 anos, já se operou a decadência.
14.3.5 Suspensão da execução da lei pelo Senado.
A suspensão da execução da lei pelo Senado Federal, declarada inconstitucional pelo STF em
controle difuso, equivale em tudo à própria revogação da lei. Disso não decorre nenhum título
executivo que habilite a pedir a restituição do indébito. Também neste caso, não havendo a restituição
voluntária por parte da Fazenda Pública, haverá a necessidade de se obter um título executivo
judicial, mediante a propositura da ação dentro do prazo decadencial de 5 anos, contados da data do
pagamento.
Tenha-se como certo que a declaração de inconstitucionalidade em abstrato pelo STF, ou a suspensão
da execução da lei inconstitucional pelo Senado, em nada aproveita àquele que efetuou o pagamento
do tributo inconstitucional há mais de 5 anos.
14.3.6 Correção monetária na repetição de indébito.
Aplica-se, no caso, a Súmula nº 162 do STJ:
Súmula nº 162. Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do
pagamento indevido.
É entendimento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que a correção monetária deve ser
calculada mediante a aplicação sucessiva dos índices da ORTN, OTN, BTN e INPC, acrescidos dos
expurgos do IPC.
Quanto aos expurgos, existem duas Súmulas do TRF da 4ª Região:
Súmula nº 32. No cálculo de liquidação de débito judicial, inclui-se o índice de 42,72%
relativo à correção monetária de janeiro de 1989.
Súmula nº 37. Na liquidação de débito resultante de decisão judicial incluem-se os índices
relativos ao IPC de março, abril e maio de 1990 e fevereiro de 1991. (respectivamente 84,32%,
44,80%, 7,87% e 21,87%)
Na forma do art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250, de 26-12-1995, a partir do dia 1º de janeiro de 1996, a
compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente,
calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da
compensação ou restituição, e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 94
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Tem-se entendido que a taxa SELIC incorpora os efeitos da inflação, servindo, por isso, como índice
de correção monetária. Por isso, a partir de 1º de janeiro de 1996, o valor a restituir é acrescido
unicamente da importância calculada pela referida taxa.
14.3.7 Art. 169 do CTN.
O art. 169 do CTN dispõe que prescreverá em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão
administrativa que denegar a restituição. Como a ação tem por finalidade desconstituir um ato
administrativo, a sua extinção pelo decurso do prazo estabelecido no artigo mencionado opera-se em
virtude da decadência e não da prescrição. Com efeito, a anulação da decisão administrativa que
indefere a restituição de um tributo inconstitucional, por exemplo, constitui mero direito potestativo
do sujeito passivo, que só se tornará efetivo com a declaração judicial. A extinção desse direito dá-se
pela decadência e não pela prescrição. Tem-se, aqui, uma norma especial, que prevalece sobre a regra
geral estabelecida pelo Decreto nº 20.910/32 (prazo de 5 anos).
Notificado da decisão administrativa final e irrecorrível que denegou a restituição, o sujeito passivo
tem o prazo de 2 anos para propor a ação anulatória dessa decisão.
Esse dispositivo só cria perplexidades, pois comparado ao do art. 168, resulta praticamente inútil.
De fato, se o art. 168 assegura o prazo de 5 anos para pleitear a restituição do indébito, qual a
utilidade em fixar-se o prazo de 2 anos para anular a decisão administrativa que indefere o pedido de
restituição? Evidentemente nenhuma, pois aquele que teve seu pedido de restituição negado
administrativamente não buscará o Poder Judiciário para anular a respectiva decisão que, veja-se
bem, não satisfará o seu interesse que reside na restituição daquilo que foi indevidamente pago.
Antes, buscará o Poder Judiciário para pleitear a devolução do indevido, ou seja, haverá de propor
uma ação de restituição de indébito dentro do prazo de 5 anos. Isso, porque a decisão administrativa
não faz coisa julgada e o acesso ao Poder Judiciário não está condicionado ao exaurimento das vias
administrativas. O sujeito passivo não está obrigado a primeiro anular a decisão administrativa que
lhe nega a restituição, para só depois pleitear a repetição do indébito.
Em outras palavras, mesmo que o pedido de restituição tenha sido indeferido administrativamente há
mais de 2 anos, operando-se a decadência do direito de anular a decisão administrativa, ainda assim
não haverá nenhum impedimento à propositura da ação de repetição de indébito, dentro do prazo de 5
anos previsto no art. 168.
O parágrafo único do art. 169 dispõe que o prazo prescricional é interrompido pelo início da ação
judicial e recomeça a correr, pela metade, a partir da data da intimação do representante judicial da
Fazenda Pública.
O texto é extremamente infeliz.
Em primeiro lugar, trata-se, como se viu, de prazo decadencial e não prescricional. Depois, com o
início da ação judicial, o representante judicial da Fazenda Pública é citado e não intimado.
Finalmente, começando a correr o prazo pela metade, isto é, de um ano a partir da citação, a extinção
do direito pela decadência ou prescrição muito provavelmente ocorrerá sem que o processo tenha-se
concluído. A prevalecer esse entendimento, seria necessário admitir que o art. 169 do CTN consagra
o absurdo de erigir como direito do sujeito passivo o de propor uma ação natimorta.
Com a atenção voltada para a recomendação de que toda a interpretação que conduza ao absurdo
deve ser afastada, busca-se outro entendimento que preserve a razoabilidade.
O termo inicial do prazo decadencial ou prescricional deve ser determinado com base no princípio
universal da actio nata. Assim, admitindo-se que o parágrafo único do art. 169 tenha escolhido a
citação da Fazenda Pública como marco inicial do prazo, é preciso indagar a que direito (actio) esse
evento dá origem. Evidentemente, já não se trata mais do direito de anular a decisão administrativa
denegatória da restituição, pois este nasceu com a própria decisão. Completada a relação processual
com a citação do réu, o autor passa a ter direito à prestação jurisdicional que só se tornará efetiva com
o devido impulso que este lhe dê. A inércia do autor poderá dar causa à extinção do próprio processo.
O parágrafo único do art. 169 do CTN, então, somente ganha razoabilidade, se entender-se que o
prazo ali previsto não começa a correr automaticamente após a citação, mas apenas quando, a partir
da citação, houver a inércia do autor em impulsionar adequadamente o processo. Seria um caso de
decadência intercorrente, ou, como outros preferem, caso de prescrição intercorrente.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 95
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Outras soluções poderiam ser construídas no sentido de se extrair algum sentido razoável e útil do art.
169 e seu parágrafo único. No entanto, é preciso raciocinar pragmaticamente e concluir que todo
esforço dirigido a tal fim chegará a resultados de pouca ou nenhuma aplicação prática, pois, como se
viu, ninguém, ou quase ninguém, contentar-se-á com a declaração de nulidade da decisão
administrativa denegante de restituição, renunciando à ação de repetição de indébito.
A título ilustrativo, transcreve-se a opinião de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, Curso de
Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 712:
―O parágrafo único do art. 169 é de uma desfaçatez sem tamanho. É modalidade de prescrição
intercorrente, já não mais da ação, mas do processo, em inteiro descompasso com a realidade. Trata-
se, em verdade, de absurdo privilégio processual em prol da Fazenda Pública, contra o princípio da
isonomia.
Correndo por metade a prescrição, mesmo após a intimação (rectius: citação) do representante
judicial da Fazenda Pública, tem-se que prescreveria o direito do autor em um ano, na melhor das
hipóteses, após a citação, à falta de sentença.
Em rigor, o autor só poderia ser responsabilizado pelas delongas processuais a seu cargo. A inércia ou
a morosidade do Judiciário não podem ser a ele debitadas.
Ruborizados, com louvável pudor, os representantes judiciais da Fazenda não fazem uso do
deslavadamente iníquo parágrafo único do art. 169, salvo raríssimas exceções, invariavelmente
repelida pelos juízes.‖
14.4 FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
14.4.1 REGULAMENTAÇÃO.
O art. 194 do CTN determina que a competência e os poderes das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização devem ser regulados pela legislação tributária. A expressão legislação
tributária, segundo o art. 96 do CTN, compreende não só os atos legislativos (que inovam a ordem
jurídica), mas também os atos administrativos (decretos e normas complementares). A matéria
referente à fiscalização não está, portanto, sob a reserva exclusiva da lei.
Até mesmo as pessoas que gozam de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal estão
sujeitas à legislação que regula a fiscalização.
14.4.2 AMPLITUDE DA FISCALIZAÇÃO.
Os poderes da fiscalização tributária são amplos.
Segundo o art. 195 do CTN , a atividade da fiscalização não é limitada por quaisquer disposições
legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação
destes de exibi-los. Por isso, os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos
créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
Todavia, os documentos, os livros e os registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a
contas de depósito e aplicações financeiras, somente poderão ser examinados pela fiscalização, se
houver procedimento fiscal em curso, e o exame seja considerado indispensável pela autoridade
administrativa.competente (LC 105/01, art. 6º).
14.4.3 PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES.
Desde que intimadas por escrito, todas as pessoas (inclusive as instituições financeiras, os tabeliães,
os inventariante, o síndico, etc.) são obrigadas a prestar à fiscalização as informações de que
disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros, a não ser que o informante
esteja legalmente obrigado a guardar segredo, em razão do cargo, ofício, função, ministério, atividade
ou profissão (CTN, 197).
14.4.4 DEVER DE SIGILO DA FAZENDA PÚBLICA.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 96
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
O art. 198 do CTN, com a redação que lhe deu a LC 104/01, impõe à Fazenda Pública e aos seus
servidores, o dever de manter sigilo, quanto às informações de que dispuserem, em razão do ofício,
sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o
estado de seus negócios ou atividades.
14.4.5 EXCEÇÕES AO DEVER DE SIGILO.
Os parágrafos desse artigo, bem como o art. 199, abrem exceções a esse dever de sigilo.
O § 1º permite que a Fazenda Pública forneça as informações de que disponha, desde que haja:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja
comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva,
com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração
administrativa.
Assim, o juiz poderá requisitar informações sobre a declaração de bens de algum devedor que esteja
sendo executado. A autoridade administrativa, também, poderá solicitar à Receita Federal
informações sobre bens e rendas de algum servidor que esteja respondendo a processo administrativo.
O § 2º desse artigo, assim como o art. 199, permitem que haja intercâmbio das informações sigilosas,
no âmbito da Administração Pública, e, até entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, ou,
até mesmo com estados estrangeiros, se houver interesse da arrecadação e fiscalização de tributos.
Já o § 3º estabelece que não é vedada a divulgação de informações relativas à existência de
representações fiscais, para fins penais; de inscrições na Dívida Ativa e de parcelamento ou
moratória.
14.4.6 FORÇA POLICIAL.
As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual
ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas
funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não
se configure fato definido em lei como crime ou contravenção (CTN, 200).
14.5 DÍVIDA ATIVA.
A dívida ativa é, antes de tudo, uma conta da contabilidade pública, equivalente a contas a receber,
da contabilidade comercial.
É ativa, porque não se trata de dívida da Fazenda Pública, mas de dívida devida a esta. Trata-se,
assim, de um ativo da Fazenda Pública.
São contabilizados em dívida ativa, todos os créditos da Fazenda Pública não pagos no seu
vencimento, inclusive os créditos tributários.
Esse registro em dívida ativa não tem uma conotação apenas contábil. Tem, também, uma conotação
jurídica muito importante, pois é pela inscrição em dívida ativa que se vai constituir formalmente o
título executivo, que permitirá a cobrança judicial dos créditos da Fazenda Pública.
Por isso, a Lei nº 6.830/80, que disciplina a execução judicial da dívida ativa, dispõe que a inscrição
em dívida ativa constitui o ato de controle administrativo da legalidade do crédito da Fazenda
Pública, e será feita, no âmbito da União, pelo Procurador da Fazenda Nacional (Lei nº 6.830/80, art.
2º, § 3º).
A dívida ativa interessa ao contador público, como um fato contábil que deve ser registrado. Ao
mesmo tempo, interessa ao procurador judicial da Fazenda Pública, como título executivo, que
servirá para instruir a execução fiscal.
A certidão desse registro é a certidão da dívida ativa, que, segundo o art. 585, VI, do CPC, constitui
título executivo extrajudicial, que vai servir de base para a execução fiscal. Por isso, goza da
presunção relativa de liquidez e certeza, tendo o efeito de prova pré-constituída, que só pode ser
afastada mediante prova inequívoca em contrário, a ser produzida pelo devedor. Os requisitos que a
certidão deve conter estão indicados no art. 202 e 203 do CTN.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 97
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
14.5.1 CERTIDÃO NEGATIVA.
Dentre inúmeras garantias do crédito tributário, o CTN prevê, no art. 193, que nenhum departamento
da administração pública celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que
contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública
interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre. Por isso, a Lei nº 8.666/93
(lei das licitações) exige a regularidade fiscal dos licitantes (art. 27, IV e art. 39).
O art. 205 do CTN estabelece que a lei pode exigir que a prova da quitação dos tributos se faça por
certidão negativa.
14.5.2 CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA
Tem o mesmo efeito da certidão negativa a certidão positiva, desde que: a) o crédito ainda não esteja
vencido; b) esteja em curso de cobrança executiva, garantido pela penhora; c) a sua exigibilidade
esteja suspensa (CTN, 206).
No período que medeia entre a data em que se torna definitiva a decisão administrativa final que
mantém a exigência fiscal e a propositura da execução fiscal, o sujeito passivo fica impossibilitado de
obter uma certidão positiva com efeito de certidão negativa, pois o crédito tributário não se acha com
a exigibilidade suspensa, nem existe cobrança executiva em que possa oferecer penhora.
Nesse caso, não restará ao sujeito passivo outra alternativa, senão recorrer ao Poder Judiciário.
14.6 IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER
NATUREZA
14.6.1 NA CONSTITUIÇÃO.
Compete à União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, diz o art. 153, III,
da CF.
Será informado pelo princípio da generalidade (pessoas), universalidade (rendas e proventos) e
progressividade (alíquotas tanto maiores quanto maior a renda) CF, 153, § 2º, I
A lei que aumentar o imposto de renda só poderá ser aplicada sobre fatos geradores ocorridos após o
primeiro dia do exercício seguinte ao da sua publicação (CF, 150, III, b). Todavia, não precisa
aguardar a anterioridade dos 90 dias (CF, 150, § 1º).
O art. 150, VI, proíbe a instituição do imposto sobre a renda dos Estados, do Distrito Federal, dos
Municípios e das respectivas autarquias e fundações; dos templos de qualquer culto, dos partidos
políticos e suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituições de educação e
assistência social, sem fins lucrativos, que atendam aos requisitos da lei.
Se o imposto de renda for aumentado por medida provisória, o aumento só poderá ser cobrado a partir
do primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação, se a medida provisória for convertida em lei
até o último dia do exercício em que foi editada (CF, 62, § 2º).
14.6.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O art. 43 do CTN, cumprindo função de lei complementar, define o fato gerador do imposto como
sendo aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de:
Renda: acréscimo patrimonial decorrente do capital, do trabalho, ou da combinação de ambos.
Proventos: acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.
14.6.3 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL
Deve-se entender como acréscimo patrimonial a riqueza nova que se incorpora ao patrimônio. A
riqueza velha, ou seja, aquilo que, tendo saído temporariamente do patrimônio a ele retorna, não
constitui acréscimo patrimonial. Na verdade, a saída temporária de algum elemento do patrimônio
não implica redução patrimonial, mas simples substituição por bem de outra natureza. A saída, por
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 98
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
exemplo, de uma determinada quantidade de moeda para investimento em algum empreendimento é
substituída no patrimônio pelo respectivo crédito. O posterior retorno do capital ao patrimônio não
lhe traz nenhum acréscimo. Tem-se, no caso, ingresso de mera riqueza velha.
Os custos e as despesas necessárias à obtenção da renda não ingressam no patrimônio e não implicam
acréscimo patrimonial. Por isso, devem ser obrigatoriamente deduzidos, o que permite afirmar que a
riqueza nova que acresce o patrimônio é aquela líquida, isto é, aquela que resta depois de expurgadas
as despesas e amortizados os custos.
14.6.4 DISPONIBILIDADE ECONÔMICA DE RENDA.
Se a renda ou os proventos estiverem efetivamente incorporados ao patrimônio, dir-se-á que há
disponibilidade econômica de renda. Quem presta um serviço, ou vende um bem, tem direito ao
recebimento da remuneração, no primeiro caso, e do preço, no segundo caso. Esse direito incorpora-
se imediatamente ao patrimônio do prestador do serviço e do vendedor do bem que, em razão disso,
já são titulares da disponibilidade econômica da renda, embora ainda não tenham o equivalente
monetário em seu poder.
14.6.5 DISPONIBILIDADE FINANCEIRA DE RENDA.
Embora o CTN não faça referência à disponibilidade financeira, a lei ordinária poderá conferir-lhe
relevância para fins de determinação do fato gerador do imposto de renda.
A disponibilidade financeira pressupõe a existência física do dinheiro em caixa. O fato gerador do
imposto de renda das pessoas físicas, por exemplo, somente ocorre se houver a disponibilidade
financeira da renda, na bastando a disponibilidade econômica ou jurídica. É assim, porque assim
dispõe o regulamento.
14.6.6 DISPONIBILIDADE JURÍDICA DE RENDA.
Terá a disponibilidade jurídica de renda aquele que possuir a respectiva titularidade jurídica. E só
possui a titularidade jurídica de renda quem a obtiver de forma lícita.
Sempre que alguém tiver a disponibilidade jurídica de renda, terá também, automaticamente, a
disponibilidade econômica da renda que, necessariamente, estará incorporada no patrimônio. O titular
da disponibilidade econômica, porém, nem sempre terá a disponibilidade jurídica. Isso ocorre,
quando a renda tem fonte ilícita.
14.7 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS.
14.7.1 NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
O art. 153, IV, autoriza a União a instituir imposto sobre produtos industrializados, facultando ao
Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar-lhe as alíquotas.
§ 3º desse artigo dispõe que o IPI:
I – será seletivo em função da essencialidade do produto;
II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores;
III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior;
IV – terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na
forma da lei.
Art. 150, VI, d, veda à União instituir o imposto sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão.
14.7.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
O CTN define o fato gerador (art. 46), a base de cálculo (art. 47) e os contribuintes do imposto (art.
51). Ao disciplinar a não-cumulatividade (art. 49), estabelece o regime periódico de apuração do
imposto (conta-gráfica).
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 99
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
O parágrafo único do art. 46 define o produto industrializado como aquele que tenha sido submetido
a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
O Regulamento do IPI (Decreto nº 4.544, de 26-12-2002) dispõe que:
Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o
acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº
4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova
(transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o
acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade
autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em
substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove
ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado
para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
14.7.3 SELETIVIDADE.
Por exigência da Constituição (art. 153, § 3º, I), o IPI deve, obrigatoriamente, ser seletivo em função
da essencialidade do produto.
Para atender a essa exigência, as alíquotas do IPI variam na ordem inversa da essencialidade do
produto, isto é, quanto mais essencial for o produto, menor será a alíquota; quanto menos essencial
for o produto, maior será a alíquota. As alíquotas são atribuídas a cada produto, de acordo com a
classificação feita nas Tabelas do IPI (TIPI)
14.7.4 NÃO-CUMULATIVIDADE.
De acordo com a Constituição (art. 153, § 3º, II), a não-cumulatividade é realizada compensando-se o
que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
O imposto devido na operação é aquele que resulta da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo.
Representa um DÉBITO.
O montante cobrado nas operações anteriores, que deve ser descontado do imposto devido na
operação, corresponde ao imposto que incidiu nas operações anteriores realizadas com o produto, ou
com matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados na fabricação do
produto. Representa um CRÉDITO assegurado pela própria Constituição e que, por isso mesmo, não
pode ser negado pelo legislador ordinário. Esse crédito, porém, é somente aquele destinado a abater o
débito referente à saída do mesmo produto que lhe deu origem (que deu origem ao referido crédito).
Não pode ser utilizado para abater o débito decorrente da saída de outros produtos. Em conseqüência,
se a saída do produto não gerar nenhum débito, o crédito perderá sua finalidade e deverá ser anulado
(estornado), a não ser que a lei disponha de forma diversa, ou seja, autorize a manutenção do crédito.
Na prática, a compensação do crédito no pagamento do débito não é feita a cada operação, como
prevê a Constituição, mas por períodos predeterminados. É a somatória de todos os créditos
decorrentes das aquisições feitas no período que é utilizada na compensação com a somatória dos
débitos originados pelas saídas do mesmo período. Essa apuração periódica é demonstrada numa
conta-gráfica, em que as ENTRADAS dos produtos no estabelecimento, num dado período, geram
CRÉDITOS (correspondentes ao montante do imposto cobrado nas operações anteriores), e as
SAÍDAS ocorridas no mesmo período dão origem a DÉBITOS (imposto devido nas operações de
saída). O imposto a pagar, em cada período, corresponde ao saldo devedor resultante da diferença
entre débitos e créditos. Se o valor dos créditos superar o valor dos débitos, resultará um saldo credor,
que será transportado para o período seguinte.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 100
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
O CTN (art. 49) e o RIPI (art. 163) estabelecem, como regra geral, a apuração, por períodos, do
imposto a pagar. O RIPI (art. 200), todavia, contempla exceções, em que o imposto não é apurado por
períodos, mas operação a operação.
RIPI
Art. 163. A não-cumulatividade do imposto é efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte, do
imposto relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos
produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, art.
49).
O período de apuração é de 10 dias, segundo o art. 199 do RIPI:
Art. 199. O período de apuração do imposto incidente nas saídas dos produtos do estabelecimento industrial
ou equiparado a industrial é decendial (Lei nº 8.850, de 28 de janeiro de 1994, art. 1º).
Parágrafo único. Para as microempresas e as empresas de pequeno porte, conforme definidas no art. 2º da
Lei nº 9.317, de 1996, o período de apuração passa a ser mensal, correspondendo às saídas dos produtos dos
estabelecimentos industriais, ou equiparados a industrial, verificadas no mês-calendário (Lei nº 9.493, de
1997, art. 2º, inciso I).
14.7.5 EXEMPLO ESQUEMATIZADO DE CONTA GRÁFICA.
Suponha-se que determinado estabelecimento industrial tenha fabricado e vendido ao longo de três
períodos produtos industrializados, utilizando matérias-primas(MP), produtos intermediários (PI) e
materiais de embalagem (ME) adquiridos no primeiro período. Admita-se, para fins de exercício e
facilidade de cálculo mental, que as alíquotas do IPI sejam de 10% para as MP. PI e ME, e de 20%
para os produtos fabricados.
PERÍODO 1
ENTRADAS (CRÉDITOS) SAÍDAS (DÉBITOS)
Dia N.Fiscal Valor IPI Dia N.Fiscal Valor IPI
01 MPrima 10.000,00 1.000,00
05 PIntermed. 3.000,00 300,00 02 P.Fabricado 2.000,00 400,00
06 MEmbalag. 1.000,00 100,00 06 P.Fabricado 4.000,00 800,00
TOTAIS 14.000,00 1.400,00 TOTAIS 4.000,00 1.200,00
APURAÇÃO DO IMPOSTO:
Devido na operação (débito): R$ 1.200,00
Cobrado nas operações anteriores (crédito): RS 1.400,00
Saldo credor (a transferir para o p. seguinte): R$ 200,00
Verifica-se que a quase totalidade dos créditos (85,7%) foi utilizada na compensação dos débitos. Foram,
então, compensados os créditos referentes a MP, PI e ME não utilizados na fabricação e ainda
remanescentes no estoque.
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PERÍODO 2
ENTRADAS (CRÉDITOS) SAÍDAS (DÉBITOS)
Dia N.Fiscal Valor IPI Dia N.Fiscal Valor IPI
12 P.Fabricado 3.000,00 600,00
Crédito do período anterior 200,00 15 P.Fabricado 5.000,00 1.000,00
TOTAIS 200,00 TOTAIS 8.000,00 1.600,00
APURAÇÃO DO IMPOSTO:
Devido na operação (débito) R$ 1.600,00
Crédito transferido do período anterior R$ 200,00
Saldo devedor (a pagar): R$ 1.400,00
Comparando o valor dos produtos fabricados nos dois períodos, verifica-se que a produção do segundo
período foi bem maior. No entanto, o crédito compensado foi mínimo, pois neste período não houve
entradas. Houve, pois, utilização de MP, PI e ME, cujo crédito já tinha sido compensado no período
anterior. Isso demonstra que, no sistema da conta-gráfica, não há vinculação entre o produto e o
respectivo crédito ou débito.
PERÍODO 3
ENTRADAS (CRÉDITOS) SAÍDAS (DÉBITOS)
Dia N.Fiscal Valor IPI Dia N.Fiscal Valor IPI
22 P.Fabricado 7.000,00 1.400,00
25 P.Fabricado 4.000,00 800,00
28 MPrima 3.000,00 300,00
TOTAIS 3.000,00 300,00 TOTAIS 11.000,00 2.200,00
APURAÇÃO DO IMPOSTO:
Devido na operação (débito): R$ 2.200,00
Cobrado nas operações anteriores (crédito) R$ 300,00
Saldo devedor (a pagar): R$ 1.900,00
Os produtos vendidos nos dias 22 e 25 não foram fabricados, evidentemente, com as MP adquiridas no
dia 28. No entanto, o crédito destas foi compensado no pagamento dos débitos referentes a aqueles
produtos, demonstrando, mais uma vez, a desvinculação do crédito com o respectivo produto.
É preciso advertir, porém, que a regra é a obrigatória vinculação do crédito da MP, PI ou ME com o
débito relativo ao respectivo produto fabricado, de modo que a compensação desse crédito no débito
relativo a outros produtos só é possível se expressamente autorizada pela lei.
14.7.6 CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS:
1) Não-incidência na entrada e incidência na saída.
Não-incidência na entrada significa que não houve incidência do imposto na operação anterior. Se
não houve incidência, nenhum imposto foi cobrado e, por isso, a entrada não dará direito a nenhum
crédito a compensar no débito referente à saída.
2) Alíquota zero na entrada e incidência na saída.
O imposto cobrado na operação anterior à alíquota zero é igual a zero. O crédito a compensar no
débito referente à saída é, portanto, igual a zero.
No entanto, diversos julgados, principalmente do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, não
percebendo a diferença entre alíquota zero e isenção, reconhecem o direito a um crédito ficto na
aquisição de MP. PI e ME com alíquota zero.
3) Isenção na entrada e incidência na saída.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 102
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Se houve isenção na operação anterior, nenhum imposto foi cobrado e, por isso, à semelhança do
caso da não-incidência, a entrada não daria direito a nenhum crédito. No entanto, o STF firmou o
entendimento de que o adquirente de produto isento tem direito ao crédito referente ao imposto que
deixou de ser cobrado em razão da isenção, porque, do contrário, ele estaria sendo obrigado a pagar o
imposto que deixou de ser cobrado na operação anterior. O STF entendeu que a isenção não poderia
ser transformada em mero diferimento do pagamento, em que o imposto não cobrado numa operação
é cobrado na operação seguinte. O crédito ficto, nesse caso, corresponde ao imposto que seria pago,
se não houvesse a isenção. Quer dizer, apesar da isenção, existe uma alíquota e uma base de cálculo
que permitem determinar o valor do imposto que foi dispensado na operação anterior. Todavia, se a
alíquota for igual a zero, o imposto que deixou de ser cobrado é, também, igual a zero. O crédito ficto
admissível na operação seguinte não poderia, assim, ser diferente de zero.
4) Incidência na operação anterior e não-incidência, isenção ou alíquota zero na saída.
Não havendo nenhum débito referente à saída, não poderá haver crédito referente à entrada. Se o
crédito tiver sido efetuado e apropriado, deverá ser estornado.
A manutenção do crédito em tal hipótese, implica utilizá-lo para compensação no pagamento do
débito referente a outro produto. Trata-se, assim, de benefício fiscal que só poderá ser autorizado por
lei.
Alguns autores entendem que as entradas geram direito a um crédito que não está vinculado ao débito
das saídas. Por isso, a regra seria a manutenção do crédito, mesmo que a saída seja isenta, não
tributada, ou sujeita à alíquota zero. Esse entendimento só é valido, enquanto amparado pela lei, pois,
como se viu, o regime da conta-gráfica é criação de lei e por lei pode ser modificado a qualquer
tempo.
Anulação do crédito.
O §3º do art. 25 da Lei nº 4.502/64, com a nova redação que lhe deu o art. 12 da Lei nº 7.798, de 10
de julho de 1989 diz caber ao Regulamento dispor sobre a anulação do crédito em caso de saídas à
alíquota zero, não tributadas ou isentas:
"§ 3º. O Regulamento disporá sobre a anulação do crédito ou o restabelecimento do débito correspondente
ao imposto deduzido, nos casos em que os produtos adquiridos saiam do estabelecimento com isenção do
tributo ou os resultantes da industrialização estejam sujeitos à alíquota zero, não estejam tributados ou
gozem de isenção, ainda que esta seja decorrente de uma operação no mercado interno equiparada a
exportação, ressalvados os casos expressamente contemplados em lei."
O Regulamento em vigor (Dec. nº 4.544, de 25-12-2002) exige a anulação do crédito referente a MP,
PI e ME utilizados na fabricação de produtos não-tributados.:
Art. 193. Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto (Lei nº 4.502, de 1964, art.
25, § 3º, Decreto-lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 8ª, Lei nº 7.798, de 1989, art. 12, e Lei nº 9.779, de
1999, art. 11):
I - relativo a MP, PI e ME , que tenham sido:
a) empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos não-tributados;
Quanto ao crédito relativo a MP, PI e ME adquiridos com isenção, ou com alíquota zero, não há
obrigatoriedade de anulação ou estorno, pois sua manutenção está garantida pelo art. 11 da Lei nº
9.779, de 17-1.1999:
Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-
calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte
não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade
com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas
pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda (os arts. 73 e 74 da Lei nº9.430/96 e a norma
da SRF estão transcritas adiante)
Tratando-se de produtos industrializados destinados ao exterior (imunidade do art. 153, § 3º, III, da
CF), a manutenção do crédito está autorizada pelo art. 5º do Decreto-lei nº 491, de 1969, e o art. 1º,
inciso II da Lei nº 8.402, de 1992, assim sistematizada pelo art. 176 do RIPI:
Art. 176. É admitido o crédito do imposto relativo às MP, PI e ME adquiridos para emprego na
industrialização de produtos destinados à exportação para o exterior, saídos com imunidade (Decreto-lei nº
491, de 1969, art. 5º, e Lei nº 8.402, de 1992, art. 1º, inciso II).
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 103
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14.7.7 CRÉDITOS APROPRIÁVEIS.
Como regra geral, o imposto cobrado nas operações anteriores, que pode ser apropriado como
crédito, só pode ser aquele referente ao próprio produto que será objeto de uma saída tributada, ou a
MP, PI e ME que se incorporam fisicamente no produto final tributado, ou são inteiramente
consumidos no processo de industrialização.
A Emenda Constitucional nº 42, de 19-12-2003, acrescentou o inc. IV ao § 3º do art. 153,
estabelecendo que o IPI erá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei. A eficácia dessa norma encontra-se limitada pela ausência,
até agora, da lei regulamentadora.
De qualquer modo, é possível imaginar que a maneira mais prática de tornar efetiva a redução do
impacto do IPI na aquisição de bens de capital seja por meio do aproveitamento do respectivo crédito,
para compensação no regime da não-cumulatividade.
14.8 IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL.
14.8.1 NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
14.8.1.1 Campo de incidência
O art. 153, VI, da CF autoriza a União a instituir imposto sobre a propriedade territorial rural.
O § 4º desse artigo estabelece que:
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que
não possua outro imóvel; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não
implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
14.8.1.2 Extrafiscalidade
O inc. I do § 4º acentua a natureza extrafiscal do imposto, utilizado como instrumento indutor do uso
da propriedade, segundo a sua função social. As alíquotas serão aplicadas de forma progressiva, para
desestimular a manutenção da propriedade improdutiva.
14.8.1.3 Imunidade
O inc. II do § 4º cria uma imunidade em relação a pequenas glebas rurais, definidas em lei.
A Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, define em seu art. 2º a pequena gleba rural:
Art. 2º Nos termos do art. 153, § 4º, in fine, da Constituição, o imposto não incide sobre pequenas glebas
rurais, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel.
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou
inferior a:
I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-
grossense e sul-mato-grossense;
II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.
Para o gozo da imunidade é preciso que o imóvel seja explorado pelo próprio proprietário, que não
pode possuir outro. Como a Constituição não qualifica o outro imóvel, deve-se entender que abrange
também o urbano. Assim, embora a pequena gleba seja explorada pelo próprio proprietário, se este
possuir, ao mesmo tempo, um imóvel urbano, não gozará da imunidade. Também não haverá
imunidade, se a pequena gleba for explorada, por exemplo, por arrendatários.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 104
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14.8.1.4 Destinação da receita.
O art. 158 da CF dispõe sobre a destinação do produto da arrecadação do ITR:
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial
rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o
art. 153, § 4º, III; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
14.8.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
14.8.2.1 Fato gerador
O art. 29 do CTN define o fato gerador do ITR como sendo a propriedade, o domínio útil ou a posse
de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município. A
referência apenas ao imóvel por natureza deixa claro que a materialidade da hipótese de incidência
repousa sobre a chamada terra nua, com a exclusão das benfeitorias (imóvel por acessão física ou
intelectual). O imóvel, por outro lado, deve estar localizado na zona rural, que se define por exclusão
da zona urbana definida pela lei municipal.
A propriedade, segundo a lei civil, distingue-se da posse. Diante disso, ao definir a posse como fato
gerador do imposto, o CTN, aparentemente, ampliou a materialidade autorizada pela Constituição,
que consiste apenas na propriedade. Contudo, antes que concluir pela inconstitucionalidade do art.
29 do CTN, melhor será elaborar uma interpretação conforme a Constituição, entendendo que,
segundo referido artigo, não é qualquer posse que pode constituir o fato gerador do imposto, mas
somente aquela que exteriorize o direito de propriedade. Misabel Derzi, atualizando a obra de
Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 236,
afirma:
―Acreditamos , no entanto, que o núcleo central da hipótese é realmente a propriedade e que a posse
somente pode figurar na hipótese de incidência do imposto, na medida em que representa a exteriorização da
propriedade. Posse a qualquer título, precária ou direta que jamais se converterá em propriedade não enseja,
a nosso ver, incidência do imposto.‖
14.8.2.2 Base de cálculo
Diz o art. 30 do CTN que a base de cálculo é o valor fundiário, ou seja, a terra nua, que compreende o
solo e suas aderências naturais, sem edificações e outras acessões.
Os bens que, na forma do art. 2º da CF pertencem à União, não são considerados na base de cálculo
do imposto, como os potenciais de energia elétrica (quedas d‘água), recursos minerais, cavidades
naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e pré-históricos, etc.
14.8.2.3 Contribuintes.
O art. 31 define o contribuinte do imposto como sendo o proprietário do imóvel, o titular de seu
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Levando em conta que, segundo a Constituição, o fato gerador só pode ser a propriedade, deve-se
admitir que, a rigor, o titular do domínio útil e o possuidor a qualquer título são, na verdade, sujeitos
passivos responsáveis (substitutos tributários).
14.9 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS.
14.9.1 INCIDÊNCIA
O denominado IOF tem como materialidade da hipótese de incidência quatro diferentes operações,
autorizadas no art. 153, V, da CF, quais sejam: 1) operações de crédito; 2) operações de câmbio; 3)
operações de seguro; e 4) operações relativas a títulos ou valores mobiliários.
Importante observar que a Constituição autoriza instituir o imposto sobre operações que, certamente,
são jurídicas, e não sobre quaisquer atos praticados com ou pelas instituições financeiras. A
materialidade não se confunde, pois, com aquela reservada à CPMF, que se contenta com a simples
movimentação financeira, independentemente de constituir, ou não, uma operação jurídica.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 105
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Além disso, a materialidade escolhida não depende do resultado das operações, satisfazendo-se com a
simples existência destas. Por isso, não se confunde com o lucro, que constitui fato gerador do
imposto sobre a renda.
O regime jurídico do IOF está, hoje, regulamentado pelo Decreto nº 4.494, de 3 de dezembro de
2002.
14.9.2 OPERAÇÕES DE CRÉDITO.
As operações de crédito, de acordo com o art. 2º do referido Decreto, são aquelas realizadas:
a) por instituições financeiras;
b) por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring);
c) entre pessoas jurídicas, ou entre pessoa jurídica e pessoa física.
As operações de crédito compreendem:
I. empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de títulos;
II. alienação à empresa que exerce as atividades de factoring, de direitos creditórios resultantes de
venda a prazo;
III. mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física.
O fato gerador é definido pelo art. 63, I, do CTN, como sendo a efetivação da operação de crédito
pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua
colocação à disposição do interessado.
14.9.3 OPERAÇÕES DE CÂMBIO.
São operações de compra-e-venda de moedas estrangeiras ou de papéis que a representem.
O fato gerador é definido pelo art. 63, II, do CTN como sendo a entrega de moeda nacional ou
estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em
montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este.
14.9.4 OPERAÇÕES DE SEGURO.
O art. 19 do Dec. 4.494/02 estabelece que a expressão operações de seguro compreende seguro de
vida e congêneres, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, valores, coisas e
outros não especificados.
O fato gerador, segundo o art. 63 do CTN, pode ser a efetivação da operação pela emissão da apólice
ou do documento equivalente, ou o recebimento do prêmio, na forma da lei. Segundo o § 2º do art. 19
do Dec. nº 4.494/02, o fato gerador ocorre e torna-se devido o IOF no ato do recebimento total ou
parcial do prêmio.
14.9.5 OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS.
O § 2º do art. 25 do Dec. nº 4.494/02 considera como tais qualquer operação financeira,
independentemente da qualidade ou da forma jurídica de constituição do beneficiário da operação ou
do seu titular, estando abrangidos, entre outros, os fundos de investimentos e carteiras de títulos e
valores mobiliários, fundos ou programas, ainda que sem personalidade jurídica, entidades de direito
público, beneficentes de assistência social, de previdência privada e de educação.
O fato gerador, de acordo com o o art. 2º, II, da Lei nº 8.894/94, é a aquisição, cessão, resgate,
repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários.
14.9.6 ALÍQUOTAS.
As alíquotas do IOF não se sujeitam ao princípio da anterioridade (CF, 150, § 1º), e podem ser
alteradas pelo Poder Executivo, nos limites e condições da lei.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 106
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A Lei nº 8.894, de 21 de junho de 1994, estabeleceu a alíquota máxima de 1,5%, para as operações de
crédito e operações relativas e títulos e valores mobiliários, e de 25% para as operações de câmbio.
A Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998 fixou a alíquota de 25% para as operações de seguro.
Se a alíquota for majorada por medida provisória, o aumento poderá ser cobrado imediatamente,
mesmo antes da conversão da medida provisória em lei.
14.9.7 OURO ATIVO FINANCEIRO.
Dispõe o art. 153, § 5º, da CF, que o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou
instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente ao IOF, devido na operação de origem à alíquota
mínima de 1%. A receita arrecadada é destinada 30% para o Estado, o Distrito Federal ou o
Território, conforme a origem, e 70% para o Município de origem.
A Lei nº 8.033, de 12 de abril de 1990, dispôs a respeito do IOF incidente sobre o ouro ativo
financeiro da seguinte forma:.
Art. 1º São instituídas as seguintes incidências de imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos e valores mobiliários:
I - ...
II – transmissão de ouro definido pela legislação como ativo financeiro;
III – transmissão ou resgate do título representativo de ouro;
IV – ...
V – ...
Os incs. II e III do art. 1º da Lei nº 8.033, de 12-4-1990, foram declarados inconstitucionais pelo
Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária de 15-10-1998, julgando o Recurso Extraordinário nº
225.272-8/SP, DJU 27-11-98:
―CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. OURO. TRANSMISSÃO DE OURO ATIVO FINANCEIRO.
TRANSMISSÃO OU RESGATE DE TÍTULO REPRESENTATIVO DE OURO. CF, ART. 153, § 5º. LEI
Nº 8.033, DE 12-4-90, ARTIGO 1º, II E III.
I – O ouro, definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se, exclusivamente, ao IOF,
devido na operação de origem; CF, art. 153, § 5º. Inconstitucionalidade dos incisos II e III do art. 1º da Lei
nº 8.033/90.
II – Precedente o STF: RE 190.363-RS, Velloso, Plenário, 13.5.98.
III – RE conhecido, mas desprovido (CF, art. 102, II, b).‖
Posteriormente, o Senado Federal suspendeu a execução desses dispositivos pela Resolução nº 52,
publicada em 25-10-1999.
O mesmo art. 1º prevê, no seu inciso V, a incidência do IOF sobre saques em cadernetas de
poupança.
Esse inciso foi declarado inconstitucional pelo STF:
―IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS - CADERNETA DE POUPANÇA - SAQUE. A
operação de saque em caderneta de poupança não está compreendida na previsão do artigo 153, jnciso V, da
Constituição Federal. Precedente: Recurso Extraordinário n° 232.467- 5/SP, relatado pelo Ministro Ilmar
Galvão, perante o Pleno e julgado em 29 de setembro de 1999‖ (STF, 2ª Turma, RE 266.207-1/SP, Rel.
Min. Marco Aurélio, j. 30-5-2000, DJU 4-8-2000).
14.9.8 DESTINAÇÃO DA RECEITA.
O art. 67 do CTN prevê a destinação da receita líquida do imposto à formação de reservas
monetárias, na forma da lei.
Esse dispositivo, hoje, contraria o art. 167, IV, da Constituição e, por isso, deve ser considerado
derrogado.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 107
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14.10 CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO
FINANCEIRA.
A contribuição teve como antecessor o imposto sobre a movimentação ou transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza financeira – IPMF, cuja criação foi autorizada à União, mediante lei
complementar, com vigência até 31 de dezembro de 1994, pelo art. 2º da Emenda Constitucional nº 3,
de 17-3-1993.
A Emenda Constitucional nº 12, de 15-8-1996, incluiu o art. 74 no Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias, com a seguinte redação:
Art. 74. A União poderá instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e
de créditos e direitos de natureza financeira.
§ 1º A alíquota da contribuição de que trata este artigo não excederá a vinte e cinco centésimos por cento,
facultado ao Poder executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e limites
fixados em lei.
§ 2º À contribuição de que trata este artigo não se aplica o disposto nos arts. 153, § 5º, e 154, I, da
Constituição.
§ 3º O produto da arrecadação da contribuição de que trata este artigo será destinado integralmente ao
Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde.
§ 4º A contribuição de que trata este artigo terá sua exigibilidade subordinada ao disposto no art. 195, § 6º,
da Constituição, e não poderá ser cobrada por prazo superior a dois anos.
A Lei nº 9.311, de 24-10-1996, instituiu a CPMF autorizada pela EC nº 12/96, dispondo em seu art.
20 que:
Art. 20. A contribuição incidirá sobre os fatos geradores verificados no período de tempo correspondente a
treze meses, contados após decorridos noventa dias da data da publicação desta Lei, quando passará a ser
exigida.
Essa lei foi publicada no dia 25 de outubro de 1996, significando que a sua vigência teve início 90
dias após, ou seja, no dia 23 de janeiro de 1997.
Foi o que, aliás, esclareceu a Lei nº 9.539, de 12-12-1997:
Art. 1º Observadas as disposições da Lei n° 9.311, de 24 de outubro de 1996, a Contribuição Provisória
sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira - CPMF
incidirá sobre os fatos geradores ocorridos no prazo de vinte e quatro meses, contado a partir de 23 de
janeiro de 1997.
No dia 22 de janeiro de 1999, portanto, não teria mais vigência a Lei nº 9.311/96, e a CPMF deixaria
de existir.
Sobreveio, porém, a Emenda Constitucional nº 21, de 18 de março de 1999, que incluiu o art. 75 no
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, do seguinte teor:
Art. 75. É prorrogada, por trinta e seis meses, a cobrança da contribuição provisória sobre movimentação ou
transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira de que trata o art. 74, instituída pela
Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada pela Lei nº 9.539, de 12 de dezembro de 1997, cuja
vigência é também prorrogada por idêntico prazo.
§ 1º Observado o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal, a alíquota da contribuição será de
trinta e oito centésimos por cento, nos primeiros doze meses, e de trinta centésimos, nos meses
subseqüentes, facultado ao Poder Executivo reduzi-la total ou parcialmente, nos limites aqui definidos.
§ 2º O resultado do aumento da arrecadação, decorrente da alteração da alíquota, nos exercícios financeiros
de 1999, 2000 e 2001, será destinado ao custeio da previdência social.
§ 3º É a União autorizada a emitir títulos da dívida pública interna, cujos recursos serão destinados ao
custeio da saúde e da previdência social, em montante equivalente ao produto da arrecadação da
contribuição, prevista e não realizada em 1999.
Com isso, a CPMF, que se extinguira em 22 de janeiro de 1999, ganhou uma sobrevida de mais 36
meses, até o dia 22 de janeiro do ano 2.002.
Posteriormente, a Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2002 prorrogou até 31 de
dezembro de 2.004, invluinfo o, art. 84 no ADCT, dando a seguinte disciplina:
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 108
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Art. 84. A contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e
direitos de natureza financeira, prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de 2004.
§ 1º Fica prorrogada, até a data referida no caput deste artigo, a vigência da Lei nº 9.311, de 24 de
outubro de 1996, e suas alterações.
§ 2º Do produto da arrecadação da contribuição social de que trata este artigo será destinada a parcela
correspondente à alíquota de:
I - vinte centésimos por cento ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de
saúde;
II - dez centésimos por cento ao custeio da previdência social;
III - oito centésimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts.
80 e 81 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
§ 3º A alíquota da contribuição de que trata este artigo será de:
I - trinta e oito centésimos por cento, nos exercícios financeiros de 2002 e 2003;
II - oito centésimos por cento, no exercício financeiro de 2004, quando será integralmente destinada ao
Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza, de que tratam os arts. 80 e 81 deste Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias.
Art. 85. A contribuição a que se refere o art. 84 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
não incidirá, a partir do trigésimo dia da data de publicação desta Emenda Constitucional, nos lançamentos:
I - em contas correntes de depósito especialmente abertas e exclusivamente utilizadas para operações
de:
a) câmaras e prestadoras de serviços de compensação e de liquidação de que trata o parágrafo único do
art. 2º da Lei nº 10.214, de 27 de março de 2001
b) companhias securitizadoras de que trata a Lei nº 9.514, de 20 de novembro de 1997;
c) sociedades anônimas que tenham por objeto exclusivo a aquisição de créditos oriundos de operações
praticadas no mercado financeiro;
II - em contas correntes de depósito, relativos a:
a) operações de compra e venda de ações, realizadas em recintos ou sistemas de negociação de bolsas
de valores e no mercado de balcão organizado;
b) contratos referenciados em ações ou índices de ações, em suas diversas modalidades, negociados em
bolsas de valores, de mercadorias e de futuros;
III - em contas de investidores estrangeiros, relativos a entradas no País e a remessas para o exterior de
recursos financeiros empregados, exclusivamente, em operações e contratos referidos no inciso II deste
artigo.
§ 1º O Poder Executivo disciplinará o disposto neste artigo no prazo de trinta dias da data de
publicação desta Emenda Constitucional.
§ 2º O disposto no inciso I deste artigo aplica-se somente às operações relacionadas em ato do Poder
Executivo, dentre aquelas que constituam o objeto social das referidas entidades.
§ 3º O disposto no inciso II deste artigo aplica-se somente a operações e contratos efetuados por
intermédio de instituições financeiras, sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários, sociedades
distribuidoras de títulos e valores mobiliários e sociedades corretoras de mercadorias.
Por fim, a Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, acrescentou o art. 90 ao
ADCT, prorrogando o prazo até 31 de dezembro de 2.007.
A alíquota vigente é de trinta e oito centésimos por cento (0,38%).
14.11 IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO.
14.11.1 NA CONSTITUIÇÃO.
O art. 153, I, autoriza a União a instituir imposto sobre a importação de produtos estrangeiros.
Em razão da sua função extrafiscal, as alíquotas poderão ser alteradas pelo Poder Executivo,
atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei (CF, art. 153, § 1º). Não se sujeita ao
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 109
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
princípio da anterioridade (CF, 150, § 1º) e a medida provisória que aumente o imposto não precisa
ser convertida em lei (CF, art. 62, § 2º).
Os limites das alíquotas foram estabelecidos pela Lei nº 3.244, de 14 de agosto de 1957, alterada pelo
Decreto-Lei nº 2.162, de 19 de setembro de 1984. De acordo com essas leis, a alíquota não poderá
ultrapassar 30% para menos e 60% para mais. Na ocorrência de "dumping", a alíquota poderá ser
elevada até o limite capaz de neutralizá-lo. A Medida Provisória nº 2.158, de 24 de agosto de 2001,
em seu art. 52, autoriza o Presidente da República a outorgar a competência para alterar as alíquotas
nos limites citados, à Câmara de Comércio Exterior – CAMEX, do Conselho de Governo. O Dec. nº
4.732, de 10 de junho de 2003, no art. 2º, inc. XIV, estabelece a competência da CAMEX para fixar
alíquotas do imposto de importação, atendidas as condições e os limites estabelecidos na Lei
nºn3.244, de 14 de agosto de 1957, no Decreto-lei nº 63, de 21 de novembro de 1966 e no Decreto-lei
nº 2.162, de 19 de setembro de 1984.
14.11.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O art. 19 do CTN dispõe que o imposto tem como fato gerador a entrada do produto estrangeiro no
território nacional.
É sabido que o CTN, cumprindo a função prevista no art. 146, III, a, da CF, é repositório de normas
gerais de direito tributário que, editadas no interesse nacional pela União, como ordem jurídica
global, isto é, como o Estado Federal, obriga todas as pessoas políticas, entre elas a União, pessoa
jurídica de direito público interno que atua no interesse apenas federal. Não se pode esquecer, porém,
que as normas gerais de direito tributário contém orientações de cunho obrigatório para os
legisladores das ordens jurídicas parciais, sem, contudo, criar qualquer obrigação tributária que
vincule os contribuintes. A obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador descrito na
norma de incidência veiculada pela lei ordinária de cada uma das pessoas competentes. No caso do
imposto de importação, pela lei ordinária da União.
14.11.3 NA LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA.
O legislador ordinário é livre para definir como fato gerador do imposto de importação qualquer
situação, ato ou operação que tenha pertinência com uma entrada que exteriorize uma importação de
produto estrangeiro.
O Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, define o fato gerador o imposto de importação:
Art.1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua
entrada no Território Nacional.
Art. 23 - Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na
data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44.
É na data do registro da declaração de importação na repartição aduaneira, portanto, que ocorre o fato
gerador e nasce a obrigação de pagar o tributo. A legislação aplicável, de acordo com o art. 144 do
CTN, é a legislação vigente na data do registro da declaração de importação.
A aplicação literal dessa construção cria situações de extrema perversidade, pois o aumento
inopinado da alíquota do imposto de importação colhe de surpresa todos aqueles que já fecharam as
importações, em condições irrevogáveis, e ainda não registraram as respectivas declarações. Constitui
deslealdade da União permitir que o importador programe e contrate uma importação segundo as
normas vigentes e, depois de concretizado em caráter irrevogável o negócio, exigir o imposto a uma
alíquota diferente e muito superior.
O STF, seguindo o entendimento que fundamentou a Súmula nº 4 do antigo TFR, decidiu que o art.
23 do Decreto-lei nº 37/66 não é incompatível com o art. 19 do CTN.
―Fato gerador do imposto de importação: a entrada do produto estrangeiro no território nacional (CTN, art.
19). Compatibilidade do art. 23 do D.L. 37/66 com o art. 19 do CTN. Súmula 4 do antigo T.F.R‖ (STF,
Tribunal Pleno, RE 225.602/CE, Rel, Min. Carlos Velloso, j. 25-11-1998, DJU 6-4-2001).
Súmula nº 4 do TFR. É compatível com o art. 19 do Código Tributário Nacional a disposição do art. 23 do
Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966.
O STJ tem decidido da seguinte forma:
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PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – MERCADORIA PARA USO
PRÓPRIO – MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA – DECRETO 1.490/95 –LEGITIMIDADE E
CONSTITUCIONALIDADE DECRETADAS PELO STF – MOMENTO DO FATO GERADOR – CTN,
ART. 19 E D.L. 37/66, ART. 23 – COMPATIBILIDADE – SÚMULA 04/TFR – VIOLAÇÃO A
PRECEITOS DA LEI PROCESSUAL CIVIL NÃO CONFIGURADA – PRECEDENTES.
Na importação de mercadorias para consumo, o fato gerador ocorre no momento do registro da declaração
de importação na repartição aduaneira, sendo irrelevante o regime fiscal vigente na data da emissão da guia
de importação, ou quando do desembarque da mercadoria. Inexiste incompabilidade entre o art. 19 CTN e o
D.L. 37/66, conforme orientação do Pretório Excelso sobre o tema (RE 225.602, Rel. Min. Carlos Velloso).
Não há que se falar em nulidade de acórdão que, examinando todas as alegações suscitadas na apelação,
necessárias ao deslinde da controvérsia, decide a lide de forma contrária àquela desejada pelo recorrente.
Recurso especial não conhecido. (STJ, 2ª Turma, REsp 205013/SP, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j.
3-5-2001, DJU 25-6-2001).
14.12 IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO
A Constituição, no art. 153, II, autoriza a União a instituir o imposto sobre a exportação de produtos
nacionais ou nacionalizados.
O CTN, no art. 23, estabelece que o fato gerador do imposto é a saída dos produtos nacionais ou
nacionalizados do território nacional.
O Decreto-lei nº 1.578, de 11 de outubro de 1977, no § 1º do art. 1º, considera ocorrido o fato gerador
no momento da expedição da Guia de Exportação ou documento equivalente.
Dispõe, ainda, esse decreto-lei, que caberá ao Poder Executivo relacionar os produtos sujeitos ao
imposto.
O art. 3o dispõe que a alíquota do imposto é de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-
la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Em caso de
elevação, diz o parágrafo único, a alíquota do imposto não poderá ser superior a cinco vezes o
percentual fixado no artigo.
De acordo com o art. 4º, o pagamento do imposto será realizado na forma e no momento fixados pelo
Ministro da Fazenda, que poderá determinar sua exigibilidade antes da efetiva saída do produto a ser
exportado. O Parágrafo único estabelece que poderá ser dispensada a cobrança do imposto em função
do destino da mercadoria exportada, observadas normas editadas pelo Ministro de Estado da Fazenda.
Como se vê, o Decreto-lei nº 1.578/77 é pródigo em dispositivos de duvidosa constitucionalidade
sobre os quais, porém, não há pronunciamentos do Judiciário, certamente porque, na prática, sejam
raros os casos de incidência desse imposto.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 111
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14.13 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS
14.13.1 NORMAS DE COMPETÊNCIA.
Constituição Federal, art. 155, II e § 2º.
14.13.2 NORMAS GERAIS.
As normas gerais devem ser estabelecidas por leis complementares (CF, 146).
O art. 155, § 2º, XII, da CF diz o que deve ser estabelecido pela lei complementar.
Constituição Federal, art. 155, § 2º
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local
das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros
produtos além dos mencionados no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única
vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso
X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
A lei complementar que satisfaz a previsão da alínea ―g‖ é a Lei Complementar nº 24, de 7-1-1975,
que foi recebida pela Constituição de 1988. Dispõe o art. 1º dessa lei complementar que as isenções
serão concedidas e revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo
Distrito Federal. O art. 4º prevê que os convênios, após sua publicação, devem ser ratificados por
decreto do Governador:
Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no
Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder
Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios
celebrados, considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no
prazo assinalado neste artigo.
Firmou-se o entendimento no sentido de que a Constituição, excepcionando o princípio da legalidade,
autorizava a concessão e a revogação de isenções mediante convênios aprovados pelos Estados e
ratificados por simples decreto dos Governadores, independentemente de lei.
Ainda na vigência da Constituição de 1967, o STF, pela sua 1ª Turma, tendo sido relator o Min.
Rafael Mayer, decidiu o RE 106.965-SP, entendendo que a revogação da isenção poderia ser feita
mediante convênio celebrado pelos Estados e ratificado por decreto, independentemente de lei
formal. Eis a ementa:
ICM. ISENÇÃO. REVOGAÇÃO. CONVÊNIO INTERESTADUAL.
A revogação de isenção do ICM concedida em convênio interestadual, resultante de ato
posterior da mesma natureza, independe de lei formal para legitimar-se, mas tão-somente da
ratificação do convênio revogatório pelo Estado, mediante decreto (Lei Complementar nº
24/75). Recurso Extraordinário conhecido e provido à unanimidade.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 112
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Interpretando o art. 23, § 6º, da Constituição de 1967, (As isenções do imposto sobre operações
relativas á circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos fixados em
convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em lei complementar), o STF
entendeu que a concessão e a revogação da isenção dependia apenas da ratificação, por decreto, do
convênio celebrado pelos Estados, pois assim dispunham os arts. 1º e 4º da Lei Complementar nº 24.
A Constituição vigente, na alínea ―g‖ do inc. XII do § 2º do art. 155, dispõe da mesma forma, embora
com palavras diferentes, o que permite concluir que a decisão do STF continue válida.
As demais alíneas do referido inc. XII do § 2º do art. 155 estão atendidas pela Lei Complementar nº
87, de 13-9-1996.
14.13.3 NORMAS DE INCIDÊNCIA.
Constam das leis ordinárias dos Estados e do Distrito Federal.
14.13.4 FATO GERADOR DEFINIDO NA CONSTITUIÇÃO.
Art. 155, II:
operações relativas à circulação de mercadorias;
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
prestação de serviços de comunicação;
Art. 155, § 2º, IX:
entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por qualquer pessoa, física ou jurídica, contribuinte
habitual do imposto, ou não, qualquer que seja a finalidade da importação;
serviço prestado no exterior;
em ambos os casos, o imposto é devido ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.
fornecimento de mercadoria com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.
14.13.5 FATO GERADOR DEFINIDO NA LEI COMPLEMENTAR 87/96
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de
alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;
II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer
via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a
geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na
competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável
expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redação dada pela LC nº 114, de 16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no
exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica,
quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações
interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente (na
saída do Estado remetente há imunidade: ver CF, 155, § 2º, X, “b”).
14.13.6 QUANDO SE CONSIDERA OCORRIDO O FATO GERADOR (LC 87/96)
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 113
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em
depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente,
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de
qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa
de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar
aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
(Redação dada pela LC 114, de 16.12.2002)
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e
apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela LC 114, de 16.12.2002)
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e
gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização; (Redação dada pela LC nº 102, de
11.7.2000)
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro
Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em
ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do
fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo
depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão
responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do
comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo
disposição em contrário.
o
§ 3 Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a
autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento
do imposto. (Incuído pela LC 114, de 16.12.2002)
14.13.7 SELETIVIDADE.
Conforme o art. 155, § 2º, III, da Constituição, o ICMS poderá ser seletivo em função da
essencialidade do produto. A seletividade, portanto, é facultativa, ao contrário do IPI, em relação ao
qual a seletividade é obrigatória.
14.13.8 NÃO-CUMULATIVIDADE NA CONSTITUIÇÃO.
Embora a não-cumulatividade do ICMS obedeça, em linhas gerais, a mesma técnica adotada em
relação ao IPI, apresenta algumas diferenças que resultam da estrutura federativa dos Estados, da
multiplicidade das situações que compõem o fato gerador do imposto e do tratamento diferenciado
criado pela própria Constituição quanto ao crédito compensável.
De acordo com o inciso I do § 2º do art. 155 da Constituição, a não-cumulatividade do ICMS é
realizada compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias
ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal.
O inciso II desse mesmo dispositivo disciplina a compensação do crédito, dispondo que a isenção ou
não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações
seguintes (isso significa que a aquisição de mercadorias isentas não gera direito a crédito presumido,
como trem entendido o STF, em relação ao IPI);
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 114
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
b) acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores (significa que a saída não
tributada impede o aproveitamento do crédito relativo à entrada, impondo a sua anulação pelo
estorno.
No caso de exportações, porém, embora não incida o ICMS por força da imunidade, a própria
Constituição assegura o direito de manter o crédito. É o que prevê o art. 155, § 2º, X, ―a‖:
X – não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados
a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
14.13.9 NÃO-CUMULATIVIDADE NA LEI COMPLEMENTAR 87/96
No caso do IPI, como se viu, permite-se a compensação apenas do crédito físico, assim entendido
aquele correspondente ao próprio produto, objeto de saída tributada, ou a MP, PI e ME que se
incorporam fisicamente ao produto tributado, ou que são consumidos no seu processo de
industrialização.
No caso do ICMS, porém, a lei complementar (normas gerais de direito tributário) permite a
compensação do crédito financeiro, isto é, aquele crédito correspondente a bens e serviços que se
incorporam no custo financeiro da mercadoria. Dão direito a crédito, não só os bens e serviços que se
agregam à mercadoria, como também os bens e serviços cujo custo repercute no preço final da
mercadoria, tais como, materiais de consumo, bens do ativo permanente, despesas com energia
elétrica, comunicações, etc.
Assim dispõem os arts. 19 e 20 da LC nº 87/96:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por
outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que
tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a
destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
14.13.9.1 Bens do ativo permanente.
O crédito referente à aquisição do ativo permanente não pode se efetuado de uma única vez, mas em
48 parcelas, com obediência aos seguintes critérios, estabelecidos no § 5º do art. 20 da LC 87/96:
o
§ 5 Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de
entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser
observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira
fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata
o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não
tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo
período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a ser apropriado será
o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e
oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total
das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins
deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de
quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da
alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que
corresponderia ao restante do quadriênio;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 115
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VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais
créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de
outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste
parágrafo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no
estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.
Exemplo:
Data da aquisição: 25 de fevereiro do ano X1
Valor do caminhão adquirido: 200.000.00 ICMS 36.000,00
Compensação em fevereiro.
Total das saídas e prestações tributadas do período: 2.000.000,00
Total das saídas e prestações do período: 2.500.000.00
Relação entre 2.000.000,00/2.500.000,00 = 0,80
36.000,00 x 0,80 48 =
28.800,00 48 = 600,00
Valor para compensação: 600,00
Compensação em março:
Total das saídas e prestações tributadas do período: 1.500.000,00
Total das saídas e prestações do período: 2.400.000.00
Relação entre 1.500.000,00/2.400.000,00 = 0,63
36.000,00 x 0,63 48 =
22.680,00 48 = 472,50
Valor para compensação: 472,50
Em janeiro do ano X5 será compensada a 48ª parcela do crédito referente à aquisição do caminhão. O
saldo remanescente do crédito será cancelado.
A compensação do crédito referente a material de consumo, energia elétrica e serviços de
comunicação ainda não é integral, devendo obedecer ao que dispõe o art. 33 da LC 87/96:
14.13.9.2 Material de consumo:
Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento
nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2007;
14.13.9.3 Energia elétrica:
Somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção
destas sobre as saídas ou prestações totais; e
d) a partir de 1o de janeiro de 2007, nas demais hipóteses;
14.13.9.4 Serviços de comunicação:
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Somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo
estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção
desta sobre as saídas ou prestações totais; e
c) a partir de 1o de janeiro de 2007, nas demais hipóteses.
14.13.10 BASE DE CÁLCULO
A CF, no art. 155, § 2º, XI, estabelece que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o
montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato
gerador dos dois impostos.
Por exemplo, a saída do produto do estabelecimento industrial, destinado à comercialização, é fato
gerador do IPI e do ICMS. Figure-se o seguinte:
(1) Preço do produto: 1.000,00
(2) Valor do IPI (15%): 150,00
(3) Preço final de venda: 1.150,00
(4) ICMS (18%) calculado sobre (1): 180,00
Todavia, se o produto for vendido para consumo do comerciante, o IPI deverá integrar a base de
cálculo do ICMS. Nesse caso:
(1) Preço do produto: 1.000,00
(2) Valor do IPI (15%): 150,00
(3) Preço final de venda: 1.150,00
(4) ICMS (18%) calculado sobre (3): 207,00
A Lei Complementar nº 87/96 estabelece as normas gerais que deverão ser observadas pelo legislador
ordinário na fixação da base de cálculo do ICMS.
O art. 8º estabelece as normas aplicáveis à base de cálculo no caso de substituição tributária.
Os arts. 13-18 tratam da base de cálculo em outros casos.
14.13.11 CÁLCULO DO ICMS POR DENTRO.
A Constituição Federal, no art.155, § 2º, XII, ―i‖, dispõe que cabe à lei complementar fixar a base de
cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bens,
mercadoria ou serviço.
A LC nº 87/96, cumprindo a determinação constitucional, estabelece no art. 13, § 1º, I, que o ICMS
integra a própria base de cálculo:
o
§ 1 Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:
(Redação dada pela LC 114, de 16.12.2002)
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de
controle;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 117
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Disso decorre que o imposto é calculado sobre si mesmo. Costuma-se dizer, então, que o ICMS é
calculado por dentro, porque o seu valor já está dentro da base de cálculo.
Já o IPI é calculado por fora, uma vez que o valor do imposto está fora da base de cálculo, ou seja, o
valor do IPI é somado posteriormente à base de cálculo.
Exemplo.
Tome-se o caso do art. 13, I, em que a base de cálculo é o valor da operação. Tratando-se de uma
venda, por exemplo, o valor da operação é o preço.
Preço de venda: R$ 100,00
ICMS (18%): R$ 18,00 (mera indicação para fins de controle).
O valor de R$ 18,00 está dentro da base de cálculo de R$ 100,00, por isso, não é somado a ele.
No caso do IPI, a situação seria diferente:
Preço: R$ 100,00
IPI (18%): R$ 18,00
Preço final: R$ 118,00
14.13.11.1 Alíquota nominal e alíquota real.
Retomando o exemplo do ICMS, vejamos de que modo o ICMS influi no preço final da mercadoria.
Como o valor do imposto de R$ 18,00 integra o preço de venda de R$ 100,00, é possível fazer a
seguinte decomposição:
Preço de venda: R$ 100,00
ICMS por dentro: R$ 18,00
Preço de venda sem o ICMS: R$ 82,00
Já se viu que R$ 18,00 correspondem a 18% de R$ 100,00. Todavia, o preço de R$ 100,00 já traz,
dentro de si, os R$ 18,00, de modo que a alíquota do imposto está sendo aplicada sobre o valor do
próprio imposto.
Resulta disso, que a alíquota de 18% é puramente nominal.
O que cabe procurar é a relação percentual entre R$ 18,00, que é o valor do ICMS, e R$ 82,00, que é
o preço sem o ICMS. Ou seja, dado que R$ 82,00 corresponda a 100%, R$ 18,00 corresponderia a
que alíquota? Um simples regra de três dá a resposta.
18,00 x 100
alíquota procurada = ---------------- = 21,9512% (alíquota real)
82,00
Conclui-se, assim, que o ICMS de 18% onera o produto final em 21,9512%
14.13.11.2 Problema prático.
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Certo comerciante, depois de fazer os devidos cálculos, chegou à conclusão de que deve vender a
mercadoria por R$ 140,00. A esse preço, todavia, ele precisa acrescentar ainda o valor do ICMS de
18% que deverá pagar na venda. Qual o valor que deverá ser adicionado?
Como o ICMS integra a própria base de cálculo (é calculado por dentro), não bastará acrescer um
valor correspondente a 18% de R$ 140,00. Com efeito, se for acrescido o valor de 18% de R$ 140,00
(R$ 22,50), ter-se-á o preço de venda de R$ 162,50. Ora, 18% de R$ 162,50 (não se esqueça que se
trata de cálculo por dentro) corresponde a R$ 29,25. Deduzindo-se esse valor do preço de R$ 162,50,
vê-se que sobraram para o comerciante apenas R$ 133,25, e não os R$ 140,00 pretendidos.
Para determinar o preço de venda, o comerciante deverá acrescer o valor correspondente ao ICMS
calculado, não à alíquota real de 18%, mas à alíquota real de 21,9512%. Veja-se:
21,9512% de R$ 140,00 = R$ 30,73
R$ 140,00 + R$ 30,73 = R$ 170,73
ICMS (dentro) de 18% = R$ 30,73
Sobram para o comerciante R$ 140,00
Fórmula para determinar o preço de venda com o ICMS já incluso:
Preço sem ICMS X 100
Preço de venda c/ICMS = -------------------------------
100 – alíquota nominal
No exemplo dado, o preço sem ICMS é 140,00 que, multiplicado por 100 dá 14.000,00.
100 menos a alíquota nominal de 18 correspondem a 82.
14.000 divididos por 82 dão 170,73, que é o preço de venda com o ICMS incluso.
14.13.12 ALÍQUOTAS DO ICMS.
Para a aplicação das alíquotas é preciso levar em consideração os diversos tipos de operações:
Operações internas, realizadas dentro do território do Estado.
Operações interestaduais, realizadas entre Estados, tendo como destinatários:
contribuintes (compram mercadorias e serviços para produção ou revenda)
contribuintes consumidores (compram mercadorias e serviços para consumo)
consumidores não contribuintes
Operações de exportação, que destinam mercadorias para o exterior.
Nas operações internas, cada Estado poderá fixar livremente as alíquotas, desde que não sejam
inferiores às previstas para as operações interestaduais.Todavia, mediante Convênio, os Estados
poderão fixar alíquotas inferiores às previstas para as operações interestaduais. (CF, art. 155, § 2º,
VI).
Nas operações interestaduais entre contribuintes, a alíquota é aquela fixada pelo Senado Federal,
mediante Resolução. Está em vigor a Resolução nº 22, de 19-5-1989, que estabeleceu uma alíquota
diferenciada nas operações interestaduais em que os Estados das Regiões Sul e Sudeste remetem
mercadorias para os Estados das demais Regiões e para o Espírito Santo.
Nas operações interestaduais em que o destinatário é contribuinte consumidor, a aplicação da alíquota
é feita em duas etapas distintas:
1) no Estado remetente, o ICMS é devido pela alíquota interestadual (CF, art. 155, § 2º, VII, ―a‖);
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 119
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2) no Estado destinatário, ICMS é devido pela diferença entre a alíquota interna e a interestadual (CF,
art. 155, § 2º, VIII).
Nas operações interestaduais, em que o destinatário é consumidor não contribuinte, deve ser aplicada
a alíquota interna (CF, art. 155, § 2º, VII, ―b‖).
Nas operações de exportação, a alíquota fixada pela Resolução nº 22/89 do Senado Federal é de 13%.
14.13.12.1 COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL.
Ao Senado compete (obrigatoriamente) fixar as alíquotas do ICMS, nas operações interestaduais e de
exportação, conforme o art. 155, § 2º, IV, da Constituição. As alíquotas são fixadas mediante
Resolução de iniciativa do Presidente da República, ou de um terço dos Senadores, e aprovada pela
maioria absoluta.
É facultado ao Senado fixar as alíquotas nas operações internas:
a) alíquotas mínimas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovação por maioria absoluta
(CF, art. 155, § 2º, V, ―a‖);
b) alíquotas máximas, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovação por dois
terços dos Senadores, neste caso somente para resolver conflito específico que envolva interesse de
Estados (CF, art. 155, § 2º, V, ―b‖).
14.13.12.2 RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 22, DE 19 DE MAIO
DE 1989
Estabelece alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas Operações e
Prestações Interestaduais.
Artigo 1º- A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas
operações e prestações interestaduais, será de 12% (doze por cento).
Parágrafo único - Nas operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às
Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:
I - em 1989, 8% (oito por cento);
II - a partir de 1990, 7% (sete por cento).
Artigo 2º- A alíquota do imposto de que trata o artigo 1, nas operações de exportação para o exterior,
será de 13% (treze por cento).
Artigo 3º- Esta resolução entra em vigor em 1º de junho de 1989.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 120
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QUADRO RESUMO
A = CONTRIBUINTE
B = CONTRIBUINTE CONSUMIDOR
C = CONSUMIDOR
REGIÕES SUL E SUDESTE OUTRAS REGIÕES
PARANÁ GOIÁS
A 18% A 7% A A
18%
12% 12% 12%
12% 12%
SANTA CATARINA CEARÁ
6% A 7% A 6%
11%
18%
B
18%
B
RIO GRANDE DO SUL AMAZONAS
C
C
18%
B 6% 12% A
Observação: A alíquota interna, como se viu, é livremente fixada pelos Estados. No exemplo, admite-se que
a alíquota interna seja de 18%.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 121
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14.13.12.3 EXERCÍCIO.
Um comerciante paranaense adquiriu de um revendedor paulista mercadorias pelo valor unitário de
R$ 10.000,00. Essas mercadorias serão revendidas a um varejista baiano e um paranaense. Admita
que o comerciante deva acrescentar ao preço de compra o valor de R$ 5.000,00 para cobrir seus
custos, despesas e o lucro que pretende obter. Além desse valor, deve adicionar, ainda, o ICMS
devido pela venda.
1) Que preço deverá ser cobrado na venda para o varejista paranaense?
2) Que preço deverá ser cobrado na venda para o varejista baiano?
3) O ganho do revendedor foi menor na venda para o varejista baiano?
4) Se o varejista baiano e o varejista paranaense revenderem a mercadoria por 20.000,00, obterão, ao
final, ganhos idênticos ou diferentes?
5) Na venda para o varejista baiano, qual foi o Estado que teve maior benefício, quanto à arrecadação
do ICMS?
6) Qual a finalidade de estabelecer alíquota menor nas operações interestaduais com os Estados das
Regiões NO, NE e CO?.
Esquematicamente, o problema apresenta-se da seguinte forma:
RSP = Revendedor paulista.
RPR = Revendedor paranaense.
VPR = Varejista paranaense.
VBA = Varejista baiano.
RSP
12%
preço?
VPR 10.000,00 VBA
RPR preço?
18% 18%
18%
7%
+ 5.000,00
CONS. CONS.
20.000,00 20.000,00
SOLUÇÃO.
1. O revendedor paranaense, ao adquirir a mercadoria por R$ 10.000,00, tem direito ao crédito de R$
1.200,00 (12%).
2. O preço de venda sem o ICMS é igual ao custo da compra acrescido da margem pretendida. O
custo da compra, isto é, o valor que a mercadoria custa para o revendedor paranaense é igual ao preço
de compra (10.000,00) menos o crédito do ICMS (1.200,00), correspondendo, assim, a 8.800,00. A
margem bruta já é dada pelo problema: 5.000,00. O preço de venda sem ICMS será, então, igual a
8.800,00 + 5.000,00 = 13.800,00
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 122
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3. O preço de venda com o ICMS incluso à alíquota de 18% é determinado aplicando-se a fórmula:
Preço de venda c/ICMS = (Preço de venda s/ICMS X 100) (100- alíquota nominal).
(13.800,00 x 100) (100 – 18) = 16.829,27.
4. O preço de venda à alíquota de 7% é determinado aplicando-se a mesma fórmula:
(13.800,00 x 100) (100 – 7) = 14.838,71.
5. A venda da mercadoria por 16.829,27 gera um débito de ICMS (18%) de 3.029,27.
Nesse débito deve ser compensado o ICMS cobrado na operação anterior, que foi de 1.200,00. A
despesa referente ao ICMS nessa venda, portanto, é de
3.029,27 – 1.200,00 = 1.829,27.
Deduzindo da receita bruta de 16.829,27 a despesa de 1.829,27, o revendedor paranaense ficou com
15.000,00, que correspondem exatamente ao preço de compra da mercadoria (10.000,00) acrescido
da margem pretendida (5.000,00).
6. Seguindo o mesmo raciocínio, a venda da mercadoria por 14.838,71 gera um débito de ICMS (7
%) de 1.038,71, que, todavia, é menor que o crédito de 1.200,00, resultando, daí, um saldo credor de
ICMS de 161,29. Isso significa que, vendendo a mercadoria por 14.838,71, o revendedor paranaense
recebe um crédito de 161,29, de modo que o seu ganho total soma 15.000,00, proporcionando-lhe
exatamente a mesma margem da venda anterior.
7. O varejista baiano comprou a mercadoria por 14.838,71, recebendo um crédito de 1.038,71 (7%).
Ao revender a mercadoria por 20.000,00 terá um débito de 3.600,00 (18%) que, compensado com o
crédito gerará uma despesa de 2.561,29.
Deduzindo da receita bruta de 20.000,00 a despesa de 2.561,29, o varejista baiano ficou com
17.438,71. Depois de pagar ao revendedor paranaense o preço de compra de 14.838,71, restou para
ele a margem de 2.600,00.
8. O varejista paranaense comprou a mercadoria por 16.829,27, recebendo um crédito de 3.029,27
(18%). Ao revender a mercadoria por 20.000,00 terá um débito de 3.600,00 (18%) que, compensado
com o crédito gerará uma despesa de 570,73.
Deduzindo da receita bruta de 20.000,00 a despesa de 570,73 e o preço de 16.829,27 pago ao
fornecedor, restou para ele a margem de 2.600,00.
RESPOSTAS.
1. Preço de venda para o varejista paranaense R$ 16.829,27
2. Preço de venda para o varejista baiano R$ 14.838,71.
3. Ao vender para o varejista baiano, o revendedor paranaense não teve reduzido o seu ganho, pois
ficou com o crédito do ICMS de R$ 161,29, obtendo, assim, a mesma margem de 5.000,00 que
obteve na venda para o varejista paranaense.
4. Embora o varejista baiano tenha pago pela mercadoria preço menor do que o pago pelo varejista
paranaense, ao final, o ganho de ambos foi idêntico, pois quem pagou menor preço teve menor
crédito de ICMS (consequentemente, maior débito) e quem pagou preço maior teve maior crédito
(consequentemente, menor débito).
5. O Estado da Bahia foi o maior beneficiado, pois recebeu de ICMS R$ 2.561,29, enquanto que o
Estado do Paraná teve um prejuízo na conta ICMS, pois o revendedor paranaense nada pagou e ainda
ficou com um crédito de R$ 161,29.
6. A fixação de alíquota menor nas vendas interestaduais para os Estados das Regiões NO, NE e CO
tem por finalidade proporcionar maior arrecadação do ICMS nos Estados de destino da mercadoria.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 123
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
14.14 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS
14.14.1 COMPETÊNCIA.
Constituição Federal, art. 156, III:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
Não são todos os serviços que são tributáveis pelos Municípios.
Os serviços de transporte interestadual ou intermunicipal, e os serviços de comunicação não podem
ser apanhados pelos Municípios, pois constituem materialidades reservadas aos Estados (ICMS) pelo
art. 155, II, da CF.
Dos demais serviços que restam, apenas aqueles que sejam definidos em lei complementar são
suscetíveis à incidência do ISS.
Misabel Derzi, em O aspecto espacial do Imposto Municipal sobre Serviços de Qualquer Natureza,
Coleção de Direito Tributário, vol 2, coordenado por Heleno Taveira Torres, Imposto sobre Serviços
– ISS na Lei Complementar n. 116/03 e na Constituição, Editora Manole Ltda., 2.004, p. 77, escreve:
―A doutrina e a jurisprudência extraem da Constituição as seguintes características da
hipótese de incidência do tributo:
1. a prestação de serviços configura uma utilidade (material ou imaterial), como execução de
obrigação de fazer e não de dar coisa;
2. deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os serviços que a pessoa executa em seu próprio
benefício, como o transporte de mercadoria de um estabelecimento a outro da mesma pessoa;
3. executado sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, razão pela
qual excluem-se os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores e pelos
servidores públicos;
4. deve ser habitual, e não meramente eventual;
5. assim como ser objeto de circulação econômica, executado com objetivo de lucro,
excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia, beneficentes ou a preços baixos, como
alimentação servida a empregados gratuitamente ou a preço de custo;
6. finalmente, o serviço deve ser prestado em regime de direito privado (por pessoa física ou
jurídica, empresa pública ou sociedade de economia mista); se público, haverá imunidade,
exceto para aquele serviço dado em concessão ou permissão a terceiro.
Assim define Roque Carrazza:
... nos termos da Constituição, a hipótese de incidência do ISS deve ser a prestação, a
terceiro, de uma utilidade (material ou imaterial), com conteúdo econômico, sob regime de
direito privado (em caráter negocial).‖
14.14.2 NORMAS GERAIS
As normas gerais devem ser estabelecidas por lei complementar, como exige o art. 146 da CF. Além
dos casos previstos nesse artigo, cabe à lei complementar definir os serviços tributáveis pelos
municípios (CF, 156, III), e tratar das matérias discriminadas no § 3º do art. 156 da CF:
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 124
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
14.14.2.1 DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968.
Os arts. 8º a 12 desse decreto-lei estabeleceram normas gerais aplicáveis ao IS, que tiveram vigência
até o advento da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003, que estabeleceu novas normas
gerais.
O art. 10 da LC nº 116/03 promoveu a revogação expressa da legislação que anteriormente
disciplinava o IS:
o o
Art. 10. Ficam revogados os arts. 8 , 10, 11 e 12 do Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de
o o
1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3 do Decreto-Lei n 834, de 8 de setembro de 1969; a
o o
Lei Complementar n 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei n 7.192, de 5 de junho de 1984; a
o o
Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar n 100, de 22 de
dezembro de 1999.
Verifica-se que não há revogação expressa do art. 9º do DL nº 406/68, que trata da base de cálculo do
IS. Contudo, foram revogados os incisos IV e V do art. 3º do DL nº 834/69, que tinham dado nova
redação aos parágrafos segundo e terceiro do art. 9º do DL nº 406/68. Foi revogada, também, a Lei
Complementar nº 56/87 que, aprovando nova lista de serviços, deu nova redação ao § 3º do art. 9º do
DL nº 406/68. Tais fatos leva a perguntar se continua em vigor o art. 9º do DL nº 406/68.
O caput do art. 9º e o § 1º continuam, sem dúvida, em vigor, pois não houve nenhuma revogação
expressa. A matéria por eles tratada não é incompatível com o tratamento que a LC nº 116/03 dá à
base de cálculo, de modo que também não houve revogação tácita.
A dúvida que existe, diz respeito à revogação dos parágrafos segundo e terceiro do mencionado
artigo. O art. 10 da LC nº 116/03 revogou os dispositivos que haviam dado nova redação a esses
parágrafos. Diante disso, seria possível dizer que a conseqüência da revogação da nova redação é a
restauração da redação anterior? Ou, seria de se admitir que a nova redação que se dá a um
dispositivo legal implica revogação da redação anterior, impedindo, assim a sua repristinação?
A revogação de uma lei opera efeitos ex nunc. Isso significa que a lei revogada deixará de produzir
efeitos a partir da revogação. Mas, os efeitos já produzidos (antes da revogação) não são atingidos.
Diante disso, é possível sustentar que a revogação da lei que deu nova redação a um dispositivo legal
não afeta o efeito já produzido, isto é, a nova redação que se incorporou ao artigo modificado?
14.14.2.2 LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003.
Essa lei complementar estabelece as normas gerais aplicáveis ao ISS. Define seu fato gerador, sua
base de cálculo e contribuintes. Fixa a alíquota máxima do imposto e traz consigo a lista dos serviços
tributáveis pelos Municípios.
14.14.2.2.1 Fato gerador.
Os contornos do fato gerador do ISS estão definidos no art. 1º da LC nº 116/03:
o
Art. 1 O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e
do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa,
ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
o
§ 1 O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 125
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
o
§ 2 Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados
não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação –
ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
o
§ 3 O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços
prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente
mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio
pelo usuário final do serviço.
o
§ 4 A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.
Os Municípios receberam da Constituição a competência para instituir imposto sobre serviços de
qualquer natureza. Os aspectos relevantes e imodificáveis pela legislação infraconstitucional são
aqueles constantes do inc. III do art. 156 da CF e consistem na proibição de sobreposição aos serviços
da competência estadual e na exigência de definição em lei complementar. Outros aspectos não foram
contemplados pela CF, significando que, tanto a lei complementar, como a lei ordinária, poderão
incluí-los na definição do fato gerador, desde que pertinentes.
A LC nº 116/03, depois de estabelecer no art. 1º que o ISS tem como fato gerador a prestação de
serviços, dispõe no § 1º que o imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior, ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior. Esses dois dispositivos deixam claro que o fato gerador do
ISS será, não apenas a prestação de serviços, mas, também, a aquisição de serviços provenientes do
exterior. A inclusão desses dois aspectos (prestação e aquisição) na hipótese de incidência do ISS não
está vedada na Constituição, de modo que não se pode vislumbrar nenhuma inconstitucionalidade na
previsão da lei complementar. Ao contrário, a Constituição outorgou competência aos Municípios
para instituir imposto sobre serviços, dando liberdade a eles e ao legislador complementar para adotá-
los em seus diferentes aspectos, seja de prestação, seja de aquisição.
Por isso, mesmo que o serviço tenha sido executado no exterior (elaboração de um projeto, por
exemplo), poderá ser colhido pela lei municipal que cria o ISS, se o tomador residir no Município,
pois, nesse caso, o fato gerador é a aquisição do serviço executado no exterior.
14.14.2.2.2 Sujeito passivo.
o
Art. 5 Contribuinte é o prestador do serviço.
o
Art. 6 Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se
refere à multa e aos acréscimos legais.
o
§ 1 Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral
do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte.
o o
§ 2 Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1 deste artigo, são responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19,
11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
Como o fato gerador do ISS, definido em lei complementar, é a prestação e, também, a aquisição de
serviços, é natural que o sujeito passivo tanto seja o tomador do serviço nas situações previstas no §
2º do art. 6º, quanto o prestador do serviço (art. 5º).
A lei ordinária, todavia, com fundamento no caput do art. 6º, pode escolher como sujeito passivo
responsável os tomadores de serviço em outras situações diferentes daquelas referidas no § 2º.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 126
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Cumpre anotar que o § 2º do art. 6º revela uma impropriedade técnica ao escolher como sujeito
passivo responsável o tomador de serviço proveniente do exterior. Para melhor entendimento, é
preciso recordar o que ocorre na sujeição passiva tributária.
O parágrafo único do art. 121 do CTN define no inc. I o sujeito passivo contribuinte como aquele que
tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador. É, na verdade, a pessoa que
realiza o fato gerador. O inc. II, por sua vez, define o sujeito passivo responsável, como aquele que,
não sendo contribuinte, é obrigado a cumprir a obrigação tributária. É o chamado substituto
tributário.
Como o responsável não é contribuinte, não é ele que realiza o fato gerador. Nesse caso, a obrigação
que lhe é atribuída pela lei, é obrigação decorrente de fato gerador realizado por outra pessoa, que é
aquela que seria o contribuinte. Pode-se dizer, então, que a obrigação do responsável é a mesma
obrigação que seria do contribuinte (aquele que realiza o fato gerador), se a lei tivesse escolhido este
último como sujeito passivo da obrigação tributária. Conclui-se de tudo isso que não é possível existir
um sujeito passivo responsável, sem que haja um fato gerador realizado por outra pessoa. Em outras
palavras, a existência do substituto tributário pressupõe necessariamente a existência do substituído
que realiza o fato gerador e faz nascer a obrigação tributária, cujo cumprimento é atribuído ao
substituto.
Se a lei escolheu o tomador do serviço proveniente do exterior como sujeito passivo responsável, é
porque está considerando como fato gerador a prestação do serviço e não a sua aquisição. Com efeito,
se a lei considerasse que o fato gerador é a aquisição de serviço, o tomador do serviço não seria
responsável, mas contribuinte, pois, então, ele estaria realizando a situação que constitui o fato
gerador (adquirindo o serviço).
Justamente neste ponto reside a impropriedade técnica do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, pois,
escolhendo o tomador do serviço proveniente do exterior como responsável, está admitindo que o
fato gerador da obrigação atribuída a ele é a prestação de serviço no exterior. No entanto, a prestação
de um serviço inteiramente executado no exterior não pode ser colhida pela lei municipal, o que
equivale a dizer que essa prestação de serviço não pode compor a hipótese de incidência do ISS e, em
conseqüência, dela não decorre nenhuma obrigação tributária que possa ser atribuída ao
―responsável‖.
Trata-se de simples impropriedade que não compromete a validade da norma. Assim, é de se aceitar
que, no contexto da LC nº 116/03, o tomador dos serviços inteiramente executados no exterior é, de
fato, sujeito passivo contribuinte e não responsável, como impropriamente designado.
14.14.3 Taxatividade da lista de serviços.
A taxatividade da lista de serviços tem sido afirmada pelo STF
JURISPRUDÊNCIA.
O STF entende que, embora a lista de serviços seja taxativa, comporta interpretação analógica ou
extensiva.
14.14.4 ISS v. ICMS
Ressalvadas as exceções, os serviços da lista sujeitam-se apenas ao ISS, ainda que envolvam
fornecimento de mercadorias. Quer dizer, o ICMS não incide no fornecimento dessas mercadorias
(LC nº 116/03, art. 1º, § 2º).
As exceções vêm ressalvadas na própria lista de serviços, mediante previsão de incidência do ICMS
no fornecimento de mercadorias.
Alguns exemplos retirados da lista de serviços:
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem,
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 127
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fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da
prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e
congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos
serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração,
blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS).
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam
sujeitas ao ICMS).
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de
alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).
14.14.5 Local onde é devido o imposto.
14.14.5.1 Regra geral.
O art. 3º estabelece a regra geral de que o imposto é devido no local do estabelecimento prestador ou,
na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador.
O art. 4º, por sua vez, considera estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a
atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configura unidade
econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações de sede, filial,
agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras
que venham a ser utilizadas.
14.14.5.2 Exceções.
O imposto é devido no local da prestação do serviço, nos casos discriminados nos incisos I a XXII do
art. 3º:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de
o o
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1 do art. 1 desta Lei
Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos
serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista
anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem,
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos,
imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no
subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos,
químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 128
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XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres,
no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista
anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no
subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso
dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no
caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no
caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento,
onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento,
organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no
caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
o
§ 1 No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se
ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão
de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação,
sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
o
§ 2 No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se
ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão
de rodovia explorada.
o
§ 3 Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento
prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços descritos no
subitem 20.01.
14.14.6 Base de cálculo.
o
Art. 7 A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
o
§ 1 Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no
território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à
extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer
natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
o
§ 2 Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e
7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II - (VETADO)
o
§ 3 (VETADO)
A base de cálculo é o equivalente monetário que se cobra pela prestação do serviço definido na lista
de serviços. Tudo aquilo que não se relaciona ao serviço, embora cobrado pelo prestador do serviço,
não se inclui na base de cálculo.
O serviço é definido como uma atividade intelectual ou material exercida com finalidade lucrativa ou
produtiva. Constitui-se num trabalho ou esforço humano desenvolvidos para terceiro, e não para si
próprio. Configura uma obrigação de fazer e não de dar.
No entanto, há serviços que não prescindem do emprego de materiais, como o papel fotográfico, no
caso de serviço de revelação de fotografias, os cremes e loções, tratando-se de serviço de
cabeleireiros, ceras e panos, nos serviços de polimento, etc. Nesses casos, o valor dos materiais, se
fornecidos pelo prestador do serviço, integram a base de cálculo do ISS.
Há serviços em que os materiais fornecidos não são indispensáveis ao trabalho ou esforço humano.
Sirvam de exemplos as peças fornecidas no conserto de qualquer instrumento ou aparelho, materiais
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 129
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
de construção, no serviço de restauração de prédios, etc. Nesses casos, ainda que fornecidos pelo
prestador do serviço, tais materiais devem ser excluídos da base de cálculo do ISS
Cumpre alertar, todavia, que a distinção entre esses dois tipos de serviço não é simples, pois
apresentam muita similaridade entre si. Por isso, a lei (lista de serviços) encarrega-se de estabelecer a
distinção.
14.14.6.1 Sociedade formada por profissionais.
Como já se viu, o art. 10 da LC nº 116/03 não revogou o art. 9º e § 1º do DL nº 406/68, que tem a
seguinte redação:
Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º - Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio
contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis em função da
natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância
paga a título de remuneração do próprio trabalho.
Como também já foi relatado, existem dúvidas quanto à permanência ou revogação do § 3º do DL nº
406/68. Esse parágrafo teve a redação alterada, inicialmente pelo DL nº 834/69 e, posteriormente,
pela LC nº 56/87. As alterações mantiveram intocado o texto normativo, ajustando, apenas, a
referência aos itens da lista de serviços, que foi modificada pelos dois diplomas supervenientes. O §
3º, com a modificação trazida pela LC nº 56/87, tinha a seguinte redação:
§ 3º - Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista
anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º,
calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste
serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da
lei aplicável.
Como o art. 10 da LC n° 116/03 revogou apenas os dispositivos do DL nº 834/69 e da LC 56/87 que
alteraram a redação do parágrafo, há quem sustente que este continua em vigor, na sua redação
primitiva.
Contudo, existem outros que, não admitindo a possibilidade da repristinação, sustentam a revogação
do mencionado parágrafo terceiro. Entendem eles que o dispositivo que dá nova redação a outro,
revoga-o, de modo que a norma revogada não pode ser restaurada pela revogação da norma
revocatória.
A permanência ou não do § 3º afeta sensivelmente a obrigação tributária das sociedades ditas
unipessoais, ou seja, daquelas em que cada um dos diversos profissionais que a compõem presta
serviço em caráter pessoal. É que o sistema de alíquotas fixas impõe uma carga tributária bem mais
suave do que o sistema ad valorem, ou seja, daquele em que o imposto é calculado
proporcionalmente ao valor dos serviços cobrados.
Admitindo-se que o § 3º esteja revogado, a conclusão que se pretende impor é que as sociedades
formadas por profissionais liberais (advogados, médicos, etc.) terão de pagar o ISS sobre o valor dos
serviços cobrados, e não por um valor fixo para cada profissional. No Município de Curitiba, por
exemplo, o ISS que cada profissional autônomo com curso superior deve pagar anualmente é de R$
500,00. Uma sociedade formada por 4 profissionais pagaria, de acordo com o § 3º, R$ 2.000,00 por
ano, em vez de 5% sobre o valor dos serviços cobrados.
É possível sustentar o seguinte:
1) O § 3º do art. 9º do DL nº 406/68 está efetivamente revogado, pois a ordem jurídica não admite a
repristinação.
2) Essa revogação, contudo, não modifica em nada a situação até então existente, pois as sociedades
unipessoais continuarão a pagar o ISS em função do número dos profissionais existentes.
3) Isso ocorre porque o tratamento diferenciado não decorria do § 3º (que continha norma
redundante), mas do próprio § 1º. É a própria natureza da sociedade unipessoal que atrai
necessariamente a aplicação do § 1º.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 130
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
14.14.7 QUESTÕES CONTROVERTIDAS.
1. Taxatividade da lista de serviços e o princípio federativo.
O sistema federativo permite que uma das pessoas que a compõem (a União, no caso) possa
subordinar outras, elencando os serviços tributáveis e, assim, limitando a competência tributária
outorgada pela Constituição?
2. O chamado tributo fixo (DL nº 406, art. 9º, § 1º) não ofende o princípio da isonomia e da
capacidade contributiva? Se o advogado recém-formado é diferente do advogado renomado, que tem
sua banca consolidada por anos de trabalho, é possível cobrar dos dois o mesmo valor (tributo fixo) a
título de ISS, sem ofender o princípio da isonomia? Além disso, o respeito à capacidade contributiva
exige que o valor do imposto guarde íntima conexão com a hipótese de incidência que, no caso, é a
prestação de serviços. Diante disso, em vez de fixo, o ISS não deveria guardar alguma
proporcionalidade com o valor dos serviços?
3. O ISS pode incidir sobre serviços públicos? Ou, apenas sobre relações de natureza privada? De
modo específico, o ISS pode ser cobrado das empresas de transporte urbano, que prestam serviço
público mediante concessão?
4. Susy Gomes Hoffmann, A base de cálculo do ISS, Coleção de Direito Tributário, coordenado por
Heleno Taveira Tôrres, Editora Manole, pp. 217-222:
“A fim de levantar questões atinentes ao tema, pensemos nos seguintes exemplos:
a) Nos serviços de administração de planos de saúde que se cumprem por meio de serviços de
terceiros contratados, o preço do serviço é o valor total que o usuário/consumidor paga
mensalmente ao plano de saúde ou é tal valor diminuído dos pagamentos feitos, pelas
operadora de plano de saúde, aos hospitais, clínicas, médicos, laboratórios?
b) Nos serviços de agenciamento, organização, promoção, intermediação e execução de
programas de turismo, a base de cálculo do imposto é o valor total do “pacote” pago pelo
consumidor à agência operadora de viagem ou, de tal valor, subtrai-se os valores dos hotéis e
meios de transporte?
c) Na prestação de serviços médicos de ortopedia em que há a colocação de gesso, prótese,
entre outros, a base de cálculo é o valor total pago pelo paciente ou subtrai-se o custo do
gesso ou da prótese?
d) Na prestação de serviços de fornecimento de mão-de-obra em caráter temporário, a base de
cálculo é o valor total pago pelo tomador de serviços ou subtrai-se o valor da folha de salários
e seus encargos?
e) Na prestação de serviços de aplicação de vacinas, a base de cálculo é o valor total pago
pelo paciente ou deve ser subtraído o valor relativo ao custo da vacina?
Tais questões, entre muitas outras que poderiam ser colacionadas, há muito, surpreendem a
doutrina e a jurisprudência. Anote-se que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, consoante
nosso entendimento,não trouxe critérios claros para a resolução da questão, pois, ora,
posiciona-se no sentido de que a base de cálculo somente pode abrigar o valor efetivo da
prestação de serviços, ora, posiciona-se no sentido de que a base de cálculo abriga todos os
valores envolvidos para a prestação dos serviços.
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 131
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
Assim, a experiência jurisprudencial no País não apresenta respostas pacíficas para a questão
que enfrentamos; ao contrário, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, órgão máximo de
análise de tal matéria, possui posicionamentos divergentes quanto ao tema.
Antes de adentrarmos em nossa forma de resolver a questão, indicaremos os posicionamentos
jurisprudenciais.
Enquadram-se , a título de exemplo, na primeira situação jurisprudencial indicada -
posicionamento segundo o qual integram a base de cálculo apenas os valores relativos à
efetiva prestação de serviços – os seguintes julgados: a) REsp n. 224813, publicado no DJ de
28.02.2000, p. 57, relator Ministro José Delgado, em que ficou decidido que, no caso da
prestação de serviços de locação de veículo, não podem compor a base de cálculo do tributo
os valores recebidos a título de reembolso de despesas referentes à reposição do combustível;
b) REsp n. 259339/SP, publicado no DJ de 02.10.2000, p. 150, relator Ministro Humberto
Gomes de Barros, no qual ficou decidido que, na prestação de serviços de distribuição de
filmes cinematográficos, a base de cálculo é a remuneração efetivamente recebida, de tal
forma que, para a indicação da base de cálculo, é necessário apurar-se o saldo entre a
quantia recebida do exibidor e a quantia entregue ao produtor; c) REsp n. 411580/SP,
publicado no DJ de 16.12.2000, p. 253, relator Ministro Luiz Fux, segundo o qual a Primeira
/turma do Egrégio Superior Tribunal d Justiça decidiu que, no caso de empresa prestadora de
serviços de agenciamento, que é o preço do serviço pago ao agenciador, sua comissão e sua
receita, devendo ser excluídos, da base de cálculo, os valores relativos ao pagamento dos
salários e aos encargos sociais dos trabalhadores; d) REsp n. 132435/CE, publicado no DJ de
17.11.1997, p. 59448, relator Ministro José Delgado, em que foi decidido que a base de
cálculo do ISS devido pela prestação de serviços hospitalares não deveria incluir o valor dos
medicamentos e das refeições servidas nos hospitais.
No segundo posicionamento – aquele que entende que a base de cálculo do ISS é o valor total
recebido pelo prestador do serviço, sem exclusão de nenhum valor – podemos citar os
seguintes julgados do Superior Tribunal de Justiça: a) REsp n. 226747/SP, relator Ministro
José Delgado, julgado em 13 de abril de 2000, pelo qual o Primeira Turma do STJ decidiu que
a base de cálculo para as atividades de plano de saúde é medida pela totalidade da receita
paga pelos associados, sem qualquer desconto; b) Agedag n. 205704, publicada no DJ de
21.08.2000, p. 110, no qual a Segunda Turma do STJ, relatora Ministra Nancy Andrighi, em
entendimento diverso do apontado no item c acima, entendeu que, nos casos de prestação de
serviços de agenciamento de mão-de-obra, a base de cálculo é o preço do serviço, sendo tal
considerado como receita bruta, incluídos os rendimentos auferidos pelos trabalhadores, os
tributos e encargos no recrutamento, agenciamento, seleção, colocação e fomento da mão-de-
obra; c) EDEREsp n. 123528, publicado no DJ de 16.03.1998, p. 41, relator Ministro José
Delgado, em que foi decidido que, da base de cálculo do ISS, não deve ser deduzido o valor
dos materiais de construção utilizados pela prestadora de serviços; d) REsp n. 254863/SP,
publicado no DJ d18.02.2002, p. 300, relatora Ministra Eliana Calmon, no qual foi decidido
que o valor relativo à alimentação e ao medicamentos fornecidos por hospitais devem compor
a base de cálculo do ISS.
Constata-se, pela breve análise dos julgados colacionados, que não há um critério único, no
Egrégio Superior Tribunal de Justiça, para o julgamento sobre a composição da base de
cálculo do imposto sobre serviços. Nota-se, inclusive, que, em casos similares – como nos
casos de prestação de serviços hospitalares de prestação de serviços de agenciamento e
colocação de mão-de-obra – há decisões divergentes sobre o mesmo tema.
Todavia, pode-se facilmente constatar que, nas decisões em que se permite apenas a inclusão
de valores relativos à prestação de serviços, esta sendo considerado o binômio critério
material/base de cálculo, de tal forma que, naturalmente, são excluídos os valores estranhos à
prestação de serviços contratados. Por outro lado, nas decisões em que não se permite
qualquer exclusão dos valores recebidos pelo prestador dos serviços, não está sendo
considerada a base de cálculo frente à prestação de serviços, mas em razão de todos os
valores que foram recebidos pelo prestador, ainda que não a título da remuneração
propriamente dita.
Para nós, o grupo de decisões que indica, para a composição da base de cálculo do tributo,
somente os valores relativos à efetiva prestação de serviços é o que interpreta a composição
da base de cálculo em conformidade com a Constituição Federal.”
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PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
ÍNDICE
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 133
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
1 PONTO 1 - SISTEMA TRIBUTÁRIO. COMPONENTES. PRINCÍPIOS.
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS À TRIBUTAÇÃO. DISCRIMINAÇÃO
CONSTITUCIONAL DAS RENDAS TRIBUTÁRIAS. COMPETÊNCIA
TRIBUTÁRIA. REGRAS DE DISTRIBUIÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁRIA. ........ 2
1.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO. .......................................................................................................................2
1.2 COMPONENTES ......................................................................................................................................2
1.2.1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO COMO UM CONJUNTO DE NORMAS. .............................................2
1.2.1.1 Normas de competência .................................................................................................................2
1.2.1.2 Normas gerais de direito tributário. ...............................................................................................2
1.2.1.3 Normas de incidência. ...................................................................................................................2
1.2.2 AS PESSOAS QUE COMPÕE O SISTEMA TRIBUTÁRIO. ............................................................3
1.2.3 OS TRIBUTOS QUE COMPÕEM O SISTEMA TRIBUTÁRIO. ......................................................3
1.3 PRINCÍPIOS. ............................................................................................................................................3
1.4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. ...........................................................................................................3
1.4.1 CONCEITO. .........................................................................................................................................3
1.4.2 PARAFISCALIDADE. ........................................................................................................................3
1.4.3 TIPOS DE COMPETÊNCIA ...............................................................................................................4
1.4.3.1 Competência comum ou concorrente. ...........................................................................................4
1.4.3.2 Competência privativa (exclusiva). ...............................................................................................4
1.4.3.3 Competência residual. ...................................................................................................................4
1.4.3.4 Competência cumulada..................................................................................................................5
1.4.3.5 Bitributação ...................................................................................................................................5
1.5 DISCRIMINAÇÃO CONSTITUCIONAL DAS RENDAS TRIBUTÁRIAS. ......................................5
1.5.1 AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS DEFINIDAS NA CONSTITUIÇÃO. ...............................................5
1.5.2 A MATERIALIDADE DE CADA UMA DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .....................................8
1.5.3 FINALIDADE VINCULADA ÀS CONTRIBUIÇÕES E AOS E.COMPULSÓRIOS ..................... 11
1.6 LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS À TRIBUTAÇÃO. .................................................................. 14
1.6.1 NORMAS LIMITATIVAS DE COMPETÊNCIA. ............................................................................ 14
1.6.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. ...................................................................................................... 14
1.6.3 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. ......................................................................................... 15
1.6.4 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. ............................................................................................... 15
1.6.4.1 A anterioridade na Constituição. ................................................................................................. 16
1.6.4.2 Anterioridade da lei referente a tributos em geral. ...................................................................... 16
1.6.4.2.1 Regras gerais ........................................................................................................................ 16
1.6.4.2.2 Exceções. .............................................................................................................................. 16
1.6.4.3 Anterioridade das contribuições. ................................................................................................. 19
1.6.4.4 A medida provisória e o princípio da anterioridade. .................................................................... 19
1.6.4.4.1 Observações .......................................................................................................................... 19
1.6.5 PROIBIÇÃO DO CONFISCO ........................................................................................................... 19
1.6.6 PROIBIÇÃO DE TRIBUTOS INTERMUNICIPAIS OU INTERESTADUAIS............................... 20
1.6.7 UNIFORMIDADE DOS TRIBUTOS FEDERAIS. ........................................................................... 20
1.6.8 PROIBIÇÃO DE TRATAMENTO DESIGUAL ............................................................................... 20
1.6.9 PROIBIÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. ................................................................................ 20
1.7 REGRAS DE DISTRIBUIÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁRIA. ........................................................ 21
1.7.1 PARTICIPAÇÃO DIRETA NA ARRECADAÇÃO. ......................................................................... 21
1.7.2 PARTICIPAÇÃO PROPORCIONAL NA ARRECADAÇÃO .......................................................... 24
1.7.3 FUNDOS DE PARTICIPAÇÃO E PROGRAMAS. .......................................................................... 27
1.7.4 REGRAS DA REPARTIÇÃO. ........................................................................................................... 30
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2 PONTO 2 - IMUNIDADE E ISENÇÃO. TEMPLOS, PARTIDOS POLÍTICOS,
SINDICATOS, INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.30
2.1 IMUNIDADE. ......................................................................................................................................... 30
2.1.1 CONCEITO ........................................................................................................................................ 30
2.1.2 FORMULAÇÃO LINGUÍSTICA. ..................................................................................................... 31
2.1.3 A IMUNIDADE DO PATRIMÔNIO, DA RENDA E DOS SERVIÇOS ......................................... 31
2.1.4 IMUNIDADE RECÍPROCA (não consta do programa). ................................................................... 31
2.1.5 AUTARQUIAS E FUNDAÇÕES PÚBLICAS (Não consta do programa) ....................................... 32
2.1.6 EMPRESAS PÚBLICAS (Não consta do progama). ......................................................................... 33
2.1.7 LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO (não consta
do programa). .............................................................................................................................................. 33
2.2 ISENÇÃO. ................................................................................................................................................ 36
2.2.1 CONCEITO DEDUZIDO DO CTN. .................................................................................................. 36
2.2.2 CONCEITO FORMULADO POR PARTE DA DOUTRINA. .......................................................... 36
2.2.3 PARTICULARIDADES. ................................................................................................................... 36
2.3 TEMPLOS, PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS, INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL .............................................................................................................................. 37
2.3.1 Templos de qualquer culto ................................................................................................................. 37
2.3.2 Partidos Políticos e Sindicatos. ........................................................................................................... 37
2.3.3 Instituições de Educação e Assistência Social. ................................................................................... 37
3 PONTO 7 - TRIBUTOS. NATUREZA JURÍDICA. CONCEITO.
CLASSIFICAÇÃO. PARAFISCALIDADE. OS PREÇOS PÚBLICOS. ................ 41
3.1 TRIBUTOS – CONCEITO. .................................................................................................................... 41
3.2 TRIBUTOS – NATUREZA JURÍDICA. ............................................................................................... 42
3.3 CLASSIFICAÇÃO .................................................................................................................................. 42
3.3.1 TRIBUTOS VINCULADOS E NÃO-VINCULADOS...................................................................... 42
3.3.2 TRIBUTOS REAIS E PESSOAIS. .................................................................................................... 43
3.3.3 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS. ............................................................................................ 43
3.3.4 TRIBUTOS PARAFISCAIS. ............................................................................................................. 44
3.3.5 TRIBUTOS EXTRAFISCAIS. .......................................................................................................... 44
3.4 ESPÉCIES ................................................................................................................................................ 44
3.5 PARAFISCALIDADE. ........................................................................................................................... 49
3.6 OS PREÇOS PÚBLICOS. ...................................................................................................................... 50
4 PONTO 5 - TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS. DECADÊNCIA E
PRESCRIÇÃO. CORREÇÃO MONETÁRIA. ....................................................... 50
4.1 TRIBUTOS DIRETOS E INDIRETOS................................................................................................. 50
4.2 DECADÊNCIA – na restituição de indébito. ........................................................................................ 50
4.3 PRESCRIÇÃO – prazo para propor ação anulatória. ......................................................................... 51
4.4 CORREÇÃO MONETÁRIA na repetição de indébito. ....................................................................... 51
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5 PONTO 8 - NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA. NORMAS COMPLEMENTARES. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ................ 52
5.1 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ............................................................................. 52
5.2 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ............................................................................................................. 53
5.3 NORMAS COMPLEMENTARES. ....................................................................................................... 54
5.4 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ................................................................................. 55
5.5 INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. .................................................................. 55
6 PONTO 2 - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. CONCEITO. NATUREZA.
ESPÉCIES. NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA. FATO IMPONÍVEL. EFEITOS. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E
ACESSÓRIA. SUJEITO ATIVO E SUJEITO PASSIVO. SOLIDARIEDADE.
CAPACIDADE. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES.......................................................... 56
6.1 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................................................................................. 56
6.1.1 RELAÇÃO JURÍDICA. ..................................................................................................................... 56
6.1.2 INCIDÊNCIA E NÃO-INCIDÊNCIA ............................................................................................... 59
6.1.3 CONCEITO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA . .............................................................................. 60
6.1.4 NATUREZA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. ............................................................................. 60
6.1.5 CLASSIFICAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA (ESPÉCIES). .............................................. 60
6.1.6 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.......................................................................... 60
6.2 HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO IMPONÍVEL....................................................................... 61
6.3 OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. .............................................................................................. 61
6.4 EFEITOS. ................................................................................................................................................. 61
6.5 OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. ...................................................................................... 62
6.6 SUJEITO ATIVO. ................................................................................................................................... 62
6.7 SUJEITO PASSIVO. ............................................................................................................................... 63
6.7.1 QUEM É O SUJEITO PASSIVO. ...................................................................................................... 63
6.7.2 CLASSIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. ................................................................................... 64
6.7.2.1 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ............................................................................................... 64
6.8 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ............................................................................................... 65
6.8.1 O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO ................................................................................................... 65
6.8.2 O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO DOS ARTS. 128-135 E O SUJEITO PASSIVO
RESPONSÁVEL DO ART. 121, § ÚNICO, I. ........................................................................................... 66
6.8.3 MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ...................................................... 66
6.9 SUCESSÃO. ............................................................................................................................................. 66
6.9.1 SUCESSÃO INTER VIVOS. ............................................................................................................. 66
6.9.1.1 Aquisição de imóveis................................................................................................................... 66
6.9.1.2 Outras aquisições. ........................................................................................................................ 67
6.9.1.3 Sucessão societária. ..................................................................................................................... 67
6.9.1.4 Aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento. ................................................................. 67
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6.10 RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS ......................................................................................... 69
6.10.1 RESPONSABILIDADE DO ART. 134 DO CTN. ........................................................................... 69
6.10.2 RESPONSABILIDADE DO ART. 135 DO CTN. ........................................................................... 70
6.10.3 RESPONSABILIDADE PESSOAL. ................................................................................................ 70
6.10.4 NATUREZA E ALCANCE DA RESPONSABILIDADE DO ART. 135. ...................................... 70
6.11 RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES. .................................................................................... 70
6.11.1.1 Responsabilidade objetiva. ........................................................................................................ 71
6.11.1.2 Responsabilidade pessoal. ......................................................................................................... 71
6.11.1.3 Exclusão da responsabilidade .................................................................................................... 71
6.12 DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. .............................................................................................................. 71
6.13 SOLIDARIEDADE. .............................................................................................................................. 72
6.13.1 TIPOS DE SOLIDARIEDADE. ....................................................................................................... 72
6.13.2 EFEITOS DA SOLIDARIEDADE. ................................................................................................. 72
6.14 CAPACIDADE. ..................................................................................................................................... 72
7 PONTO 3 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONCEITO. LANÇAMENTO.
NATUREZA. ESPÉCIES. REVISÃO. CADUCIDADE DA REVISÃO. CORREÇÃO
MONETÁRIA. ....................................................................................................... 72
7.1 CRÉDITO TRIBUTÁRIO . .................................................................................................................... 72
7.1.1 CONCEITO ........................................................................................................................................ 72
7.1.2 LANÇAMENTO. ............................................................................................................................... 73
7.1.2.1 Conceito....................................................................................................................................... 73
7.1.2.2 Natureza....................................................................................................................................... 73
7.1.2.3 Espécies. ...................................................................................................................................... 74
7.1.3 REVISÃO DO LANÇAMENTO. ...................................................................................................... 76
7.1.4 CADUCIDADE DA REVISÃO. ........................................................................................................ 77
7.2 CORREÇÃO MONETÁRIA.................................................................................................................. 77
8 PONTO 4 - SUSPENSÃO, EXTINÇÃO E EXCLUSÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. AÇÕES JUDICIAIS EM DIREITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA.
PRESCRIÇÃO. DECISÃO ADMINISTRATIVA E DECISÃO JUDICIAL. ............ 79
8.1 SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. .............................................. 79
8.1.1 CONCEITO. ....................................................................................................................................... 79
8.1.2 MORATÓRIA. ................................................................................................................................... 79
8.1.3 DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ..................................................................................... 80
8.1.4 RECLAMAÇÕES E RECURSOS. .................................................................................................... 82
8.1.5 LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. .............................................................................. 84
8.1.6 MEDIDA LIMINAR E ANTECIPAÇÃO DE TUTELA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO
JUDICIAL. .................................................................................................................................................. 84
8.1.7 PARCELAMENTO. ........................................................................................................................... 84
8.2 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ....................................................................................... 84
8.2.1 PAGAMENTO. .................................................................................................................................. 84
8.2.2 COMPENSAÇÃO. ............................................................................................................................. 85
8.2.2.1 No CTN ....................................................................................................................................... 85
8.2.2.2 Na legislação federal. .................................................................................................................. 85
8.2.2.3 Compensação de créditos discutidos judicialmente. .................................................................... 85
8.2.2.4 Súmulas do STJ. .......................................................................................................................... 86
8.2.3 TRANSAÇÃO. ................................................................................................................................... 86
8.2.4 REMISSÃO ........................................................................................................................................ 86
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8.2.5 CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA. .................................................................................. 86
8.2.6 PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO. .................................................................... 86
8.2.7 CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. ............................................................................................. 87
8.2.8 DECISÃO ADMINISTRATIVA E DECISÃO JUDICIAL. .............................................................. 87
8.2.9 DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS. ......................................................................... 87
8.2.10 DECADÊNCIA. ............................................................................................................................... 87
8.2.11 PRAZOS. .......................................................................................................................................... 88
8.2.11.1 Lançamento direto. .................................................................................................................... 88
8.2.11.2 Lançamento por homologação. .................................................................................................. 89
8.2.11.3 Novo lançamento em virtude da anulação do anterior por vício formal. ................................... 89
8.2.11.4 Iniciativa antecipatória da Fazenda Pública. .............................................................................. 90
8.2.12 JURISPRUDÊNCIA DO STJ. .......................................................................................................... 90
8.2.13 PRESCRIÇÃO. ................................................................................................................................ 90
8.2.14 PRAZO ............................................................................................................................................. 90
8.2.15 CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. .................................................. 90
8.2.16 CAUSAS IMPEDITIVAS DO CURSO PRESCRICIONAL. .......................................................... 91
8.2.17 CAUSAS SUSPENSIVAS DO CURSO PRESCRICIONAL. ......................................................... 91
8.2.18 INTERRUPÇÃO DA PRESCRIÇÃO. ............................................................................................. 92
8.2.19 PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ............................................................................................... 93
8.3 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ....................................................................................... 93
8.3.1 ISENÇÃO. .......................................................................................................................................... 93
8.3.1.1 Conceito do CTN. ........................................................................................................................ 93
8.3.1.2 Conceito construído pela doutrina. .............................................................................................. 93
8.3.1.3 Particularidades. .......................................................................................................................... 94
8.3.2 ANISTIA ............................................................................................................................................ 94
8.4 DECISÃO ADMINISTRATIVA E DECISÃO JUDICIAL. ................................................................ 94
9 PONTO 9 - O PROCESSO TRIBUTÁRIO - PRINCÍPIOS. O PROCESSO
ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO. PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO.
EXECUÇÃO FISCAL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. O MANDADO
DE SEGURANÇA. A AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. A LEI N°
6.830, DE 22.09.1980. AÇÃO CAUTELAR FISCAL. .......................................... 95
9.1 O PROCESSO ........................................................................................................................................ 95
9.2 O PROCESSO TRIBUTÁRIO. .............................................................................................................. 96
9.3 O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. ......................................................................... 96
9.3.1 PROCESSO ADMINISTRATIVO NÃO-CONTECIOSO. ............................................................... 96
9.3.2 PROCESSO ADMINISTRATIVO CONTECIOSO. ......................................................................... 96
9.4 PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO. .............................................................................................. 97
9.5 EXECUÇÃO FISCAL. ............................................................................................................................ 97
9.5.1 O RITO. .............................................................................................................................................. 97
9.5.2 O TÍTULO EXECUTIVO .................................................................................................................. 97
9.5.3 PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DA EXECUÇÃO FISCAL. .................................................... 97
9.6 AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL..................................................................................... 97
9.6.1 AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ................................................................................ 98
9.6.1.1 Existência do débito..................................................................................................................... 98
9.6.1.2 Suspensão da execução. ............................................................................................................... 98
9.6.1.3 Conexão. ...................................................................................................................................... 98
9.6.1.4 Prescrição. ................................................................................................................................... 98
9.7 O MANDADO DE SEGURANÇA. ........................................................................................................ 98
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9.7.1 MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ............................................................................. 98
9.7.2 EFEITOS DA LIMINAR. .................................................................................................................. 98
9.7.3 LEGITIMIDADE ATIVA. ................................................................................................................. 99
9.7.4 MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO ................................................................................... 99
9.7.5 SÚMULAS. ........................................................................................................................................ 99
9.7.6 NORMAS RESTRITIVAS À CONCESSÃO DE LIMINARES. .................................................... 100
9.8 A AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. ........................................................................ 100
9.9 A LEI Nº 6.830, DE 22.09.1980. ............................................................................................................ 100
9.10 AÇÃO CAUTELAR FISCAL. ........................................................................................................... 100
10 PONTO 10 - GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
DISPOSIÇÕES GERAIS. CONCURSO DE CREDORES, FALÊNCIA E
CONCORDATA. INVENTÁRIO. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE.
CONCORRÊNCIA PÚBLICA. ............................................................................ 100
10.1 GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. .................................................. 100
10.1.1 UNIVERSALIDADE DA GARANTIA. ........................................................................................ 100
10.1.2 PRESUNÇÃO DE FRAUDE. ........................................................................................................ 101
10.1.3 PREFERÊNCIA. ............................................................................................................................ 101
10.1.4 PROIBIÇÃO DE CONTRATAR. .................................................................................................. 101
10.1.5 CONCURSO DE CREDORES ...................................................................................................... 101
10.1.6 PROCESSO DE RECUPERAÇÃO JUDICIAL E FALÊNCIA..................................................... 102
10.1.7 INVENTÁRIO. .............................................................................................................................. 103
10.1.8 LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE. ................................................................................................ 103
10.1.9 CONCORRÊNCIA PÚBLICA. ...................................................................................................... 103
11 PONTO 11 - IMPOSTOS FEDERAIS: LEGISLAÇÃO E SISTEMÁTICA. .... 104
11.1 ENUMERAÇÃO.................................................................................................................................. 104
11.1.1 ASPECTOS CONSTITUCIONAIS. .............................................................................................. 104
11.1.1.1 Imposto de renda: .................................................................................................................... 104
11.1.1.2 IPI ............................................................................................................................................ 104
11.1.1.3 ITR........................................................................................................................................... 104
11.1.1.4 Ouro ativo financeiro ............................................................................................................... 104
11.1.1.5 Imposto sobre grandes fortunas. .............................................................................................. 104
11.1.1.6 Outros impostos (CF, 154, I). .................................................................................................. 104
11.1.1.7 Imposto extraordinário. .......................................................................................................... 104
12 PONTO 12 - IMPOSTOS ESTADUAIS E MUNICIPAIS: LEGISLAÇÃO E
SISTEMÁTICA. .................................................................................................. 105
12.1 IMPOSTOS ESTADUAIS. ................................................................................................................. 105
12.1.1 ICMS .............................................................................................................................................. 105
12.1.1.1 Campo de incidência autorizada na CF: .................................................................................. 105
12.1.1.2 Não cumulatividade. ................................................................................................................ 105
12.1.1.3 Conseqüências da não incidência (imunidade ou isenção). ..................................................... 109
12.1.1.4 Seletividade ............................................................................................................................. 109
12.1.1.5 Vedação e estorno de crédito (exceções ao princípio da não-cumulatividade)........................ 109
12.1.1.6 Alíquotas (CF, 155, § 2º, VIII) ................................................................................................ 109
12.1.1.7 Resolução do Senado Federal. ................................................................................................. 110
12.1.1.8 Lei Complementar. ................................................................................................................ 110
12.1.2 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS.110
12.1.2.1 Campo de incidência autorizado na CF .................................................................................. 110
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PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
12.1.2.2 Competência Tributária. .......................................................................................................... 110
12.1.2.3 Alíquotas Máximas .................................................................................................................. 110
12.1.2.4 Normas Gerais. ....................................................................................................................... 110
12.2 IMPOSTOS MUNICIPAIS. ............................................................................................................... 110
12.2.1 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA - IPTU. ........ 110
12.2.1.1 Normas gerais. ........................................................................................................................ 110
12.2.1.2 Particularidades. ..................................................................................................................... 111
12.2.2 IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - ITBI. .................................................... 111
12.2.2.1 Normas gerais. ........................................................................................................................ 111
12.2.2.2 Imunidade. .............................................................................................................................. 111
12.2.3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS OU ISQN ....................... 111
12.2.3.1 Normas gerais. ......................................................................................................................... 111
12.2.3.2 Fato gerador: ............................................................................................................................ 111
12.2.3.3 Alíquotas. ................................................................................................................................ 111
12.2.3.4 Isenções, incentivos e benefícios fiscais. ................................................................................ 112
12.2.3.5 Não-incidência. ........................................................................................................................ 112
13 PONTO 13 - FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL.
CONTRIBUIÇÃO. NATUREZA E REGIME JURÍDICO. TEORIAS. .................. 112
13.1.1 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL. ..................................................................... 112
13.1.2 CONTRIBUIÇÃO – NATUREZA E REGIME JURÍDICO. TEORIAS. ...................................... 112
13.1.2.1 TEORIAS E CONCEITO. ....................................................................................................... 112
13.1.2.2 NATUREZA............................................................................................................................ 113
13.1.2.3 REGIME JURÍDICO ............................................................................................................... 113
13.1.2.3.1 Regime tributário. ............................................................................................................. 113
13.1.2.3.2 Regime previdenciário dos servidores. ............................................................................. 114
13.1.2.3.3 Imunidade ......................................................................................................................... 114
13.1.2.3.4 Competência. .................................................................................................................... 114
13.1.2.3.5 Alíquotas e bases de cálculo. ............................................................................................ 114
13.1.2.3.6 Incidência monofásica. ..................................................................................................... 114
13.1.2.3.7 Concessão de remissão ou anistia. .................................................................................... 114
13.1.2.3.8 Não-cumulatividade.......................................................................................................... 115
14 APÊNDICE. .................................................................................................. 115
14.1 PAGAMENTO INDEVIDO. .............................................................................................................. 115
14.2 PAGAMENTO DE TRIBUTO INCONSTITUCIONAL. ................................................................ 115
14.3 RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. ....................................................................................................... 115
14.3.1 Quando cabe. .................................................................................................................................. 115
14.3.2 Prazo para pedir a restituição de indébito. ...................................................................................... 116
14.3.2.1 Natureza................................................................................................................................... 116
14.3.2.2 Art. 168 do CTN. ..................................................................................................................... 116
14.3.2.3 Art. 3°da LC nº 118, de 9-2-2005. ........................................................................................... 117
14.3.2.4 Regras práticas (de transição). ................................................................................................. 117
14.3.3 Restituição de tributo inconstitucional. .......................................................................................... 118
14.3.4 Declaração de inconstitucionalidade da lei tributária pelo STF...................................................... 118
14.3.5 Suspensão da execução da lei pelo Senado. ................................................................................... 118
14.3.6 Correção monetária na repetição de indébito. ................................................................................ 119
14.3.7 Art. 169 do CTN. ............................................................................................................................ 119
14.4 FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. ..................................................................................................... 120
14.4.1 REGULAMENTAÇÃO. ............................................................................................................... 120
14.4.2 AMPLITUDE DA FISCALIZAÇÃO. ............................................................................................ 120
14.4.3 PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES. ............................................................................................ 121
14.4.4 DEVER DE SIGILO DA FAZENDA PÚBLICA. ......................................................................... 121
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 140
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
14.4.5 EXCEÇÕES AO DEVER DE SIGILO. ......................................................................................... 121
14.4.6 FORÇA POLICIAL. ....................................................................................................................... 121
14.5 DÍVIDA ATIVA. ................................................................................................................................. 121
14.5.1 CERTIDÃO NEGATIVA. ............................................................................................................. 122
14.5.2 CERTIDÃO POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA ............................................................ 122
14.6 IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA ........................ 122
14.6.1 NA CONSTITUIÇÃO. ................................................................................................................... 122
14.6.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ................................................................................... 123
14.6.3 ACRÉSCIMO PATRIMONIAL .................................................................................................... 123
14.6.4 DISPONIBILIDADE ECONÔMICA DE RENDA. ....................................................................... 123
14.6.5 DISPONIBILIDADE FINANCEIRA DE RENDA........................................................................ 123
14.6.6 DISPONIBILIDADE JURÍDICA DE RENDA. ............................................................................ 123
14.7 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. ............................................................ 123
14.7.1 NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ................................................................................................. 123
14.7.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. .................................................................................. 124
14.7.3 SELETIVIDADE. .......................................................................................................................... 124
14.7.4 NÃO-CUMULATIVIDADE. ......................................................................................................... 124
14.7.5 EXEMPLO ESQUEMATIZADO DE CONTA GRÁFICA. .......................................................... 125
14.7.6 CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS:.................................................................................................. 126
14.7.7 CRÉDITOS APROPRIÁVEIS. ...................................................................................................... 127
14.8 IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL. .................................................. 128
14.8.1 NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ................................................................................................. 128
14.8.1.1 Campo de incidência ............................................................................................................... 128
14.8.1.2 Extrafiscalidade ....................................................................................................................... 128
14.8.1.3 Imunidade ................................................................................................................................ 128
14.8.1.4 Destinação da receita. ............................................................................................................. 128
14.8.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ................................................................................... 129
14.8.2.1 Fato gerador ............................................................................................................................. 129
14.8.2.2 Base de cálculo ........................................................................................................................ 129
14.8.2.3 Contribuintes. .......................................................................................................................... 129
14.9 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS. ..................................................................... 129
14.9.1 INCIDÊNCIA ................................................................................................................................. 129
14.9.2 OPERAÇÕES DE CRÉDITO. ....................................................................................................... 130
14.9.3 OPERAÇÕES DE CÂMBIO. ......................................................................................................... 130
14.9.4 OPERAÇÕES DE SEGURO. ......................................................................................................... 130
14.9.5 OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS. .............................. 130
14.9.6 ALÍQUOTAS. ................................................................................................................................ 130
14.9.7 OURO ATIVO FINANCEIRO. ..................................................................................................... 130
14.9.8 DESTINAÇÃO DA RECEITA. ..................................................................................................... 131
14.10 CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA. ..................... 131
14.11 IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO. .............................................................................................. 133
14.11.1 NA CONSTITUIÇÃO. ................................................................................................................. 133
14.11.2 NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ................................................................................. 134
14.11.3 NA LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA. .............................................................................................. 134
14.12 IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO ........................................................................................... 134
14.13 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E
SERVIÇOS – ICMS .................................................................................................................................... 136
14.13.1 NORMAS DE COMPETÊNCIA. ............................................................................................... 136
14.13.2 NORMAS GERAIS. .................................................................................................................... 136
14.13.3 NORMAS DE INCIDÊNCIA..................................................................................................... 137
ESCOLA DA MAGISTRATURA FEDERAL DO PARANÁ 141
PONTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ZUUDI SAKAKIHARA
14.13.4 FATO GERADOR DEFINIDO NA CONSTITUIÇÃO. ............................................................ 137
14.13.5 FATO GERADOR DEFINIDO NA LEI COMPLEMENTAR 87/96 ........................................ 137
14.13.6 QUANDO SE CONSIDERA OCORRIDO O FATO GERADOR (LC 87/96)............................ 137
14.13.7 SELETIVIDADE. ........................................................................................................................ 138
14.13.8 NÃO-CUMULATIVIDADE NA CONSTITUIÇÃO. .................................................................. 138
14.13.9 NÃO-CUMULATIVIDADE NA LEI COMPLEMENTAR 87/96 .............................................. 139
14.13.9.1 Bens do ativo permanente. ..................................................................................................... 139
14.13.9.2 Material de consumo: ............................................................................................................ 140
14.13.9.3 Energia elétrica: ..................................................................................................................... 140
14.13.9.4 Serviços de comunicação: ..................................................................................................... 140
14.13.10 BASE DE CÁLCULO ................................................................................................................ 141
14.13.11 CÁLCULO DO ICMS POR DENTRO. ..................................................................................... 141
14.13.11.1 Alíquota nominal e alíquota real. ......................................................................................... 142
14.13.11.2 Problema prático. ................................................................................................................ 142
14.13.12 ALÍQUOTAS DO ICMS. ........................................................................................................... 143
14.13.12.1 COMPETÊNCIA DO SENADO FEDERAL. ..................................................................... 144
14.13.12.2 RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 22, DE 19 DE MAIO DE 1989 .................. 144
14.13.12.3 EXERCÍCIO. ....................................................................................................................... 146
14.14 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS ....................................... 148
14.14.1 COMPETÊNCIA. ......................................................................................................................... 148
14.14.2 NORMAS GERAIS .................................................................................................................... 148
14.14.2.1 DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968. ................................................ 149
14.14.2.2 LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003. ........................................... 149
14.14.2.2.1 Fato gerador. ................................................................................................................... 149
14.14.2.2.2 Sujeito passivo. ............................................................................................................... 150
14.14.3 Taxatividade da lista de serviços. ............................................................................................... 151
14.14.4 ISS v. ICMS................................................................................................................................ 151
14.14.5 Local onde é devido o imposto. ................................................................................................... 152
14.14.5.1 Regra geral............................................................................................................................. 152
14.14.5.2 Exceções. ............................................................................................................................... 152
14.14.6 Base de cálculo. ............................................................................................................................ 153
14.14.6.1 Sociedade formada por profissionais. .................................................................................... 154
14.14.7 QUESTÕES CONTROVERTIDAS. ............................................................................................ 155
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