Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
XXXV JORNADAS TRIBUTARIAS DEL C.G.C.E.C.A.B.A.
AÑO 2005
COMISIÓN Nº 1
Tema: La estructura jurídica como sostén de un sistema tributario aplicable. Secreto fiscal,
profesional y otros. Obligaciones informativas.
Algunas reflexiones sobre el Secreto Fiscal, el Secreto Profesional y la Delación de
actividades presuntamente sospechosas del cliente.
Autor: Dra CP y Abog. Flavia Irene Melzi
Domicilio: Cerrito 520 Piso 5º Of. A/B – C1010AAL - Ciudad de Buenos Aires
T.E. 011-4382-4990/4995
Email: fmelzi@cponline.org.ar
INDICE
I.- EL SECRETO FISCAL ................................................................................................................... 2
1. Algunas palabras introductorias ............................................................................................... 2
2. El derecho a la intimidad .......................................................................................................... 5
3. Secreto fiscal y acceso a las actuaciones administrativas ....................................................... 7
4. Conceptualización del Secreto Fiscal ................................................................................... 10
5. Limitaciones contenidas en la ley ........................................................................................... 11
6. Publicación de sanciones ....................................................................................................... 14
7. Divulgación por terceros ......................................................................................................... 14
8. Calumnia o falsa imputación de delito e injuria por parte del órgano fiscalizador ................. 16
9. El secreto fiscal frente a causas judiciales ............................................................................. 16
10. Magistrados y funcionarios .............................................................................................. 18
11. Divulgación por terceros .................................................................................................. 19
12. Palabras finales................................................................................................................ 20
II.- SECRETO PROFESIONAL ......................................................................................................... 21
1. El Secreto Profesional. Conceptualización ............................................................................ 21
2. El Secreto Profesional y el Código de Etica .......................................................................... 22
3. El Secreto Profesional y el Código Penal ............................................................................... 25
4. La obligación de denuncia de actividades sospechosas y el Secreto Profesional ................ 29
5. Antijuridicidad y Ponderación entre bienes jurídicos en colisión............................................ 31
a) La antijuridicidad .................................................................................................................... 31
b) Colisión de deberes ............................................................................................................... 32
6. Palabras finales ...................................................................................................................... 33
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I.- EL SECRETO FISCAL
1. Algunas palabras introductorias
El secreto fiscal, que será tema de la primera parte del presente trabajo, en nuestro
ordenamiento tributario se encuentra regulado por el artículo 101 de la ley 11683, que reza:
“Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o
terceros presentan a la AFIP, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas
informaciones, son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP, están
obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el
desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aún a solicitud del
interesado, salvo a sus superiores jerárquicos
Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos
criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los
hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el Fisco nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele datos
referentes a terceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena
prevista por el artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o
procedimientos que por la ley deben quedar secretos.
No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación
de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de
las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por
infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le
impute en las denuncias penales. La Administración Federal de Ingresos Públicos, dependiente del
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, queda facultada para dar a publicidad esos
datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca.
El secreto establecido en el presente artículo no regirá:
a) para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario
recurrir a la notificación por edictos;
b) para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales, siempre
que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones;
c) para personas o empresas o entidades a quienes la Administración Federal de
Ingresos Públicos encomiende la realización de tareas administrativas, relevamientos de
estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones y otras para el
cumplimiento de sus fines. En estos casos regirán las disposiciones de los 3 (tres) primeros
párrafos del presente artículo, y en el supuesto que las personas o entes referidos
precedentemente o terceros divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u
obtenida con motivo o en ocasión de la tarea encomendada por el Organismo, serán pasibles de la
pena prevista por el artículo 157 del Código Penal.
1 Esta primera parte fue realizada en base a nuestra trabajo “Secreto fiscal” expuesto en las
Primeras Jornadas de los Derechos de los Contribuyentes, Córdoba, 2002
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La Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de Ingresos
Públicos estará obligada a suministrar o a requerir si careciera de la misma, la información
financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de las funciones legales, la Dirección
General de Aduanas dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la Comisión
Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina, sin que pueda alegarse respecto
de ello el secreto establecido en el Título V de la ley 21526 y en los artículos 8º, 46 y 48 de la ley
17811, sus modificatorias u otras normas legales pertinentes.”
Este instituto del secreto fiscal, es una disposición operativa de los artículos 18 y 19
de la Constitución Nacional que reglamenta, en el campo del derecho tributario, el derecho
subjetivo constitucional de la libertad jurídica, precepto que tutela tanto la libertad física como la
2
llamada libertad de intimidad .
Así, el instituto del secreto fiscal en estudio encuentra su fundamento en el derecho a
la libertad de intimidad, entendido como “aquel por el cual todo individuo puede impedir que los
3
aspectos privados de su vida sean conocidos por terceros o tomen estado público” . Protege tanto
el interés individual como el general, y garantiza a los particulares que sus declaraciones sólo
revestirán una finalidad fiscal, quedando al margen de toda divulgación, no pudiendo ser utilizados
4
en contra suya en juicios donde se debatan intereses particulares .
Pues la ley acuerda sólo al Estado el derecho a conocer esa información sensible,
propia de la esfera privada de los individuos que resulte tributariamente relevante para fiscalizar el
adecuado cumplimiento de las obligaciones del contribuyente. De carecer los sujetos pasivos de tal
garantía, sería dable esperar que se manifiesten de modo reticente, intentando mantener ocultos
ciertos hechos que estando en manos de terceros pudieren perjudicarles, situación que sin duda
redundaría negativamente sobre la recaudación tributaria.
Desde esta perspectiva, el secreto fiscal importa una reglamentación del derecho a la
libertad de intimidad, si bien, claro está, no es éste su único fundamento; pues además de un
interés individual el dispositivo tutela un interés público: "la adecuada percepción de la renta
5
pública" , propiciando el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte del sujeto
6
pasivo, con esa garantía de su no divulgación y eventual utilización en su perjuicio .
En síntesis el secreto fiscal protege tanto un interés individual como un interés general
y ambos son el fundamento de su existencia, extremo que el intérprete no debe olvidar a la hora de
establecer sus alcances.
Vinculado a este instituto, encontramos el instituto el habeas data, que constituye una
variable del derecho a la intimidad consagrado en el artículo 19 de la Constitución Nacional y fuera
expresamente incorporado al texto de la Ley Fundamental por la Convención Reformadora de 1994
e implícitamente respaldado por los tratados internacionales del artículo 75.22 de dicho cuerpo
7
normativo , y cuya finalidad es impedir que se recopile información respecto de la persona titular
2 Conf. BIDART CAMPOS, "Manual de Derecho Constitucional Argentino", ps. 204, 205, ed. Ediar
1972
3 Daniel Malvestitti en “El Habeas Data y la Materia tributaria” e Cuadernos de Doctrina y
Jurisprudencia Tributaria Nº 1, Ed. Ad-Hoc, Bs.As. 1998, pág 195 y sstes con cita a Sarpello,
Eduardo Luis “El Secreto fiscal” LL 1980-B pág 594
4 Fallos 191.253; 206.419
5 Suprema Corte Nacional, Rev. La Ley, t. 103, p. 408
6 Fallos, t. 191, p. 253; t. 206. p. 419 -Rev. La Ley, t. 25, p. 192; t. 45, p. 389
7 Y esto es así toda vez que, si bien los tratados sobre derechos humanos que gozan de jerarquía
constitucional desde 1994 no cuentan con disposiciones expresas al respecto, cada vez que en
alguna disposición de éstos se hace referencia a dererchos o bienes jurídicos que guardan
relación con el que el instituto en comentario tutela, se les debe dispensar recurso sencillo y
rápido al que innominadamente refiere el Pacto de San José de Costa Rica y el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos, como claramente sexpone Bidart Campos en
Ob.cit. pág 393
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de ese derecho, evitando así que ésta pueda encontrarse a disposición de terceros o sea utilizada
8
en su perjuicio por órganos públicos o privados.
La posibilidad de interponer esta acción se reconoce a toda persona, para tomar
conocimiento de los datos a ella referidos y la finalidad de su almacenamiento y para en su caso,
exigir su supresión, rectificación, confidencialidad o actualización. Si bien estas finalidades suelen
combinarse, en doctrina suelen distinguirse el Hábeas data informativo, tendiente a recabar qué
datos personales se encuentran registrados, con qué finalidad, y de qué fuente se han obtenido; el
Hábeas data rectificador, enderezado a corregir datos archivados que resulten falsos o inexactos,
actualizar o adicional aquellos atrasados o incompletos, y el Hábeas data de preservación cuya
finalidad es excluir datos archivados que integran la información personal denominada “sensible”,
reservando en la confidencialidad aquellos que hacen a informaciones que si bien legalmente
acumuladas, deben sustraerse del acceso de terceros por ser innecesarias o susceptibles de
9
causar un daño a la persona .
En nuestro caso, los datos en conflicto habrán surgido, bien de manifestaciones
propias del contribuyente, aportadas al fisco bajo la reserva que impone el articulo 101 transcripto
supra, bien recabada por funcionarios públicos –en el caso los agentes inspectores- en el
cumplimiento de las labores de verificación y fiscalización, de las que podrán derivar eventuales
incumplimientos y potenciales imputaciones por maniobras presuntamente ilegales. Y por su
carácter estos datos sin lugar a dudas se ubican en la esfera de la denominada “información
sensible” que resguarda el comentado instituto.
Tanto más cuando la información mencionada pudiere vincularse con averiguaciones
10
que atañen a la actividad del profesional en sus distintos roles respecto del contribuyente ,
supuestos frente a los cuales no es dudoso que pudieren repercutir desfavorablemente respecto
11
del prestigio del mismo . Porque el sólo hecho de que la información relevada - que por su propia
naturaleza afecta en forma inmediata el patrimonio, buen nombre y honor del matriculado- pudiera
12
ser puesta en conocimiento de sus pares y terceros, lesiona sus derechos personalísimos .
Sostenemos con pesar que la plena vigencia del secreto fiscal, y su interrelación con
la tutela que brinda el instituto del habeas data, parecen muchas veces olvidadas a la hora de su
aplicación en casos en que, casi cotidianamente en estos tiempos, los excesos del organismo
fiscalizador instaura, acudiendo incluso a los medios masivos de comunicación con campañas en
demérito del conjunto de los matriculados en nuestra profesión contable, pudiera generar efectos
lesivos de sus derechos.
Analizar todas y cada una de las derivaciones de los institutos enunciados, excedería
el objetivo de estas páginas, por cuanto circunscribiremos nuestro trabajo a algunos tópicos que
entendemos de mayor relevancia para el debate de estas jornadas.
Para ello haremos algunas reflexiones sobre el principio general del Secreto Fiscal,
intentando delimitar el alcance de la reserva, y los supuestos en que ésta decae; luego
abordaremos suscintamente el derecho al conocimiento de las actuaciones en las que constaren
datos de los sujetos pasivos tributarios; seguidamente esbozaremos el alcance la secreto para
8 “Rossetti c/Dun y Bradstreet SRL” CNCivil Sala H 19/5/95
9 Conf..Bidart Campos Germán, Manual de la Constitución reformada, Tomo II pág. 388, EDIAR
1998
10 sea como asesor tributario, síndico de empresa, auditor, síndico concursal, asesor letrado,
asesor informático, etc.
11 “Nallib Yabrán, Alfredo E c/Estado Nacional – Ministerio de Economía y O.S.P. y otros s/amparo
proc. Sumarísimo, art. 321 inc. 2 CPCCN Juzg.Nac. Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal Nº 3 2/11/95
12 Valga como ejemplo la tan criticada instrucción 359/98 para cuyo análisis pormenorizado
remitimos a nuestro trabajo “Responsabilidad Solidaria y Profesional del Contador Público”
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magistrados y funcionarios, y las sanciones por la divulgación de información amparada por el éste;
para finalmente reseñar el alcance de la prohibición de utilización de información fiscal como medio
probatorio.
2. El derecho a la intimidad
Según acreditada doctrina, la libertad de intimidad se extiende a la libertad de
conciencia, de expresión, a la inviolabilidad del domicilio, de la correspondencia y de los papeles
13
privados, y a la autonomía de la voluntad, al derecho de intimidad , pudiendo definirse este último
como "aquél por el cual todo individuo puede impedir que los aspectos privados de su vida sean
14
conocidos por terceros o tomen estado público" .
15
Matilde Zabala de Gonzalez nos enseña que la intimidad es objeto de protección
jurídica como “aquella faceta de la libertad espiritual consistente en el pleno despliegue de la
personalidad en el campo vital más próximo e interior del hombre, sin intromisiones o
fiscalizaciones susceptibles de alterar su tranquilidad”.
Si bien como concepto filosófico, se la define positivamente, en el plano jurídico se
concibe más acertadamente desde una perspectiva negativa: “como un poder de exclusión de los
terceros, a fin de posibilitar el disfrute de ese bien fundamental”. Desde este enfoque debe ser
delimitado su campo de aplicación, discriminándolo frente a diversas instituciones afines. En esta
inteligencia es que podría afirmarse que la libertad de intimidad crea una zona de reserva individual
e impone al Estado una conducta omisiva, ya que sólo podrá avanzar sobre esa aquella cuando
16
superiores motivaciones de orden público lo justifiquen .
En punto a ello, la naturaleza jurídica de la protección de la intimidad, que al igual que
la vida y la libertad en su sentido amplio hace a la existencia y dignidad de la persona, debe ser
considerado como innato, vitalicio, extrapatrimo-nial, absoluto, y relativamente indisponible. Y
puede ser ejercido como derecho civil frente a los particulares, o como derecho público subjetivo
frente al Estado.
En el ordenamiento positivo argentino, tanto el derecho público como el privado
tutelan la intimidad de la persona. Así la libertad de intimidad disfruta de raigambre constitucional
expresa, emanada del artículo 19 de la Ley Fundamental dispositivo que consagra la inviolabilidad
de la vida privada del hombre resguardándola frente al Estado y a los particulares, al disponer que
las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni
perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios y exentas de la autoridad de los
magistrados. Complementariamente, esta protección de la esfera de privacidad en términos
genéricos se encuentra garantizada por el artículo 18 a través del establecimiento de la
inviolabilidad del domicilio, de la correspondencia epistolar y de los papeles privados como
17
proyecciones de la intimidad .
También el Código penal, en su Título V relativo a los delitos contra la libertad
individual, en sus capítulos II sobre violación de domicilio y III sobre violación de secretos reprimen
conductas típicas cuyo sentido es la protección de la reserva personal, punto sobre el que
volveremos más adelante.
publicada en Anales de la XXVIII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias
Económicas, noviembre 1998
13 Conf. QUIROGA LAVIE, Humberto, "Derecho Constitucional", ed. Cooperativa de Derecho y
Ciencias Sociales, ps. 188 y sigts., 1978
14 QUIROGA LAVIE, Humberto, op. cit., p. 191 cit por Scarpello, Eduardo Luis - El secreto fiscal -
LA LEY 1980-B, 594
15 Derecho a la Intimidad, Ed. Abeledo Perrot , Bs.As. 1982 Pág 175
16 Scarpello, Eduardo Luis - El secreto fiscal - LA LEY 1980-B, 594
17 Conf.. badén Gregorio “Instituciones de derecho constitucional” Ad-Hoc 1997 pág 301
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Lo propio ocurre con el ordenamiento civil que, tanto previene como repara con
plenitud las consecuencias que para la persona hubiere producido el atentado a su intimidad a
través de una serie de disposiciones; y en forma por demás categórica, por el artículo 1071 bis
18
incorporado por la ley 21.173 que unívocamente vino a reafirmar su tutela , toda vez que califica
como acto ilícito, sujeto a las condiciones genéricas de responsabilidad, la intromisión arbitraria en
la vida ajena, perturbando de cualquier modo su intimidad.
Como dijimos el derecho a la libertad de intimidad puede ser lesionado por la conducta
tanto de los particulares como de la autoridad pública. Así la fórmula inicial del apuntado artículo
1071 bis: “entrometimiento en la vida ajena”, y la final: “perturbación de cualquier modo de la
intimidad” atañen respectivamente a la materialidad de la acción ofensiva y a su efecto sobre el
19
sujeto pasivo, no siendo exigible un modo especial de conducta , siendo la publicación de la
intromisión un factor puramente eventual, si bien constituye una de las violaciones de mayor
severidad.
Así por ejemplo, para la mencionada norma legal se vulnera el derecho a la intimidad
cuando, a más de darse cumplimiento a los presupuestos comunes condicionantes de
20
responsabilidad, en palabras de Badeni , se cumplieren entre otros los siguientes recaudos:
a) los datos de la intimidad resulten veraces, secretos y ocultos;
b) no hubieren sido exteriorizados públicamente por su titular;
c) la difusión o intromisión en el ámbito de la intimidad personal debe responder a un
comportamiento doloso o culposo;
d) la difusión o intromisión no debe ser provocada o consentida por el titular del dato;
Concluimos entonces que, en directa relación a la temática que nos convoca, entre las
hipótesis de violación al derecho a la libertad de intimidad no mencionadas expresamente, se
destaca por su relevancia la revelación o divulgación de secretos. La violación de secretos se
estructura en base a dos tipos básicos muy generales: a) la intrusión en la esfera de secretos
21
(informarse) y b) la propalación de secretos (informar) . Es así como se reprimen los atentados
contra la correspondencia de todo tipo de papeles privados; su apertura, apoderamiento,
supresión, desvío, comunicación y publicación indebida. La protección se hace efectiva
independientemente del carácter de los asuntos comunicados.
No se sanciona solo “la violación de los secretos contenidos en la correspondencia,
22
sino que ampara a ésta como tal, aunque no contuviere secreto alguno” . Se tutelan, no por lo
que son o valen materialmente, sino por lo que representan como proyecciones de la persona, ya
que “la libertad exige el derecho de mantener reserva sobre lo que se piensa, hace, tiene o
23
padece” . De igual modo se sanciona al que, teniendo noticia en razón de su estado, oficio,
empleo, profesión, arte, de un secreto cuya divulgación pueda causar un daño, lo revelare sin
causa justa. Este punto, el secreto profesional, será materia de análisis en la segunda parte de
este informe.
18 si bien para parte de la doctrina, debió haberse incorporado como artículo 1090 bis, por su
estrecha relación con el artículo 1090 relativo al resarcimiento por acusaciones calumniosas.
19 Coincidimos en que la enumeración del artículo en debate resulta a nuestro juicio meramente
enunciativa.
20 Badeni, ob.cit pág 300
21 Soler Sebastián “Derecho penal argentino” T.E.A. Bs.As. 1953, Tomo IV pág 107
22 Valdovino Eduardo “Código penal interpretado a través de los fallos rectores y plenarios
vigentes” Abaco, Bs.As. 1979 N° 459, citado por Zavala de Gonzalez, en ob.cit. pág 53 y sstes.
23 Nuñez Ricardo “Derecho penal argentino” omeba, Bs.As. 1965, T° V pág 95
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3. Secreto fiscal y acceso a las actuaciones administrativas
24
En términos generales, el Reglamento de Procedimientos Administrativos reconoce
la posibilidad de iniciación de un expediente administrativo sea de oficio por la administración, o a
petición de parte interesada que invoque un derecho subjetivo o un interés legítimo. Resulta
evidente que, quien es parte del expediente en cuestión, debe tener garantido el derecho de
acceso a éste, sea en forma personal, o a través de sus apoderados o letrados patrocinantes.
25
Pues, como tenemos dicho , uno de los principios que debe presidir todo
procedimiento administrativo, es aquel que dimana del artículo 18 del ordenamiento constitucional,
26,
conocido como “principio del debido proceso adjetivo” aplicable a los procedimientos
administrativos por expresa disposición del artículo 1° inciso f) de la ley 19549, siendo sus
componentes: 1) el derecho a ser oído del administrado; 2) el derecho a ofrecer pruebas y a que
éstas se produzcan; 3) el derecho a obtener una resolución fundada.
Complementariamente, y como pilar fundamental de la forma republicana de gobierno,
encontramos el principio de “publicidad de los actos públicos”, cualquiera que fuere la jerarquía del
funcionario del cual éstos emanen, precepto que resulta en un todo aplicable al procedimiento
tributario toda vez que tutela el comentado debido proceso y la garantía de defensa en juicio.
Así, conjugando ambos preceptos, podemos afirmar que toda persona tiene derecho a
defenderse con amplitud en sede administrativa, y este derecho presupone como primer elemento
insustituible el conocimiento de las actuaciones que lo afectan. Su ejercicio se exterioriza a través
27
de un instituto reglamentado en el artículo 38 del decreto 1759/72 , denominado “VISTA”. Pues
como tiene dicho la Procuración del Tesoro de la Nación que “forma parte de la garantía
constitucional de la defensa en sede administrativa, el tener acceso a las actuaciones en las cuales
se ha dictado el acto que afecta los derechos del recurrente” y que es “una obligación
constitucional de la Administración el otorgar vista de las actuaciones que afectan a un
28
administrado” .
Si bien en torno a la legitimación para acceder a dichas actuaciones, corrientes
29
doctrinarias modernas plantean la posibilidad para ciertos supuestos de otorgarla en forma
amplia, con fundamento en el principio de publicidad de los actos de la administración y en punto a
30
las regulaciones de los artículos 41 y 43 de la Constitución Nacional , cuando lo que se discute es
el derecho a peticionar del administrado en la materia tributaria, consideramos que debe limitarse a
24 Art. 3º Dec 1759/72
25 Informe de relatoría del V Simposio sobre legislación tributaria argentina, CPCECF 04/2003
“Mitos y verdades sobre el procedimiento de determinación de oficio” publicado en PET
09/2003- Ed. La Ley
26 llamado por Barra “debido procedimiento adjetivo”, quien sostiene que resulta aplicable como
derivación de una de las garantías implícitas del artículo 33CN
27 art. 38 D.1759/72: “La parte interesada, su apoderado o letrado patrocinante podrán tomar vista
del expediente durante todo su trámite, con excepción de aquellas actuaciones, diligencias,
informes o dictámenes que, a pedido del órgano competente, y previo asesoramiento del
servicio correspondiente, fueren declarados reservados o secretos mediante decisión fundada
del respectivo subsecretario del ministerio o del titular del ente descentralizado de que se trate”.
“El pedido de vista podrá hacerse verbalmente y se concederá, sin necesidad de resolución
expresa al efecto, en la oficina en que se encuentre el expediente, aunque no sea la mesa de
entradas o receptoría”. “Si el peticionante solicitare la fijación de un plazo para tomar vista,
aquél se dispondrá por escrito rigiendo a su respecto lo establecido por el artículo 1°, inciso e)
apartados 4° y 5° de la ley de procedimientos administrativos”. “El día de vista se considera que
abarca, sin límites, el horario de funcionamiento de la oficina en la cual se encuentra el
expediente”. ”A pedido del interesado y a su cargo, se facilitarán fotocopias de las piezas que
solicitare.”.
28 Dictámenes 68: 92, 96 vta.
29 Aberastury y Cilurzo, ob.cit. pág. 84
30 que conforme la reforma de 1994 amplían el acceso a la instancia judicial a quienes no
resultaren titulares de un derecho subjetivo, reconocen la legitimación para los titulares de
“intereses difusos”
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un alcance más restringido, por su íntima relación con el instituto del secreto fiscal y el derecho a la
intimidad.
31
Y ello se impone pues, como ya adelantamos, la doctrina ha sintetizado dos razones
concatenadas entre sí para la existencia del secreto fiscal:
a) “ como garantía del administrado, reglamenta su derecho a la libertad de intimidad
llevando tranquilidad al ánimo del contribuyente con la ineludible consecuencia de que cualquier
32
manifestación que formule ante la DGI será secreta ,
b) como medio para garantir una eficiente actividad recaudatoria del Estado desde
que ésta se vería afectada en la medida que los contribuyentes no contaren con la garantía
aludida...”
El legislador no consagró así el secreto fiscal como una forma de facilitar al
Organismo Recaudador la recolección de datos con trascendencia tributaria. Muy por el contrario,
los datos que resultan amparados por el secreto fiscal son aquellos que las personas tienen
derecho a “conocer” y “preservar” dentro de la esfera de lo privado, plasmando así en forma
concreta, la preservación de la intimidad y la privacidad en el ámbito del derecho tributario, y
evidenciando que los datos de contenido económico, con trascedencia tributaria, aportados por el
sujeto pasivo a la Administración Fiscal, o recolectados por ésta, como ya dijimos, se encuentran
resguardados por el derecho a la privacidad, al igual que todo otro dato cuyo conocimiento y
divulgación por parte de terceros pueda significar un peligro concreto o potencial a la intimidad de
las personas.
La única limitación razonable impuesta por el régimen jurídico al derecho a la
preservación de la intimidad, es aquella que permite conocer a la Administración Tributaria (y sólo
a ésta), estos datos sensibles de contenido patrimonial relativos al origen, destino, administración
y/o disposición de los recursos económicos, para con ellos fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
En punto a ello, consideramos que el instituto de la vista, que debe otorgarse con toda
amplitud, resulta íntimamente ligada al secreto fiscal y extraña a todos aquellos sujetos que no
sean tenidos como parte en el procedimiento.
En cuanto al procedimiento para acceder a las actuaciones, el artículo 38 del decreto
1759/72 excluye categóricamente todo trámite formal, extremo que responde acabadamente al
principio de informalismo que rige los procedimientos administrativos, pudiendo incluso solicitarse
verbalmente y concederse en ese acto, sin necesidad de dictar acto administrativo alguno para su
otorgamiento, si bien dejándose constancia de dicho trámite. Ello coadyuvará asimismo con el
principio de celeridad que debe regir el procedimiento en debate.
La norma no da margen de discrecionalidad al funcionario: “no se trata de que éste
deba resolver si concede o no la vista; la disposición es categórica en que la vista se concederá,
sin necesidad de resolución expresa al efecto. La vista está otorgada de pleno derecho por la
33
norma, es automática.” Ello si bien la práctica del procedimiento administrativo, no siempre
funciona como la ley lo ordena, producto de esa criticable tradición opuesta a la sencillez del
34
trámite, e imbuída de un cierto ropaje de misterio .
31 “Procedimiento Fiscal”, Corti, Blanco, Buitrago, Calvo, Tesón- Ed. Tesis 1987 pág 345, cit por
Navarrine ob.cit. pág 16
32 CSJN Fallos 248-628, 250-530, 252-126
33 Gordillo Agustín: Tratado de Derecho Administrativo, T° 4 pág. IV-6
34 v.g. en materia de Recursos de la Seguridad Social, instancia en que los funcionarios actuantes
suelen ser aún reacios a recibir las peticiones de vista articuladas por el contribuyente.
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Es así como, no obstante ser el principio general el de la vista automática, cuando
35
ésta es denegada al momento de solicitarse verbalmente, podrá ser solicitada por escrito . En
este supuesto la interposición de la solicitud podrá presentarse en mesa de entradas del organismo
36
pertinente rigiendo para ello el principio de informalismo , y su otorgamiento, que requerirá de un
acto administrativo expreso, fijará un plazo para la toma de vista, resolución ésta que deberá ser
37
notificada al peticionante .
En cuanto a su alcance, el derecho a tomar vista de las actuaciones comprende
consultar el expediente, esto es, no sólo leerlo, sino copiar todas sus partes, sea por medios
manuales o mecánicos: fotocopias, fotografías, microfilmación, grabación en cinta magnetofónica,
videofilmación, escaneado, etc. Ello fue expresamente recogido por la reforma del decreto
1883/91, al determinarse que a pedido del interesado se facilitarán, a su costa, fotocopias de las
piezas que se individualicen. Si en expediente se encuentran objetos agregados como prueba,
38
podrá obtenerse facsímiles o copias de ellos, en tanto ello no altere su estado .
Pero en ciertas ocasiones pueden existir algunas piezas del expediente que se
declararen como “secretas” o “reservadas”, y en forma absolutamente excepcional, hasta el
expediente completo. Tal restricción debe ser declarada en forma expresa por funcionario
competente, mediando dictamen jurídico previo. Y en dicha resolución habrá de especificarse
cuáles piezas del expediente son las que se declaran reservadas, evitando toda calificación
genérica, y fundando en cada caso la determinación adoptada, en forma concreta y razonada,
39
siendo ésta una facultad reglada de la administración .
Esta facultad encuentra como límite insoslayable que el acto administrativo a dictarse,
no podrá afectar los derechos del interesado. Pues, siendo que los administrados tienen derecho a
“exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de actos que se refieran
40
a sus derechos subjetivos o intereses legítimos” y en punto a ello, el decisorio que después se
41
dicte “haga expresa consideración de los principales argumentos” , la reserva aludida agraviaría
la garantía del debido proceso y todo acto que se dictare se encontraría viciado de nulidad. Nulidad
42
ésta que, va de suyo, y a decir de la Procuración del Tesoro de la Nación , no resultará
susceptibles de subsanación ulterior.
Tal el caso de lo que acontece en numerosas oportunidades en que la administración
desglosa los informes y dictámenes de valor antes de otorgar la vista solicitada. Coincidimos con
43
Gordillo que debe desecharse terminantemente la posibilidad de declarar reservados los
informes, pericias o dictámenes en que se basa la decisión adoptada finalmente. Y lo propio ha de
ocurrir con aquellos que resulten contrarios a la pretensión de la administración. Es por demás
44
ilustrativo en este punto y de meridiana actualidad lo otrora argüido por Ferrer Moyano al afirmar:
“ Que el hecho de que el informe o dictamen de una dependencia o de una repartición
tenga orientación distinta de lo resuelto, no es razón para sustraerlo al conocimiento del interesado
so pretexto de que sus argumentos podrían darle base para un pedido de revisión o
reconsideración;”
35 siendo éste, para parte de la doctrina, el “procedimiento irregular” que opera ante la denegatoria
de la solicitud verbal cual una suerte de “queja” por vista denegada.
36 Meza Oscar, CNFed CA Sala IV 1993
37 .Lejos de la celeridad que apuntamos, el mecanismo apuntado (el que suele insumir en
promedio unos cuarenta días) importa una virtual “paralización” del expediente en cuanto a su
trámite normal.
38 v.g. copias en yeso, arcilla, calcos,etc.
39 Aberastury Pedro (h) y Cilurzo María, “Curso de Procedimiento Administrativo” pág 86
40 Artículo 1°, inciso f) apartado 1° de la ley 19549/72
41 Artículo 1°, inciso f) apartado 3° de la ley 19549/72
42 Dictámenes 97: 308 vta.
43 Ob.cit. pág IV-29
44 considerandos de la Resolución MOP 734/5
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“Que los informes producidos por las oficinas intervinientes, muchas veces vinculados
con aspectos parciales o especiales de los problemas, deban ser confrontados y ponderados por la
autoridad encargada de decidir, por cuya circunstancia es lógico pensar que la resolución
atendiendo a los argumentos de más peso deje de lado los que tienen menos valor”;
“Que en consecuencia, un pedido fundado en los argumentos desechados no podrá
prosperar si la ponderación ha sido justamente realizada o por el contrario, arrojando nueva luz
sobre la cuestión probará que ha habido error de apreciación y brindará a la administración la
oportunidad de rectificar una decisión equivocada”
4. Conceptualización del Secreto Fiscal
45
Ariel Wolfsohn y Carla Schuster han expuesto con cita a Lopez Martinez que la
razón de existencia del secreto fiscal “radica en la protección de los intereses del sujeto sobre el
que se proyecta la trascendencia de las informaciones brindadas, "de forma que éste encuentra la
garantía de que las informaciones que sobre él se han facilitado a la Administración Pública, sea
utilizada en exclusividad para los fines de los que fue solicitada y que el ámbito de intimidad que
queda restringido en aras a la armonización con otros derechos e intereses protegidos, no se
proyecte sino para lo que es estrictamente necesario en dicha armonización””.
Compartimos lo expuesto por loa autores citados, en relación a la protección de la
46
información sensible del sujeto pasivo tributario, si bien coincidimos con Diaz Sieiro que el
47
secreto fiscal no puede ser entendido sólo como una particular faceta del derecho a la intimidad .
Ello pues, cuando se aplica con relación a datos pertenecientes a personas jurídicas, si bien no es
propio sostener en forma estricta que esté protegiendo su derecho a la intimidad, sí podría
afirmarse que protege un ámbito privativo de la persona jurídica, dado por determinados datos que
la entidad tiene derecho a no divulgar a terceros (secretos comerciales, estrategias de
comercialización, etc.). De esta forma puede sostenerse que las personas ideales también gozan
de un derecho de similar alcance al propio a la intimidad, que como tal tutela a las personas físicas.
En cuanto a su alcance ha sido impuesto, a decir del Supremo Tribunal, para que la
48
declaración del contribuyente no sea revelada a terceros sirviendo de arma contra él . A estas
alturas debemos preguntarnos qué es lo que específicamente se encuentra resguardado por el
secreto del artículo 101 antes transcripto, es decir, si éste habrá de limitarse a las declaraciones
juradas, manifestaciones e informes del contribuyente, responsable y terceros o abarcará la
totalidad de las actuaciones administrativas vinculadas con la situación patrimonial, los negocios, y
demás aspectos sensibles de tales sujetos con que cuente el ente recaudador,
independientemente de cuál hubiere sido la fuente a través de la cual tal información sensible se
hubiere originado.
45 Con cita a Lopez Martinez en “El secreto fiscal: un derecho a la intimidad. Panorama
internacional y nacional.” P.E.T. Nº103.
46 “El derecho de acceso a los datos en poder de la Administración Tributaria” en anales de las
XXIX Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Cap.Fed.
Bs.As., noviembre de 1999, Comisión N° 1, pág 388
47 Es doctrina de la CSJN que el derecho a la intimidad tiene una vinculación directa con la libertad
individual y protege "jurídicamente un ámbito de autonomía individual constituido por los
sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, las
creencias religiosas, la salud mental y física y, en suma, las acciones, hechos o datos que,
teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la comunidad están reservadas al propio
individuo y cuyo conocimiento y divulgación por los extraños significan un peligro real o
potencial a la intimidad".( CSJN - 15/4/1993 - ED - T. 152 - pág. 569)
48 CSJN 29/3/57 “L de C.A.M.” La Ley 87-576
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Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
49
Sobre esta cuestión se expidió la Suprema Corte de Justicia mostrando en sus
orígenes una cierta flexibilidad en cuanto a su extensión. Consideró así las informaciones no
resultaban secretas por ser tales, sino en cuanto revelaren secretos de terceros reconociendo
asimismo el derecho de los contribuyentes a ofrecer sus propias informaciones, ya que la reserva
estaba establecida en beneficio de ellos.
La evolución jurisprudencial fue acentuando el rigorismo de la prohibición y
extendiéndola, aún a datos que no guardaban vinculación con la situación patrimonial o los
negocios del contribuyente, como ser si el mismo estaba o no inscripto para el pago de un
50
gravamen hasta abarcar todo tipo de constancias administrativas obrantes en la Dirección .
Sobre el punto la propia administración fiscal se expidió a través del Dictamen (DAL)
51
47/99 del 23/06/1999 expresando que si bien no existiría impedimento legal para informar a los
juzgados si un contribuyente se encuentra inscripto en los registros de la AFIP, toda vez que este
dato no es de contenido patrimonial, aclara que sí tiene tal contenido que el sujeto pasivo reviste o
no la calidad de gran contribuyente, información ésta que sí resultaría amparada por el principio de
reserva.
52
Coincidimos con este alcance dado por la doctrina y por la jurisprudencia , ya que
una interpretación menos rígida atentaría contra el regular flujo recaudatorio imponiendo asimismo
sobre el organismo recaudador el rol de auxiliar de la justicia en un todo ajeno a sus misiones y
funciones. Así, sólo en aquellos casos taxativamente enumerados por la ley en que un interés
general lo justifique, la información podría ser revelada a terceros.
Y será el juez que entendiera en la causa concreta y no el fisco, quien ante la
proposición de una prueba que importe la manifestación en juicio de informaciones que caen
dentro de la esfera de reserva legal, cualquiera sea la vía por la cual ella se hubiere obtenido o se
intentara obtener, deberá analizar si se da alguno de los casos de excepción para los cuales la ley
deroga el secreto establecido y no siendo así, resolverá de oficio su no admisión. Y si a pesar de
esta prohibición la información que de acuerdo a la ley debía quedar en secreto, fuera de cualquier
manera introducida en el proceso, el juez deberá remitir los antecedentes pertinentes a la justicia
criminal para la investigación de la conducta de los terceros que habieren divulgado o reproducido
esa información secreta expresamente sancionados con la pena prevista en el art. 157 del Cód.
53
Penal.
5. Limitaciones contenidas en la ley
Como dijimos al introducir este trabajo, el instituto del Secreto Fiscal se encuentra
regulado en el artículo 101 de la ley ritual tributaria, de aplicación para todos los tributos de
54
carácter nacional cuando en su primer párrafo establece como principio rector que “Las
declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la
AFIP, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son
secretos”, otorgando un cierto carácter “absoluto” a dicho principio. Pero es realmente absoluto?
49 . Fallos, t. 212, p. 229; t. 215, p. 147 -Rev. La Ley, t. 53, p. 34; t. 57, p. 761 cit por Scarpello en
ob.cit
50 Fallo cit.: Rev. La Ley, t. 103. p. 408
51 Boletín DGI N° 30
52 Confr. Garitta de Guemberena, Celia I. c. Repetto, Víctor B – JNPICC de 13ª Nominación de
Rosario – 11/10/1979 en que se niega valor probatorio a las DDJJ suministradas de oficio por la
AFIP en juicio entre cónyuges
53 Conf.. Scarpello en ob.cit
54 sea que se trate de los específicamente mencionadas en el artículo 112 o los que remitan a la
ley 11683 en las leyes sustantivas que los establezcan.
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Al igual que el derecho a la intimidad, (y con la salvedad antes referida), la doctrina
judicial ha coincidido en sostener que no es un derecho absoluto, sino que encuentra su límite legal
en la existencia de un interés superior, en resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la
sociedad, las buenas costumbres o la persecución del delito.
Y es la propia legislación que ha acotado dicho carácter absoluto al crear la
55
disposición del artículo 102 , cuando ordena en su primer párrafo que “El Poder Ejecutivo
Nacional podrá disponer con alcance general y bajo las formas y requisitos que establezca la
reglamentación, que los organismos recaudadores de los impuestos a las ganancias, sobre los
activos, sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico y al valor agregado,
así como de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional de Seguridad Social, publiquen
periódicamente la nómina de los responsables de los mismos, indicando en cada caso los
conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las obligaciones vencidas con
posterioridad al 1 de enero de 1991” , y categóricamente en el párrafo siguiente regula que “A los
fines de dicha publicación, no será de aplicación el secreto fiscal previsto en el artículo 101”.
Este artículo fue reglamentado por el Decreto 445 del 20/3/1991. Este regula que las
nóminas que debe confeccionar el órgano de fiscalización incluirá los datos informativos de las
operaciones gravadas o de las rentas o activos imponibles según sea la naturaleza del Impuesto
de que se trate, el importe del impuesto determinado y el monto de la renta neta y de los activos
computables que resultan en cada caso. Y en cuanto a los aportes y contribuciones deberá
informarse el monto ingresado. En lo atingente al Impuesto al Valor Agregado los informes deberán
contener, a más de los datos identificatorios del responsable, el débito fiscal declarado y monto de
las operaciones gravadas.
Producidos tales informes los mismos serán publicados en el Boletín Oficial de la
República Argentina.
Asimismo, el decreto citado autoriza al órgano de aplicación para ampliar la
información, así como para publicar nóminas parciales de contribuyentes, atendiendo para ello a su
condición de personas físicas o jurídicas, o bien a su capacidad contributiva, código de actividades,
zonas de residencia o de radicación de sus establecimientos o a otros factores clasificatorios o de
agrupamiento.
Lo propio ocurre con la limitación incorporada como párrafo quinto del artículo 101 por
56
el D. 606/99 de necesidad y urgencia , con vigencia a partir del 18/6/1999, cuando regula que
"No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de
declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las
determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por
infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le
impute en las denuncias penales. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, queda
facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca".
Ahora bien, dijimos que la garantía del secreto actuará contra toda injerencia o
57
intromisión, cuando ésta resulte “arbitraria” o “abusiva” en la vida de los afectados , amparando
55 Introducido por ley 23.905 como artículo agregado a continuación del 101, luego renumerado
como 102 por texto ordenado 1998.
56 En realidad no se ha nominado este decreto como de necesidad y urgencia, no obstante
afirmarse la imposibilidad de cumplir con el trámite parlamentario. Coincidimos con Navarrine
que se ha procedido de este modo para evitar su nulidad absoluta e insanable por tratarse de la
materia tributaria. Ver sobre el punto “El Secreto Fiscal: Régimen en el procedimiento tributario
nacional Ley 11683 (t.o.1998) La ley 10/2001, pág 47.
57 CSJN 16/2/96 “Estado Nacional DGI c/Colegio Público de Abogados” Impuestos 1996 T° LIV-A
726, íd. 24/11/98 “B.I.S.A. Banco de Informes (Argentina SA)” PET 1999 Pág 499, y CNFCA
Sala III 4/12/97 “B.I.S.A.”
12 23/11/11
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aquellos datos contenidos en las declaraciones juradas referidas al estado patrimonial de los
58
contribuyentes o responsables .
59
Y así lo ha entendido la propia AFIP cuando en Dictamen (DAL) 47/99 del
23/06/1999 sostuvo que no existe impedimento legal para informar a los juzgados si un
contribuyente se encuentra inscripto en los registros de la AFIP, toda vez que este dato no es de
contenido patrimonial. Pero si se afirma que tiene tal contenido si el sujeto pasivo reviste o no la
calidad de gran contribuyente, información ésta amparada por el principio de reserva.
Cabe entonces preguntarnos la validez constitucional de las limitaciones transcriptas,
contenidas en el párrafo 5 del artículo 101 y en el artículo 102, las que sin duda alguna son, todas
ellas, de estricto contenido patrimonial. Y siendo que su publicación se ordena en el Boletín Oficial
de la República Argentina, debe considerarse “conocida por todos”. Dicho en otros términos, esta
información sensible para el contribuyente, habrá trascendido a todos y cada uno de los terceros,
frente a los cuales, el secreto fiscal le otorgaba primigeniamente protección.
Tal situación presenta a nuestro juicio marcados reparos en torno a su validez
constitucional, en tanto la información brindada se encuentre enmarcada en la esfera de la
“información sensible” de la persona física o ideal, y por tanto, su publicación resultaría irrazonable
y arbitraria.
Coincidimos con Diaz Sieiro que en este punto debe descartarse el criterio sustentado
por el Fisco Nacional, en Dictamen (DAL) 79/96 del 3/12/1996, cuando sostiene que el secreto
fiscal "tiende a resguardar al Fisco y no al contribuyente", pretendiendo justificar esta postura en el
hecho de que a partir de la existencia del secreto fiscal el "contribuyente no tendrá reparos en
confiar sus datos" al Organismo Fiscal "en la seguridad que no serán utilizados de otra manera ni
serán accesibles a terceros”. Pues del análisis de la normativa transcripta la conclusión es
diametralmente opuesta.
60
Y así lo ha sostenido la doctrina diferenciando dos razones concatenadas entre sí
para la existencia del secreto fiscal:
c) “ como garantía del administrado, reglamenta su derecho a la libertad de intimidad
llevando tranquilidad al ánimo del contribuyente con la ineludible consecuencia de que cualquier
61
manifestación que formule ante la DGI será secreta ,
d) como medio para garantir una eficiente actividad recaudatoria del Estado desde
que ésta se vería afectada en la medida que los contribuyentes no contaren con la garantía
aludida...”
El legislador no consagró el derecho fiscal como una forma de facilitar al Organismo
Recaudador la recolección de datos con trascendencia tributaria. Muy por el contrario, los datos
que resultan amparados por el secreto fiscal son aquellos que las personas tienen derecho a
preservar dentro de la esfera de lo privado, plasmando así en forma concreta, el derecho a la
preservación de la intimidad y la privacidad, en el ámbito del derecho tributario, y evidenciando que
los datos de contenido económico, con trascedencia tributaria, aportados por el sujeto pasivo a la
Administración Fiscal, o recolectados por ésta, también se encuentran resguardados por el derecho
a la privacidad, al igual que todo otro dato cuyo conocimiento y divulgación por parte de terceros
pueda significar un peligro concreto o potencial a la intimidad de las personas. Y la única limitación
razonable impuesta por el régimen jurídico al derecho a la preservación de la intimidad, es aquella
58 CSJN 7/5/59 “Yan Rossm Clemencia” JA 1959-V.465
59 Boletín DGI N° 30
60 “Procedimiento Fiscal”, Corti, Blanco, Buitrago, Calvo, Tesón- Ed. Tesis 1987 pág 345, cit por
Navarrine ob.cit. pág 16
61 CSJN Fallos 248-628, 250-530, 252-126
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que permite conocer a la Administración Tributaria (y sólo a ésta), estos datos sensibles de
contenido patrimonial relativos al origen, destino, administración y/o disposición de los recursos
económicos, para con ellos verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
6. Publicación de sanciones
Nos referimos precedentemente a la publicación de información sensible de
naturaleza patrimonial del contribuyente por parte del órgano de fiscalización. Y concluimos en los
reparos que la utilización de esta facultad pueden generar en torno a su constitucionalidad (sea
desde la perspectiva de la ilegitimidad de origen del decreto 606/99, sea de su aplicación arbitraria
o irrazonable).
Tanto más grave se presenta la limitación que comentamos, contenida en el párrafo 5
del artículo 101 cuando hace referencia a la publicidad de los contribuyentes que hubieren sido
sancionados por infracciones formales o materiales y la propia relativa al delito que se le impute en
las denuncias penales, cuya aplicación práctica sin duda resultará violatoria de la garantía de
defensa en juicio, y el consecuente daño moral que se produciría, sobre el buen nombre y honor
del presunto imputado que resultare inocente.
La exposición de motivos del decreto de marras que introdujo la disposición en
estudio, luego de justificar su dictado en la necesidad de ampliar el espacio de control que
requería la remoción de los obstáculos que interfirieren el desarrollo del programa de lucha contra
la evasión, estipulaba “que los datos no alcanzados por el secreto fiscal no serán utilizados
indiscriminadamente, sino merituando las circunstancias que rodean cada caso y que justifiquen la
publicación de tal información”.
No obstante tal expresión la potencial publicación de denuncias penales (que en
muchos casos son anónimas) sin que exista condena firme, importa a nuestro juicio una flagrante
violación al ordenamiento constitucional, pues subvierte el estado de inocencia contemplado en el
artículo 8, punto 2 del Pacto de San José de Costa Rica, con jerarquía constitucional conforme el
artículo 75 inciso 22 de nuestra CN.
Un argumento más para considerar la inconstitucionalidad de la norma es nuevamente
su falta de legitimidad de origen. El decreto aludido es en su sustancia, de naturaleza punitiva. Ello
62
pues, la propia publicidad constituye una pena en sí misma. Corti y Iujvidin lo han expuesto en
forma por demás elocuente, cuando afirman que “la pena de publicidad tiene antecedentes en el
63
derecho positivo argentino...” . “de este modo, la pena de publicidad en cuestión afecta el
principio calificado de legalidad que rige en materia penal (art. 18 de la Constitución Nacional) y la
proscripción absoluta de reglamentos de necesidad y urgencia a su respecto (art. 99 inc. 3 de la
CN citada)”.
7. Divulgación por terceros
Un breve comentario merece el dispositivo contenido en el artículo 101 párrafo 4º, al
establecer que “Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la
pena prevista por el artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o
procedimientos que por la ley deben quedar secretos.”
62 “Nuevamente el Poder Ejecutivo legisla violando la Constitución Nacional” en PET Tomo 1999-
Pág 179 cit por Navarrine en ob.cit, pág. 49
63 ley 16450 (1962) que agregó un último párrafo al art. 45, luego suprimida por ley 20024 (1972) y
restablecida por ley de facto 21858, luego derogada
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En un ampliamente comentado precedente en que resultó imputado el periodista
64
Marcelo Bonelli se debatió una cuestión de sustantiva relevancia, en que pugnaba la protección
de la comunicación social y sus múltiples contenidos, con un aspecto de particular trascendencia
con el derecho a la intimidad o privacidad, cual es el secreto y la reserva de la información fiscal de
las personas. El controvertido versaba sobre el alcance del secreto a la información fiscal en
análisis, en torno a la expresa prohibición de divulgación que contiene su párrafo 4° y la remisión a
la figura del artículo 157 del Código Penal, conflicto normativo que necesariamente debía ser
65
resuelto desde el propio texto de la Constitución y desde allí, en base a la legislación que
reglamenta el ejercicio de los derechos en ésta contenidos.
En las actuaciones se resolvió sobreseer al periodista Bonelli ya que la naturaleza de
su tarea y el despliegue que de ella había hecho en el caso, no lo convertían en un "tercero"
alcanzado por la prohibición de divulgar información fiscal reservada. Para así resolver se analizó
que el bien jurídico penalmente tutelado por el párrafo 4° del art. 101 en conexión con el árt. 157
del Código Penal presupone un doble enfoque, que por un lado protege datos sensibles de
relevancia tributaria del contribuyente, y por el otro, procura facilitar y asegurar la percepción de
recursos por parte del fisco, concluyéndose luego de consideradas estas dos facetas, que el
periodista no estaba incluido entre quienes debían guardar secreto "en razón de sus funciones".
Compartimos el criterio adoptado, toda vez que el art. 157 del Código Penal incrimina
y sanciona al funcionario público que revela hechos, actuaciones o documentos que por la ley
deben quedar secretos. Se advierte que la conducta de "un periodista que no es funcionario
66
público" no encuadraría en el tipo penal que describe el art. 157 que sólo será aplicable a los
sujetos que divulguen o reproduzcan las informaciones protegidas por el secreto fiscal en su
calidad de funcionarios públicos.
Si se dijera que el párrafo 4° del artículo 101 está adjudicando la pena del 157 a una
conducta que no es la típica del 157, sino otra propia del 101, que ya no vendría a circunscribir el
delito a la conducta de los funcionarios públicos sino que abarcaría la de "terceros", aún cuando no
fueran funcionarios, se estaría procediendo a una interpretación extensiva de la ley penal, en un
todo reñida con los preceptos que informan esa rama del ordenamiento.
Lo expuesto de ningún modo importa la impunidad del sujeto que, aún en su calidad
de periodista, lesione el buen nombre y honor de un sujeto tributario con falsas imputaciones. Así,
67 68
desde noviembre de 2000 la ley de "habeas data" Número 25.326 , previó la incorporación del
artículo 157 bis al Código Penal que si bien al describir las conductas que se incriminan hace
referencia a "banco de datos personales” entendemos que debe considerarse como aplicable al
tema del secreto fiscal en estudio, desde el amplio alcance que en este trabajo hemos dado al
concepto de información sensible protegida.
Entendemos que así debe resolverse, como sostiene Bidart Campos “de no hacerse
tal cosa, el art. 101 de la ley 11.683 y el art. 157 del Código Penal podrían funcionar como una
mordaza gravemente lesiva de todos los derechos y libertades que tienen que dar fluidez a la
comunicación social. Vuelve, entonces, a cobrar todo su valor constitucional la función social de los
derechos: tanto del derecho al secreto para tutela de su intimidad por el lado del contribuyente,
64 Bonelli, Marcelo, y otros - Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional
Federal, sala II ~ 2001/07/17 comentado por Bidart Campos, Germán en “El secreto fiscal y la
comunicación social a través de la libertad informativa”- LA LEY 2001-E, 25
65 tomando en cuenta a los instrumentos internacionales de derechos humanos que por el art. 75,
inc. 22, gozan de jerarquía constitucional
66 Ello claro está, sin perjuicio de otras figuras penales que pudieren caberle de importar sus
comentarios expresiones injuriosas
67 BO., 2/XI/2000
68 Apartado 2 del artículo 32
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cuanto del derecho del informador a volcar al circuito público todo lo que la comunicación social
69
reclama” .
8. Calumnia o falsa imputación de delito e injuria por parte del órgano fiscalizador
A más de la palmaria inconstitucionalidad que a nuestro juicio presenta la norma en
debate, corresponden algunas consideraciones en torno a las derivaciones que pudiera originar la
denuncia penales y posterior publicidad de éstas, cuando resulten carentes de sentencia
condenatoria firme.
El artículo 109 del Código Penal, ordena que “la calumnia o falsa imputación de un
delito que de lugar a la acción pública, será reprimida con prisión de uno a tres años”. La
especialidad de esta figura típica, reside en el carácter de la imputación deshonrante.
La calumnia se configura con la sola acción imputativa, ya que consiste en atribuir una
conducta criminal al presunto infractor, aún si ésta no se diera como segura. Incluso si no existiera
70
una atribución directa sobre él , pero a través de los datos suministrados por el fisco fuera posible
indicarlo como partícipe del ilícito en cualquier carácter.
Esta figura, que requiere para su configuración que la imputación sea una atribución
falsa, se manifiesta cuando objetivamente falta uno de los elementos de la relación imputativa: sea
que el hecho no haya existido, sea que no se hubiere desarrollado con las características y en las
condiciones que lo configuran en delito de acción pública, sea que habiendo existido como tal, no
71
hubiere involucrado la participación que se asigna al imputado .
La falsa atribución puede realizarse por cualquier medio (oral o escrito), y se consuma
cuando la falsa imputación ofensiva ha llegado a conocimiento de un tercero, que puede ser el
propio sujeto a quien se deshonra, o a un tercero. En el caso bajo estudio, este extremo involucrará
al conjunto de la sociedad, toda vez que la norma reglamentaria ordena su publicación en el medio
oficial.
Incluso el accionar del agente denunciante puede encuadrar en el delito de injuria que
regula el artículo 110 del Código Penal castigando con prisión de un mes a un año o multa de $
1.500 a $ 90.000 al que “deshonrare o desacreditare a otro”, dañando el honor subjetivo por medio
de imputaciones agraviantes que violan el respeto debido a aquel . Se desacredita cuando se
72
vierten imputaciones ofensivas ante terceros que pueden menoscabar su reputación.
9. El secreto fiscal frente a causas judiciales
El tercer párrafo del artículo 101 en debate regula que “Las informaciones expresadas
no serán admitidas como pruebas en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio,
salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando
aquéllas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o cuando lo
69 En similar criterio Bidart Campos Germán en “El secreto fiscal y la comunicación social a través
de la libertad informativa”- LA LEY 2001-E, 25
70 figura que podría encuadrar “prima facie” en el tipo de “denuncia falsa” del artículo 245 del
Código Penal
71 debe dejarse a salvo la posibilidad de que se esté ante un delito putativo, si los hechos y
circunstancias hubieren sido verdaderas aunque el agente lo desconociera, e incluso la
ausencia de tipo que podría presentarse si el agente hubiere actuado con el convencimiento de
que el delito denunciado resultaba procedente, situación frente a la cual le cabría la reparación
por daños pero no la imputación penal.
72 Carlos Creus “Derecho Penal – Parte Especial” Editorial Astrea, Bs.As. 1996, Tomo I Pág. 152
16 23/11/11
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solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco nacional, provincial o
municipal y en cuanto la información no revele datos referentes a terceros.”
Como vemos, la norma limita la derogación del principio de reserva habilitando el
relevo del secreto fiscal en situaciones muy puntuales. Pero estas situaciones en los antecedentes
jurisprudenciales (judiciales y administrativos) han sido ampliados a petición del contribuyente, toda
vez que el instituto del secreto fiscal, como sostuvimos, ha sido creado en defensa de sus
derechos.
Veamos algunos ejemplos que estipulan el adecuado alcance del principio en estudio:
73
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha interpretado restrictiva-mente el
secreto fiscal, sosteniendo que su objeto sustancial ha sido llevar tranquilidad al ánimo del
contribuyente con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación que formule ante la
74
AFIP será secreta. . Yéste no sólo alcanza a las declaraciones, manifestaciones e informes, sino
que comprende a los expedientes, actas, resoluciones o documentos en que conste o puedan
75
constar declaraciones .
Ha admitido, no obstante el rigorismo de la prohibición contenida en el art. 100 de la
ley 11.683, que las declaraciones juradas, manifestaciones o informes que los contribuyentes
presenten a la Dirección General Impositiva sean llevados a juicio, sólo en los casos en que el
propio autor de la declaración, en cuyo interés ha sido establecido el secreto, lo hubiera pedido o
consentido expresamente, y aún así a condición de que su declaración no contenga datos
referentes a otros contribuyentes. Y aún frente a un conflicto suscitado entre los propios esposos,
expuso categóricamente que no existe una identidad tal de intereses que autorice la suplantación
de la voluntad del marido por la de la esposa para acordar la presentación, en juicio de alimentos,
de las declaraciones formuladas por aquel a la D.G.I y protegidas por el secreto que impone el art.
100 de la ley 11.683, atento que la declaración jurada la prestó el marido como obligado directo y
76
personal y no como administrador de la sociedad conyugal .
Por su parte, con referencia a la inscripción como contribuyente, se sostuvo que no
cabe, sin riesgo de violentar el sentido de la norma prohibitiva, entender su aplicación a supuestos
en que se requiere del ente fiscalizador informe “si con motivo de algún trámite realizado por la
presunta ausente... consta su domicilio, carácter de afiliado, beneficiario, contribuyente, usuario y/o
inscripto en sus registros, guías o fichas pertinentes”, pues con ello se persigue establecer su
paradero y no media la posibilidad de que sus manifestaciones o declaraciones puedan ser
77
eventualmente utilizadas como armas en su contra . En idéntico sentido se admitió suministrar
78
datos tendientes a establecer el paradero
Tampoco procede exigir a la AFIP información respecto a si una firma se halla
inscripta como contribuyente, y en caso afirmativo, si forma parte de la misma determinada
79
persona .
Pero no puede negarse el informe al propio contribuyente que invoca sus propias
80
manifestaciones ante la AFIP, en un pleito contra el fisco .
73 para un análisis más acabado del tema remitimos a Navarrine, “ El Secreto fiscal.....”
74 CSJN 29/3/57 “C.de R.” La Ley 88-623; Dict. 12-960; fallos 248-627, entre otros
75 Dic.12-960, Fallos: 248-627; 248-630
76 Caira Angela María Labriola de c. Caira Enrique s. Alimentos - CSJN: 29/03/1957
77 fallos 244-418 y JA 1959-V-465
78 CSJN Clemencia Van Rrossm, 7/9/59
79 Fallos 243-221
80 Fallos 191-253, JA 76-974, GF 155-269
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Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
Por su parte, la Cámara Federal de la Capital Federal ha interpretado, en forma
amplia, que procede el libramiento de oficio para que la DGI informe al juzgado si la firma
81
demandada se encuentra inscripta como contribuyente, y desde qué fecha , pronunciamiento
luego revocado por la Corte Suprema en autos del 25/8/61 “Westrac Company y Repuestos Viales
SRL.
Distintos son los antecedentes cuando la información es solicitada por el
contribuyente, importando en este caso una suerte de conformidad para la divulgación del secreto.
Sobre este punto, el alcance dado por los antecedentes jurisprudenciales resultan más amplios a
los contenidos en la norma en estudio, poniendo como condición que no se revelen datos
82
referentes a terceros. En caso que estos terceros estuvieren comprendidos en las declaraciones
83
del solicitante de la información, ésta debe ser rechazada . Tales extremos deben acreditarse
84
bajo pena de rechazarse de oficio . La única excepción a esta doctrina estará dada una vez más
85
por la conformidad prestada por los propios interesados en esa reserva . Su expresa conformidad
autoriza la producción de la prueba; y esto es así pues el secreto que asegura la reserva de los
datos carece de razón de ser si los mismos interesados, con miras a facilitar la acción de la justicia,
86
la dispensan .
Así se sostuvo que para que resulte procedente la excepción a la reserva de las
declaraciones juradas sin mediar violación del secreto fiscal previsto por el art. 101 de la ley
11.683, es menester que esa prueba haya sido ofrecida por el mismo contribuyente, o bien que
87
éste la hubiera consentido expresamente .
Aún se admitió el consentimiento tácito, sosteniendo el supremo tribunal que “si bien
es cierto que no media consentimiento expreso de la demandada, como sucesora del
contribuyente, no lo es menos que esta prueba no sólo no fue objeto de impugnación sino que
hasta hubo consentimiento tácito, pues la demandada consintió las providencias que la ordenaron,
88
no habiendo intervenido en el recurso que condujo a la sentencia” .
Sí merece resaltarse que, en definitiva, será la justicia y no el fisco quien decidirá
sobre la calidad de “afectados” por la divulgación del secreto, toda vez que este último carece de
89
competencia para merituar la procedencia de una medida probatoria
10. Magistrados y funcionarios
El segundo párrafo del artículo en estudio regula la prohibición de revelar el secreto
fiscal por parte de magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP,
quienes están obligados a mantener la más absoluta reserva de todo lo que llegue a su
conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aún a
solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
Se ha sostenido que la rigurosidad de la prohibición, que impide aún suministrar
información al propio interesado, intenta proteger al contribuyente de una posible presión que
90
pudieren ejercer tales sujetos por el poder de su cargo .
81 ag. 19-960, expte. 12.518
82 Fallos 219-313, 193-316, 212-229, 215-147, 237-355 y 362, entre muchos otros
83 Fallos 196-581, 248-627
84 Fallos 196-581, 248-627
85 Fallos 248-627
86 Fallos 215-147, JA 1950-I-476
87 Baliña, Pedro L. c. Peña, María Isabel E. CNAComercial Sala D - 31/10/2002 Publicado en:
ED 202, 289 - DJ 02/04/2003, 825 - DJ 2003-1, 825
88 Fallos 248-607
89 Fallos 191-253, 206-419, 224-60 entre otros
90 Navarrine, ob.cit. pág. 17
18 23/11/11
Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
No obstante lo expuesto, y como hemos desarrollado supra, en caso de ser parte en
proceso judicial el sujeto pasivo, y a su solicitud, la jurisprudencia ha admitido la derogación del
principio de reserva en su favor.
Asimismo, con fundamento en Dictamen (DAL) 172/90 del 23/11/90, se reconoció la
calidad de “superior jerárquico” al que refiere la norma, haciendo lugar a un pedido de informes
emanado de la Secretaría de la Presidencia de la Nación. En similar inteligencia, la Procuración del
Tesoro de la Nación, en dictamen 3/93 del 7/1/93, atribuyó al Congreso de la Nación la facultad
para pedir informes a la AFIP, basándose para así resolver en la disposición del inciso 32 del
artículo 75 de la CN, que entre otras establece las facultades investigativas con fines legislativos.
Para ello por Dictamen (DAL) 23/97 la AFIP se dispone que decae la reserva en estudio ante
pedidos del órgano legislativo, cuando se vinculan a una investigación de la materia tributaria.
En similar criterio fueron emitidos los dictámenes (DAL) 20/97 del 13/3/97 y 52/96 del
15/7/96 y 47/97 del 31/7/97accediendo a pedidos de información de la Auditoría General de la
Nación, de la Cámara de Senadores de la Nación, y de la Comisión de Análisis y Seguimiento del
Cumplimiento de Normas Tributarias y Previsionales, con facultades de investigación necesarias
para el cumplimiento de sus fines. En éstos se hizo expresa mención a que los datos suministrados
se encontraban amparados por el secreto fiscal, por cuanto su divulgación se encontraba penada
por el artículo 157 CP.
11. Divulgación por terceros
Finalmente, el cuarto párrafo del artículo 101, estipula que los terceros que divulguen
o reproduzcan informaciones secretas incurren en la pena prevista en el art. 157 del Código Penal.
Dicho artículo ordena que “será reprimido con prisión de un mes a dos años e
inhabilitación especial por uno a cuatro años el funcionario público que revelare hechos,
actuaciones o documentos que por la ley deben quedar secretos”.
Como vemos la tipificación de la figura a la que remite el párrafo en debate, refiere a
secretos públicos, requiriendo la especial característica de funcionario público del actor del ilícito,
dejando fuera toda asimilación al secreto profesional.
El dictamen (DAL) 79/96 del 31/12/96 se expidió negando informes de listas de
contribuyentes a particulares solicitantes. Por su parte, el dictamen (DAL) 37/00 del 25/8/00 negó a
la Unión Fiscal de Investigaciones de Delitos Tributarios y Contrabando (UFITCO), el acceso
general e irrestricto a las bases de denuncias escritas y telefónicas en supuestos que las mismas
contengan información de carácter patrimonial referida al contribuyente denunciado, sobre el que
se cumpliera fiscalización posterior.
91
Asimismo, merece ser recordado el antecedente del Colegio Público de Abogados ,
en que la corte motivó el rechazo por entender que el derecho a la intimidad impide toda injerencia
92
o intromisión arbitraria o abusiva en la vida privada de los afectados . Y con similar fundamento,
la CNACA Sala III rechazó la acción de amparo impetrada por “B.I.S.A. Banco de Informes SA” en
que se solicitara a la DGI suministrara listado nacional de Códigos de Identificación Tributaria con
nombres y domicilio de las personas físicas. Para así resolver se sostuvo que no se trata de un
registro público que pueda ser examinado por cualquier persona, sino que fue creado para los fines
específicos del ente fiscalizador, sentencia luego confirmada por la Corte, si bien reconociendo que
la carga de datos en “internet”, en preparación por la AFIP, de los datos identificatorios de los
91 CSJN 13/12/96
92 Ver Navarrine, ob.cit. pág 46
19 23/11/11
Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
contribuyentes no amparados por la reserva del secreto fiscal, no significaba admitir su obtención
93
anticipada por un particular, con evidente propósito lucrativo .
12. Palabras finales
Lo expuesto en estas breves líneas, se encuentra muy lejos de agotar este interesante
tema, cada vez más actual frente a los permanentes avasallamientos de los derechos del
contribuyente. Y ha tenido como simple motivación introducir como disparador algunos tópicos a
nuestro juicio interesantes para el debate, que habrá de producirse en estas primeras jornadas
sobre los derechos del contribuyente.
93 CSJN 24/11/98
20 23/11/11
Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
II.- SECRETO PROFESIONAL
1. El Secreto Profesional. Conceptualización
Sostiene Genoro: "El secreto nace de un acto voluntario o legal de una persona, quien
deposita en otra la confianza al divulgarle hechos que pretende no trasciendan o sean conocidos
por otras personas". …"Así podemos decir que el secreto profesional es la información de
naturaleza reservada que se obtiene con motivo o en ocasión del ejercicio de ciertas actividades o
94
de la situación social determinada en que se encuentra la persona"
95
En palabras de Mayaud "La exigencia de secreto tiene una gran dimensión social,
que normalmente coloca al obligado a resguardo de la persecución criminal; el secreto porta una
gran importancia social, porque él representa la confianza indispensable para ciertas relaciones. El
significa para el orden social que la discreción y el silencio están asegurados puesto que tales
revelaciones se inscriben en una particular relación de confianza. Es en ese sentido que los
médicos, los abogados y los sacerdotes fueron los primeros en ser reconocidos como depositarios
de tales secretos, no para que sus funciones se beneficiaran con una legitimidad superior a otras,
sino porque ellas representan mecanismos útiles para la misma sociedad".
Toda persona que acepta libremente un secreto, asume la obligación moral de
conservarlo; en razón de ello, la violación de secretos ha sido objeto de reproche universal. Y
cuando se trata ya no se un simple secreto revelado a un tercero, sino del “secreto profesional”
interviene la ley, recogiendo el principio ético, lo preserva al máximo y regula que su violación
96
constituye ilícito , siempre que no haya habido justa causa de revelación. A ello se agrega que, en
tanto el profesional de ningún modo resulta ser el dueño de la información que recibe con motivo
de sus incumbencias, así como no puede divulgarla hacia terceros tampoco debe retacearle al
97
cliente el conocimiento de su situación .
Uno de los rasgos más distintivos de la relación contractual formalizada entre el
profesional y su cliente es la confianza, razón por la cual suele integrarse a relación jurídica entre
las llamadas “convenciones fiduciarias”, en las que “la confianza mutua entre ambas partes es un
98
elemento básico e insustituible.” Si este elemento no existe o se ve afectado por alguna cuestión
ajena, se dificulta la tarea del profesional quien seguramente no contará con toda la información
necesaria para el buen manejo de la cuestión encomendada.
En otras palabras, entre el profesional y su cliente debe imperar un clima de tanta
confianza y credibilidad, que lleve a este último a poner en conocimiento del primero -a través de
una comunicación sin retaceos ni reservas-, todo el caudal de información posible, con la finalidad
de facilitar la labor que le ha sido confiada.
Se sostiene que el secreto profesional tiene por fin la esfera íntima de la persona
considerada tanto material como moralmente y, por ello, la ley penal enfoca la violación de éste
como un delito doloso, exigiendo, para que el hecho sea punible, que la divulgación se haga sin
99
justa causa de revelación, es decir, a sabiendas, aún cuando no albergue intención dañosa.
94 GENORO, Raúl H., "El Secreto Profesional y la Etica", Revista D & G Profesional y Empresaria,
Setiembre de 2001, t. II, N° 24, ps 863 y 864
95 Citado por López Mesa, Marcelo, Responsabilidad profesional. Su actualidad en el derecho
europeo actual, LA LEY 2004-D, 1263
96 Artículo 156 CP
97 legal, estado contable, estado de salud, según se trate en cada caso
98 López Miró, Horacio G – Las pruebas confesional y testimonial, el secreto profesional y el
privilegio de confidencialidad – La Ley Litoral 1999, 1
99 Confr. Marcos E.Azerrad “El Secreto profesional y el deber de confidencialidad” Ediciones
jurídicas Cuyo, pág 19
21 23/11/11
Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
100
Los bienes tutelados por el instituto pueden sintetizarse :
a) La intimidad o reserva de quien contó en confianza, que no debe ser revelada por el
depositario del secreto;
b) no obligatoriedad de declarar contra sí mismo, que se vulneraría de obligarse al
confidente a relatar la confesión.
c) estado de necesidad del que acude al profesional en la búsqueda de asistencia.
d) el decoro profesional regulado como precepto en los códigos de ética.
Este instituto, francamente vapuleado en estos días, integra cualquier conocimiento
que el profesional hubiere obtenido en razón de su ejercicio o estado profesional y que no debiera
divulgar. Constituye el deber moral de no revelar nada que deba ser considerado confidencial. En
este sentido se expresaba Carrara sosteniendo que “es secreto todo lo que confiamos a un
profesional en virtud de su oficio, con la condición de que no lo divulgue, pues de esta divulgación
puede resultar algún daño que nos perjudique en los efectos del corazón, en el patrimonio o en la
honra”.
También Córdoba y Sanchez Torres se han manifestado, afirmando que “Todo aquel
que en razón de su profesión, arte, oficio o empleo, conoce por haberle sido confiado por otra
persona, datos, cuestiones, conocimientos, razones, antecedentes, testimonios, etc., debe
mantener la confidencialidad de los mismos, pudiendo repeler o hacer cesar cualquier intento
particular o estatal, en pos de la revelación de esos secretos, esta obligación como surge del
101
concepto en la práctica se extiende a abogados, Médicos, Contadores, Periodistas, etc” .
En cuanto a su objeto, no es requisito que la confidencia se refiera a un hecho ilícito o
inmoral, sino que basta con que ser un hecho cuyo conocimiento no es público sino sólo conocido
por una o algunas personas, y que haya interés expreso o presunto de alguno de ellos en que
dicha confidencia no sea revelada ni divulgada.
El Tribunal Supremo de España ha sentado la doctrina que “el secreto profesional, es
un secreto cualificado por la naturaleza de la actividad; no se trata en sí mismo de un derecho
fundamental, sino de una medida consecuente con la prohibición de interferir en forma ilegítima en
el ámbito protegido por la Constitución (protección del derecho al honor, a la intimidad personal y
102
familiar y a la propia imagen)”.
103
En razón de ello, la interferencia en las relaciones profesional-cliente importa una
inadmisible intromisión del Estado en un ámbito constitucionalmente protegido: la protección del
104
derecho al honor, a la intimidad y a la propia imagen, reconocidos todos constitucionalmente .
105
2. El Secreto Profesional y el Código de Etica
106
La ley Nacional Nº 20.488 , reguló para todo el territorio de la Nación el ejercicio de
las profesiones de Licenciado en Economía, contador Público, Licenciado en Administración,
100 Confr. Silvina Roldán “El secreto profesional” en revista Aplicación Informática Nº 27 del 26 de
julio 1996
101 Jorge Córdoba y Julio Sanchez Torres en “Derechos personalísimos” Ed. Alveroni, Córdoba
1996
102 Tribunal Supremo de España, Sala 3ª 2/7/91 cit por Marcelo J. López Mesa en
“Responsabilidad de los profesionales en ciencias económicas- Civil y Penal” la Ley, 2005 pág
32
103 Tal el caso de la ley 25.246 y la 25.874
104 Confr. Marcelo J. López Mesa en “Responsabilidad de los profesionales en ciencias
económicas- Civil y Penal” la Ley, 2005 pág 32
105 Para un análisis más acabado del tema remitimos a nuestro trabajo “Etica profesional”,
integrado en la obra “La Responsabilidad del profesional en Ciencias Económicas” dirigido por
Carlos Lucuy, de próxima aparición en Editorial Hammurabi.
22 23/11/11
Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
Actuario y sus equivalentes, a cuyos efectos impuso como obligatoria la inscripción en las
respectivas matrículas de los Consejos Profesionales del país, conforme a la jurisdicción en la que
se desarrollara su ejercicio.
Dicho cuerpo normativo, se ocupó entre otras disposiciones de establecer las
incumbencias de las diversas profesiones mencionadas, y ordenó a través de su Título II la
107
creación en la Capital Federal y en cada una de las provincias que así lo dispusieran, de un
Consejo Profesional de los graduados en ciencias económicas, definiendo sus facultades y
deberes, y delegando en dichos organismos el poder de policía profesional, ordenándole velar para
que sus miembros actuaren cumpliendo con los mandatos de la Constitución y de las leyes,
cuidando el cumplimiento de los principios éticos que rigieran el ejercicio profesional, ordenando el
ejercicio de las profesiones involucradas, perseguir el ejercicio ilegal, y aplicar las correcciones
disciplinarias por violación a los códigos de ética. Ya por entonces se tipificaban las correcciones
108
disciplinarias que se aplicarían en la órbita de los diversos Consejos a sus matriculados .
Más adelante, la ley 20.476 (Título II), constituyó la legislación de referencia aplicable
al tema, al crear el Tribunal de Disciplina, órgano competente por entonces para juzgar las
inconductas profesionales y aplicar, según la gravedad de la falta cometida y los antecedentes del
109
matriculado imputado, las correcciones disciplinarias pertinentes .
Finalmente, el 18 de setiembre de 2000 se publica en el Boletín oficial de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires la ley 466 dictada por la legislatura porteña, estableciendo el actual
marco regulatorio del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de esta jurisdicción. Esta ley,
que deroga las disposiciones de la ley nacional 20.476, establece entre otras cuestiones la
conformación y régimen electoral de sus órganos, que se integran de El Consejo Directivo, la
110
Comisión Fiscalizadora y el Tribunal de Etica Profesional . Regulaciones que va de suyo,
conforme a su Disposición transitoria 2, resultaron operativas a partir del acto eleccionario
realizado en el mes de junio del año 2001.
La mencionada ley 466 regula en su Capítulo V lo atingente a la potestad disciplinaria,
estableciendo en su artículo 27º que serán objeto de sanción los actos u omisiones en que incurran
los graduados inscriptos en la matrícula, que configuren violación de los deberes inherentes al
111 112
estado o al ejercicio profesional .
Acto seguido, regula en su artículo 28° que las sanciones disciplinarias se graduarán
según la gravedad de la falta y los antecedentes del imputado, regulándose las siguientes:
a) Advertencia.
b) Amonestación privada.
c) Apercibimiento público
d) Suspensión en el ejercicio de la profesión de UN (1) mes a UN (1) año.
e) Cancelación de la matrícula.
106 BO 23/07/1973
107 A la que por entonces se anexaba el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas
del Atlántico Sur, que luego de la obtención de su status jurídico de provincia, creó su propio
Consejo Proresional
108 Artículo 22 ley 20.488: 1º Advertencia, 2º Amonestación privada , 3º Apercibimiento público 4º
Suspensión en el ejercicio de la profesión de UN (1) año, 5º Cancelación de la matrícula.
109 1º Advertencia, 2º Amonestación privada, 3º Apercibimiento público 4º Suspensión en el
ejercicio de la profesión de UN (1) mes a UN (1) año, 5º Cancelación de la matrícula.,
110 Pudiendo el matriculado sólo ser parte de un único órgano.
111 Encuadre utilizado en un único supuesto, que es el regulado por el artículo 17 del código de
Etica, y que sancionando al matriculado por inconducta ética cuando hubiere sido condenado
penalmente por delito económico
112 Es de señalar que el citado artículo 27 también prevé dentro de la potestad disciplinaria la
remoción del cargo ocupado en cualquiera de los organismos citados en el artículo 4º de la
presente ley, si bien por su alcance y procedimiento escapa al objeto del presente trabajo
23 23/11/11
Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
Complementando tal dispositivo, el artículo 29° dispone que, sin perjuicio de la medida
disciplinaria, el matriculado podrá ser inhabilitado accesoriamente para formar parte de los órganos
del Consejo Profesional por hasta
a) Tres (3) años con posterioridad al cumplimiento de la suspensión en el ejercicio de
113
la profesión ;
b) Cinco (5) años a partir de la reinscripción en la matrícula, en el caso de
114
matriculados alcanzados con la sanción de cancelación de matrícula .
Las conductas susceptibles de sanción disciplinaria se encuentran integradas en el
Código de Ética regulado por la Resolución del Consejo Profesional de Ciencias Económica Nº
115
355/80 .
Este Código regula en dos artículos el instituto del secreto profesional. El primero de
ellos, en artículo 19º dispone “la relación de los profesionales con sus clientes debe desarrollarse
dentro de la más absoluta reserva. Los profesionales no deben revelar conocimiento alguno
adquirido como resultado de su labor profesional sin la autorización expresa del cliente”, y
seguidamente se establecen las excepciones al principio general reguladas en el artículo 20º
diciendo que: “Los profesionales están relevados de la obligación de guardar secreto profesional
cuando imprescindiblemente deban revelar sus conocimientos para su defensa personal, en la
medida en que la información que proporcionen sea insustituible.”
En el primer encuentro nacional de Etica Profesional, organizado por el Colegio
Público de Abogados de la Capital Federal conjuntamente con nuestro Consejo Profesional de
Ciencias Económicas durante los días 20 y 21 de agosto de 2000, se desarrolló un Taller de
Trabajo sobre este instituto, arribándose a las siguientes conclusiones:
1. el secreto profesional es esencial para la existencia de las profesiones liberales y
permite preservar la fe y la confianza que se deposita en quienes la practican.
2. el secreto profesional como derecho-deber, debe ser celosamente preservado. Se
trata de una conducta imperativa y es básicamente un deber de lealtad.
3. la preservación del secreto profesional interesa al bien común, creando vínculos de
confianza y credibilidad en los profesionales
4. sin embargo, la elevada finalidad ética de la existencia y preservación del secreto
profesional no debe llevar a que este fundamental derecho-deber sea maliciosamente deformado
en hipótesis rayanas con el encubrimiento o la complicidad.
5. sobre cuándo revelar el secreto profesional, los Códigos de Etica, tanto de Ciencias
Económicas, como de Abogados, en su actual redacción, son restrictivos en lo referido a las
excepciones consagradas.
6. durante el transcurso del taller se expresaron las siguientes opiniones:
6.1. debe ser menos restrictiva la mención sobre casos en que es relevable el secreto
profesional, aceptando que ello ocurra cuando media justa causa. En principio la existencia y
alcance de la justa causa debería quedar reservada a la valoración y prudencia del profesional
depositario del secreto.
6.2. en ningún caso debería aceptarse excepciones al deber del secreto profesional
por las riesgosas implicancias que podría aparejar.
113 en el caso de matriculados alcanzados con la sanción que establece el inc. d) del artículo 28°
114 que establece el inc. e) del artículo 28°
115 Sancionado el 9 de diciembre de 1980 y modificado por Resolución 201/95 del 27 de
setiembre de 1995 en lo referido a la publicidad profesional
24 23/11/11
Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
7. además, debe evitarse que los profesionales se vean compelidos a quebrantar el
secreto profesional bajo amenazas explícitas o implícitas del legislador o de funcionarios.
Somos contestes con Nastasi en que debe bregarse por el estricto cumplimiento del
secreto profesional, destacando que “el secreto profesional es esencial para preservar la fe que se
deposita en quienes lo practican; es al mismo tiempo un derecho y un deber que debe ser
celosamente preservado, puesto que interesa al bien común, creando vínculos de credibilidad entre
116
los profesionales” .
3. El Secreto Profesional y el Código Penal
Nuestro Código penal establece en su artículo 156 que “Será reprimido con multa de $
1.500.- a $ 90.000.- e inhabilitación especial, en su caso, por seis meses a tres años, el que
teniendo noticias, por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya
divulgación pueda causar daño, lo revelare sin justa causa.”
Asimismo, el art. 244 del Código Procesal en Materia Penal de la Nación establece
que no pueden ser admitidos como testigos, entre otros, todos aquéllos cuya declaración deba
117
versar sobre hechos que les han sido revelados por razón de su profesión .
La doctrina se ha expresado categóricamente sobre el instituto en debate. Tal el caso
de Rafael Bielsa, quien al referirse al secreto profesional, sin titubeos afirma que el fundamento del
mismo es el orden público en general, la defensa del cliente y el decoro profesional, puesto que si
el profesional estuviera obligado a declarar lo que ha sabido en el ejercicio de su profesión, no
118
podría honradamente aceptar confidencias .
La violación del secreto profesional es un delito contra la libertad; lo que se tutela es la
“libertad individual”, en razón de que todo individuo que acude a los servicios de un semejante
sabe que, en muchos casos tendrá que anoticiarlo de cuestiones cuya reserva le interesa
mantener. El interés en la guarda de esas confidencias gravita en su espíritu, que aún en ciertos
casos preferiría sufrir el perjuicio que le importaría prescindir de tales servicios antes que ponerlo
en conocimiento de sus secretos. La protección legal que importa la incriminación penal de la
violación de la reserva del secreto profesional, libera así a los individuos de esta coacción moral. El
derecho lo protege exigiendo custodia “sobre lo que se piensa, hace, tiene o padece, y la sanción
119
penal va en su auxilio para r4esguardar esa esfera de intimidad o reserva” .
En cuanto a la naturaleza de la acción, es privada, por cuanto sólo puede ser ejercida
por querella instada por el particular ofendido, frente a lo cual, el consentimiento o el perdón
excluyen de pena.
116 Cofr. Anunciación Nastasi en “Etica y el profesional en ciencias económicas” Aplicación
Tributaria SA 1999 pág 27
117 Reza el artículo 244 Deberán abstenerse de declarar sobre los hechos secretos que hubieren
llegado a su conocimiento en razón del propio estado, oficio o profesión, bajo pena de nulidad:
los ministros de un culto admitido: los abogados, procuradores y escribanos: los médicos,
farmacéuticos, parteras y demás auxiliares del arte de curar; los militares y funcionarios
públicos sobre secretos de Estado.Sin embargo la persona no podrán negar testimonio cuando
sean liberadas del deber de guardar secreto por el interesado, salvo las mencionadas en primer
término.Sí el testigo invocare erróneamente ese deber con respecto a un hecho que no puede
estar comprendido en él, el juez procederá, sin más a interrogarlo.No se puede develar un
secreto salvo que la misma persona que lo puso en custodia lo permita. Si bien el dispositivo
transcripto no hace expresa referencia al profesional en ciencias económicas, entendemos que
el sentido de la norma apunta a todos aquellos sujetos cuyo deber de confidencialidad se
encuentra protegido por el artículo 156 del Código Penal, razón por la cual se le hace extensiva
la disposición ritual
118 "La abogacía", Buenos Aires, 1934, p. 182 y sigtes., aunque para el citado autor, la obligación
del secreto no es absoluta, ya que ésta cede cuando con eso mejora la defensa de su cliente, o
cuando un interés superior lo exige
119 Nuñez, Ricardo, Código Penal, libro II, Tículo V, Cap. III, pág 95
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Son requisitos para su configuración
a) que el sujeto activo haya tenido noticia del secreto en razón de su estado, oficio,
empleo, profesión o arte. Ëste puede ser bien una persona individual, bien una colectiva (tal el caso
de integrantes de un estudio contable de auditoría), en que como consecuencia de la
especialización de su actividad confluyan individuos de diferente jerarquía en la realización de las
120
tareas, quedando todas ellas obligadas . No basta que se trate de un secreto conocido con
ocasión de la actividad sino que debe habérselo conocido a causa de ésta. Se trata de un delito
propio, de sujeto calificado, en que el autor no puede ser otro que quien desempeña tal estado o
función. Debe existir un interés real en el secreto y la existencia de una voluntad de conservarlo.
b) que la revelación del secreto pueda causar daño. Así, no todo lo que sea secreto
está protegido por el tipo, sino aquello cuya divulgación pueda causar un daño de cualquier índole
(tanto físico como patrimonial o moral) por la misma naturaleza del hecho o circunstancia, o bien
por la particular situación en la que se encuentre el sujeto pasito (tal el caso de su sometimiento a
121
un proceso) .
c) que la noticia del secreto haya sido obtenida por observación directa o por
122
revelación de quien acude a sus servicios profesionales o de un tercero , resultando indiferente
que el confidente hubiese o no exigido reserva al profesional.
Recientemente fue dictado un pronunciamiento por la Sala B del Tribunal Fiscal de la
Nación que toca el instituto en estudio, estableciendo una distinción que limitaría el alcance del
secreto profesional a la información sobre la que el profesional tomare conocimiento “por
revelación de su cliente” y dejando fuera aquella que conociere “por la percepción de sus sentidos”
123
. En la causa, el contribuyente planteó la nulidad de la determinación de oficio realizada por el
ente recaudador, tras invocar que la violación del secreto profesional (en el caso un informático),
hacía aplicable al caso la doctrina del "fruto del árbol venenoso, nulificando todas las pruebas de
que se muniera la AFIP para dictar su resolución determinativa. Según sostuvo el apelante, la
determinación fue producto de la denuncia efectuada por un particular a quien se le habría
encargado diseñar un programa informático "secreto y específico" para la recurrente. Sin perjuicio
124
de los demás fundamentos vertidas por el Tribunal para rechazar el planteo intentado , y en lo
que respecta al instituto en debate, se sostuvo que no se habría afectado el "secreto profesional"
toda vez que esto se produce cuando se trata de la denuncia de datos o hechos que los testigos
conocen por revelación de sus clientes pero de ninguna manera comprende lo que conocieron por
la percepción de sus sentidos.
No compartimos el criterio adoptado pues entendemos que el alcance del secreto
profesional es mucho más amplio, integrándose no sólo por lo estrictamente confiado por el cliente,
sino por todo aquello que, aún no informado por aquel es conocido del cliente habiéndose
recabado aún a través de la percepción de sus sentidos durante el ejercicio de la actividad. Y la
120 CAcusación de Córdoba 24/12/79 “A.de F., MA y otra” la Ley 1980 – D-474
121 Confr. Carlos Creus Derecho penal, parte especial Tomo I pág 391 Ed. Astrea
122 V.g. en función de los estudios ordenados sobre la persona del sujeto pasivo o de sus cosas
123 DE GREGORIO, RAÚL - TRIB. FISCAL NAC. - SALA B - 28/04/2005
124 La Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación rechazó el planteo, sosteniendo que si bien el ente
fiscal inició su fiscalización a raíz de la denuncia efectuada por el particular que tuvo acceso a
información reservada de la entidad, concluyó que la determinación efectuada no se basó en
dicha declaración sino que ésta operó como un dato en el proceso de verificación que se realizó
conforme a derecho, el que habría sido suministrado en cumplimiento del deber de colaboración
de los contribuyentes, esto es, la necesidad de un comportamiento activo por parte del
ciudadano para que el Estado realice sus fines, estableciéndose una relación de colaboración
entre el particular y la Administración, ya que el interés de ésta y aquél obedecen al mismo
fundamento. De tal forma, con la incorporación del interés colectivo a las relaciones entre
particulares se podría predicar la colaboración no sólo del sujeto pasivo de la relación tributaria
entendida en sentido estricto, sino también de terceros, en el procedimiento de gestión
tributaria.
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obligación de sigilo no se agota con la finalización de los servicios sino que perdura en el tiempo
aún luego de la muerte del cliente y respecto de aquel que habiendo realizado una consulta no
125
hubiere llegado a ser cliente.
“Abarca las confidencias recibidas del cliente, la documentación, la informática, los
expedientes, las comunicaciones postales, telefónicas o de cualquier tipo necesarias para el
desenvolvimiento profesional, es un derecho fundamental que debe ser protegido por el profesional
126
y los Colegios Profesionales frente a los avances de los distintos organismos estatales” .
d) que no haya mediado justa causa para la revelación, toda vez que su existencia
quita la antijuridicidad a la revelación del secreto. La ausencia de justa causa constituye un
elemento normativo del tipo, por cuanto la revelación justificada resulta atípica. Y lo será en todos
los supuestos de justificación regulados por el artículo 34 del Código Penal (defensa del propio
interés o de terceros, cumplimiento de un deber, ejercido de un derecho), o bien cuando existieren
leyes especiales que obligaren a revelar el hecho a determinadas personas, aunque en esos casos
la atipicidad proviene del hecho de que tales personas también resultan obligadas a la guarda del
127
secreto .
128
Munilla Lacasa resume posiciones doctrinarias en cuanto a qué debe entenderse
por “justa causa” para la revelación del secreto. Así reseña que para Soler, consiste en un
verdadero estado de necesidad, en el cual se legitima la revelación por evitar un mal mayor. La
justa causa excluye así la antijuridicidad de la revelación del secreto. Ahora bien, si en verdad tiene
por finalidad quitar al hecho el carácter de secreto, puede concluirse, según el autor citado, que la
primera circunstancia constitutiva de justa causa sería el consentimiento del interesado. Pero, en
los hechos de darse tal supuesto habría desaparecido el secreto ya que la voluntad del interesado
será la de revelar o dar a conocer el secreto.
Luego analiza lo expuesto por Zeballos Cristobo, autor que en esta materia resulta
insoslayable, quien apunta que la expresión “justa causa” está mal empleada pues, para el derecho
penal argentino, “la violación del secreto profesional es de orden público, y como tal, la revelación
debe provenir de la ley y no de una justa causa, considerando ésta dentro, exclusivamente, de un
129
carácter privado y personal entre el sujeto activo y el pasivo" . En síntesis, sostiene que sólo la
ley puede liberar de la obligación del secreto profesional, y no la voluntad del particular. Pues
siendo el objeto de la tutela penal el interés público, el sujeto pasivo del derecho se reduce, en su
importancia legal, a una mínima expresión, y consecuentemente, el principio de la 'justa causa'
desaparece.
130
En similar inteligencia se expresa Manzini , para quien "la violación del derecho
atinge en su origen y en su justificación a razones de moralidad y de orden social, superiores a
cualquier consideración y dispensa de carácter privado".
Por su parte, Chauveau-Hélie señala que, como principio general, la intervención de la
justicia en nada modifica las obligaciones de las personas a las cuales se confían secretos en
razón de su estado o de su profesión y punto a lo cual, aún cuando son citadas como testigos,
125 Azerrad, Marcos, Florio Guillermo y Azerrad Marta en “El Secreto Profesional y el Deber de
Confidencialidad” Ediciones Jurídicas Cuyo, pag. 123.
126 Rosa María Fabro e Irene Rímolo en las Primeras Jornadas Nacionales de Defensa de la
Defensa, organizadas por FACA y celebradas en Morón los días 16 y 17 de agosto de 1996
citado por Azerrad, Florio y Azerrad en ob.cit. pág. 117
127 Tal el caso de la ley de profilaxis. Conf.. Creus. Ob.cit. pág 392
128 Munilla Lacasa, Hernán - El abogado no puede ser obligado a prestar declaración testimonial
si opta por guardar el secreto profesional - LA LEY 2004-D, 1104
129 "El secreto profesional del abogado", en Revista de la Universidad de Córdoba, N° 1 y 2, de
1928
130 En su "Tratado de Derecho Penal", t. IV, p. 710
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deberán limitarse a responder frente a las interpelaciones que le son dirigidas declarando el título
131
que les impone el silencio .
En cuanto a la configuración de la acción típica, ésta estará dada por el acto de
“revelar” el secreto conocido, lo que importa comunicarlo a un tercero no obligado por el instituto
132
. Es decir, el delito se consuma con la revelación del secreto a un tercero extraño no obligado a
su guarda, pudiendo ello producirse tanto por acción como por omisión (v.g. cuando el agente no
impide el acceso al secreto de terceros no obligados a su guarda, en tanto, claro está, hubiere
actuado dolosamente), y no requiriéndose su divulgación, o la producción efectiva del daño,
bastando que éste sea potencial.
Asimismo lo revelado debe ser conocido por el agente, en punto a lo cual, no incurre
en el injusto quien miente o refiere a hechos inexistentes o falsos, sin perjuicio de que tal conducta
pueda caber en otras figuras típicas cuales los delitos contra el honor. Y para su configuración
típica, el hecho revelado debe atribuirse al sujeto titular.
Con relación al elemento subjetivo requerido por el dispositivo, se trata de una figura
dolosa, que admitiría según Creus el dolo eventual. El error sobre el carácter secreto del hecho
revelado o sobre la existencia de causales de justificación de tal revelación, podría excluir la
culpabilidad.
En doctrina se ha admitido su consumación en grado de tentativa, afirmándose que
sería posible (si bien poco probable) la ejecución de actos tendientes a la comisión del injusto; tal
sería el supuesto imaginado por Nuñez de que el portador destruyera la nota por la que, en sobre
cerrado, el autor revelaba el secreto a un tercero.
En en un interesante precedente de la Sala V de la Cámara Contencioso
133
Administrativa , en voto de minoría dictado por el Doctor Gallegos Fedriani se expuso una
interesante doctrina en torno al alcance del secreto profesional, para aquellos Contadores Públicos,
que aún actuando como peritos del fisco hubieren tomado conocimiento de hechos ofrecidos como
prueba en juicio penal, y su divulgación en un procedimiento administrativo tendiente a cuantificar
la materia imponible.
El magistrado se expresó a favor de confirmar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal
de la Nación que había declarado la nulidad de la resolución de la Dirección General Impositiva por
la que se determinara de oficio la obligación tributaria del contribuyente y se aplicara multa, con
fundamento en que los peritos designados por dicho Organismo Recaudador, habrían emitido
informe a efectos de poner en conocimiento de la Jefatura la diferencia existente entre la
declaración jurada de la actora respecto del impuesto en debate y las manifestaciones del
contribuyente obrantes en las actuaciones penales, habiéndose elevado dicho informe con
anterioridad a la decisión del juez interviniente en la causa penal, y por la cual se hiciera saber a
los citados peritos contadores la vigencia de la normativa que reprime con prisión e inhabilitación
especial al funcionario público que revelare hechos, actuaciones o documentos que por ley deben
ser secretos.
Por su parte, la prohibición de divulgar lo conocido por los peritos fuera del ámbito de
la causa en la cual cumplían su labor de auxiliares de la Justicia no provenía únicamente de lo
decidido por el juez sino del artículo 266 del Código de Procedimientos Penales en cuanto dispone
que el perito deberá guardar reserva de todo cuanto conociere con motivo de su actuación, norma
que se encuentra corroborada por el artículo 20 del Código de Etica vigente para la Capital Federal
131 Citado por SOLER, en su "Tratado", op. cit., p. 144 y recogido por Munilla en ob.cit.
132 Así, no se configuraría la acción típica si un profesional que actúa como auditor, pone en
conocimiento de su socio o su colaborador la información confidencial, toda vez que el secreto
también alcanzaría al receptor.
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respecto de los contadores públicos, al determinar el secreto que los citados profesionales se
encuentran obligados a guardar con excepción de los casos en que resultare imprescindible revelar
sus conocimientos para su defensa personal.
Haciéndose eco de la postura del voto mayoritario del Tribunal Fiscal manifiesta que
"en el caso se ha producido un conflicto de lealtades entre el deber de informar a la superioridad,
según el entendimiento de los funcionarios y la actuación que como profesionales de Ciencias
Económicas han tenido los mismos, al ser designados peritos contadores en una causa del fuero
penal federal de la Capital Federal". Y ante tal conflicto no cabe sino inclinarse, como lo hace dicho
voto mayoritario, por la norma de aplicación específica al caso, como lo es la prohibición del
Código Procesal. Concluye así, haciendo suyas las afirmaciones del a quo en el sentido de que en
forma alguna puede considerarse (como lo pretendía la DGI) que la información que impulsó la
verificación fiscal hasta arribar a la determinación hubiere sido obtenida a través de "canales
normales", sino que provino de la denuncia de los contadores peritos, quienes entre los deberes
asumidos por ante la Justicia como auxiliares de ella y los propios de su carácter de agentes de la
Dirección General Impositiva, eligieron por el cumplimiento de los segundos si bien actuaron en
ejercicio de una tarea propia de los primeros.
4. La obligación de denuncia de actividades sospechosas y el Secreto Profesional
Como ya desarrollamos, el secreto profesional” o “deber de confidencialidad” se
encuentra reglado por artículo 156 del CP que sanciona a quién revele sin justa causa
conocimientos adquiridos en ejercicio de su profesión. La obligación de denunciar delitos está
consagrada –a nivel nacional y federal- por el artículo 177 del CPP si bien sólo alcanza a los
funcionarios y empleados públicos que tomen conocimiento de aquellos en el ejercicio de sus
funciones, y los profesionales del arte de curar, en tanto trate en este caso de delitos atentatorios
contra la vida o la integridad física de las personas.
Intentaremos en los párrafos que siguen reseñar algunos tópicos vinculados
específicamente con los Profesionales en Ciencias Económicas. Nuestro en relación a las
obligaciones que surgen de la calidad de “sujetos obligados” en los términos del artículo 20 inciso
17 de la Ley 25.246.
Tanto más cuando se analizan las consecuencias que como derivación de la
aplicación de dicho dispositivo pueden surgir frente a la eventual responsabilidad civil por los daños
y perjuicios causados a terceros, la propia de corte administrativo por el incumplimiento de las
reglas dictadas por los Consejos Profesionales, las de índole penal por emisión de dictámenes o
certificaciones falsas y la derivada de conductas que no guardan la ética profesional que pudieren
134
resultar merecedoras de sanciones disciplinarias .
Las disposiciones de la ley 25246, (sin perjuicio de su evidente y manifiesta
135
ilegitimidad de origen , y más allá de la desigualdad que establece entre las profesiones liberales
136
que podría ser atacada de inconstitucional por los contadores y escribanos por no contener el
dispositivo a los abogados, -quienes de resultar incluidos solo serían igualados por “defecto" en
137
desmedro de la confianza de sus clientes -, cuestiones cuyo análisis excedería el objeto de este
trabajo), son sin duda un ejemplo evidente de conflicto de intereses entre las autoridades
133 SOSA, MIRTA ELENA - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 4/6/1997
134 Conf. CNCiv., LL 1984-D-4
135 Toda vez que no se han cumplido los requisitos exigidos por el artículo 80 de la Constitución
Nacional, y a más de observarse su texto se han introducido modificaciones al mismo en el acto
de promulgación a través del decreto 370/2000
136 Cuando actuaren como auditores de estados contables o síndicos societarios
137 Conf.. Carella, Alfredo - Lavado de dinero: Alcances del secreto profesional - LA LEY 2005-B,
1277
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encargadas de la lucha contra la delincuencia y los profesionales obligados a informar y denunciar
operaciones presuntamente sospechosas, como así también entre ellos y sus clientes.
Esta norma incorporó en el art. 278 del Código Penal seis tipos penales: un primero de
lavado propiamente dicho; un segundo de receptación, un tercero de lavado atribuido a las
personas jurídicas y tres relacionados con deberes emergentes del régimen administrativo
sancionado, los que se ajustan a los adoptados en la mayoría de las legislaciones del derecho
138
comparado y siguen, en líneas generales, los lineamientos del Derecho Internacional .
En lo que en este trabajo específicamente nos interesa podemos citar en primer
término el tercer tipo penal, incorporado dentro de lo que la ley llama “Régimen Penal
139
Administrativo” que regula una típica norma penal en blanco al sancionar a quien incumpla
“…alguna de las obligaciones de información ante la Unidad de Información Financiera…”, entre
las que pueden citarse encuentran las de: identificar al cliente y reportar todo hecho o transacción
140
presuntamente sospechosa , deberes éstos que tienen como destinatarios excluyentes a los
sujetos obligados por el artículo 20, que en su numeral 17 involucra a los matriculados en ciencias
económicas, limitándose luego tal deber a los auditores de estados contables y síndicos societarios
conforme la resolución de la UIF 3/2004.
Si bien la ley intenta definir los elementos objetivos y subjetivos que habrán de
convertir una transacción en sospechosa y así “disparar” la obligación de reportarla, a poco que se
analice la esencia de las mismas pueden anticiparse dificultades futuras. Oportunamente fue la
141
Secretaría de Estado para la Prevención de la Drogadicción y Lucha contra el Narcotráfico la
que, luego de analizar las disposiciones que en la materia dictaron el BCRA, el Reglamento Modelo
142
de la OEA-Cicad , el Modelo de Legislación sobre el Blanqueo de Dinero de las Naciones
Unidas, las 40 Recomendaciones del G7 entre otros materiales, sostuvo respecto de las
operaciones sospechosas que:
“...debe enfatizarse la necesidad de una opinión subjetiva del sujeto que deba
informar. Es ésta quizás la única forma para poder detectar este tipo de operaciones …Las
operaciones anteriores (las listadas por ella misma como sospechosas) ...merecen la mayor
atención. Sin embargo, el que una operación figure en una lista no quiere decir que represente que
una actividad sea sospechosa o ilícita. Lo único que significa es que debe examinarse con más
detenimiento. Muchas de estas operaciones solo son sospechosas en tanto se aparten del
comportamiento normal del cliente, pero –si se estudiaran con detenimiento- pueden llegar a
corresponder al funcionamiento lícito del comercio. Asimismo, habrá operaciones que no figuren en
esta lista que también puedan ser sospechosas si se apartan de la actividad normal del cliente...”
143
(lo resaltado me pertenece).
Por su parte, el decreto 619/01 en su artículo 10 dispone que “...El cumplimiento de
este deber de informar no estará limitado por las disposiciones referentes al secreto bancario, fiscal
o profesional, ni por los compromisos de confidencialidad establecidos por ley o por contrato...”
138 Convención de las Naciones de Viena (1988); la Convención de la CEE de Estrasburgo de
1990; la Directiva 91/308 de la CEE sobre utilización de los sistemas financieros de 1991, las 40
Recomendaciones del G/7 de 1992 (actualizadas en 1996) y el Reglamento Modelo de la OEA
(CICAD) de 1991 (también reformado en 1996); Confr LEY 25246 POR LA QUE SE MODIFICA
EL DELITO DE ENCUBRIMIENTO Y SE SANCIONA EL LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN
DELICTIVO , Dictámen elaborado para el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Ciudad de Buenos Aires por Roberto Bulit Goñi
139 ya que la conducta que traerá aparejada la sanción será aquella que defina, en
reglamentaciones posteriores, la Unidad de Información Financiera en cumplimiento de las
facultades que le otorgan los arts. 13 inc. 1-, 14 incisos 1), 7) y 10), 20 y 21.
140 art. 21 incisos a. y b.
141 una de las iniciadoras en el año 1996 y propulsora desde entonces de esta ley
142 aprobado en 1992 y reformado en 1996
143 “Legitimación de activos provenientes de Ilícitos”, Presidencia de la Nación, SE.DRO.NAR,
1998; Confr. Bulit Goñi ob.cit.
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Complementando el deber de informar se regula un cuarto tipo penal consiste en
144
“…revelar al cliente o a terceros las actuaciones ...” realizadas en cumplimiento de la ley
regulación que, va de suyo, integra la de haber informado a la UIF en los términos de lo expuesto
en el párrafo precedente.
Las sanciones previstas para los ilícitos descriptos consisten en pena de multa de 1 a
145
10 veces el monto de los bienes u operación o de $ 10.000 a $ 100.000 cuando no pueda
establecerse su monto.
5. Antijuridicidad y Ponderación entre bienes jurídicos en colisión
a) La antijuridicidad
146
A decir de Welzel “la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad son los tres
elementos que convierten a la acción en un delito. La culpabilidad que resulta ser la
responsabilidad personal por el hecho antijurídico, presupone la antijuridicidad del hecho, del
mismo modo que la antijuridicidad a su vez, está concretada en tipos penales. La tipicidad, la
antijuridicidad y la culpabilidad están relacionadas lógicamente de tal modo que cada elemento
posterior del delito presupone el anterior”.
La doctrina mayoritaria es conteste en sostener que la antijuridicidad es un elemento
objetivo del delito, en tanto señala la calidad de un acto o acción considerada en sí misma, de
147
modo impersonal, con relación a las normas jurídicas . En consecuencia:
a) si el hecho es conforme a las normas jurídicas no da nacimiento a ninguna clase de
responsabilidad, ya sea civil, administrativa o penal, pues la conducta se despliega conforma a
derecho;
b) el acto es o no antijurídico para todos los partícipes; no puede serlo para unos y no
para otros.
Entonces, para que una conducta se considere delito es necesario que, a más de
148
típica, lesione un bien jurídico y ofenda ideales valorativos de la comunidad . En otras palabras,
que resulte antijurídica. Esa antijuridicidad requerida es la lesión o puesta en peligro de un bien
jurídico particular o universal, cuyo fundamento y ponderación se determinan en y por las normas
149
de cultura conocidas por el Estado .
Ello sentado debe remarcarse que no todo hecho típico resulta necesariamente
antijurídico. Puede entonces ser típica la violación del secreto profesional, si bien en la
contingencia en que dicha acción fuere cometida puede ser que la misma resulte ser una conducta
lícita en razón de alguna causa de justificación. Y este concepto de antijuridicidad no habrá de
limitarse a la esfera del injusto penal, sino que deberá ampliarse a la propia civil y administrativa,
150
que presentan un mismo origen si bien se separan al llegar a las consecuencias .
144 art. 21 inc. c.
145 Art. 24 inc. 1.
146 Derecho penal alemán, Parte General 11ª edición, Traducción de Bustos Ramirez y S.Yañez
Perez, Ed. Jurídica de Chile, 1970 pág 10
147 Jimenez de Asúa, Soler, Nagler, Liszt-Schmidt, Mezger y Von Piel entre otros. Por el contrario.
Merkel, Binding, Bierling, Thon, Dohna entre otros, que adhieren al criterio subjetivo de la
antijuridicidad, consideran que ésta sólo puede concebirse en función del autor, ya que
únicamente puede violar la ley quien resulta imputable, asimilando la antijuridicidad a la
culpabilidad.
148 Jimenez huerta, M “La antjuridicidad” Ed. Imprenta Universitaria, Méjico 1952
149 Gallino Yanzy “La antijuridicidad y el secreto profesional”. Victor P Zavalía Editor, 1972 pág. 14
150 Jimenez de Asúa: La Ley y el Delito 3ª edición, Ed. Hermes, Méjico-Buenos Aires 1959 Cap
XX. En similar criterio, Soler, Listz, Nagler, Mezger, Delitala, Antolisei, Maurach entre muchos
otros.
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Esta cuestión cobra significativa relevancia cuando se analizan las disposiciones
apuntadas, en torno a la figura típica de violación del secreto profesional regulada en el
ordenamiento penal, y el deber de denuncia de actividades sospechosas que pesa en cabeza del
auditor y síndico societario en los términos de la ley 25.246. Pues siendo dispositivos en conflicto,
el cumplimiento de uno de estos deberes necesariamente conlleva a la violación del otro, extremo
que a nuestro juicio, despoja dichas figuras de su antijuridicidad.
b) Colisión de deberes
Reza el artículo 156 del Código Penal que “Será reprimido con multa de $ 1.500.- a $
90.000.- e inhabilitación especial, en su caso, por seis meses a tres años, el que teniendo noticias,
por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación pueda
causar daño, lo revelare sin justa causa.”
Por su parte, el incumplimiento del deber de denuncias actividades presuntamente
sospechosas o la violación de no guardar secreto de tales denuncias importa se sanciona con pena
de multa Las sanciones previstas para los ilícitos descriptos consisten en pena de multa de 1 a 10
151
veces el monto de los bienes u operación o de $ 10.000 a $ 100.000 cuando no pueda
152
establecerse su monto o de $ 10.000 a $ 100.000 cuando no pueda establecerse su monto
No ahondaremos sobre estas figura remitiendo a lo ya expresado.
153
Expreso el doctor Carlos Alberti como respuesta a los intentos oficiales inducir
154
conductas de los profesionales “que en teoría deberían informar sobre la presunción de
operaciones con orígenes vinculados con el lavado de dinero aunque esto entra en franca colisión
con los deberes del secreto profesional. Estas políticas que son alentadas por organismos
internacionales, lesionan medularmente nuestra profesión" .
El conflicto se exhibe en la contradicción existente entre la necesidad de obtener infor-
mación idónea para identificar fondos, gestionar su inmovilización en pos de una futura
confiscación de los mismos y la identificación de sus titulares responsables, por un lado, y el deber
de confidencialidad -piedra de toque del ejercicio profesional- al que están obligados los
profesionales para con las informaciones surgidas de la vinculación con sus clientes, en el caso de
los auditores de Estados Contables, o la propia de la empresa en la que cumplieren el rol de
155
síndicos societarios . Datos que por su naturaleza, como expusimos en la primera parte de este
trabajo, se integra en el núcleo de “información sensible” resguardada por el derecho a la intimidad.
La “colisión de deberes” que, como en el caso, se presenta cuando el titular de dos
deberes jurídicos se encuentra en una situación en la que el cumplimiento de uno implica
necesariamente la lesión de otro, y en su virtud, la comisión de una acción punible. El autor en
estos casos, es titular de dos deberes que se excluyen. En esa colisión, tanto el hacer como el no
hacer implican un daño o una injuria.
Siguiendo a Maurach, la “colisión de deberes” resulta una especie del género “estado
de necesidad” en cuyo seno debe ser analizada, precepto al que en similar criterio Soler alude
156
como la “comparación estimativa de bienes” .
El ordenamiento establece una suerte de prelación para merituar cuándo un bien
jurídico resulta más valioso que otro: a) su colocación en la sistemática del Código Penal y b) la
151 24 inc. 1.
152 24 inc. 1.
153 presidente del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal en "La matriculación de
abogados fue histórica", El Cronista, 28/12/2004
154 En el caso se refería a los profesionales del derecho
155 Por ser a estos roles que según la Resolución UIF 3/2004 publicada el 22/06/2004 han
quedado reducido el alcance del dispositivo del artículo 20 de la Ley 25.246 numeral 17
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severidad con que la ley reprime la figura delictiva, que, cuando más grave, resultará evidencia de
un bien jurídico de mayor jerarquía.
En razón de lo expuesto, debe considerarse como principio genérico el de “sacrificar el
interés de menor importancia, cuando sólo puede conservarse a este precio el interés superior”,
afirmación que en doctrina es denominada como “principio del interés preponderante” o “valuación
de intereses” o “balanceamiento de los intereses” o “ponderación de bienes jurídicos” meollo de la
antijuridicidad.
Así, siguiendo a Mezger “no actúa antijurídicamente quien sacrifica un bien de inferior
valor a otro de superior valía”; esto es, el valor de menos importancia debe ceder paso al más
relevante, solucionándose la colisión en la equitativa valoración de bienes jurídicos, la que, va de
suyo, resulta de índole objetiva, toda vez que “lo determinante no es el valor que el sujeto atribuye
al bien jurídico, ni tampoco la personal adecuación de la conducta del sujeto, sino la valoración
157
hecha por el orden jurídico..:” .
158
En palabras de Soler , “para efectuar esa comparación debemos partir en primer
lugar de la valoración que importa la ley penal misma cuando, al clasificar los distintos bienes
jurídicos, sanciona con diversas escalas penales su violación, de manera que la magnitud de esas
sanciones es ya un criterio positivo de valoración”.
En este contexto, siendo que el deber de guardar secreto profesional y el deber de
denunciar actividades presuntamente sospechosas constituye sin duda una colisión de deberes,
consideramos que la misma podría llegar a ser resuelta valorando objetivamente ambas figuras.
En el caso, en cuanto a la sanción pecuniaria resulta imposible su comparación
objetiva sino enfrentados al caso concreto. Ello toda vez que la valoración de la sanción mínima en
159
el caso que la misma deba cuantificarse entre 1 y 10 veces el monto de los bienes u operación
sólo será posible en tanto se confronte con la operación no denunciada.
Sin perjuicio de ello, y siendo que la figura del artículo 156 del Código Penal, reprime
la violación de secretos no sólo con sanción pecuniaria (la que podrá resultar con una escala
superior o inferior a la propia de la ley 25.246 según el caso) prevé una sanción adicional de
diferente especie consistente en la inhabilitación especial por seis meses a tres años, lo que
indudablemente importa una escala penal más gravosa.
Analizado lo expuesto a la luz del principio del interés preponderante nada obstaría a
considerar que el “secreto profesional” no cede frente al deber de denuncia impuesto por la ley
25.246, correspondiendo “sacrificar el interés de menor importancia, cuando sólo puede
conservarse a este precio el interés superior”.
6. Palabras finales
La pretensión contenida en la ley 25.246 lleva ínsita la idea de convertir a los
profesionales en "Guardianes" (Gatekeepers), auditores o agentes encubiertos de los patrimonios
160
particulares sobre estados de peligrosidad sin delito . La ausencia de intervención judicial previa
156 Citados por Gallino Yanzi en ob.cit. pág 43
157 Cit por Gallino Yanzi en ob.cit. pág 44
158 Soler Sebastián “Derecho penal Argentino” 4ª edición, Buenos Aires, TEA 1970, To I 32
159 Artículo 24 inc. 1.
160 Carella, Alfredo - Lavado de dinero: Alcances del secreto profesional - LA LEY 2005-B, 1277,
refiere all nuevo derecho penal de autor "en forma de derecho penal de riesgo, anticipa la
tipicidad de actos preparatorios y de tentativa, lo que aumenta la relevancia de los elementos
subjetivos y normativos de los tipos penales con los que se quiere controlar no sólo la conducta,
sino la lealtad del sujeto al ordenamiento ... este proceso culmina con la presunción del dolo ... "
(BARATTA ALLESSANDRO, "Il Diritto Penale alla svolta di fine Millenio", citado en
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Secreto fiscal / Secreto Profesional Flavia Irene Melzi
y el desconocimiento del cliente de la información suministrada por el profesional aniquila de raíz
el sistema penal, aflorando la inseguridad en las relaciones intersubjetivas al no poderse supervisar
el acceso y empleo de tales informes, puesto que ambas partes ignoran cuándo una actitud le va a
parecer sospechosa a la UIF. Y finalmente el cliente devenido en sospechado verá en el
profesional la presencia de la "policía inmanente", susceptible de despertar la denuncia inversa,
esto es, la del cliente sobre el profesional.
161
Como categóricamente ha sostenido Marcelo J. López Mesa cuando sostiene que
“La lucha contra el tráfico de drogas y su correlato, el lavado de activos de origen ilícito, es
importante, es fundamental, pero para ganarla, no puede justificarse cualquier exceso. Si no fuera
así, no faltaría quien proponga reimplantar la tortura o utilizar sustancias como el pentotal sódico,
para obtener mayor información en la lucha contra el lavado de dinero..
162
Por eso, hacemos propias las palabras de Carella que sin duda sintetizan el sentir
de la generalidad de la matrícula, cuando al analizar la legislación comentada afirmó con meridiana
claridad que ésta genera “la reversión del principio de "confianza" por el de "sospecha" y la
instauración de la "delación" como medio de actuación que no puede disimularse con subterfugios.”
“La "delación" en oposición a la "denuncia" importa basarse en la confianza, amistad,
vínculo familiar para informar a un organismo "policial" de presuntos o reales hechos que la
legislación transformó en sospechosos. En cambio, la denuncia se efectúa desde fuera de donde
se fraguan las irregularidades, la delación se hace desde adentro, señalando al "enemigo" y ella no
es ajena a la traición. En la delación hay sigilo y ocultamiento en el trato con el prójimo.”
“La instauración de una sociedad de sospecha es para el terrorista el objetivo más
acariciado porque plasma el debilitamiento de los vínculos comunitarios y sociales en su esencia y
despeja el camino para que la agresión sustantiva aparezca inadvertida y el resultado inevitable,
por ser el propio Estado incapaz de neutralizar la sumisión al miedo. La falsa adhesión basada en
disvalores crea un círculo perverso de relaciones que no deja exento a los propios "vigiladores". ….
ZAFFARONI, E. - PLAGIA, A. - SLOCKAR, A., "Derecho Penal, parte general", Eibar, 2000, p.
64).
161 Responsabilidad de los profesionales en ciencias económicas, civil y penal – Ed. La Ley, 2005,
pág 33 criticando la actuación de la Corte Suprema de los Estados unidos en sentencia del caso
“Alvarez Machain”, en la que se convalidó el secuestro del obstetra mejicano producido en
México y llevado luego subrepticiamente a los EEUU para someterlo a juicio por su participación
en el homicidio de un agente antidrogas
162 Carella, Alfredo - Lavado de dinero: Alcances del secreto profesional - LA LEY 2005-B, 1277
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